SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
17 gennaio 2013 (*)
«IVA – Prestazione di leasing accompagnata da una prestazione di assicurazione del bene oggetto del leasing, stipulata dal concedente e da questi fatturata all’utilizzatore – Qualificazione – Prestazione unica complessa oppure due prestazioni distinte – Esenzione – Operazione di assicurazione»
Nella causa C‑224/11,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), con decisione del 7 aprile 2011, pervenuta in cancelleria il 13 maggio 2011, nel procedimento
BGŻ Leasing sp. z o.o.
contro
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta dal sig. A. Rosas (relatore), facente funzione di presidente della Sesta Sezione, dai sigg. U. Lõhmus e A. Arabadjiev, giudici,
avvocato generale: sig.ra V. Trstenjak
cancelliere: sig. M. Aleksejev, amministratore
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 19 settembre 2012,
considerate le osservazioni presentate:
– per la BGŻ Leasing sp. z o.o., da T. Rolewicz e M. Chomiuk, doradcy podatkowi;
– per il Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, da O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz e J. Kaute, in qualità di agenti;
– per il governo polacco, da M. Szpunar, A. Kraińska e A. Kramarczyk, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da K. Herrmann e C. Soulay, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 2, paragrafo 1, lettera c), 28 e 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la BGŻ Leasing sp. z o.o. (in prosieguo: la «BGŻ Leasing») e il Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direttore dell’amministrazione finanziaria di Varsavia), in merito al rifiuto di quest’ultimo di esentare dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») l’operazione consistente nel fornire una copertura assicurativa al bene oggetto di leasing, quando tale operazione è connessa al servizio di leasing, esso stesso assoggettato a IVA.
Contesto normativo
Il diritto dell’Unione
3 L’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA stabilisce quanto segue:
«A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo».
4 Ai sensi dell’articolo 2 di tale direttiva:
«1. Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
(...)
c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)».
5 L’articolo 24 della suddetta direttiva dispone quanto segue:
«1. Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni.
(...)».
6 L’articolo 28 della stessa direttiva dispone:
«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».
7 Ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77 di tale direttiva, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni.
8 Ai sensi dell’articolo 78 della suddetta direttiva:
«Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti:
(...)
b) le spese accessorie, quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione addebitate dal fornitore all’acquirente o al destinatario della prestazione.
Ai fini del primo comma, lettera b), le spese soggette ad una convenzione separata possono essere considerate dagli Stati membri come spese accessorie».
9 L’articolo 135 della stessa direttiva dispone quanto segue:
«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;
(...)».
10 Ai sensi dell’articolo 401 della direttiva IVA:
«Ferme restando le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
La normativa polacca
11 L’articolo 5, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui beni e servizi (ustawa o podatku od towarów i usług) dell’11 marzo 2004 (Dz. U. n. 54, posizione 535; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), dispone quanto segue:
«La base imponibile dell’imposta sulle merci e sui servizi, in prosieguo “l’imposta”, è costituita da:
1) le cessioni di beni a titolo oneroso e le prestazioni di servizi a titolo oneroso nel territorio dello Stato;
(...)».
12 L’articolo 29, paragrafo 1, di tale legge dispone quanto segue:
«La base imponibile è costituita dal volume d’affari, fatti salvi i paragrafi 2-21, gli articoli 30-32, l’articolo 119 nonché l’articolo 120, paragrafi 4 e 5. Il volume d’affari corrisponde all’importo dovuto per la vendita, diminuito dell’importo dell’imposta dovuta. L’importo dovuto comprende l’integralità della prestazione dovuta dall’acquirente. Esso è aumentato in misura corrispondente alle sovvenzioni, ai contributi e ad altri pagamenti supplementari di carattere simile, aventi un’influenza diretta sul prezzo (importo dovuto) dei beni ceduti o dei servizi prestati dal soggetto passivo, diminuiti dell’importo dell’imposta dovuta».
13 Ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 3, della legge sull’IVA:
«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, la base imponibile è costituita dall’importo dovuto per la prestazione di servizi, diminuito dell’importo dell’imposta».
