STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 1. března 2018(1)
Věc C‑299/16
Z Denmark
proti
Skatteministeriet
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (tzv. směrnice o úrocích a licenčních poplatcích) – Pojem ‚skutečný vlastník‘ – Jednání vlastním jménem na cizí účet – Vliv komentářů k vzorové smlouvě OECD na výklad směrnice EU – Zneužití daňových konstrukcí – Kritéria existence zneužití daňového režimu při vyhýbání se srážkové dani – Zneužití daňového režimu prostřednictvím využití chybějícího systému výměny informací mezi státy – Přímá použitelnost neprovedeného ustanovení směrnice – Výklad vnitrostátních zásad o zamezení zneužití daňových režimů v souladu s unijním právem“
I. Úvod
1. V projednávaném případě má Soudní dvůr – stejně tak jako ve třech dalších souběžných řízeních(2) – určit, za jakých okolností je třeba považovat skutečného vlastníka úroků z hlediska občanského práva také za skutečného vlastníka ve smyslu směrnice o úrocích a licenčních poplatcích(3). V tomto rámci je třeba objasnit, zda mají být při výkladu unijního práva zohledněny také komentáře OECD k jejím vzorovým smlouvám, zejména pokud tyto komentáře byly po přijetí směrnice přeformulovány. Dále vyvstává otázka definice a přímé použitelnosti unijního zákazu zneužívání daňových režimů.
2. V projednávané věci půjčili investoři prostřednictvím kapitálového fondu usazeného v třetím státě finanční částky jedné jimi ovládané dánské společnosti. Patrně z důvodu, že Dánsko zpřísnilo daňové rámcové podmínky pro zahraniční investory zavedením srážkové daně, byl příslušný závazek z půjčky a podíly dánské společnosti převedeny na společnost založenou v Lucembursku. V souvislosti s tímto převodem byla této společnosti kapitálovým fondem poskytnuta půjčka ve stejné výši. Začleněním společnosti se sídlem v jiném členském státě EU tak mělo mimo jiné dojít k vyhnutí se srážkové dani z plateb úroků.
3. Všechny výše uvedené otázky se v konečném důsledku týkají základního konfliktu v daňovém právu mezi občanskoprávní svobodou osoby povinné k dani a obranou před strukturami, které jsou sice podle občanského práva účinné, avšak za určitých okolností zneužívající. Ačkoliv tato problematika existuje již od vzniku moderního daňového práva, je stále obtížné vymezit hranici mezi přípustnou a nepřípustnou daňovou minimalizací. Řidič, který po zvýšení silniční daně prodá své auto z finančních důvodů, se zcela jistě úmyslně vyhýbá silniční dani. Zneužití práva však v tomto nelze spatřovat, i když jediným motivem byla úspora na dani.
4. Vzhledem k politicky orientované náladě proti daňovým praktikám určitých celosvětově činných skupin společností není toto vymezení pro Soudní dvůr jednoduchým úkolem, pokud nemá každé jednání jednotlivce, které je uskutečněno s cílem snížit daň, čelit nebezpečí, že bude posouzeno jako jednání zneužívající daňový režim.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
5. Unijní právní rámec tohoto případu tvoří směrnice 2003/49 a články 43, 48 a 56 ES (nyní články 49, 54 a 63 SFEU).
6. Směrnice 2003/49 v bodech 1 až 6 odůvodnění uvádí:
„(1) Na jednotném trhu, který má znaky trhu domácího, by transakce mezi společnostmi z různých členských států neměly podléhat daňovým podmínkám méně příznivým, než jsou podmínky, které se vztahují na stejné transakce prováděné mezi společnostmi ze stejného členského státu.
(2) Tento požadavek není v současnosti splněn u plateb úroků a licenčních poplatků. Vnitrostátní daňové právní předpisy, případně ve spojení s dvoustrannými či vícestrannými dohodami, nemusejí být vždy zárukou zamezení dvojího [dvojímu] zdanění, jejich použití je často spojeno s řadou zatěžujících administrativních formalit a způsobuje společnostem, kterých se záležitost týká, problémy s peněžními toky.
(3) Je nutné zajistit, aby platby úroků a licenčních poplatků byly zdaněny jednou v jednom členském státě.
(4) Zrušení veškerého zdanění úroků a licenčních poplatků v členském státě, v němž mají zdroj, bez ohledu na to, zda jsou daně vybírány srážkou u zdroje nebo na základě daňového výměru, je nejvhodnějším prostředkem k odstranění výše popsaných formalit a problémů a k zajištění stejného daňového zacházení v případě vnitrostátních i přeshraničních operací. Zejména je nutné zrušit takovéto daně ve vztahu k platbám úroků a licenčních poplatků prováděným mezi přidruženými společnostmi z různých členských států i mezi stálými provozovnami těchto společností.
(5) Úprava by se měla vztahovat pouze na výši úroků nebo licenčních poplatků, kterou by si plátce a skutečný vlastník sjednali v případě, že by mezi nimi neexistoval zvláštní právní vztah.
(6) Dále je nutné, aby členské státy nebyly zbaveny možnosti přijímat opatření vhodná k boji proti daňovým únikům či zneužívání daňových režimů.“
7. Znění čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 je následující:
„Úroky nebo licenční poplatky mající zdroj v členském státě jsou osvobozeny od veškerých daní, které na ně jsou formou srážky u zdroje či na základě daňového výměru v daném státě uloženy, pokud skutečný vlastník úroků či licenčních poplatků je společností jiného členského státu nebo v jiném členském státě umístěnou stálou provozovnou společnosti členského státu.“
8. Článek 1 odst. 4 směrnice 2003/49 dále stanoví:
„Společnost členského státu je považována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků pouze v případě, že je přijímá pro sebe, a nikoli pro jinou osobu jako zprostředkovatel, např. jako zástupce, správce majetku nebo zmocněnec.“
9. Článek 1 odst. 7 směrnice 2003/49 zní:
„Tento článek se použije pouze v případě, že společnost, jež je plátcem úroků či licenčních poplatků, nebo společnost, jejíž stálá provozovna je považována za plátce úroků či licenčních poplatků, je přidruženou společností společnosti, jež je skutečným vlastníkem těchto úroků či licenčních poplatků, nebo jejíž stálá provozovna je považována za skutečného vlastníka těchto úroků či licenčních poplatků.“
10. Článek 5 směrnice 2003/49, nadepsaný „Daňové úniky a zneužívání daňových režimů“, obsahuje následující právní úpravu:
„1. Touto směrnicí není dotčeno použití vnitrostátních předpisů či smluvních ustanovení nezbytných k zamezení daňovým únikům a zneužití daňových režimů.
2. Členské státy mohou v případě transakcí, jejichž hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů je daňový únik, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, odepřít poskytnutí výhod plynoucích z této směrnice nebo odmítnout její použití.“
B. Mezinárodní právo
11. Dánsko-lucemburská smlouva o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „SZDZ“) ze dne 17. listopadu 1980 obsahuje v čl. 11 odst. 1 následující ustanovení ohledně rozdělení daňových pravomocí pro úroky:
„1. Úroky mající zdroj v jednom smluvním státě a vyplacené rezidentu druhého smluvního státu lze zdanit pouze v tomto druhém státě, pokud je uvedený rezident ‚skutečným vlastníkem‘ úroků.“
12. Podle tohoto ustanovení nemůže stát zdroje, v tomto případě Dánsko, zdanit úroky vyplacené osobě, která je rezidentem v Lucembursku, pokud je uvedená osoba „skutečným vlastníkem“ úroků. Pojem „skutečný vlastník“ není v SZDZ definován.
C. Dánské právo
13. Podle údajů předkládajícího soudu zněla v předmětných letech platná dánská právní úprava takto:
14. Zákon o zdanění akciových společností (dále jen „zákon o korporační dani“(4)) stanoví v § 2 odst. 1 písm. d) omezenou daňovou povinnost zahraničních společností, pokud jde o úroky získané či zaplacené dánskými společnostmi:
„§ 2. Dle tohoto zákona dále podléhají dani společnosti, sdružení atd. ve smyslu § 1 odst. 1, které mají své sídlo v zahraničí, pokud […]
d) získávají úroky z tuzemských zdrojů ohledně závazku, který má [společnost založená podle dánského práva] nebo […] [provozovna zahraniční společnosti] vůči zahraničním právnickým osobám, které jsou uvedeny v § 3 B Skattekontrollov [(zákon o daňové kontrole)] (kontrolovaný závazek). […] Daňová povinnost nezahrnuje úroky, pokud tyto nejsou zdaněny či jsou zdaněny sníženou sazbou dle směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států nebo dle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Faerskými ostrovy, Grónskem nebo se státem, ve kterém má přijímající společnost atd. své sídlo. Toto však platí pouze tehdy, pokud vyplácející společnost a přijímající společnosti nepřetržitě po dobu alespoň jednoho roku, v rámci kterého musí dojít k platbě, jsou přidružené ve smyslu této směrnice […]“
15. V konečném důsledku nezahrnovala omezená daňová povinnost ve sporných letech úroky vyplacené mateřské společnosti, z kterých nebyla dle směrnice 2003/49 nebo dle SZDZ vybrána žádná daň nebo byla vybrána jen daň snížená.
