ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
Μ. POIARES MADURO
της 7ης Απριλίου 2005 (1)
Υπόθεση C-446/03
Marks & Spencer plc
κατά
David Halsey (HM Inspector of Taxes)
[αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογία – Φόρος εισοδήματος εταιριών – Φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου εταιριών – Συνοχή του φορολογικού συστήματος»
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει το αποτέλεσμα των περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ επί του φορολογικού καθεστώτος των ομίλων εταιριών ενός κράτους μέλους. Πρόκειται περί του ζητήματος αν το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει νομοθεσία όπως η βρετανική νομοθεσία περί «φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου εταιριών» η οποία εξαρτά τη μεταβίβαση των ζημιών εντός ενός ομίλου εταιριών από την προϋπόθεση ότι οι εταιρίες αυτές εδρεύουν ή ασκούν οικονομική δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο.
2. Προκειμένου να δώσει απάντηση στο ερώτημα αυτό, το Δικαστήριο θα πρέπει να βασιστεί στις διατάξεις της Συνθήκης και στις λύσεις που συνάγονται από τη νομολογία του επί φορολογικών θεμάτων, η οποία είναι ήδη πολύ ανεπτυγμένη. Στον τομέα αυτόν, το παράγωγο δίκαιο παρέχει λίγα μόνο μέσα προσανατολισμού. Υπάρχει, βεβαίως, μια οδηγία του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (2). Το νομοθέτημα αυτό εκφράζει σαφώς τη βούληση του κοινοτικού νομοθέτη να εξαλείψει τη δυσμενή συνέπεια που απορρέει από το γεγονός ότι οι φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών διαφόρων κρατών μελών είναι κατά κανόνα λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που έχουν εφαρμογή στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών του ίδιου κράτους μέλους (3). Δεν ρυθμίζει όμως το ειδικό ζήτημα της μεταχειρίσεως των διασυνοριακών ζημιών στο πλαίσιο των ομίλων εταιριών (4).
3. Ωστόσο, το ζήτημα αυτό δεν είναι άγνωστο στα κοινοτικά όργανα. Στις 6 Δεκεμβρίου 1990, η Επιτροπή υπέβαλε πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου αφορώσα ένα καθεστώς συνυπολογισμού από τις επιχειρήσεις των ζημιών που εμφανίζουν οι μόνιμες εγκαταστάσεις τους και οι θυγατρικές τους που βρίσκονται σε άλλα κράτη μέλη (5). Δεδομένου ότι η πρόταση αυτή δεν ευδοκίμησε, η Επιτροπή αποφάσισε να την αποσύρει και να κινήσει εκ νέου διαπραγματεύσεις με τα κράτη μέλη. Θεωρεί, πλέον, ότι η μη ύπαρξη κοινοτικής διατάξεως σχετικής με τη διασυνοριακή αντιστάθμιση ζημιών εντός των ομίλων εταιριών στην Κοινότητα αποτελεί ένα από τα μείζονα εμπόδια στην εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (6).
4. Το Συμβούλιο έχει πιθανώς σημαντικούς λόγους προκειμένου να μην ακολουθήσει την κατεύθυνση που προτείνει η Επιτροπή. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να υποκαταστήσει τον κοινοτικό νομοθέτη. Πάντως, αυτή η έλλειψη εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών δεν μπορεί να εμποδίσει το Δικαστήριο να εκπληρώσει τη λειτουργία του, η οποία έγκειται στη μέριμνα για τη διαφύλαξη και την εφαρμογή των θεμελιωδών αρχών και σκοπών της Συνθήκης.
5. Έτσι, αντιθέτως προς την άποψη που υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, η Ολλανδική Κυβέρνηση, η οποία παρεμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, ότι το μόνο κατάλληλο πλαίσιο για την εξέταση του ζητήματος αυτού αποτελεί η προσέγγιση των νομοθεσιών, πρέπει να δοθεί έμφαση στην υπόμνηση των δύο ακολούθων ζητημάτων. Αφενός, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ευχερώς ότι η εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της υλοποιήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως που καθιερώνει το άρθρο 43 ΕΚ (7). Αφετέρου, η αποτελεσματική υλοποίηση των θεμελιωδών ελευθεριών που συμβάλλει στην εγκαθίδρυση της εσωτερικής αγοράς δεν μπορεί να καταστήσει άνευ βάσεως και ουσίας την προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών. Συγκεκριμένα, η νομοθετική εναρμόνιση μπορεί να σκοπεί στη διευκόλυνση της ασκήσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας, αλλά μπορεί επίσης να χρησιμεύει για τη διόρθωση των στρεβλώσεων που απορρέουν από την άσκηση των ίδιων αυτών ελευθεριών.
6. Εξάλλου, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να αποφανθεί επί υποθέσεων συναφών προς την επίδικη, στις οποίες έπρεπε να κρίνει επί του ζητήματος της μεταχειρίσεως των ζημιών των κοινοτικών επιχειρήσεων στο εξωτερικό (8) ή στις οποίες κλήθηκε να διευκρινίσει το φορολογικό καθεστώς των κοινοτικών επιχειρήσεων που διαθέτουν δευτερεύουσες εγκαταστάσεις εντός άλλων κρατών μελών (9). Αληθεύει ότι η υπό κρίση υπόθεση παρουσιάζει αδιαφιλονίκητες ιδιομορφίες. Ωστόσο, παρουσιάζει, από κοινού με τις προηγούμενες υποθέσεις, την ίδια θεμελιώδη δυσκολία, κατά το μέτρο που στο πλαίσιο της υποθέσεως αυτής υπάρχει σύγκρουση μεταξύ τις αναγνωριζόμενης στα κράτη μέλη εξουσίας να επιβάλλουν φόρους επί των εισοδημάτων που εντοπίζονται στην επικράτειά τους και της απονεμόμενης στους κοινοτικούς υπηκόους ελευθερίας να εγκαθίστανται εντός της Κοινότητας. Εντεύθεν απορρέουν μια σύγκρουση μεταξύ δύο αντιθέτων μορφών λογικής και η ανάγκη ευρέσεως μιας ισορροπίας στην κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της Κοινότητας.
I – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7. Πριν εξετάσω αυτά τα δυσχερή ζητήματα, θα ήθελα να υπενθυμίσω τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία είναι απλά.