14 Secondo l’articolo 43, paragrafo 1, di tale legge:
«Sono esenti dall’imposta:
1) i servizi menzionati nell’allegato 4 della presente legge;
(...)».
15 La posizione 3 dell’allegato 4 della legge sull’IVA stabilisce quanto segue:
«punto 4 – i servizi di intermediazione finanziaria, ad eccezione (...), i servizi di consulenza assicurativa nonché di stima peritale per compagnie di assicurazione (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), ad eccezione dei servizi prestati da compagnie di assicurazione ai sensi delle disposizioni sull’attività assicurativa, nonché dei servizi prestati in tale settore da soggetti agenti in nome e per conto di compagnie di assicurazione».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
16 La BGŻ Leasing è una società che esercita attività economica di concessione di leasing.
17 Secondo le condizioni generali applicabili ai contratti conclusi tra la BGŻ Leasing e i suoi clienti, i beni concessi in leasing dal concedente del leasing (in prosieguo: il «concedente») rimangono di sua proprietà per tutta la durata del leasing. L’utilizzatore del leasing (in prosieguo: l’«utilizzatore») versa un canone al concedente e sostiene anche ulteriori spese e costi relativi al bene oggetto del leasing. Inoltre, sempre secondo le suddette condizioni generali, per tutta la durata del leasing l’utilizzatore è il solo responsabile, in particolare, in caso di danneggiamento, smarrimento o perdita di valore del bene oggetto del leasing, ad eccezione della perdita di valore dovuta al normale utilizzo di tale bene.
18 La BGŻ Leasing impone che i beni da essa concessi in leasing siano assicurati.
19 A tal fine, la BGŻ Leasing offre ai suoi clienti la possibilità di ottenere un’assicurazione. Se costoro intendono beneficiare di tale possibilità, la BGŻ Leasing stipula la relativa assicurazione presso un assicuratore, fatturando loro a sua volta il costo della stessa.
20 Nella sua dichiarazione ai fini IVA del mese di febbraio 2008, la BGŻ Leasing ha considerato tali operazioni di fatturazione del costo dell’assicurazione relativa al bene oggetto del leasing come esenti da IVA.
21 Il Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (direttore dell’amministrazione finanziaria II del distretto di Masovia a Varsavia) ha ritenuto invece che l’operazione consistente nel fornire tale copertura assicurativa costituisse una prestazione di servizi accessoria rispetto al servizio di leasing e che l’operazione di cui trattasi dovesse, pertanto, essere assoggettata a IVA con aliquota al 22%, alla stregua della prestazione principale, cioè l’operazione di leasing.
22 Tale presa di posizione è stata confermata dal Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Quest’ultimo ha contestato anche la facoltà, per la BGŻ Leasing, di fatturare a sua volta agli utilizzatori il costo dei servizi di assicurazione connessi ai contratti di leasing alle stesse condizioni applicate dall’assicuratore.
23 La BGŻ Leasing ha proposto ricorso contro la decisione del Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunale amministrativo del voivodato di Varsavia). Quest’ultimo ha ritenuto che, ai sensi dell’articolo 78 della direttiva IVA, la base imponibile di una prestazione di servizi comprendesse anche le spese accessorie, come le spese di assicurazione richieste dal fornitore all’acquirente o al destinatario. Lo stesso tribunale ha sottolineato che una prestazione consistente, sul piano economico, in un solo servizio non doveva essere artificiosamente scomposta, per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. A questo proposito il Tribunale ha ritenuto che, quando una prestazione di servizi di leasing si accompagna ad una prestazione di servizi di assicurazione del bene oggetto del leasing, si tratta di una sola prestazione di servizi, costituita dal servizio di leasing e dal servizio di assicurazione. Secondo tale giudice, la base imponibile di una simile prestazione di servizi comprende anche, oltre ai canoni del leasing, i costi dell’assicurazione e, di conseguenza, sull’insieme degli elementi che compongono tale servizio deve essere applicata una sola aliquota IVA, cioè l’aliquota applicabile alla prestazione di servizi principale in cui consiste il leasing.