16. V případě omezené daňové povinnosti u příjmů z úroků z Dánska podle § 2 odst. 1 písm. d) zákona o korporační dani má podle § 65 D dánského zákona o srážkové dani(5) plátce úroku povinnost srazit daň u zdroje („daň z úroku“).
17. V daňových letech 2006 a 2007 činila sazba 30 %. V případě opožděného odvedení srážkové daně (v případě omezené daňové povinnosti) jsou splatné úroky z daňového dluhu (§ 66 B zákona o srážkové dani). Povinnost zaplatit úrok z prodlení má osoba, která je povinna srazit daň u zdroje.
18. Ve sporných letech neexistovala v Dánsku obecná právní úprava, která by se týkala zamezení zneužívání daňových režimů. V judikatuře však byla rozvinuta tzv. „doktrína skutečného stavu“, podle níž ke zdanění dojde na základě konkrétního posouzení skutečných událostí. To mimo jiné znamená, že za určitých okolností mohou zůstat fiktivní a umělé daňové konstrukce nezohledněny a místo toho se zdanění řídí reálným stavem („substance-over-form“). Zúčastněné strany se shodují na tom, že doktrína skutečného stavu neposkytuje základ k tomu, aby právní úkony uskutečněné v projednávané věci nebyly zohledněny.
19. V dánské judikatuře byla dále rozvinuta zásada tzv. „skutečného příjemce příjmů“. Podle této zásady, která vychází ze základního ustanovení o zdaňování příjmů v § 4 dánského zákona o správě daní (statsskatteloven), nemusí daňové orgány přijmout umělé rozdělení mezi výdělečnou činností/podnikáním a přiřazením z něj pocházejících příjmů. Musí být tedy stanoveno, která osoba – bez ohledu na strukturu – je skutečným příjemcem některých příjmů, a tedy osobou povinnou k dani. Otázka tedy zní, komu má být příjem přičítán pro účely daně. „Skutečným příjemcem příjmů“ tedy bude osoba povinná k dani z uvedených příjmů.
III. Spor v původním řízení
20. Společnost Z Denmark je dánským průmyslovým podnikem, jehož podíly ve výši přibližně 66 % nabyl v srpnu 2005 kapitálový fond A Fund. V souvislosti s nabytím podílu, k němuž došlo dne 27. září 2005, poskytl A Fund společnosti Z Denmark půjčku s úrokovou sazbou 9 %.
21. V roce 2006 se Dánsko rozhodlo zavést srážkovou daň z úroků vyplácených do zahraničí. Dne 28. dubna 2006 založil A Fund v Lucembursku společnost Z Luxembourg a postoupil jí pohledávku vůči společnosti Z Denmark. V souvislosti s tímto převodem poskytl A Fund také společnosti Z Luxembourg půjčku s úrokovou sazbou 9,875 %. Smlouvou ze dne 21. června 2006 převedl A Fund své podíly ve společnosti Z Denmark na společnost Z Luxembourg.
22. Podle údajů předkládajícího soudu z účetních závěrek společnosti Z Luxembourg za roky 2007 a 2006 vyplývá, že její činnost spočívala výlučně v účasti na společnosti Z Denmark. Z účetních závěrek je patrné, že společnost měla v roce 2006 záporný hospodářský výsledek ve výši 23 588 eur a v roce 2007 kladný hospodářský výsledek ve výši 15 587 eur. Položka „Daně ze zisku“ vykazovala v jednom roce (pravděpodobně v roce 2007) částku 3 733 eur.
23. Společnost Z Denmark splatila půjčku uvedenou v předchozím bodě dne 1. listopadu 2007. Téhož dne splatila také společnost Z Luxembourg svůj dluh vůči fondu A Fund, a to včetně naběhlých úroků.
24. A Fund sestává z pěti kapitálových fondů, z nichž čtyři jsou organizovány jako (podle dánského práva) daňově transparentní(6) komanditní společnosti (Limited Partnerships) na ostrově Jersey.
25. Tyto čtyři transparentní kapitálové fondy mají přibližně 70 přímých investorů, k nimž patří penzijní fondy, finanční instituce, investiční fondy, kapitálové fondy a kapitálové společnosti, běžné společnosti a soukromé osoby.
26. Tito investoři sídlí v řadě zemí v Evropské unii i mimo ni, jakož i v zemích, s nimiž Dánsko uzavřelo SZDZ, i mimo tyto země. A Fund (No. 5) Limited, Jersey, je daňově netransparentní společností s přibližně 0,6 % podílem na A Fund.
27. SKAT (dánský daňový orgán) měl ve svém rozhodnutí ze dne 10. prosince 2010 za to, že společnost Z Luxembourg není „skutečným vlastníkem“ úroků ve smyslu směrnice 2003/49 a dánsko-lucemburské SZDZ.
28. SKAT konstatoval, že společnost Z Denmark byla povinna provést srážku daně z úroků, jež byly připsány hlavní akcionářce Z Luxembourg v letech 2006 a 2007, a že ručí za neodvedenou srážkovou daň.
29. Skatteministerium v řízení před Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko) uvedlo, že společnost Z Luxembourg musí být podle dánského práva považována za „skutečného příjemce příjmů“. Z Luxembourg má tudíž ve vztahu k předmětným úrokům omezenou daňovou povinnost.
30. Proti rozhodnutí SKAT bylo podáno odvolání u Landsskatteret (nejvyšší daňový orgán), který usnesením ze dne 31. ledna 2012 rozhodnutí SKAT potvrdil. Společnost Z Denmark podala proti usnesení Landsskatteret žalobu u Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast).
31. Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast) se rozhodl, že bude iniciovat řízení o předběžné otázce.
IV. Řízení před Soudním dvorem
32. Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast) předložil následující otázky:
„1) Musí být čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 ve spojení s jejím čl. 1 odst. 4 vykládán v tom smyslu, že společnost, která má sídlo v členském státě a spadá do článku 3 této směrnice a za takových okolností, jako jsou okolnosti v projednávané věci, obdrží úroky od dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, je třeba považovat za ‚skutečného vlastníka‘ těchto úroků ve smyslu směrnice?
1.1) Je třeba pojem ‚skutečný vlastník‘ podle čl. 1 odst. 1 ve spojení s čl. 1 odst. 4 směrnice 2003/49 vykládat v souladu s příslušným pojmem uvedeným v článku 11 vzorové smlouvy z roku 1977?
1.2) V případě kladné odpovědi na otázku 1.1: Je třeba tento pojem vykládat pouze s ohledem na (vzorový) komentář k článku 11 vzorové smlouvy z roku 1977 (bod 8), anebo lze při výkladu použít i následné komentáře, jako jsou dodatky z roku 2003 týkající se prostřednických společností (bod 8.1, nyní bod 10.1) nebo dodatky z roku 2014 týkající se smluvních či zákonných povinností (bod 10.2)?
1.3) Lze-li komentář z roku 2003 zohlednit při tomto výkladu: Jaký význam má v souvislosti s určením, zda má být společnost považována za ‚skutečného vlastníka‘ ve smyslu směrnice 2003/49, skutečnost, zda předmětný úrok přirůstá k jistině (‚roll-up‘), zda příjemce úroku má smluvní či zákonnou povinnost převést jej na jinou osobu a zda řada osob, jimž jsou úroky připisovány či vypláceny a které stát, jehož rezidentem je osoba vyplácející úrok, považuje za ‚skutečné vlastníky‘ úroku, je rezidenty v jiných členských státech nebo ve státech, s nimiž Dánsko uzavřelo smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, takže podle dánských daňových předpisů by nebyl dán základ pro sražení daně u zdroje, pokud by tyto osoby byly poskytovateli půjčky a úrok jim tak plynul přímo?
1.4) Jaký význam má pro posouzení otázky, zda lze příjemce úroku považovat za ‚skutečného vlastníka‘ pro účely uvedené směrnice, že předkládající soud dospěl po posouzení skutkového stavu k závěru, že příjemce – který nemá povinnost převést přijatý úrok na jinou osobu na základě smlouvy ani zákona – neměl právo ‚požívat a užívat‘ úrok ve smyslu komentáře z roku 2014 ke vzorové smlouvě z roku 1977?
2) Může se členský stát dovolávat čl. 5 odst. 1 směrnice, který se týká použití vnitrostátních předpisů o zamezení daňových úniků a zneužití daňových režimů, nebo čl. 5 odst. 2 této směrnice pouze tehdy, pokud přijal zvláštní vnitrostátní předpis provádějící článek 5 směrnice nebo pokud vnitrostátní právní úprava obsahuje obecná ustanovení či zásady týkající se daňových úniků, zneužití daňových režimů a vyhýbání se daňovým povinnostem, které lze vykládat v souladu s článkem 5?