8. Η εταιρία Marks & Spencer plc (στο εξής: M&S), εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο, είναι η κύρια εταιρία ενός ομίλου ειδικευμένου στην ευρεία διανομή ετοίμων ενδυμάτων, τροφίμων, συσκευών οικιακής χρήσεως και χρηματοοικονομικών υπηρεσιών. Ελέγχει κυρίως, μέσω μιας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες εταιρίας χαρτοφυλακίου, θυγατρικές εγκατεστημένες στη Γερμανία, στο Βέλγιο και στη Γαλλία. Από τα μέσα της δεκαετίας του ‘90 και συνεχώς έκτοτε, οι θυγατρικές αυτές σημείωναν ζημίες. Στις 29 Μαρτίου 2001, η M&S ανακοίνωσε την παύση των δραστηριοτήτων της στην ηπειρωτική Ευρώπη. Στις 31 Δεκεμβρίου του ίδιου έτους, η γαλλική θυγατρική μεταβιβάστηκε σε έναν τρίτο, ενώ η γερμανική και η βελγική θυγατρική έπαυσαν κάθε εμπορική δραστηριότητα.
9. Το 2000 και το 2001, η M&S υπέβαλε, ενώπιον του D. Halsey (HM Inspector of taxes) (εφόρου), αιτήσεις φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου, αφορώσες τις ζημίες που σημείωσαν η γερμανική, η βελγική και η γαλλική θυγατρική της για τις χρήσεις που έληξαν το 1998, το 1999, το 2000 και το 2001. Συγκεκριμένα, η βρετανική φορολογική νομοθεσία επιτρέπει στη μητρική εταιρία ενός ομίλου να προβαίνει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, σε αντιστάθμιση μεταξύ των κερδών της και των ζημιών που υπέστησαν οι θυγατρικές της. Ωστόσο, οι αιτήσεις αυτές απορρίφθηκαν με αποφάσεις της 13ης Αυγούστου 2001 και της 2ας Νοεμβρίου 2001, με την αιτιολογία ότι το νομικό σύστημα της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου δεν έχει εφαρμογή στις θυγατρικές οι οποίες δεν εδρεύουν ούτε ασκούν οικονομική δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο.
10. Η M&S προσέβαλε αμέσως την άρνηση αυτή ενώπιον των Special Commissioners of Income Tax (πρωτοβαθμίου φορολογικού δικαστηρίου). Η προσφεύγουσα ζήτησε να διαπιστωθεί το ασυμβίβαστο των εφαρμοστέων βρετανικών φορολογικών κανόνων προς το κοινοτικό δίκαιο και, ιδίως, προς τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2002. Στην απόφαση αυτή, οι Special Commissioners of Income Tax εκθέτουν αφενός ότι, δεδομένου ότι οι αρχές που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου είναι σαφείς επί του ζητήματος αυτού, δεν είναι αναγκαίο να υποβληθεί προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο και αφετέρου ότι, δεδομένου ότι το βρετανικό φορολογικό σύστημα δεν αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, η άποψη του εφόρου πρέπει να επιβεβαιωθεί.
11. Κατ’ αυτής της αποφάσεως άσκησε έφεση η προσφεύγουσα ενώπιον του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Το δικαστήριο αυτό θεώρησε αναγκαίο να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1) Σε περίπτωση κατά την οποία:
– οι διατάξεις που ισχύουν σε ένα κράτος μέλος, όπως οι διατάξεις του Ηνωμένου Βασιλείου περί φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου εταιριών, δεν επιτρέπουν σε μητρική εταιρία με φορολογική έδρα στο κράτος αυτό να εκπέσει από τα φορολογητέα στο κράτος αυτό κέρδη της τις ζημίες που υπέστησαν σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικές της εταιρίες με φορολογική έδρα στα κράτη αυτά, ενώ η έκπτωση αυτή επιτρέπεται για τις ζημίες που υφίστανται οι θυγατρικές εταιρίες οι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος με τη μητρική εταιρία·
– το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία:
– υποβάλλει το σύνολο των κερδών εταιρίας εγκατεστημένης στο έδαφός του στον φόρο εισοδήματος εταιριών, συμπεριλαμβανομένων των κερδών των υποκαταστημάτων που βρίσκονται σε άλλα κράτη μέλη, παρέχοντας αφενός απαλλαγή προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, ως προς τους φόρους που επιβλήθηκαν από άλλο κράτος μέλος, και αφετέρου τη δυνατότητα να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των εν λόγω φορολογητέων κερδών οι ζημίες που υπέστησαν τα υποκαταστήματα·
– δεν υποβάλλει σε φόρο εισοδήματος εταιριών τα αδιανέμητα κέρδη των θυγατρικών που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη·
– επιβάλλει στη μητρική εταιρία φόρο εισοδήματος εταιριών για τα μερίσματα που της καταβάλλουν οι θυγατρικές που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, ενώ δεν της επιβάλλει φόρο εισοδήματος εταιριών για τα μερίσματα που διανέμονται από θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες στο κράτος της έδρας της μητρικής·
– παρέχει στη μητρική εταιρία απαλλαγή προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, μέσω πιστώσεως τόσο του παρακρατηθέντος επί των μερισμάτων φόρου όσο και των αλλοδαπών φόρων επί των κερδών των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικών, οι οποίες κατέβαλαν μερίσματα βάσει των εν λόγω κερδών,
υφίσταται κάποιος περιορισμός βάσει του άρθρου 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ; Εάν ναι, δικαιολογείται βάσει του κοινοτικού δικαίου;
2) α) Διαφοροποιείται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα εάν, ανάλογα με την ισχύουσα νομοθεσία στο κράτος μέλος της θυγατρικής, παρέχεται υπό ορισμένες περιστάσεις ελάφρυνση, για ορισμένες ή για όλες τις ζημιές της θυγατρικής, από τα φορολογητέα στο κράτος της έδρας της θυγατρικής κέρδη;
β) Εάν η απάντηση διαφοροποιείται, ποια σημασία πρέπει ενδεχομένως να αποδοθεί στο γεγονός ότι:
– η εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική έχει παύσει τη δραστηριότητά της και, παρόλο που στο κράτος αυτό υπάρχει διάταξη με την οποία παρέχεται η δυνατότητα ελαφρύνσεως λόγω ζημιών υπό ορισμένες προϋποθέσεις, δεν αποδεικνύεται ότι πράγματι έγινε χρήση της δυνατότητας αυτής στη συγκεκριμένη περίπτωση·
– η εγκατεστημένη στο άλλο κράτος μέλος θυγατρική πωλήθηκε σε τρίτο και, παρόλο που στο κράτος αυτό υπάρχει διάταξη με την οποία παρέχεται υπό ορισμένες προϋποθέσεις δικαίωμα εκπτώσεως των ζημιών και σε τρίτο αγοραστή, δεν είναι βέβαιο ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση έγινε χρήση της δυνατότητας αυτής·
– οι ρυθμίσεις βάσει των οποίων στο κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιριών ισχύουν ανεξαρτήτως του εάν η ελάφρυνση παρασχέθηκε και εντός άλλου κράτους μέλους;
γ) Διαφοροποιείται η απάντηση εάν αποδεικνύεται ότι η ελάφρυνση λόγω ζημιών παρασχέθηκε εντός του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική και, εάν ναι, ασκεί επίδραση το γεγονός ότι, εν συνεχεία, η ελάφρυνση αυτή παρασχέθηκε σε τρίτον όμιλο εταιριών στον οποίον πωλήθηκε η θυγατρική;»
II – Επί της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας
12. Το θέμα αυτό διέπεται από τον νόμο του 1988 περί του φόρου εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων (Income and Corporation Taxes Act 1988, στο εξής: ICTA). Θεωρώ σημαντικό να υπενθυμίσω εν συντομία τις διατάξεις του νόμου αυτού οι οποίες ασκούν επιρροή για την αιτηθείσα ερμηνεία.