24 La BGŻ Leasing ha proposto ricorso per cassazione contro tale decisione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) sostenendo che il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie avesse erroneamente interpretato, in particolare, gli articoli 2, paragrafo 1, lettera c), 24, paragrafo 1, 28, 73 e 78, lettera b), della direttiva IVA.
25 Pertanto, il Naczelny Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva [IVA] debba interpretarsi nel senso che la prestazione di servizi di assicurazione relativa al bene oggetto di leasing e la prestazione di servizi consistente nel leasing stesso devono essere considerate come prestazioni di servizi distinte, o come una sola prestazione di servizi di leasing complessa.
2) In caso di soluzione della prima questione nel senso che la prestazione di servizi di assicurazione relativa al bene oggetto di leasing e la prestazione di servizi consistente nel leasing stesso devono essere considerate come prestazioni di servizi distinte, se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 28 della direttiva [IVA], debba interpretarsi nel senso che la prestazione di servizi di assicurazione relativa al bene oggetto del leasing è esente da IVA quando il concedente provvede egli stesso a far assicurare il bene, fatturando a sua volta all’utilizzatore del leasing il costo di tale assicurazione».
Sulle questioni pregiudiziali
Osservazioni preliminari
26 Occorre rilevare, innanzitutto, che le due questioni sottoposte alla Corte riguardano aspetti diversi dei fatti di cui al procedimento principale.
27 Infatti, la prima questione riguarda il problema di sapere se l’insieme delle operazioni in questione, consistenti in servizi di leasing e di assicurazione, costituisca, a fini IVA, una sola prestazione di servizi. Invece, la seconda questione, basata sull’ipotesi che si tratti di due prestazioni distinte, riguarda essenzialmente l’operazione di fatturazione del costo dell’assicurazione e, in particolare, il problema di sapere se occorra esentare da IVA una simile operazione, in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
Sulla prima questione
28 Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede essenzialmente se, in un caso come quello di cui al procedimento principale, la fornitura di un servizio di leasing e la fornitura di una prestazione di assicurazione relativa al bene oggetto del leasing formino, ai fini IVA, una prestazione unica alla quale debba essere applicata una sola aliquota IVA, oppure se si tratti di operazioni indipendenti, le quali devono pertanto essere considerate separatamente per quanto riguarda il loro assoggettamento a IVA.
29 Occorre ricordare che, ai fini IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA (v. sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, punto 14 e giurisprudenza ivi citata).
30 Tuttavia, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, in taluni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (sentenze del 21 febbraio 2008, Part Service, C‑425/06, Racc. pag. I‑897, punto 51, e del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, Racc. pag. I‑12359, punto 23). Si tratta di un’operazione unica, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso (sentenze del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C‑41/04, Racc. pag. I‑9433, punto 22, nonché del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, Racc. pag. I‑2697, punto 23). Ciò accade anche nel caso in cui uno o più elementi debbano essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre, al contrario, uno o più elementi debbano essere considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (sentenze del 25 febbraio 1999, CPP, C‑349/96, Racc. pag. I‑973, punto 30, nonché Part Service, cit., punto 52).
31 Quindi la Corte non ha solo affermato che ciascuna prestazione deve normalmente essere considerata come distinta e indipendente, ma anche che l’operazione costituita da un’unica prestazione sotto il profilo economico non deve essere artificiosamente scomposta in più parti, per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. (v., in tal senso, sentenze CPP, cit., punto 29, nonché del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, Racc. pag. I‑10099, punto 51).
32 Al fine di stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, è importante individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi (v., in tal senso, citate sentenze CPP, punto 29; Levob Verzekeringen e OV Bank, punto 20, nonché Field Fisher Waterhouse, punto 18). Tuttavia, è bene ricordare che non esistono regole assolute quanto alla determinazione dell’estensione di una prestazione dal punto di vista dell’IVA e occorre quindi, per determinare l’estensione di una prestazione, prendere in considerazione la totalità delle circostanze in cui si svolge l’operazione in questione (v., in tal senso, sentenza CPP, cit., punti 27 e 28).