2.1) V případě kladné odpovědi na otázku 2: Lze § 2 odst. 2 písm. d) Selskabsskattelov (zákon o korporační dani), podle něhož se omezená daňová povinnost týkající se úroků nevztahuje na ‚úroky, které jsou osvobozeny od daně […] podle směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států‘, považovat za takový zvláštní vnitrostátní předpis ve smyslu článku 5 uvedené směrnice?
3) Je ustanovení ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, které odpovídá vzorové smlouvě OECD, kterou uzavřely dva členské státy, a podle něhož jsou úroky zdaňovány v závislosti na tom, zda je příjemce úroků považován za skutečného vlastníka úroků, smluvním ustanovením zamezujícím zneužití daňových režimů ve smyslu článku 5 směrnice?
4) Musí členský stát, který nehodlá uznat, že společnost se sídlem v jiném členském státě je skutečným vlastníkem úroku, a tvrdí, že tato společnost je tzv. umělou prostřednickou společností, určit na základě směrnice 2003/49 či článku 10 ES, koho v takovém případě považuje za skutečného vlastníka?
5) V případě, že osoba, která úrok vyplácí, je rezidentem jednoho členského státě a osoba, která úrok přijímá, je rezidentem druhého členského státu, a prvně uvedený členský stát nepovažuje příjemce úroku za ‚skutečného vlastníka‘ předmětného úroku ve smyslu směrnice 2003/49, a tato osoba má tudíž v uvedeném členském státě omezenou povinnost k dani z tohoto úroku, brání článek 43 ES ve spojení s článkem 48 ES právní úpravě, podle níž prvně uvedený členský stát při zdanění příjemce úroku nerezidenta nezohledňuje náklady v podobě nákladů na úroky, které příjemce úroku vynaložil za takových okolností, jaké nastaly v původním řízení, i když náklady na úroky jsou podle právních předpisů tohoto členského státu obvykle odpočitatelnou položkou, a příjemce úroků, který je rezidentem tohoto státu, si je proto může odečíst ze zdanitelného příjmu?
6) V případě, že společnost (mateřská společnost) usazená v jednom členském státě není považována dle směrnice 2003/49 za osvobozenou od srážkové daně ve vztahu k úrokům, které obdržela od společnosti (dceřiné společnosti) usazené v jiném členském státě a tímto druhým členským státem je v této zemi považována za osobu částečně podléhající daňové povinnosti ve vztahu k těmto úrokům, brání článek 43 ES ve spojení s článkem 48 ES takové právní úpravě, dle které osoba povinná srazit daň (dceřiná společnost) ve druhém členském státě při pozdní úhradě srážkové daně musí platit úroky z prodlení s vyšší úrokovou sazbou, než je ta, která v této zemí platí pro úroky z prodlení z korporační daně (která zahrnuje mimo jiné úrokové příjmy) pro společnost sídlící v tomto členském státě?
7) Pokud se má za to, že společnost (mateřská společnost) se sídlem v členském státě není konkrétně podle směrnice 2003/49 osvobozena od srážkové daně z úroků, které obdržela od společnosti (dceřiné společnosti) se sídlem v jiném členském státě, a mateřská společnost v tomto jiném členském státě má v tomto státě omezenou daňovou povinnost týkající se těchto úroků, brání článek 43 ES ve spojení s článkem 48 ES (nebo článkem 56 ES) – jednotlivě nebo jako celek – takové právní úpravě, podle níž
a) druhý členský stát vyžaduje, aby osoba, která vyplácí úrok, provedla z tohoto úroku srážku daně u zdroje, a stanoví, že tato osoba je vůči státu odpovědná za neprovedení srážky daně u zdroje, avšak taková povinnost provést srážku daně u zdroje neplatí, pokud má mateřská společnost sídlo v tomto členském státě;
b) by mateřská společnost v druhém členském státě nemusela zaplatit zálohy na korporační daň v prvních dvou zdaňovacích obdobích a korporační daň musí platit k mnohem pozdějšímu datu, než je datum splatnosti srážkové daně?
Soudní dvůr je žádán, aby při odpovědi zohlednil odpověď na otázku 6.“
33. K předběžným otázkám se před Soudním dvorem písemně vyjádřily Z Denmark, Dánské království, Spolková republika Německo, Rakouská republika, Švédské království, Italská republika, Nizozemské království a Evropská komise. Jednání konaného dne 10. října 2017, které zahrnovalo rovněž řízení C‑115/16 až C‑119/16, se zúčastnily Z Demnark, Dánské království, Spolková republika Německo, Lucemburské velkovévodství a Evropská komise.
V. Právní posouzení
A. Určení skutečného vlastníka (otázky 1 až 1.4)
34. Svými předběžnými otázkami 1 až 1.4, které je třeba posoudit společně, se předkládající soud v podstatě táže, jak je třeba vykládat pojem „skutečný vlastník“ v čl. 1 odst. 1 ve spojení s čl. 1 odst. 4 směrnice 2003/49. V tomto ohledu je třeba vymezit pojem „skutečný vlastník“ ve smyslu směrnice 2003/49 (1) a následně objasnit vliv vzorové smlouvy OECD a komentáře k ní (tzv. vzorový komentář OECD) na výklad tohoto pojmu (2).
1. Pojem „skutečný vlastník“ ve smyslu směrnice 2003/49 (otázky 1 až 1.4)
35. Cílem směrnice 2003/49 je zajištění stejného daňového zacházení v případě vnitrostátních i přeshraničních operací mezi přidruženými společnostmi.
a) Zásada: věřitel úroků jako skutečný vlastník
36. Cílem čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 je s ohledem na druhý až čtvrtý bod odůvodnění této směrnice zamezit právnímu dvojímu zdanění přeshraničních plateb úroků tím, že zakazuje zdanění úroků v členském státě původu k tíži jejich skutečného vlastníka. Výše uvedené ustanovení tedy upravuje pouze daňovou situaci věřitele úroků(7).
37. Věřitelem úroků je osoba, která podle občanského práva má nárok na úroky vlastním jménem. Z judikatury Soudního dvora v tomto ohledu vyplývá, že skutečným vlastníkem ve smyslu směrnice 2003/49 je zásadně ta osoba, která je z hlediska předpisů občanského práva oprávněna vyžadovat zaplacení úroků(8).
38. Článek 1 odst. 4 směrnice 2003/49 toto potvrzuje. Vylučuje, aby za skutečného vlastníka byl považován zástupce, správce majetku nebo zmocněnec. U těchto uvedených osob není nárok uplatňován vlastním jménem (u zástupce nebo zmocněnce) nebo je sice uplatňován vlastním jménem, avšak nikoli na vlastní účet (u správce majetku). Z toho lze a contrario vyvodit, že v případech, kdy příjemce úroků inkasuje úroky vlastním jménem a na vlastní účet (tj. ve vlastní prospěch), je tento příjemce rovněž skutečným vlastníkem.
39. Předkládající soud sděluje, že pohledávka z půjčky, jíž disponuje A Fund vůči společnosti Z Denmark, byla postoupena společnosti Z Luxembourg. Úroky vyplácené společností Z Denmark tudíž společnost Z Luxembourg inkasuje vlastním jménem. Rozhodující je proto otázka, zda tyto úroky pobírá na vlastní účet nebo na cizí účet (např. na účet A Fund nebo jeho investorů). Na vlastní účet jedná osoba, která sama může rozhodnout o použití úroků a také sama nese riziko ztráty. Na cizí účet naproti tomu jedná osoba, která je vůči třetí osobě vázána takovým způsobem, že tato třetí osoba nese v důsledku riziko ztráty (v tomto případě úroků).
b) Výjimka: správce majetku
40. Jak vyplývá z čl. 1 odst. 4 směrnice 2003/49, skutečný vlastník z hlediska občanského práva by nebyl skutečným vlastníkem ve smyslu směrnice, pokud by jednal pouze jako správce majetku.
41. Otevřená správa majetku Z Luxembourg ve prospěch A Fund nebo jeho investorů nepřipadá v úvahu. Na správce majetku jsou sice převedena majetková práva, smí je však užívat jen dle příslušných ujednání smlouvy o správě. Tato smlouva vede k tomu, že právní moc správce majetku vůči třetím osobám přesahuje jeho právní fiduciární závazek v rámci vnitřního vztahu k zakladateli. Teprve tento zvláštní vztah vede k tomu, že sice jedná stále ještě vlastním jménem, ale již ne na vlastní účet. Takový vztah není v tomto případě patrný.
42. Zda se v projednávaném případě na základě historie vzniku a úzkého vztahu zapojených společností z ekonomického hlediska případně jedná o skrytou správu majetku společnosti Z Luxembourg ve prospěch A Fund nebo jeho investorů, může rozhodnout jen předkládající soud v rámci celkového posouzení všech okolností. K tomu však Soudní dvůr může poskytnout užitečné poznatky.