13. Το Ηνωμένο Βασίλειο έχει υιοθετήσει ένα σύστημα παγκόσμιας φορολογήσεως των κερδών των εταιριών. Κατά το άρθρο 8 του ICTA, οι εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες φορολογούνται επί του συνόλου των κερδών τους παγκοσμίως. Εντεύθεν συνάγεται ότι τα αποτελέσματα των υποκαταστημάτων και των μονίμων εγκαταστάσεών τους στο εξωτερικό περιλαμβάνονται ευθέως στη βάση επιβολής του φόρου των εταιριών αυτών. Προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, τους χορηγείται πίστωση φόρου μέχρι του ύψους των φόρων που καταβλήθηκαν για τα πραγματοποιηθέντα στο εξωτερικό κέρδη. Αντιθέτως, οι μη εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου μόνον όσον αφορά τα κτηθέντα στην ημεδαπή εισοδήματά τους, τα οποία καταλογίζονται στα κέρδη που πραγματοποίησαν οι ευρισκόμενες στο Ηνωμένο Βασίλειο εγκαταστάσεις τους.
14. Η φορολογία των ομίλων εταιριών υπόκειται σ’ ένα ιδιαίτερο καθεστώς. Εντός ενός ομίλου, κάθε εταιρία φορολογείται χωριστά για τα δικά της κέρδη, δυνάμει της ισχύουσας στη φορολογία αρχής της προσωπικότητας. Στο βρετανικό φορολογικό δίκαιο δεν υπάρχει κατ’ αρχήν ενοποίηση των αποτελεσμάτων των εταιριών του ομίλου.
15. Ωστόσο, η αρχή αυτή επιδέχεται δύο εξαιρέσεις (10). Πρώτον, επιτρέπεται στις αλλοδαπές θυγατρικές να καταβάλλουν τα κέρδη τους υπό μορφή μερισμάτων στην εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρική εταιρία. Στην περίπτωση αυτή, όλα τα κέρδη που διανέμουν οι θυγατρικές θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από την εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία. Η διπλή φορολόγηση αποφεύγεται διά της χορηγήσεως μιας πιστώσεως φόρου. Δεύτερον, καθιερώθηκε ένα ειδικό σύστημα μεταχειρίσεως των ζημιών των ομίλων. Το σύστημα αυτό, καλούμενο «φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου» («group relief») επιτρέπει σε κάθε εταιρία ενός ομίλου (μεταβιβάζουσα εταιρία) να μεταβιβάσει τις ζημίες της σε μια άλλη εταιρία του ίδιου ομίλου (αιτούσα εταιρία), ούτως ώστε αυτή να μπορέσει να εκπέσει τις εν λόγω ζημίες από τα φορολογητέα κέρδη της. Επομένως, ωστόσο, η μεταβιβάζουσα εταιρία χάνει κάθε δικαίωμα να χρησιμοποιήσει τις μεταβιβασθείσες ζημίες για φορολογικούς σκοπούς και ιδίως να τις μεταφέρει ώστε να τις εκπέσει από τα κέρδη των μεταγενεστέρων χρήσεών της. Αυτό είναι το σύστημα που βάλλεται στην υπό κρίση υπόθεση.
16. Ποιος είναι ο σκοπός αυτού του συστήματος ελαφρύνσεως; Ο σκοπός αυτός έγκειται στον περιορισμό των αρνητικών αποτελεσμάτων, σε φορολογικό επίπεδο, της δημιουργίας ομίλων εταιριών. Πρόκειται για την αποφυγή της δυσμενούς μεταχειρίσεως επιχειρήσεων οι οποίες, αντί να ιδρύουν υποκαταστήματα, αποφασίζουν να αναπτύξουν τη δραστηριότητά τους με τη σύσταση θυγατρικών. Ο μηχανισμός της μεταβιβάσεως των ζημιών έχει ακριβώς ως σκοπό να καταστήσει όσο το δυνατόν πιο ουδέτερη τη φορολογία των ομίλων εταιριών, επιτρέποντάς τους τη μεταβίβαση των αρνητικών αποτελεσμάτων από μια εταιρία σε άλλη εταιρία του ίδιου ομίλου κατά τη διάρκεια συγκεκριμένου οικονομικού έτους.
17. Μολονότι το σύστημα αυτό εξουδετερώνει ορισμένα αποτελέσματα που προκαλούνται από τον νομικό διαχωρισμό των εταιριών εντός ενός ομίλου, δεν εξισώνει τους όρους φορολογήσεως μεταξύ των διαφόρων μορφών εταιριών. Αντιθέτως προς το σύστημα που έχει εφαρμογή στις εταιρίες που διαθέτουν μόνιμες εγκαταστάσεις, το σύστημα των ομίλων εταιριών δεν παρέχει δικαίωμα φορολογικής ενοποιήσεως. Ένα σύστημα φορολογικής ενοποιήσεως σημαίνει ότι όλα τα αποτελέσματα των εκμεταλλεύσεων του ομίλου, τόσο οι ζημίες όσο και τα κέρδη, απορροφώνται από τα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας από πλευράς φορολογίας. Επομένως, ο όμιλος μπορεί να θεωρηθεί ως μια τέλεια φορολογική μονάδα. Τούτο δεν ισχύει ως προς το σύστημα της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου. Το σύστημα αυτό συνίσταται μόνο στην έκπτωση των ζημιών των θυγατρικών από τα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας κατά τη διάρκεια συγκεκριμένου οικονομικού έτους. Οι θυγατρικές αυτές πρέπει να συναινέσουν στη μεταβίβαση των ζημιών και, επομένως, να αναλάβουν την υποχρέωση να μη μεταφέρουν τις μεταβιβασθείσες ζημίες σε άλλα οικονομικά έτη. Επομένως, μολονότι μπορεί να θεωρηθεί ότι το σύστημα της φορολογικής ελαφρύνσεως μεταχειρίζεται τον όμιλο εταιριών ως μια πραγματική οικονομική οντότητα, δεν δημιουργεί ωστόσο φορολογική μονάδα. Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, οι θυγατρικές διατηρούν όχι μόνον τη νομική τους αυτοτέλεια, αλλά και κάποια φορολογική αυτοτέλεια.