33 Nell’ambito della cooperazione istituita in forza dell’articolo 267 TFUE, spetta agli organi giurisdizionali nazionali stabilire se in uno specifico caso il soggetto passivo fornisca una prestazione unica ed effettuare a questo proposito tutte le valutazioni definitive sui fatti (v., in tal senso, sentenze CPP, cit., punto 32; Part Service, cit., punto 54, e del 10 marzo 2011, Bog e a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, Racc. pag. I‑1457, punto 55, nonché ordinanza del 19 gennaio 2012, Purple Parking e Airparks Services, C‑117/11, punto 32). Incombe nondimeno alla Corte fornire a tali organi giurisdizionali tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell’Unione che possano essere utili per dirimere la controversia di cui sono investiti (sentenza Levob Verzekeringen e OV Bank, cit., punto 23).
34 A questo proposito va rilevato che l’operazione di cui al procedimento principale, quale emerge dal fascicolo sottoposto all’attenzione della Corte, si caratterizza in particolare per la presenza di due elementi, cioè:
– una prestazione di leasing oggetto di accordo tra le parti del contratto di leasing, cioè il concedente e l’utilizzatore, e
– una prestazione di assicurazione relativa al bene oggetto del leasing, nell’ambito della quale, da un lato, il concedente, proprietario di tale bene, stipula l’assicurazione presso un assicuratore e, dall’altro, il costo di tale assicurazione viene fatturato a sua volta, per lo stesso importo, all’utilizzatore.
35 Al fine di stabilire se tali elementi costituiscano, ai fini IVA, un’operazione unica, va rilevato, innanzitutto, che questi due elementi possono effettivamente essere forniti insieme. Infatti, esiste una connessione tra la fornitura del servizio di leasing e la fornitura dell’assicurazione relativa al bene oggetto del leasing, dal momento che tale assicurazione, relativa a tale bene, giova soltanto a quest’ultimo.
36 Orbene, occorre sottolineare, a questo proposito, che qualsiasi operazione di assicurazione presenta, per sua natura, una connessione con il bene oggetto della stessa. Ne consegue che il bene concesso in leasing e l’assicurazione ad esso relativa presentano necessariamente una certa connessione tra loro. Tuttavia, tale connessione non può essere sufficiente, di per sé, per stabilire se sussista o meno un’unica prestazione complessa ai fini IVA. Infatti, se ogni operazione di assicurazione fosse assoggettata a IVA come conseguenza dell’assoggettamento a tale imposta di prestazioni riguardanti il bene oggetto della stessa, l’obiettivo stesso dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, cioè l’esenzione delle operazioni di assicurazione, verrebbe compromesso.
37 Inoltre, occorre ricordare che, in base alla giurisprudenza della Corte, le prestazioni di leasing che non prevedono il trasferimento all’utilizzatore della proprietà del bene oggetto delle stesse devono essere qualificate, in linea di principio, come prestazioni di servizi (v., in tal senso, sentenza del 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, punto 33). Orbene, da tale giurisprudenza emerge anche che tali prestazioni possono essere però assimilate, in taluni casi, all’acquisto di un bene di investimento. Ciò accade in particolare quando vengono trasferiti all’utilizzatore gli attributi essenziali della proprietà del bene oggetto di leasing, in particolare qualora gli sia trasferita la maggior parte dei rischi e dei benefici inerenti alla proprietà di quest’ultimo e la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene (v. sentenza Eon Aset Menidjmunt, cit., punto 40). Spetta al giudice del rinvio decidere, sulla base delle circostanze del caso, se tali criteri siano soddisfatti.