43. Skutečnost, že bylo smluvně ujednáno refinancování u třetí osoby (v daném případě A Fund) za obdobných podmínek a v určité časové souvislosti, jako je tomu v projednávaném případě, nepostačuje sama o sobě k přijetí závěru, že se jedná o fiduciární vztah. Směrnice 2003/49 v čl. 1 odst. 7 a také ve čtvrtém bodu odůvodnění vychází rovněž z určitého propojení, které jako takové (tj. posuzováno samostatně) nemůže mít vliv na posouzení skutečného vlastníka úroků. Toto je ještě zdůrazněno pátým bodem odůvodnění a článkem 4 odst. 2 směrnice 2003/49, který rovněž u „zvláštních vztahů“ mezi plátcem a skutečným vlastníkem úroků předpokládá jen opravu této výše, avšak nezpochybňuje postavení plátce nebo skutečného vlastníka úroků. V tomto ohledu překračuje správa majetku ve smyslu čl. 1 odst. 4 směrnice 2003/49 rámec smlouvy o půjčce mezi přidruženými společnostmi.
44. Naopak by musela existovat další vazba v rámci vnitřního vztahu (tj. ve vztahu A Fund ke společnosti Z Luxembourg), která by vůči třetím osobám omezovala existující pravomoci společnosti Z Luxembourg. Taková právní vazba však dosud není patrná. Tato vazba však nevznikne už tím, že je pro půjčku využit vlastní kapitál nebo že úroky jsou připočteny k jistině nebo že byly u příjemce přeměněny na vlastní kapitál.
45. Jinak by tomu však dle mého názoru bylo, kdyby např. výdaje společnosti Z Luxembourg nesměly být hrazeny z příjmů pocházejících z úroků, ale úroky by musely být výhradně a v plné výši převáděny dále. Něco jiného by mohlo též platit tehdy, pokud by úroková sazba refinancování a získaná úroková sazba byly stejné nebo pokud by zapojená společnost negenerovala žádné vlastní náklady, které by bylo nutno platit z příjmů pocházejících z úroků. Rovněž něco jiného by platilo, pokud by riziko platební neschopnosti společnosti usazené v Dánsku (Z Denmark) musel nést výlučně A Fund, protože v tomto případě zaniká také dluh z půjčky Z Luxembourg vůči A Fund. Pouze předkládajícímu soudu ale přísluší rozhodnout, zda existují takové důkazy.
46. Kdyby předkládající soud na základě všech okolností případu konstatoval, že se jedná o takový fiduciární závazek, byl by však dle znění článku 1 odst. 4 směrnice 2003/49 zakladatel skutečným vlastníkem ve smyslu směrnice 2003/49. Pokud platba úroků prostřednictvím správce majetku ve prospěch zakladatele splňuje také požadavky směrnice 2003/49, stále by se uplatnilo osvobození od srážkové daně.
c) Závěr týkající se otázek 1 a 1.4
47. Z těchto důvodů je třeba na předběžné otázky 1 a 1.4 odpovědět tak, že společnost se sídlem v jiném členském státě, která je majitelkou úročené pohledávky, je třeba považovat za „skutečného vlastníka“ ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49. Jinak je tomu tehdy, pokud tato společnost nejedná vlastním jménem a na vlastní účet, ale jedná na základě (případně skrytého) fiduciárního závazku na cizí účet ve prospěch třetí osoby. Potom by bylo nezbytné považovat tuto třetí osobu za skutečného vlastníka. Posledně uvedenou skutečnost musí předkládající soud posoudit v rámci celkového hodnocení všech okolností.
2. Výklad podle komentáře ke vzorové smlouvě OECD? (otázky 1.1 až 1.3)
48. Předkládající soud se svými otázkami 1.1 až 1.3 zejména táže, zda je pro výklad pojmů směrnice 2003/49 nezbytné zohlednit rovněž komentáře ke vzorovým smlouvám OECD, a pokud ano, zda je třeba také zohlednit komentáře, které byly vydány ke vzorové smlouvě OECD, která byla vypracována po přijetí směrnice.
49. V pozdějších komentářích ke vzorové smlouvě OECD (např. z roku 2008 v bodech 8 a 9) se obvykle tzv. prostřednické společnosti nepovažují za skutečné vlastníky, pokud – ačkoliv jsou formálními skutečnými vlastníky – mají ve skutečnosti velmi omezená oprávnění, která ve vztahu k dotčeným příjmům uplatňují jen vůči fiduciáři nebo správci majetku, kteří jednají na účet zúčastněných stran.
50. Vzorové smlouvy OECD nejsou právně závazné mnohostranné mezinárodní smlouvy, ale jednostranné akty mezinárodní organizace ve formě doporučení svým členským státům. Také dle názoru samotné OECD nejsou tato doporučení závazná, členské státy musí navíc dle jednacího řádu OECD tato doporučení přezkoumat v tom smyslu, zda dodržování těchto doporučení považují za vhodné(9). To platí tím spíše pro komentáře, které OECD vydává k těmto doporučením a které v konečném důsledku obsahují jen právní názory.
51. Podle ustálené judikatury však není nepřiměřené, pokud se členské státy při vyváženém rozdělení daňových pravomocí inspirují mezinárodní praxí, která se odráží ve vzorových dohodách(10). Toto platí rovněž pro inspiraci mezinárodním právním názorem, které se může odrážet v komentářích ke vzorové smlouvě OECD.
52. Na výklad směrnice EU však nemohou mít komentáře ke vzorovým smlouvám OECD přímý vliv, a to i kdyby měly být použité pojmy shodné. V tomto ohledu tyto komentáře představují jen názor těch osob, které vypracovávaly vzorové smlouvy OECD, ale nikoliv názor parlamentního zákonodárce, nebo dokonce unijního normotvůrce. Pouze pokud by mělo ze znění a z historie vzniku směrnice vyplývat, že se unijní normotvůrce inspiroval zněním vzorové smlouvy OECD a (tehdejšími) komentáři k této vzorové smlouvě OECD, mohl by být podobný výklad namístě.
53. Proto již také Soudní dvůr konstatoval, že znění SZDZ, která je vykládána ve světle komentářů OECD k její příslušné vzorové smlouvě, nemůže omezit unijní právo(11). To platí obzvláště pro změny vzorové smlouvy OECD a komentářů zveřejněných teprve po přijetí směrnice. V opačném případě by to byly smluvní státy OECD, které by rozhodovaly o výkladu směrnice EU.
54. Pokud však komentáře OECD nejsou přímo závazné a pokud směrnice 2003/49 v čl. 1 odst. 4 rozlišuje podle toho, zda věřitel obdržel platby ve svůj prospěch, a nikoliv jako správce majetku, pak toto představuje rozhodné kritérium (podle unijního práva), kterým se určuje skutečný vlastník ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49. Pokud se nejedná o (případně skrytou) správu majetku, je oprávněná osoba podle občanského práva rovněž skutečným vlastníkem ve smyslu směrnice 2003/49. Toto je ale ve výsledku obdobný přístup jako v novějších komentářích ke vzorové smlouvě OECD.
55. Na předběžné otázky 1.1 a 1.2 tedy lze odpovědět tak, že pojem „skutečný vlastník“ musí být vykládán na úrovni unijního práva autonomně a nezávisle na článku 11 vzorové smlouvy OECD z roku 1977 nebo v pozdějších zněních. Z tohoto důvodu není nutné odpovídat na otázku 1.3.
B. Kritéria pro přijetí závěru o zneužití daňového režimu (otázka 2)
56. Svou druhou otázkou se předkládající soud sice primárně táže, zda se členský stát může dovolávat článku 5 směrnice 2003/49 k potlačení daňových úniků a zneužívání daňového režimu. To však nutně předpokládá, že v případě takové konstrukce, o jakou se jedná v projednávané věci, v jejímž rámci dochází k obejití srážkové daně v Dánsku, dochází ke zneužití daňového režimu ve smyslu článku 5 směrnice 2003/49, což je nutné posoudit následně.
57. Zda se jedná o zneužití daňového režimu, závisí na posouzení všech okolností konkrétního případu, které přísluší příslušným vnitrostátním orgánům a u kterého musí být možný soudní přezkum(12). Posouzení všech okolností musí provést předkládající soud(13). Za účelem určení, zda jsou operace prováděny v rámci obvyklých obchodních transakcí nebo zda jen slouží tomu účelu, aby zahrnovala plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené unijním právem(14), může ovšem Soudní dvůr poskytnout předkládajícímu soudu užitečná vodítka(15).
58. V tomto ohledu nejprve blíže přezkoumám pojem „zneužití daňového režimu“ v unijním právu (bod 1) a poté posoudím kritéria pro určení toho, zda se v konkrétním případě jedná o zneužití daňového režimu (bod 2).