18. Οι προϋποθέσεις εφαρμογής του συστήματος αυτού έχουν εξελιχθεί. Στο σύστημα όπως ίσχυε σύμφωνα με τον ICTA, η εφαρμογή της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου εξαρτώνταν από την προϋπόθεση ότι οι οικείες εταιρίες έδρευαν στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ωστόσο, η προϋπόθεση αυτή επικρίθηκε με την απόφαση ICI, καθόσον αντέβαινε στο άρθρο 43 ΕΚ, το οποίο εγγυάται στις εγκατεστημένες εντός της Κοινότητας εταιρίες την ελευθερία εγκαταστάσεως (11). Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, η βρετανική νομοθεσία τροποποιήθηκε, ούτως ώστε η ελάφρυνση αυτή να μπορεί να χορηγηθεί στις μη εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες οι οποίες ασκούν εμπορική δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο μέσω ενός υποκαταστήματος ή πρακτορείου (12). Σύμφωνα με το νέο άρθρο 402 του ICTA, η ελάφρυνση μπορεί να χορηγηθεί μόνον αν η μεταβιβάζουσα και η αιτούσα εταιρία πληρούν την προϋπόθεση να είναι «εταιρία […] εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο ή μη εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ασκεί εμπορική δραστηριότητα εντός του Ηνωμένου Βασιλείου μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου». Συνεπώς, το ευεργέτημα του συστήματος αυτού δεν παρέχεται στις μη εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες οι οποίες δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα εντός του Ηνωμένου Βασιλείου. Οι θυγατρικές της M&S εμπίπτουν στην περίπτωση αυτή.
III – Ανάλυση
19. Στην υπό κρίση υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσίαν τρία ερωτήματα στο Δικαστήριο: αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως το γεγονός ότι μια εταιρία η οποία έχει θυγατρικές σε άλλα κράτη μέλη αποκλείεται από το ευεργέτημα του συστήματος της φορολογικής ενοποιήσεως το οποίο έχει εφαρμογή στις εταιρίες που έχουν υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη; Αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως το γεγονός ότι μια εταιρία η οποία έχει θυγατρικές σε άλλα κράτη μέλη αποκλείεται από το ευεργέτημα του συστήματος της φορολογική ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου το οποίο έχει εφαρμογή στις εταιρίες που έχουν θυγατρικές εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος; Αν υποτεθεί ότι η βρετανική νομοθεσία εισάγει περιορισμό απαγορευόμενο από τη Συνθήκη, μπορεί ο περιορισμός αυτός να δικαιολογηθεί από θεμιτούς λόγους, αναγνωριζόμενους από το κοινοτικό δίκαιο;
20. Οι υποβληθείσες στο Δικαστήριο παρατηρήσεις μαρτυρούν κάποιο δισταγμό ως προς τον τρόπο αντιμετωπίσεως των ερωτημάτων αυτών. Αληθεύει ότι η άποψη του Δικαστηρίου επί του θέματος αυτού εξελίχθηκε προοδευτικά. Επομένως, είναι μάλλον χρήσιμο να υπομνησθούν εν συντομία οι αρχές που διατύπωσε το Δικαστήριο για να ερμηνεύσει τις θεμελιώδεις διατάξεις της Συνθήκης στον φορολογικό τομέα. Υπό το φως της αναλύσεως αυτής, θα εξετασθούν διαδοχικά τα υποβληθέντα από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματα.
Α – Ερμηνευτικές αρχές
1. Βασικές αρχές
21. «Καίτοι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ο τομέας των αμέσων φόρων δεν εμπίπτει καθεαυτός στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, εντούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν». Αυτή είναι η κλασική πλέον φράση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (13).
22. Με τη φράση αυτή, το Δικαστήριο αποφαίνεται ότι οι επιφυλασσόμενες υπέρ των κρατών αρμοδιότητες δεν είναι απεριόριστες. Οι αρμοδιότητες αυτές πρέπει να ασκούνται τηρουμένων των δεσμεύσεων που ανελήφθησαν κατά την προσχώρηση στη Συνθήκη ΕΚ, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται ιδίως η απαγόρευση περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως των κατοίκων ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η ελευθερία αυτή καθιερώνεται με το άρθρο 43 ΕΚ, το οποίο αποτελεί, κατά το Δικαστήριο, «μια από τις θεμελιώδεις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου» (14). Εγγυάται στους κοινοτικούς υπηκόους την πρόσβαση στις μη μισθωτές δραστηριότητες και στην άσκησή τους, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τους ίδιους όρους με τους καθοριζόμενους από τη νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους και, κατά το άρθρο 48 ΕΚ, διασφαλίζει στις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους εντός του οικείου κράτους μέλους μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (15).
23. Με την ίδια αυτή φράση, το Δικαστήριο διευκρινίζει, επιπλέον, την έκταση των ορίων που επιβάλλονται κατά τον τρόπο αυτό στα κράτη μέλη. Εντεύθεν συνάγεται, αφενός, ότι τα όρια που απορρέουν από το κοινοτικό δίκαιο έχουν εφαρμογή μόνο στις αρμοδιότητες που ασκούν τα κράτη μέλη. Συνεπώς, τα κράτη μέλη παραμένουν ελεύθερα να καθορίζουν την οργάνωση και τη διαμόρφωση του φορολογικού τους συστήματος (16) και να κρίνουν αν υπάρχει ανάγκη μεταξύ τους κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων (17). Επομένως, αφετέρου, ελλείψει εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα αυτόν, οι δυσχέρειες που απορρέουν για τους επιχειρηματίες από τις απλές διαφορές φορολογικών συστημάτων μεταξύ κρατών μελών δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης (18). Αποτελεί παγία νομολογία, ιδίως, ότι οι διαφορές μεταχειρίσεως που απορρέουν από τις νομοθετικές διαφορές μεταξύ κρατών μελών δεν αποτελούν δυσμενείς διακρίσεις απαγορευόμενες από τη Συνθήκη (19).