38 In quanto prestazioni di servizi, tali operazioni di leasing sono generalmente assoggettate a IVA sulla base dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, e la loro base imponibile è determinata ai sensi dell’articolo 73 della stessa (v., in tal senso, sentenza Part Service, cit., punto 61). Invece, per quanto riguarda le prestazioni di assicurazione, normalmente queste devono essere esentate dall’IVA in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
39 In applicazione della regola indicata al punto 29 della presente sentenza, secondo la quale ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, occorre rilevare che, in linea di principio, un servizio di leasing e la fornitura di un’assicurazione relativa al bene oggetto di quest’ultimo non possono essere considerati così strettamente connessi da costituire un’operazione unica. Infatti, la considerazione separata di tali prestazioni non costituisce, di per sé, scomposizione artificiosa di un’operazione economica unica, tale da alterare la funzionalità del sistema dell’IVA.
40 Così stando le cose, occorre valutare se esistano ragioni specifiche relative al caso di cui al procedimento principale che possano indurre a ritenere che gli elementi in questione costituiscano un’operazione unica.
41 In quest’ottica, è bene ricordare in primo luogo che, secondo la giurisprudenza della Corte relativa alla nozione di operazione unica, come richiamata al punto 30 della presente sentenza, una prestazione è considerata accessoria ad una prestazione principale in particolare quando costituisce per la clientela non già un fine in sé ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (citate sentenze CPP, punto 30, e Part Service, punto 52).
42 A questo proposito, se è vero che, grazie alla prestazione di assicurazione relativa al bene oggetto del leasing, i rischi ai quali è esposto l’utilizzatore sono generalmente ridotti rispetto a quelli corsi in una situazione in cui tale assicurazione manchi, nondimeno tale circostanza deriva dalla natura stessa della prestazione di assicurazione. Orbene, tale circostanza, di per sé, non implica che si debba considerare una simile prestazione di assicurazione come accessoria rispetto alla prestazione di leasing nell’ambito della quale essa si inscrive. Infatti, sebbene una simile prestazione di assicurazione fornita all’utilizzatore per il tramite del concedente agevoli, nel senso sopra descritto, il godimento del servizio di leasing, occorre rilevare che essa costituisce per l’utilizzatore essenzialmente un fine in sé, e non soltanto il mezzo per fruire di tale servizio nelle migliori condizioni.
43 Il fatto che l’assicurazione del bene oggetto del leasing sia imposta dal concedente, come sembra essere il caso nell’ambito dell’operazione di cui al procedimento principale, non può inficiare tale conclusione. In particolare, occorre rilevare che, nel caso di cui al procedimento principale, sebbene l’utilizzatore sia tenuto a curarsi del fatto che il bene oggetto del leasing sia assicurato, egli dispone tuttavia della facoltà di far assicurare tale bene presso una compagnia di assicurazioni di sua scelta. Così, l’imposizione di una copertura assicurativa non può, di per sé, implicare che una prestazione di assicurazione fornita dall’intermediario del concedente, come quella di cui al procedimento principale, abbia un carattere indissociabile o accessorio rispetto alla prestazione di servizi di leasing.
44 Peraltro, occorre ricordare che le modalità di fatturazione e di tariffazione possono fornire indici del carattere unico di una prestazione (v., in tal senso, sentenza CPP, cit., punto 31). Così, una fatturazione separata ed una tariffazione distinta delle prestazioni depongono in favore dell’esistenza di prestazioni indipendenti, senza peraltro rivestire importanza decisiva (v., in tal senso, ordinanza Purple Parking e Airparks Services, cit., punto 34 e giurisprudenza ivi citata).
45 A questo proposito risulta che le modalità impiegate nel caso di cui al procedimento principale, cioè una tariffazione distinta e una fatturazione separata, riflettono gli interessi delle parti contraenti. Infatti, l’utilizzatore mira prima di tutto ad ottenere un servizio di leasing ed è interessato solo di riflesso all’assicurazione impostagli dal concedente. Se l’utilizzatore decide di fruire anche della prestazione di assicurazione per il tramite del concedente, tale decisione è indipendente dalla sua decisione di concludere un contratto di leasing.