1. Pojem „zneužití daňového režimu“ v unijním právu
59. Podle článku 5 směrnice 2003/49 je nutné, aby členské státy nebyly zbaveny možnosti přijímat opatření vhodná k boji proti daňovým únikům či zneužívání daňových režimů (viz také šestý bod odůvodnění).
60. Výše navržený výklad pojmu „skutečný vlastník“ (bod 36 a násl.) není s touto obavou v rozporu. Naopak článek 5 směrnice 2003/49 umožňuje odpovědět na posledně uvedenou obavu, a nikoli primárně na pojem „skutečný vlastník“ (zejména zapojení správce majetku není nezbytně zneužívajícím jednáním).
61. Toto ustanovení ve výsledku vyjadřuje jen to, co uznává rovněž ustálená judikatura: subjekty práva se totiž nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Použití unijní právní úpravy totiž nesmí vést k tomu, že budou kryty zneužívající praktiky účastníků hospodářské soutěže, tj. operace, jež nejsou uskutečněny v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené unijním právem(16).
62. Samotná směrnice 2003/49 však neobsahuje definici zneužití. Z dalších směrnic EU však vyplývají příslušná vodítka. Směrnice o fúzích(17) jako příklad takové pohnutky v čl. 11 odst. 1 písm. a) druhé větě uvádí, že dotčená operace není prováděna z platných hospodářských důvodů. Kromě toho definuje článek 6 ve směrnici – která však není pro sporné roky použitelná a kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem (dále jen „směrnice 2016/1164“), pojem „zneužití daňového režimu“(18). Podle tohoto ustanovení je třeba určit, zda se jedná o operaci, která není skutečná, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejího uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Podle odstavce 2 se operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.
63. Soudní dvůr také opakovaně rozhodl, že k tomu, aby omezení svobody usazování mohlo být odůvodněno bojem proti zneužívání, musí být specifickým cílem takového omezení zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací zbavených hospodářské podstaty s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných v tuzemsku(19). Jak již Soudní dvůr opakovaně konstatoval, není třeba určit, že získání daňového zvýhodnění dotčených plnění je jediným cílem(20), ale stačí, že hlavním účelem dotčeného plnění je získání daňového zvýhodnění(21).
64. Tato judikatura Soudního dvora obsahuje dva prvky, které se vzájemně podmiňují. Na jedné straně nejsou již od počátku uznávány čistě umělé konstrukce, které se v konečném důsledku uskutečňují jen na papíře. Kromě toho je přiznáván rozhodující význam obcházení daňových zákonů, kterého lze dosáhnout rovněž na základě konstrukcí, které existují v hospodářské realitě. Druhá skupina je pravděpodobněji častější a je nyní také výslovně upravena v novém článku 6 směrnice 2016/1164. Rovněž sám Soudní dvůr má v nedávném rozhodnutí za to, že čistě umělý charakter představuje pouze jednu okolnost pro závěr, že hlavním sledovaným cílem je získání daňové výhody(22).
2. Kritéria pro projednávaný případ
a) K existenci čistě vykonstruované operace
65. Soudní dvůr nemůže posoudit, zda je dána čistě vykonstruovaná operace zbavená hospodářské podstaty. Skutečnosti sdělené předkládajícím soudem nejsou pro tento účel zdaleka dostačující. Kromě toho je posouzení takovýchto skutečností věcí předkládajícího soudu. Soudní dvůr může poskytnout pouze vodítka.
66. Soudní dvůr před nedávnem rozhodl, že okolnost, že činnost společnosti spočívá pouze ve správě aktiv a příjmy pocházejí jen z této správy, nemůže znamenat existenci čistě vykonstruované operace zbavené jakékoliv hospodářské podstaty(23). Vzhledem k tomu, že zejména společnosti spravující majetek z podstaty věci vykonávají (nebo mohou vykonávat) málo činností, je nezbytné na toto kritérium klást jen nízké požadavky. Pokud skutečně byla společnost platně založena, společnost je skutečně ve svém sídle dosažitelná a disponuje odpovídajícími věcnými a osobními prostředky, aby mohla naplňovat svůj cíl (zde správu smlouvy o půjčce), pak nelze hovořit o konstrukci zbavené jakékoliv hospodářské podstaty.
67. Proti existenci čistě vykonstruované operace hovoří rovněž skutečnost, že lucemburská společnost vykázala v roce 2006 ztrátu a v roce 2007 zisk, jež jsou zřejmě výsledkem určité hospodářské činnosti. Zejména je-li sazba úroku vypláceného ve prospěch A Fund vyšší než sazba úroku, jejž obdrží společnost Z Denmark, musela mít společnost Z Luxembourg k dosažení kladného hospodářského výsledku a následnému zdanění další příjmy. Bližší indicie, že se tyto činnosti uskutečňovaly pouze na papíře, nejsou z žádosti vnitrostátního soudu o rozhodnutí o předběžné otázce patrné.
68. Toto však podle mého názoru nevylučuje, že přesto může jít o konstrukci zneužívající daňový režim, jak rovněž vyplývá ze znění nového článku 6 směrnice 2016/1164.
b) Nedaňové skutečnosti, které je třeba zohlednit
69. Tímto je v projednávaném případě třeba přiznat zvláštní význam jiným kritériím, zejména nedaňovým skutečnostem, které je nezbytné zohlednit.
70. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že umístění statutárního či skutečného sídla společnosti v souladu s právními předpisy některého členského státu s cílem využít výhodnějších právních předpisů není jako takové zneužitím(24). Pouhá skutečnost, že do podnikatelské operace se zahraničními investory, o kterou jde v projednávaném případě, byla zapojena také společnost z Lucemburska, nemůže ještě vést k závěru, že jde o zneužití daňového režimu.
71. Dále, pokud má osoba povinná k dani možnost se rozhodnout mezi dvěma plněními, není povinna si zvolit plnění, s nímž je spojeno placení vyšší částky daně, ale naopak má právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezila svůj daňový dluh(25). Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že osoby povinné k dani jsou obecně oprávněny si zvolit organizační struktury a podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své hospodářské činnosti a pro účely omezení svého daňového zatížení(26). Pouze z toho důvodu, že v tomto případě byla zvolena taková struktura operace, která nevede k nejvyššímu daňovému zatížení (v tomto případě dodatečné a definitivní uplatnění srážkové daně), nemůže mít za následek, že tato struktura operace bude označena za zneužívání daňového režimu.
72. Dále – nehledě na čistě vykonstruovanou operaci zbavenou jakékoli hospodářské podstaty – skutečnost, že občan Unie, fyzická nebo právnická osoba, měl v úmyslu využít výhodného zdanění platného v jiném členském státě než ve státě svého bydliště nebo sídla, sama o sobě neumožňuje zbavit jej možnosti dovolávat se ustanovení Smlouvy(27). Struktura operace (jako v projednávaném případě), která je spojena s členským státem, který neuplatňuje srážkovou daň, tedy nemůže být pouze z tohoto důvodu označena za zneužití daňového režimu.
73. V tomto ohledu zahrnuje svoboda usazování rovněž volbu členského státu, který příslušnému podniku nabídne z jeho pohledu nejlepší daňové podmínky. Jestliže tato zásada platí již ve výrazně harmonizovanějším právu upravujícím daň z přidané hodnoty(28), potom se tím spíše uplatní v právu upravujícím daně z příjmů, které není v takovém rozsahu harmonizováno a v jehož případě jsou rozdíly v daňových právních řádech(29) jednotlivých členských států v unijním právu zamýšleny, resp. politicky vědomě akceptovány.
74. Kromě toho Soudní dvůr ve světle i zde relevantních základních svobod objasnil, že pouhá skutečnost, že společnosti-rezidentovi je poskytnut úvěr přidruženou společností usazenou v jiném členském státě, nemůže založit obecnou domněnku zneužívání a odůvodnit opatření zasahující do výkonu základní svobody zaručené Smlouvou(30). Z toho také vyplývá, že různorodé úvěrové vztahy mezi mateřskými, dceřinými a vnukovskými společnostmi v projednávaném případě samy o sobě nepředstavují zneužití daňového režimu.
75. Soudní dvůr dále objasnil, že daňové osvobození dividend stanovené v unijním právu nezávisí na původu nebo místě sídla vlastníků podílů, protože toto ve směrnici o mateřských a dceřiných společnostech není relevantní(31). Ani ve směrnici 2003/49 se nenachází příslušné rozlišení. Skutečnost, že akcionářem společnosti Z Luxembourg je společnost z třetího státu, rovněž nelze při izolovaném posouzení považovat za zneužití daňového režimu.
76. V projednávané věci je podle mého názoru nezbytné v rámci celkového hodnocení přikládat zvláštní význam historii vzniku konstrukce, která je považována za zneužití daňového režimu. Podle údajů zúčastněných stran poskytnutých na jednání bylo v minulosti na základě daňové právní úpravy v Dánsku výhodné nabývat v Dánsku jako zahraniční investor provozní společnosti. Tato právní úprava byla později Dánskem (pro rok 2006) nevýhodně změněna tak, že byla zavedena odpovídající srážková daň, která vedla k dodatečnému a definitivnímu daňovému zatížení.