24. Έτσι, είναι αναμφισβήτητο ότι τα κράτη μέλη διατηρούν, κατ’ αρχήν, ευρείες εξουσίες φορολογικής φύσεως (20). Ωστόσο, τα κράτη μέλη δεν μπορούν πλέον να αγνοούν τις δεσμεύσεις που περιορίζουν τις ενέργειές τους. Πρέπει να φροντίζουν να ελέγχουν αν οι επιλογές που πραγματοποιούνται στον φορολογικό τομέα λαμβάνουν προσηκόντως υπόψη τις συνέπειες που μπορούν να έχουν οι επιλογές αυτές για την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο έχει ως αποστολή να βεβαιώνεται ότι οι «διακρατικές καταστάσεις» οι οποίες συνδέονται προς την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας μεταξύ των κρατών μελών δεν τίθενται σε μειονεκτική θέση λόγω των επιλογών του εθνικού νομοθέτη (21).
2. Στάδιο εξελίξεως της νομολογίας του Δικαστηρίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας
25. Στον τομέα αυτόν, η μέριμνα για τη διατήρηση μιας ισορροπίας μεταξύ των εθνικών αρμοδιοτήτων και των επιταγών της εσωτερικής αγοράς υπαγόρευσε πρώτα στο Δικαστήριο την επιλογή μιας απόψεως βασισμένης στην αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας. Σύμφωνα με την άποψη αυτή, η ελευθερία εγκαταστάσεως περιορίζεται κατ’ ουσίαν στον κανόνα της μεταχειρίσεως των αλλοδαπών κατά τον ίδιο τρόπο με τους ημεδαπούς, σύμφωνα με τον οποίο τα κράτη μέλη πρέπει να αναγνωρίζουν στους πολίτες των άλλων κρατών μελών την ίδια φορολογική μεταχείριση με αυτή των δικών τους πολιτών (22).
26. Επί μακρό χρονικό διάστημα, η άποψη αυτή αντιστοιχούσε στη γενική άποψη του Δικαστηρίου επί του θέματος της ελευθερίας εγκαταστάσεως (23). Τούτο είχε ως συνέπεια ότι κάθε διάκριση, είτε άμεσα είτε έμμεσα συνδεόμενη προς την ιθαγένεια, έπρεπε να απαγορεύεται (24). Ωστόσο, το Δικαστήριο εγκατέλειψε την άποψη αυτή το 1993. Με την απόφαση της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus, το Δικαστήριο παύει να ερμηνεύει το άρθρο 43 ΕΚ υπό την έννοια ότι απλώς επιβάλλει την υποχρέωση να μη γίνεται διάκριση μεταξύ των υπηκόων των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο δέχεται ότι «τα άρθρα 48 και 52 αντιτίθενται σε οιοδήποτε εθνικό μέτρο […] το οποίο, ακόμη και αν εφαρμόζεται άνευ διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, ενδέχεται να παρακωλύσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση, από τους υπηκόους των κρατών μελών της Κοινότητας, συμπεριλαμβανομένων των υπηκόων του κράτους μέλους που το έχει θεσπίσει, των θεμελιωδών ελευθεριών που εξασφαλίζονται από τη Συνθήκη» (25). Είναι αξιοσημείωτο ότι το Δικαστήριο καθυστέρησε να επεκτείνει τη νομολογία αυτή στον τομέα της άμεσης φορολογίας (26).
27. Επί του παρόντος, το Δικαστήριο δέχεται ότι μπορεί να υπάρξουν φορολογικής φύσεως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως ανεξαρτήτως κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας. Έτσι, έκρινε με την προπαρατεθείσα απόφασή του ICI ότι «ναι μεν οι διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν ως κύριο σκοπό, βάσει του γράμματός τους, να εξασφαλίσουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών έναντι των ημεδαπών, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του» (27).
28. Σε όλες τις επόμενες αποφάσεις με τις οποίες το Δικαστήριο έκρινε αναγκαίο να προχωρήσει πέραν του κανόνα της ίσης μεταχειρίσεως των αλλοδαπών έναντι των ημεδαπών, γίνεται και αναφορά στον κανόνα της απαγορεύσεως των διακρίσεων (28). Ο κανόνας αυτός όμως δεν συνδέεται πλέον προς το κριτήριο της ιθαγενείας. Βασίζεται περισσότερο στη χρήση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας (29). Αυτό το οποίο βάλλεται όσον αφορά οικείο εθνικό μέτρο είναι το ότι επιβάλλει ένα συγκεκριμένο μειονέκτημα στους επιχειρηματίες που επιθυμούν να κυκλοφορήσουν ή να εγκατασταθούν εντός της Κοινότητας. Πρόκειται λοιπόν για την πάταξη των δυσμενών διακρίσεων κατά των κοινοτικών υπηκόων που επιθυμούν να ασκήσουν τα δικαιώματα τα οποία αντλούν από την ελεύθερη κυκλοφορία.
29. Μολονότι υπάρχουν λόγοι για να κριθεί ότι μια θεώρηση του ζητήματος βασιζόμενη στην απαγόρευση των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας είναι προτιμότερη εν προκειμένω, δεν πρέπει αυτή να θεωρηθεί αποκλειστική. Βεβαίως, μπορεί να φαίνεται ότι η θεώρηση αυτή σέβεται περισσότερο την ακεραιότητα των εθνικών φορολογικών συστημάτων. Δεν επιβάλλει στα συστήματα αυτά περισσότερα όρια από αυτά που ήδη απορρέουν από δεσμεύσεις οι οποίες γίνονται δεκτές στο διεθνές φορολογικό δίκαιο (30). Πράγματι, κατά τα φαινόμενα, ομοιάζει προς τη ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων που περιέχεται σε όλες τις διεθνείς φορολογικές συμβάσεις (31). Εν πάση περιπτώσει, φαίνεται λιγότερο αυστηρή από την έννοια του απλού περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
30. Ωστόσο, η ανάλυση αυτή είναι εσφαλμένη. Ο παραλληλισμός που πραγματοποιείται κατά τον τρόπο αυτόν είναι περισσότερο τυπικός παρά πραγματικός. Υπάρχει μάλιστα μεγάλη απόσταση μεταξύ της περιοριστικής θεωρήσεως της απαγορεύσεως των διακρίσεων εκ μέρους των διεθνών φορολογικών συμβάσεων και της ευρείας εφαρμογής της αρχής αυτής στην οποία προβαίνει το Δικαστήριο με τη φορολογική του νομοθεσία. Τούτο μαρτυρεί ιδίως η απόφαση Schumacker, σύμφωνα με την οποία πρέπει να προσδίδεται σπουδαιότητα στις «αντικειμενικές διαφορές» μεταξύ των υπό εξέταση καταστάσεων (32). Το Δικαστήριο, όχι μόνο δεν αρκείται σε μια τυπική διάκριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής, αλλά ζητεί από τα κράτη μέλη να λαμβάνουν υπόψη την πραγματική κατάσταση των ενδιαφερομένων. Κατά τον τρόπο αυτόν, η κοινοτική αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων είναι πολύ πιο δεσμευτική απ’ ό,τι απαιτούν κατά κανόνα οι φορολογικές συμβάσεις (33).