46 Infine, secondo le condizioni generali dei contratti di leasing conclusi tra la BGŻ Leasing e i suoi clienti, quali emergono dal fascicolo sottoposto all’attenzione della Corte, risulta che il concedente dispone, in taluni casi, della facoltà di risolvere il contratto di leasing nel caso in cui l’utilizzatore non paghi una delle voci diverse dal canone concordato nel suddetto contratto.
47 Nell’ipotesi in cui una siffatta voce, il cui omesso pagamento consente al concedente di risolvere il contratto di leasing, riguardi anche i premi di assicurazione relativi al bene oggetto del leasing, sarebbe opportuno rilevare che, sebbene in taluni casi una clausola contrattuale di tale natura possa costituire un indice che depone a favore dell’esistenza di una prestazione unica, ciò non vale nel caso in cui le operazioni distinte in questione non possono essere considerate, obiettivamente, come una prestazione unica (v., in tal senso, sentenza Field Fisher Waterhouse, cit., punti 23 e 25). Così, malgrado l’esistenza di una simile clausola contrattuale, prestazioni di leasing e di assicurazione come quelle di cui al procedimento principale possono costituire prestazioni indipendenti.
48 In secondo luogo, dalle considerazioni che precedono, nonché da quelle di cui al punto 36 della presente sentenza, emerge a fortiori che la prestazione di assicurazione e la prestazione di leasing di cui al procedimento principale non possono essere considerate strettamente connesse a tal punto da costituire, obiettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione rivestirebbe un carattere artificioso, ai sensi della giurisprudenza richiamata al punto 30 della presente sentenza.
49 Al fine di fornire una risposta completa al giudice del rinvio, occorre rilevare che, ai fini dell’interpretazione dell’articolo 78 della direttiva IVA, quando le prestazioni di leasing e di assicurazione relative al bene oggetto del leasing costituiscono prestazioni indipendenti, esse non hanno la stessa base imponibile. Così, una simile prestazione di assicurazione, che costituisce prestazione indipendente e fine in sé per l’utilizzatore, non può essere considerata, ai sensi di tale articolo 78, come spesa accessoria ad un’operazione di leasing, da prendere in considerazione ai fini del calcolo della base imponibile di tale ultima operazione. In effetti, in tali circostanze, le spese di assicurazione costituiscono il corrispettivo della prestazione di assicurazione relativa al bene oggetto del leasing, e non il corrispettivo della prestazione stessa di leasing.
50 Sulla base delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione nel senso che la prestazione di servizi di assicurazione relativa a un bene oggetto di leasing e la prestazione di servizi consistenti nel leasing stesso devono essere considerate, in linea di principio, come prestazioni di servizi distinte e indipendenti ai fini IVA. Spetta al giudice del rinvio stabilire se, considerate le circostanze concrete del caso di cui al procedimento principale, le operazioni in questione siano connesse tra loro a tal punto da dover essere considerate come una prestazione unica o se, al contrario, esse costituiscano prestazioni indipendenti.
Sulla seconda questione
51 La seconda questione viene sollevata per l’ipotesi in cui la prestazione di servizi di assicurazione relativa al bene oggetto del leasing e la prestazione di servizi consistente nel leasing stesso debbano essere considerate come prestazioni distinte. Con tale questione, il giudice del rinvio chiede essenzialmente se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA debba interpretarsi nel senso che costituisce operazione di assicurazione esente ai sensi di tale disposizione un’operazione nell’ambito della quale il concedente provvede a far assicurare presso un terzo il bene concesso in leasing, fatturando a sua volta all’utilizzatore il costo di tale assicurazione.
52 In via preliminare è bene ricordare che, nel caso di cui al procedimento principale, non è in discussione, in quanto operazione di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, la qualificazione della prestazione di assicurazione fornita al concedente in relazione al bene oggetto del leasing. Il giudice del rinvio chiede invece, in particolare, se debba essere esente da IVA anche un’operazione che comprende, oltre alla suddetta prestazione di assicurazione, la fatturazione all’utilizzatore, da parte del concedente, del costo di quest’ultima.