77. Každý členský stát může měnit platné daňové předpisy. Tím se však pro dotčené účastníky mění i základ pro jejich hospodářské propočty. Pokus udržet původní základ propočtů určité operace podniku (v tomto případě nabytí provozní dánské společnosti pomocí zahraničních investorů) se mi nejeví jako zneužití daňového režimu. Od každého podniku je totiž očekáváno, že uvažuje ekonomicky.
c) K obcházení účelu zákona
78. V projednávaném případě je však významnější skutečnost, že vlastní investoři, v tomto případě A Fund se svými pěti kapitálovými fondy bez ohledu na to, zda je třeba je považovat za daňově transparentní či nikoli – mají často své sídlo v určitých třetích státech (zpravidla na určitých menších ostrovech, jako jsou Kajmanské ostrovy(32), Bermudy(33) nebo v projednávaném případě Jersey). To by případně mohlo poukazovat na neobvyklý postup jako celek, jehož hospodářský důvod není na první pohled patrný. Kapitálové fondy by mohly mít své sídlo rovněž v jiných státech, zejména když je třeba na ně nahlížet jako na daňově transparentní, jak zdůraznil zástupce žalobkyně na jednání.
79. Proto by v projednávané věci bylo možné považovat zvolenou konstrukci za zneužití daňového režimu, a to ani ne tak z důvodu „začlenění“ lucemburské společnosti, jako spíš z důvodu „rezidence“ kapitálového fondu či fondů v určitých třetích státech. Na tomto místě je třeba přiznat zvláštní význam účelu operace, případně účelu obcházeného daňového zákona (zde zdanění v Dánsku).
1) Obcházení výběru dánské daně z příjmu?
80. Nejprve je třeba konstatovat, že Dánsko nebylo připraveno o možnost zdanění zisku dosaženého převzatou provozní společností (Z Denmark) v Dánsku. Tento zisk byl zcela běžným způsobem zdaněn v místě sídla (tj. v Dánsku).
81. Skutečnost, že tento zisk byl snížen prostřednictvím výplaty úroků věřiteli z Lucemburska, odpovídá zdanění finanční výkonnosti a skutečnosti, že Dánsko tyto úroky v plné výši uznává jako provozní výdaje.
82. Tyto úroky byly zdaněny v Lucembursku jako provozní příjmy lucemburské společnosti. Skutečnost, že v Lucembursku byly platby úroků investorům dále zohledněny jako provozní výdaje, odpovídá rovněž v Lucembursku zásadě zdanění finanční výkonnosti. Lucembursko potud zdanilo rozdíl mezi úroky (9 %), které byly vyplaceny z Dánska, a úroky (9,875 %), které byly vyplaceny fondu A Fund ve třetím státě, s navýšením o případné další příjmy, které vzhledem ke kladnému hospodářskému výsledku v roce 2007 zjevně existovaly.
83. Lucemburská společnost podléhá v Lucembursku neomezené daňové povinnosti a její příjmy zde podléhají korporační dani. Tím jsou splněny podmínky čl. 3 písm. a) bodu iii) směrnice 2003/49. Kromě toho je třeba konstatovat, že z žádného ustanovení směrnice 2003/49 nevyplývá, že faktické zdanění skutečného vlastníka (v tomto případě lucemburských společností) v určité výši je předpokladem pro osvobození od daně. Pokud skutečnému vlastníkovi ve státě sídla vznikají příslušné vysoké provozní náklady (nebo ještě ztráty minulých let), nevede to sice k žádnému konkrétnímu zdanění, přesto však tato osoba podléhá korporační dani. Společnost tak spadá do působnosti směrnice 2003/49 a její příjmy z úroků jsou pak zdaňovány „v členském státě“. To platí rovněž tehdy, pokud je ve státě sídla skutečného vlastníka jen nízké zatížení korporační daní a neexistuje srážková daň.
84. Toto případné faktické nízké zdanění nebo neexistující zdanění je důsledkem daňové autonomie každého státu. Pokud je v Unii z důvodu chybějící harmonizace daní z příjmů přípustná daňová soutěž mezi členskými státy navzájem, nemůže být osobě povinné k dani vytýkáno, že také reálně (tj. nikoliv jen na papíře) využila výhod usazení v jednotlivých členských státech.
2) Zabránění využití nedostatku informací v přeshraničním styku
85. Při bližším posouzení je zapojením lucemburské společnosti dosaženo v konečném důsledku „pouze“ toho, že v Dánsku dochází k vyhnutí se srážkové dani z vyplácených úroků. Jak již však Soudní dvůr rozhodl, je ale v případě srážkové daně ve skutečnosti zdaňován příjemce příjmů (zde úroků)(34). To se provádí tak, že plátce již v okamžiku výplaty srazí daň z určité části příjmů.
86. Srážková daň ve státě sídla plátce úroků tudíž nepředstavuje žádnou zvláštní daň, nýbrž pouze zvláštní zdaňovací techniku, aby bylo v zásadě zajištěno (minimální) zdanění příjemce úroků. Zejména ve vztazích se zahraničním prvkem totiž není vždy zajištěno, že příjemce své příjmy řádně zdaní. Zpravidla se totiž stát sídla příjemce úroků zřídkakdy dozví něco o jeho příjmech ze zahraničí, pokud mezi finančními orgány, jako je tomu v současné době v Evropské unii, neexistují funkční systémy výměny dat.
87. Za účelem přijetí závěru, že se jedná o obcházení účelu tohoto zákona (zajištění zdanění příjemce úroků), by tedy musely být splněny dvě podmínky. Zaprvé musí v případě přímé výplaty existovat daňový nárok Dánska (viz bod 92 a násl.). Zadruhé musí existovat riziko neexistujícího zdanění z důvodu neuvedení těchto příjmů ve státě příjemce.
88. Pokud by tedy za důvod zvolené struktury operace měla být považována skutečnost, že úroky jsou investorům vypláceny přes třetí stát, aby jejich státy sídla neobdržely žádné informace o jejich příjmech, pak tato celková konstrukce představuje podle mého názoru zneužití daňového režimu.
89. Taková výtka zneužití daňového režimu by mohla být naproti tomu vyvrácena, pokud by kapitálové fondy poskytly státům, kde se nachází sídlo investorů, příslušné daňové informace nebo stát sídla kapitálových fondů by měl k dispozici příslušné informace a tyto informace předal příslušným státům. Takováto podniková struktura by v tomto případě nebyla v rozporu s účelem neodvedené srážkové daně (k tomu výše bod 86). Soud musí rovněž toto zahrnout do svého celkového hodnocení.
d) Odpověď na otázku 2
90. Při vyhýbání se srážkové dani z výplaty úroků kapitálovým fondům se sídlem ve třetích státech přichází do úvahy primárně vyhýbání se zdanění výnosů z úroků u skutečných příjemců úroků (tedy u investorů). Zneužití daňového režimu lze v tomto případě konstatovat zejména tehdy, pokud zvolená podniková struktura slouží k využití informačních nedostatků mezi zúčastněnými státy, aby se zabránilo efektivnímu zdanění příjemců úroků.
C. K údaji o skutečném vlastníkovi (otázka 4)
91. Svou čtvrtou otázkou se předkládající soud táže, zda členský stát, který nehodlá uznat, že příjemce úroků je také skutečným vlastníkem úroku ve smyslu směrnice 2003/49, jelikož se jedná o tzv. umělou prostřednickou společnost, je povinen sdělit, koho považuje za skutečného vlastníka. Tím vznáší předkládající soud otázku týkající se důkazního břemene ohledně existence zneužití daňového režimu.
92. Zneužití právních konstrukcí předpokládá, že byla zvolena legální konstrukce, která se odlišuje od obvykle zvolených konstrukcí a vede k výhodnějšímu výsledku než „obvyklá“ konstrukce. Za „obvyklou konstrukci“ by bylo možné v projednávaném případě považovat přímý vztah založený půjčkou mezi investory a žalobkyní v původním řízení pro účely nabytí cílové společnosti.
93. Skutečnost, že zvolený postup je daňově výhodnější než obvyklá konstrukce, je povinna zásadně doložit finanční správa, přičemž osoba povinná k dani může mít povinnost určité součinnosti. Osoba povinná k dani však může „případně předložit důkazy o ekonomických důvodech, pro které byla dotčená transakce uzavřena“(35). Pokud z nich vyplyne, že hlavním účelem(36) není vyhýbání se daňovým povinnostem, které by za běžných okolností vznikly, nemůže být zvolený postup považován za zneužití daňového režimu, a to i z toho důvodu, že stát osobě povinné k dani tyto právní konstrukce sám dává k dispozici.