31. Θα ήθελα να προσθέσω ότι ο αναγωγή της ελευθερίας εγκαταστάσεως απλώς και μόνο στον κανόνα της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας ενέχει, στην πράξη, δύο μείζονα ελαττώματα.
32. Πρώτον, ο έλεγχος του κανόνα αυτού δεν αποτελεί τεχνική ευχερώς εφαρμοζόμενη. Προϋποθέτει την απόδειξη του παρεμφερούς των επιμάχων καταστάσεων. Εξακολουθεί να ισχύει η αρχή ότι, «σε θέματα άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν προσομοιάζει κατά γενικό κανόνα παρεμφερής προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής» (34). Ακόμη και αν υποτεθεί ότι η σύγκριση ευσταθεί, πρέπει στη συνέχει να εξετασθεί ο σκοπός του επίδικου μέτρου, πριν εξακριβωθεί αν η διαφορά που εισάγει το εν λόγω μέτρο είναι αναγκαία για τον σκοπό που αυτό επιδιώκει και αν αυτό εφαρμόσθηκε κατά τρόπο ανάλογο προς τη διαπιστωθείσα διαφορά μεταξύ των επίμαχων καταστάσεων. Η εν λόγω εξέταση συνεπάγεται υποχρεωτικά λεπτές εκτιμήσεις και την προβολή λόγων που δικαιολογούν το μέτρο κατά το στάδιο καθαυτό της διαπιστώσεως της διακρίσεως. Επιπλέον, καθίσταται ιδιαζόντως δυσχερής στην περίπτωση που ένα κράτος μέλος επιβάλλει περιορισμό σε έναν πολίτη του ο οποίος άσκησε ή επιθυμεί να ασκήσει τα δικαιώματα τα οποία αντλεί από τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Στην περίπτωση αυτή, η σύγκριση πρέπει να πραγματοποιείται μεταξύ διαφόρων πολιτών του ίδιου κράτους μέλους με βάση το αν διαμένουν σ’ αυτό ή κυκλοφορούν εντός της Κοινότητας. Τούτο συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, στην οποία η προβαλλόμενη δυσμενής διάκριση αφορά την κατάσταση δύο μητρικών εταιριών που εδρεύουν στο Ηνωμένο Βασίλειο, των οποίων η κατάσταση διαφέρει μόνο βάση του τόπου εγκαταστάσεως των θυγατρικών τους.
33. Δεύτερον, η θεώρηση αυτή δημιουργεί κάποια σύγχυση στο σύστημα των λόγων που δικαιολογούν κανονιστικές ρυθμίσεις ικανές να εμποδίσουν την ελεύθερη κυκλοφορία. Ο γενικός εισαγγελέας P. Léger έχει υπενθυμίσει ότι, στον φορολογικό τομέα, το Δικαστήριο δέχεται ότι «οι εθνικές ρυθμίσεις που εισάγουν διακρίσεις μπορούν να δικαιολογηθούν για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, πέραν των προβλεπομένων στη Συνθήκη, ιδίως χάριν συνοχής του φορολογικού συστήματος» (35). Οι αποφάσεις αυτές έρχονται σε αντίφαση με μια γενικότερη νομολογιακή τάση, η οποία επίσης ισχύει στον φορολογικό τομέα (36), σύμφωνα με την οποία ένα μέτρο το οποίο εισάγει δυσμενή διάκριση μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο βάσει διατάξεων που συνιστούν παρέκκλιση και προβλέπονται ρητώς από τη Συνθήκη (37). Θα ήταν χρήσιμο να θέσει το Δικαστήριο τέρμα στις αβεβαιότητες αυτές (38).
34. Ανεξαρτήτως των πρακτικών λόγων, φρονώ ότι η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας δεν επαρκεί για τη διασφάλιση της επιτεύξεως όλων των στόχων που αποτελούν προϋπόθεση της εγκαθιδρύσεως της εσωτερικής αγοράς. Η εσωτερική αγορά έχει ως σκοπό να εξασφαλίσει στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ενώσεως όλα τα πλεονεκτήματα που είναι εγγενή στην αποτελεσματική άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας. Συνεπώς, αποτελεί μια από τις πτυχές της ευρωπαϊκής ιθαγενείας, τη διακρατική.
35. Όλοι αυτοί οι λόγοι εξηγούν την ανάγκη διατηρήσεως, στον φορολογικό τομέα, της ίδιας έννοιας του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως με την ισχύουσα στους άλλους τομείς. Έτσι, πρέπει θεωρηθούν ως περιορισμοί «όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής» (39). Ωστόσο, παραμένει αναγκαία η συγκεκριμενοποίηση της εννοίας αυτής στο πλαίσιο των διαφόρων εκφάνσεων της ελεύθερης κυκλοφορίας (40), λαμβάνοντας συγχρόνως υπόψη την ιδιαίτερη φύση των θεμάτων επί των οποίων οι εκφάνσεις αυτές σκοπούν να εφαρμόζονται.
36. Έτσι, εν προκειμένω, είναι σημαντικό να λαμβάνεται υπόψη ο ιδιαίτερος σεβασμός που πρέπει να επιδεικνύεται προς τις φορολογικές αρμοδιότητες των κρατών μελών. Νομίζω ότι η νομολογία παρέχει προς τούτο πρόσφορα μέσα εκτιμήσεως: αφενός, ισορροπημένα κριτήρια του περιορισμού και, αφετέρου, μια δικαιολόγηση βασιζόμενη στη συνοχή των φορολογικών καθεστώτων των κρατών μελών (41).