53 Sulla base degli elementi che emergono dal fascicolo sottoposto all’attenzione della Corte risulta che la prestazione di assicurazione in questione è fornita, in prima battuta, dall’assicuratore alla BGŻ Leasing, la quale, in seconda battuta, ne fa gravare il costo sul suo cliente, cioè l’utilizzatore. Tuttavia, la Corte non dispone di elementi in merito al contenuto specifico di tale contratto di assicurazione o alle condizioni dell’accordo contrattuale concluso tra il concedente e l’utilizzatore ai fini della fatturazione del costo di tale prestazione di assicurazione.
54 Al fine di stabilire se tale operazione, consistente non solo in una prestazione di assicurazione, ma anche nella fatturazione all’utilizzatore del costo della stessa, costituisca operazione esente da IVA, occorre esaminare la portata dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
55 Secondo tale disposizione, gli Stati membri esentano le «operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
56 Occorre ricordare che i termini utilizzati per designare le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA devono essere interpretati restrittivamente, dato che queste ultime costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, punto 42 e giurisprudenza ivi citata). Inoltre, secondo una giurisprudenza costante, le esenzioni previste da tale articolo costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (v., in tal senso, sentenze CPP, cit., punto 15, nonché dell’8 marzo 2001, Skandia, C‑240/99, Racc. pag. I‑1951, punto 23).
57 La direttiva IVA non definisce la nozione di operazione di assicurazione.
58 Tuttavia, dalla giurisprudenza della Corte emerge che un’operazione di assicurazione è caratterizzata, come in genere si ammette, dal fatto che l’assicuratore si impegna, previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto (v., in particolare, sentenza del 20 novembre 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Racc. pag. I‑13711, punto 39 e giurisprudenza ivi citata). Inoltre, le operazioni di assicurazione implicano, per loro natura, la sussistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, cioè l’assicurato (citate sentenze Skandia, punto 41, e Taksatorringen, punto 41).
59 Orbene, la Corte ha precisato che l’espressione «operazioni di assicurazione», che compare all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA, è, in linea di principio, sufficientemente ampia per comprendere la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia egli stesso assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato (v., in tal senso, sentenza CPP, cit., punto 22).
60 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre domandarsi se nella nozione di «operazioni di assicurazione» rientri anche una copertura assicurativa stipulata da un assicurato, quale è il concedente, il quale, nell’ambito di un’operazione di leasing, fatturi a sua volta il costo relativo a tale assicurazione al proprio cliente, cioè l’utilizzatore, che beneficia di tale copertura dei rischi nei confronti del concedente.
61 In linea di principio, a tale domanda si deve rispondere in senso affermativo.
62 Infatti, occorre rilevare che una prestazione di assicurazione, come quella di cui al procedimento principale, non può essere assoggettata a IVA in conseguenza della mera fatturazione dei costi ad essa relativi, effettuato in base all’accordo contrattuale concluso tra le parti di un contratto di leasing. Il fatto che il concedente stipuli l’assicurazione presso un terzo su domanda dei suoi clienti, e che in seguito faccia gravare su questi ultimi esattamente il costo fatturato dal terzo, non può inficiare tale conclusione. In tali circostanze, nella misura in cui la prestazione di assicurazione in questione rimane identica, la somma fatturata costituisce, infatti, il corrispettivo di tale assicurazione e, pertanto, non si deve assoggettare tale operazione a IVA, essendo quest’ultima esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
63 Quanto alla rilevanza, a proposito dei fatti di cui al procedimento principale, dell’articolo 28 della direttiva IVA, secondo il quale, «[q]ualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale», occorre rilevare, da un lato, che, se la BGŻ Leasing ha concluso il contratto di assicurazione di cui al procedimento principale a suo nome e per proprio conto, circostanza che spetta al giudice del rinvio stabilire, l’operazione in questione non rientra nell’ambito di applicazione di tale articolo 28 (v., per analogia, sentenza del 3 maggio 2012, Lebara, C‑520/10, punto 43). Dall’altro lato, nell’ipotesi in cui tale contratto di assicurazione fosse stato concluso per conto terzi, la giurisprudenza della Corte relativa all’articolo 28 della direttiva IVA è tale da confermare l’esenzione dell’operazione di cui al procedimento principale.