94. Z judikatury Soudního dvora(37) dále vyplývá, že konstatování zneužití daňového režimu má za následek, že je určena podoba situace, která by existovala v případě neexistence plnění představujících takové zneužití daňového režimu, a poté je tato situace posouzena po změně kvalifikace s ohledem na příslušná ustanovení vnitrostátního a unijního práva. V tomto ohledu však musí být jasné, kdo je skutečným příjemcem.
95. Z tohoto důvodu se z dánského pohledu může jednat o zneužití daňového režimu ve smyslu článku 5 směrnice 2003/49 jen tehdy, pokud by v případě přímého vyplacení úroků došlo k odpovídajícímu zdanění v Dánsku. Toto je však podle dánského práva vyloučeno, pokud při nezohlednění tzv. zprostředkující společnosti by skutečným příjemcem úroků byl podnik se sídlem v jiném členském státě nebo pokud by příjemce úroků měl sídlo ve státě, se kterým Dánsko uzavřelo SZDZ. Kdyby měly být kapitálové fondy skutečně považovány za daňově transparentní společnosti, pak by rozhodným faktorem byli příslušní investoři, aby bylo vůbec možné odpovědět na tuto otázku.
96. Na otázku 4 tedy lze odpovědět tak, že členský stát, který nehodlá uznat, že společnost se sídlem v jiném členském státě, které byly vyplaceny úroky, je skutečným vlastníkem úroku, musí ke konstatování závěru o zneužití daňového režimu v zásadě určit, kdo je podle jeho názoru skutečným vlastníkem úroku. Toto je nezbytné, aby bylo možné zjistit, zda je vůbec prostřednictvím konstrukce, která je považována za zneužití daňového režimu, dosaženo daňově výhodnějšího výsledku. Zejména v případě zahraničních skutkových okolností je však možné po osobě povinné k dani vyžadovat zvýšenou povinnost součinnosti.
D. K dovolání se článku 5 směrnice 2003/49 (otázky 2 a 3)
97. Svými otázkami 2, 2.1 a 3 se předkládající soud v podstatě táže, zda 1) se Dánsko může přímo dovolat článku 5 směrnice 2003/49, aby osobě povinné k dani odepřelo osvobození od daně. Pokud tomu tak není, je nezbytné vyjasnit, zda 2) Dánsko do svého předmětného vnitrostátního práva přesto dostatečně provedlo článek 5 směrnice 2003/49.
1. Směrnice není přímo použitelná za účelem vzniku povinností k tíži jednotlivce
98. Pokud by se mělo s ohledem na výše uvedená kritéria jednat o zneužití daňového režimu ve smyslu článku 5 směrnice 2003/49, vyznačuje se projednávaný případ tou zvláštností, že dánské právo neznalo žádné zvláštní ustanovení, kterým by byl proveden článek 5 směrnice 2003/49. Dle předkládajícího soudu rovněž neexistovalo žádné obecné zákonné ustanovení o zamezení zneužití daňového režimu. Z tohoto důvodu se zejména žalobkyně v původním řízení domnívá, že jí nelze odepřít osvobození od daně plynoucí z vnitrostátního práva, a to i kdyby bylo konstatováno zneužití daňového režimu.
99. Formální převzetí ustanovení směrnice (zde článku 5 směrnice 2003/49) do zvláštních právních předpisů vnitrostátního práva však není vždy nezbytné. K provedení směrnice rovněž může v závislosti na jejím obsahu v určitých případech postačovat všeobecný právní kontext včetně obecných zásad vnitrostátního ústavního nebo správního práva, pokud je tímto zaručeno dostatečně přesně a jasně plné uplatnění směrnice(38).
100. V řízení o předběžné otázce zmiňuje předkládající soud existenci dvou zásad (tzv. doktrínu skutečného stavu a zásadu „skutečného příjemce příjmů“). Zúčastněné strany se však shodují na tom, že tyto zásady nejsou v tomto případě relevantní, neboť úroky byly skutečně formálně nejprve vyplaceny lucemburským společnostem.
101. Článek 5 směrnice 2003/49 však dovoluje členským státům odpovídající stíhání zneužívání daňového režimu. Toto rovněž odpovídá praxi v celé Unii. Téměř všechny členské státy tak upravily určité nástroje, aby zabránily zneužití práva s cílem vyhnout se placení daní(39). Tím panuje i ve vnitrostátních právních řádech shoda, že použití práva nesmí jít tak daleko, aby musely být tolerovány takové praktiky hospodářských subjektů, které znamenají zneužití daňového režimu. Tato zásada(40) uznaná v celé Unii je nyní také vyjádřena v článku 6 směrnice 2016/1164.
102. Všechny vnitrostátní úpravy bez ohledu na to, zda byly či nebyly přijaty za účelem provedení směrnice 2003/49, je tak třeba v tomto ohledu vždy vykládat a použít v souladu s touto obecnou právní zásadou, a obzvláště se zněním a cíli směrnice 2003/49, jakož i jejím článkem 5(41). Proti výkladu vnitrostátního práva v souladu s unijním právem nehovoří skutečnost, že tento výklad může být k tíži jednotlivce. Nepřímé použití unijního práva, tj. prostřednictvím ustanovení vnitrostátního práva, k tíži jednotlivce je totiž přípustné(42).
103. Dánské orgány se pouze nemohou k tíži žalobkyně dovolávat přímé použitelnosti článku 5 směrnice 2003/49, a to i z důvodů právní jistoty(43). Členský stát se nemůže vůči jednotlivci dovolávat ustanovení směrnice, které sám neprovedl do svého práva(44). Podle ustálené judikatury totiž směrnice nemůže sama o sobě zakládat povinnosti jednotlivcům, a nelze se jí tedy jako takové proti jednotlivci dovolávat(45). Takovýto členský stát by se sám dopustil „zneužití práva“. Na jednu stranu by neprovedl do svého práva směrnici, která mu byla určena (ačkoliv tak učinit mohl), na druhé straně by se odvolával na možnost určenou k potlačení zneužívání daňového režimu, která je obsažena v neprovedené směrnici.
104. Stejně tak se nemohou příslušné orgány v původním řízení vůči jednotlivci přímo dovolávat obecné zásady unijního práva, podle které není zneužití práva přípustné. Každopádně v případech, které spadají do oblasti působnosti směrnice 2003/49, je totiž taková zásada specificky vyjádřena a konkretizována v čl. 5 odst. 2 směrnice(46). Pokud by bylo možno mimoto připustit ještě přímé použití obecné zásady, jejíž obsah je mnohem méně jasný a přesný, existovalo by riziko, že by byl ohrožen cíl harmonizace směrnice 2003/49, jakož i všech dalších směrnic, které obsahují konkrétní ustanovení k zamezení zneužití daňového režimu (jako např. článek 6 směrnice 2016/1164). Tímto způsobem by byl navíc ohrožen již zmíněný zákaz přímého použití neprovedených ustanovení směrnice k tíži jednotlivce(47).
2. Nepřenositelnost judikatury v oblasti práva daně z přidané hodnoty
105. Tomu nebrání rozhodnutí Soudního dvora(48) ve věcech Italmoda a Cussens. V těchto věcech Soudní dvůr rozhodl, že zásada zákazu zneužívajících jednání musí být vykládána v tom smyslu, že bez ohledu na vnitrostátní opatření, které ji provádí do vnitrostátního právního řádu, může být přímo použita za účelem odmítnutí osvobození od daně z přidané hodnoty, aniž tomu brání zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání.
106. Obě tato rozhodnutí se však týkala výhradně právní úpravy v oblasti daně z přidané hodnoty. To se liší od problematiky projednávané v tomto případě. Zaprvé je právní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty unijním právem mnohem více harmonizována a dotýká se podstatně více zájmů spadajících do unijního práva vzhledem k finančnímu krytí Unie, které s touto právní úpravou souvisí, než jak je tomu v případě právní úpravy členských států v oblasti daní z příjmů.
107. Zadruhé unijní právo ukládá podle čl. 325 odst. 1 a 2 SFEU členským státům povinnost (efektivního) výběru daně z přidané hodnoty(49), kdežto v oblasti práva upravujícího daně z příjmů tomu tak není. K tomu přistupuje ještě zvláštní náchylnost práva v oblasti DPH k podvodům, která je důvodem obzvláště efektivního uplatňování daňových nároků. V tomto ohledu rozlišuje sám Soudní dvůr ve svém nedávném rozhodnutí mezi právem upravujícím daň z přidané hodnoty a sekundárním unijním právem, které obsahuje výslovné povolení potlačovat zneužívání daňového režimu(50). Z těchto důvodů nepřipadá do úvahy přímé použití článku 5 směrnice 2003/49 k tíži osoby povinné k dani(51).
3. K existenci vnitrostátního předpisu konkrétně namířeného proti zneužití daňového režimu
108. Předkládající soud však bude muset přezkoumat, zda nelze na projednávaný případ v rámci konformního výkladu použít obecná ustanovení nebo obecné právní zásady vnitrostátního práva (k tomu patří rovněž zásady vytvořené judikaturou), z nichž by bylo možno dovodit daňovou irelevanci fiktivních obchodů nebo zákaz dovolávat se určitých daňových výhod zneužívajícím způsobem.