3. Τα κριτήρια του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως
37. Σε μια εσωτερική αγορά «την οποία θα χαρακτηρίζει η εξάλειψη των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, μεταξύ των κρατών μελών» (42), τα κράτη μέλη δεν είναι πλέον ελεύθερα να αγνοούν τις εντεύθεν απορρέουσες δεσμεύσεις επί της διαμορφώσεως και της εφαρμογής των εθνικών τους πολιτικών. Στο πλαίσιο αυτό, η αποστολή του Δικαστηρίου δεν έγκειται στην αμφισβήτηση κάθε κανόνα κρατικής προελεύσεως ο οποίος έχει έμμεσο ή εντελώς τυχαίο αποτέλεσμα στη άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας (43). Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ελέγχει τις πολιτικές επιλογές των κρατών μελών. Ο δικαστικός έλεγχος των μέτρων που μπορούν να απαγορεύουν, να παρακωλύουν ή να καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας σκοπεί μάλλον στη διασφάλιση του ότι οι εν λόγω επιλογές αυτές λαμβάνουν υπόψη την επίπτωση που αυτές μπορούν να έχουν επί καταστάσεων διακρατικής φύσεως. Οι πολιτικές που υιοθετούνται δεν πρέπει να καταλήγουν στην αντιμετώπιση των διακρατικών καταστάσεων κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό απ’ ό,τι των αμιγώς εσωτερικών καταστάσεων. Κατά τη γνώμη μου, αυτός πρέπει να είναι ο σκοπός και αυτό πρέπει να είναι το πλαίσιο του ελέγχου. Μόνο μια τέτοια ερμηνεία μπορεί να συμφιλιώσει τον σεβασμό των κρατικών αρμοδιοτήτων και τη διαφύλαξη του σκοπού της εγκαθιδρύσεως μιας εσωτερικής αγοράς εντός της οποίας προστατεύονται τα δικαιώματα των Ευρωπαίων πολιτών.
38. Αυτό το ερμηνευτικό πλαίσιο δεν παρέχει από μόνο του ένα συγκεκριμένο κριτήριο, εφαρμοστέο στην ανάλυση των περιορισμών της ελεύθερης κυκλοφορίας. Ωστόσο, πρέπει να μπορεί να καθοδηγήσει τη διάρθρωση και την ερμηνεία των κριτηρίων που υιοθέτησε το Δικαστήριο.
39. Εξάλλου, τα διάφορα κριτήρια που διατυπώθηκαν με τη νομολογία του Δικαστηρίου μπορούν να περιλαμβάνονται σ’ αυτό το ερμηνευτικό πλαίσιο. Τούτο ισχύει για το κριτήριο της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας (44), για το κριτήριο των προσθέτων δαπανών που επιβάλλονται στους κοινοτικούς υπηκόους (45), ή ακόμη για το κριτήριο της προσβάσεως στην αγορά (46). Αυτά τα διαφορετικά κριτήρια έχουν εφαρμογή υπό διαφορετικές περιστάσεις. Πηγάζουν όμως όλα από την ίδια ιδέα, η οποία κατά τη γνώμη μου είναι η εξής: να εμποδισθούν τα κράτη μέλη να θεσπίζουν ή να διατηρούν σε ισχύ μέτρα τα οποία ευνοούν το εσωτερικό εμπόριο εις βάρος του ενδοκοινοτικού εμπορίου. Ο περιορισμός αυτός μπορεί να πάρει διάφορες μορφές. Μπορεί να αποτελεί αποτέλεσμα διακρίσεως παρέχουσας πλεονέκτημα στους ημεδαπούς. Μπορεί να αποτελεί συνέπεια ενός μέτρου που προστατεύει τις θέσεις που έχουν κατακτήσει οι εγκατεστημένοι στην εγχώρια αγορά επιχειρηματίες, περιορίζοντας την είσοδο νέων επιχειρηματιών. Ένας τέτοιος περιορισμός θα απορρέει επίσης από μια νομοθεσία η οποία καθιστά δυσχερέστερο το μεταξύ κρατών μελών εμπόριο απ’ ό,τι το εμπόριο στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (47).
40. Φρονώ ότι σ’ έναν τέτοιο περιορισμό του ενδοκοινοτικού εμπορίου αναφέρεται το Δικαστήριο όταν εκφράζει την πρόθεσή του να πατάξει «όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας». Θα ήθελα να υπενθυμίσω συναφώς ότι δεν αποτελεί περιορισμό της ασκήσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας κάθε περιορισμός της οικονομικής ή της εμπορικής ελευθερίας (48). Πράγματι, ο περιορισμός της ασκήσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας ενέχει πάντοτε ένα είδος «δυσμενούς διακρίσεως» που απορρέει από το ότι τα κράτη μέλη διαμορφώνουν τα μέτρα τους χωρίς να λαμβάνουν υπόψη τα αποτελέσματα που απορρέουν εντεύθεν επί των διακρατικών καταστάσεων. Μόνον οι τελευταίοι αυτοί περιορισμοί απαγορεύονται από τη Συνθήκη.
Εφαρμογή των κριτηρίων του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως
41. Εν προκειμένω, η βρετανική φορολογική νομοθεσία βάλλεται για δύο λόγους: αφενός, διότι δεν χορηγεί τα ίδια πλεονεκτήματα στις μητρικές εταιρίας αναλόγως του αν έχουν θυγατρικές ή υποκαταστήματα στο εξωτερικό και, αφετέρου, διότι θέτει σε δυσμενή θέση τους ομίλους εταιριών που επιθυμούν αν εγκατασταθούν στο εξωτερικό σε σχέση με τους ομίλους που είναι εγκατεστημένοι στο Ηνωμένο Βασίλειο. Προκειμένου να εφαρμοσθούν ορθώς τα κριτήρια που διατύπωσε το Δικαστήριο πρέπει να γίνει σαφής διάκριση μεταξύ των δύο αυτών ερωτημάτων.
1. Επί του μειονεκτήματος που συνδέεται προς την επιλογή της νομικής μορφής της αλλοδαπής εγκαταστάσεως
42. Ένα σκέλος του πρώτου ερωτήματος το οποίο υπέβαλε το High Court of Justice στην υπό κρίση υπόθεση αφορά το μειονέκτημα που απορρέει από το ότι η M&S επέλεξε να δημιουργήσει στα άλλα κράτη εγκαταστάσεις υπό τη μορφή θυγατρικών μάλλον παρά υπό τη μορφή υποκαταστημάτων.
43. Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι το Δικαστήριο έχει ήδη δεχθεί ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να συνεπάγεται την υποχρέωση να μη γίνεται διάκριση μεταξύ των διαφόρων μορφών εγκαταστάσεως που μπορεί να χρησιμοποιήσουν οι επιχειρηματίες. Τούτο προφανώς απορρέει, μεταξύ άλλων, από τις υποθέσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (49), Royal Bank of Scotland (50) και Saint-Gobain ZN (51). Παρατηρείται όμως ότι, στις υποθέσεις αυτές, η επίδικη εθνική κανονιστική ρύθμιση έθετε σε ίδια μοίρα, από πλευράς φορολογίας, της διάφορες εμπλεκόμενες μορφές εγκαταστάσεως.