64 Secondo tale giurisprudenza, poiché l’articolo 28 figura nel titolo IV della direttiva IVA, intitolato «Operazioni imponibili», ed è formulato in termini generali, senza contenere restrizioni quanto al suo ambito di applicazione o alla sua portata, esso riguarda anche l’applicazione delle esenzioni dall’IVA previste da tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 14 luglio 2011, Henfling e a., C‑464/10, Racc. pag. I‑6219, punto 36).
65 In ogni caso, secondo una giurisprudenza consolidata, il principio di neutralità fiscale osta al fatto che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattati in modo diverso ai fini dell’IVA (sentenza del 10 novembre 2011, The Rank Group, C‑259/10 e C‑260/10, Racc. pag. I‑10947, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
66 Pertanto, le prestazioni di assicurazione relative al bene oggetto del leasing, il cui proprietario rimane il concedente, non possono essere trattate diversamente, in casi come quelli di cui al procedimento principale, a seconda che tali prestazioni siano fornite direttamente all’utilizzatore da una compagnia di assicurazione oppure che quest’ultimo ottenga una copertura assicurativa analoga per il tramite del concedente, il quale la ottenga presso un assicuratore, fatturandone a sua volta all’utilizzatore il costo per lo stesso importo.
67 Inoltre, siffatta interpretazione è confermata dall’obiettivo stesso della direttiva IVA, che esenta le operazioni di assicurazione, pur concedendo agli Stati membri, all’articolo 401, la facoltà di mantenere in vigore o di introdurre un’imposta sui contratti di assicurazione. Di conseguenza, se l’espressione «operazioni di assicurazione» riguardasse soltanto le operazioni effettuate dagli assicuratori in prima persona, in casi come quelli di cui al procedimento principale il consumatore finale, quale è l’utilizzatore di un leasing, potrebbe essere gravato non solo da quest’ultima imposta, ma, qualora una prestazione di assicurazione sia fornita per il tramite del concedente, anche dall’IVA. Un simile risultato sarebbe contrario alla finalità dell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA (v., in tal senso, sentenza CPP, cit., punto 23).
68 Infine, è bene sottolineare che tale ragionamento si fonda sull’ipotesi in cui il concedente fatturi all’utilizzatore il costo esatto dell’assicurazione, e non può applicarsi nell’ipotesi in cui l’importo fatturato all’utilizzatore a titolo di costo della stessa sia più elevato di quello fatturato al concedente dall’assicuratore.
69 Di conseguenza, si deve ritenere che, nell’ambito di un’attività di leasing, un’operazione consistente nella fatturazione del costo esatto dell’assicurazione relativa al bene oggetto del leasing, come quella di cui al procedimento principale, costituisce un’operazione di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
70 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, si deve rispondere alla seconda questione nel senso che, quando il concedente provvede egli stesso a far assicurare il bene oggetto del leasing, fatturando a sua volta all’utilizzatore esattamente il costo dell’assicurazione, una simile operazione costituisce, in casi come quello di cui al procedimento principale, un’operazione di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
Sulle spese
71 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
1) La prestazione di servizi di assicurazione relativa a un bene oggetto di leasing e la prestazione di servizi consistente nel leasing stesso devono essere considerate, in linea di principio, come prestazioni di servizi distinte e indipendenti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Spetta al giudice del rinvio stabilire se, considerate le circostanze concrete del caso di cui al procedimento principale, le operazioni in questione siano connesse tra loro a tal punto da dover essere considerate come una prestazione unica o se, al contrario, esse costituiscano prestazioni indipendenti.
2) Quando il concedente provvede egli stesso a far assicurare il bene oggetto del leasing, fatturando a sua volta all’utilizzatore esattamente il costo dell’assicurazione, una simile operazione costituisce, in casi come quello di cui al procedimento principale, un’operazione di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
Firme