109. Omezení svobody usazování lze podle ustálené judikatury Soudního dvora odůvodnit bojem proti zneužívání pouze tehdy, pokud je specifickým cílem takového omezení zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací zbavených hospodářské podstaty s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných v tuzemsku(52).
110. Z tohoto důvodu lze na otázky 2.1 a 3 odpovědět, že ani § 2 odst. 2 písm. d) dánského zákona o korporační dani ani ustanovení SZDZ, která pro účely zdanění úroků zohledňují skutečného vlastníka, nejsou dostačující k tomu, aby je bylo možné považovat za provedení článku 5 směrnice 2003/49.
111. Jinak je však tyto skutečnosti třeba posoudit v souvislosti s použitím tzv. „doktríny skutečného stavu“ a zásady „skutečného příjemce příjmů“ v Dánsku v souladu s unijním právem. Tyto zásady byly rozvinuty právě proto, aby bylo možné zvládnout problematiku, kdy občanské právo umožňuje řadu konstrukcí, daňové právo ale zdaňuje hospodářské situace. Z těchto důvodů se zaměřují tyto zásady právě konkrétně proti umělým konstrukcím a proti zneužití daňových předpisů jednotlivcem a představují v zásadě dostatečně specifický právní základ pro omezení svobody usazování. Pokud žalobkyně ve sporu v původním řízení na jednání vícekrát poukázaly na to, že Dánsko článek 5 směrnice 2003/49 nijak výslovně neprovedlo, nebylo by to proto na závadu. V konkrétním případě to však musí posoudit vnitrostátní soud.
112. Pokud je tedy „doktrína skutečného stavu“, která je uplatňována v Dánsku, vykládána v souladu s unijním právem, mohla by postačovat jako podklad k tomu, aby čistě umělé či zneužívající konstrukce, pokud skutečně existují (k tomu blíže bod 57 a násl.), nebyly při zdanění zohledněny. Domnívám se, že „doktrína skutečného stavu“ není rovněž nic jiného než zvláštní druh přístupu založeného na posouzení ekonomických hledisek, z něhož pravděpodobně vychází většina právních předpisů jednotlivých členských států v oblasti boje proti zneužívání daňového režimu(53). Na úrovni unijního práva to jasně vyplývá např. z čl. 6 odst. 2 směrnice 2016/1164, podle něhož operace platí za nepřiměřenou v rozsahu, v jakém nebyla uskutečněna z čistě hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu. Tyto okolnosti ale musí posoudit vnitrostátní soud.
113. Pokud cíl konstrukce spočívá v zabránění zdanění investorů, pak i přes formální výplatu úroků ve prospěch lucemburské společnosti se platba z hospodářského hlediska uskutečňuje ve prospěch A Fund, respektive jeho investorů. Platba ve prospěch společnosti Z Luxembourg pak neodráží ekonomickou, nýbrž jen občanskoprávní (formální) realitu.
E. Porušení základních svobod (otázky 5, 6 a 7)
114. Vzhledem k tomu, že společnost Z Luxembourg je třeba – jak bylo uvedeno výše v bodě 34 a násl. – v zásadě považovat za skutečného vlastníka, není již třeba se zabývat otázkami 5, 6 a 7 předkládajícího soudu.
115. Pokud předkládající soud v rámci výkladu zásad vnitrostátního práva v souladu s unijním právem dospěje k závěru, že se jedná o konstrukci zneužívající daňový režim, použije se případně srážková daň. Tato otázka už však v projednávaném případě nevyvstává, protože toto zdanění je důsledkem zneužití a dovolávat se zneužívajícím způsobem unijního práva není podle ustálené judikatury Soudního dvora dovoleno(54).
116. Nezávisle na tom již však Soudní dvůr také rozhodl, že rozdílné zacházení s tuzemskými a zahraničními příjemci úroků z důvodu odlišných způsobů zdanění nepředstavuje srovnatelné situace(55). I v případě, že by tyto situace měly být hodnoceny jako srovnatelné, bylo by omezení základní svobody podle judikatury Soudního dvora odůvodněno, dokud dánská srážková daň uplatněná na příjemce úroků se sídlem v zahraničí není vyšší než dánská korporační daň uplatněná na tuzemského příjemce úroků(56).
117. Nezohlednění výdajů příjemce úroků usazeného v zahraničí v rámci uplatňování srážkové daně, jež zmiňuje předkládající soud ve své páté otázce, nutně vyplývá ze systému srážkové daně. Pokud cizí třetí osoba (plátce úroků) v konečném důsledku paušálně odvádí daň z příjmu příjemce úroků, pak nemůže provést odpočet jeho výdajů (provozní výdaje), které navíc nejsou plátci úroků známy. Ty jsou zpravidla již velmi schematicky zohledněny v nižší sazbě srážkové daně.
118. Ve výsledku se tedy předkládající soud v rámci otázky 5 dotazuje, zda zahraniční příjemce úroků musí mít stejně jako tuzemský příjemce úroků možnost uplatnit své výdaje prostřednictvím zdanění v Dánsku. Odpověď na tuto otázku je však pro toto řízení – v němž společnost Z Denmark napadá ručitelský vztah v rámci její povinnosti odvádět srážkovou daň – irelevantní.
119. Totéž (ve vztahu k bodu 115) platí pro rozdílné úročení, příp. vznik dánského dluhu na korporační dani u příjemce úroků a vznik povinnosti vybrat srážkovou daň plátcem úroků v Dánsku. Toto nejsou srovnatelné situace, protože v prvním případě se jedná o dluh na vlastní dani (korporační daň) a v druhém případě je za příjemce úroku ve skutečnosti sražena a odvedena cizí daň (daň z příjmu nebo korporační daň). Rozdílný vznik a úročení vyplývají z rozdílných způsobů a funkcí zdanění u zdroje (k tomu bod 86).
VI. Závěry
120. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko) následovně:
„1) Na otázky 1 až 1.4 je třeba odpovědět, že společnost se sídlem v jiném členském státě, která je majitelkou úročené pohledávky, je třeba v zásadě považovat za skutečného vlastníka ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Jinak tomu je v případě, pokud tato společnost nejedná na vlastní účet, ale jedná na cizí účet ve prospěch třetí osoby.
Pojem ‚skutečný vlastník‘ je nezbytné vykládat na úrovni unijního práva autonomně a nezávisle na komentářích k článku 11 vzorové smlouvy OECD z roku 1977 nebo v pozdějších zněních.
2) Na otázku 2 je třeba odpovědět, že závěr o zneužití daňového režimu závisí na celkovém posouzení všech okolností jednotlivého případu, které musí učinit vnitrostátní soud.
a) Zneužití daňového režimu může existovat při vytváření čistě umělých konstrukcí zbavených hospodářské podstaty, nebo pokud podstatný cíl konstrukce spočívá ve vyhnutí se dani, kterou by bylo nezbytné dle účelu zákonné úpravy zaplatit. Daňový orgán musí v tomto ohledu prokázat, že by při obvyklé konstrukci vznikl daňový nárok, kdežto osoba povinná k dani musí doložit, že zvolená konstrukce má své opodstatnění ve významných nedaňových důvodech.
b) Při vyhýbání se srážkové dani za platby úroků ve prospěch kapitálových fondů se sídlem ve třetích státech přichází do úvahy primárně vyhýbání se zdanění úrokových plateb u skutečných příjemců úroků (tj. investorů). Zneužití daňového režimu lze v tomto případě konstatovat zejména tehdy, pokud zvolená podniková struktura slouží k využití informačních nedostatků mezi zúčastněnými státy, aby se zabránilo efektivnímu zdanění skutečných příjemců úroků.
c) Členský stát se však nemůže dovolávat článku 5 směrnice 2003/49, jestliže jej neprovedl.
3) Na otázku 3 je třeba odpovědět, že ani § 2 odst. 2 písm. d) dánského zákona o korporační dani ani ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění odpovídající článku 11 vzorové smlouvy OECD nelze považovat za dostatečné provedení článku 5 směrnice 2003/49. Tímto však není zakázán výklad a použití obecných principů a zásad vnitrostátního práva v souladu s unijním právem, jejichž cíl spočívá ve zvláštním postupu proti umělým konstrukcím nebo proti zneužití daňového režimu jednotlivcem.
4) Na otázku 4 je třeba odpovědět, že členský stát, který nehodlá uznat, že společnost usazená v jiném členském státě je skutečným vlastníkem úroku, musí v rámci konstatování zneužití daňového režimu určit, kdo je skutečným vlastníkem. V případě zahraničních skutkových okolností je však možné po osobě povinné k dani vyžadovat zvýšenou povinnost součinnosti.
5) Na otázky 5, 6 a 7 není třeba s ohledem na výše uvedené odpovědi na otázky 1 a 2 odpovídat.“