44. Στην πρώτη υπόθεση, η βαλλόμενη γαλλική κανονιστική ρύθμιση αφορούσε τις προϋποθέσεις χορηγήσεως της πιστώσεως φόρου που αποκαλείται «avoir fiscal» προς τους δικαιούχους μερισμάτων διανεμομένων από γαλλικές εταιρίες. Έχει αποδειχθεί ότι το γαλλικό σύστημα ουδόλως διακρίνει, όσον αφορά τις προϋποθέσεις και τις λεπτομέρειες φορολογήσεως των κερδών, μεταξύ των γαλλικών εταιριών και των γαλλικών υποκαταστημάτων και πρακτορείων αλλοδαπών εταιριών. Υπό τις συνθήκες αυτές, στις οποίες ισχύει η αρχή της εδαφικότητας του φόρου, οι δύο μορφές εγκαταστάσεως πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο και όσον αφορά τη χορήγηση της πιστώσεως φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η ελεύθερη […] επιλογή [της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση των οικονομικών δραστηριοτήτων τους εντός ενός άλλου κράτους μέλους] δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις» (52).
45. Στην υπόθεση Royal Bank of Scotland, στην οποία τέθηκε υπό αμφισβήτηση η νομιμότητα της ελληνικής νομοθεσίας περί του φόρου εισοδήματος των εταιριών, το Δικαστήριο υπενθύμισε κατ’ αρχάς ότι, «όσον αφορά τον τρόπο καθορισμού της φορολογητέας βάσης, η ελληνική φορολογική νομοθεσία δεν εισάγει, μεταξύ των εταιριών που έχουν την έδρα τους στην Ελλάδα και εκείνων που, καίτοι έχουν την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους, έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, διάκριση ικανή να στηρίξει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο κατηγοριών εταιριών». Ακόμη και αν, στην Ελλάδα, οι εταιρίες αυτές υπόκεινται σε αυτοτελείς φορολογικές υποχρεώσεις, αποδείχθηκε ότι ο τρόπος καθορισμού της φορολογητέας βάσεως είναι ο ίδιος. Επομένως, κάθε διαφορά φορολογικού συντελεστή απαγορεύεται και το επιχείρημα που αντλείται από τη διαφορά νομικής μορφής πρέπει να απορριφθεί (53).
46. Στην τρίτη υπόθεση, στην υπόθεση Saint-Gobain ZN, το Δικαστήριο αποφάσισε υπό την ίδια έννοια ότι «η διαφορετική μεταχείριση της οποίας τυγχάνουν τα υποκαταστήματα εταιριών σε σχέση με τις εγχώριες εταιρίες, καθώς και ο περιορισμός της ελευθερίας επιλογής της μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως πρέπει να ερμηνεύονται ως μία και η αυτή παράβαση των άρθρων 52 και 58 της Συνθήκης» (54). Η γερμανική νομοθεσία επιφύλασσε το ευεργέτημα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σχετικών με τη φορολογία των συμμετοχών ή της διανομής μερισμάτων μόνο στις εταιρίες που είχαν την έδρα τους στη Γερμανία, αποκλειομένων των εταιριών που δεν είχαν έδρα στη Γερμανία και εκμεταλλεύονταν γερμανικά υποκαταστήματα. Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενή διάκριση εφόσον, ως προς τον φορολογητέο χαρακτήρα της εισπράξεως μερίσματος στη Γερμανία, οι εδρεύουσες και οι μη εδρεύουσες στη Γερμανία εταιρίες βρίσκονται σε αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις (55).
47. Προκύπτει σαφώς ότι, σε όλες αυτές τις περιπτώσεις, η δυσμενής διάκριση η οποία αφορά την επιλογή της μορφής εγκαταστάσεως είναι αδιαχώριστη προς μια δυσμενή διάκριση βάσει της επιλογής του τόπου της έδρας. Τούτο απορρέει από το ότι το οικείο κράτος μέλος επέλεξε να θέσει στην ίδια μοίρα, από πλευράς της φορολογίας στο έδαφός του, τις διάφορες μορφές εγκαταστάσεως. Αν, στην περίπτωση αυτή, διαπιστώνεται παρά ταύτα μια διαφορετική μεταχείριση, τούτο οφείλεται στο ότι αυτή υποκρύπτει δυσμενή διάκριση βάσει της χώρας όπου εδρεύουν οι εταιρίες που εκμεταλλεύονται τις εγκαταστάσεις αυτές.
48. Στην υπό κρίση υπόθεση, τα αλλοδαπά υποκαταστήματα και οι αλλοδαπές θυγατρικές διέπονται όντως από αυτοτελή φορολογικά συστήματα. Εντούτοις, αυτή η διαφορετική μεταχείριση δεν οφείλεται μόνο στο ότι τα υποκαταστήματα και οι θυγατρικές έχουν αυτοτελείς φορολογικές υποχρεώσεις. Οφείλεται στην οργάνωση καθαυτή του βρετανικού συστήματος φορολογήσεως των εταιριών. Στο σύστημα αυτό, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνδέεται άμεσα προς την επιλογή της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως. Οι όμιλοι εταιριών δεν δικαιούνται να υπαχθούν στο σύστημα της φορολογικής ενοποιήσεως που έχει εφαρμογή στα εισοδήματα των μονίμων εγκαταστάσεων. Συναφώς, το σύστημα της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου εταιριών, μολονότι μετριάζει την αρχή της αυτοτελούς φορολογήσεως των εταιριών του ομίλου, δεν οδηγεί στην εξομοίωση της καταστάσεως των θυγατρικών προς αυτή των υποκαταστημάτων. Συγκεκριμένα, υπό το σύστημα αυτό η μεταβίβαση των ζημιών υπόκειται σε ειδική μεταχείριση· δεν υπάρχει ενοποιημένη κοινή φορολόγηση. Τούτο απορρέει από το ότι οι θυγατρικές αντιμετωπίζονται πάντοτε ως ανεξάρτητες νομικές και φορολογικές μονάδες. Επομένως, η διαφορά η οποία χαρακτηρίζει τη μεταχείρηση των δύο κατηγοριών εγκαταστάσεως δεν συνίσταται μόνο στη στέρηση ενός συγκεκριμένου πλεονεκτήματος η οποία απορρέει από την επιλογή της εγκαταστάσεως υπό τη μορφή θυγατρικών στο εξωτερικό. Οφείλεται στο ότι στις διάφορες μορφές εγκαταστάσεως έχουν εφαρμογή διαφορετικά φορολογικά συστήματα.
49. Οι διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν απαγορεύουν τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των φυσικών ή νομικών προσώπων τα οποία βρίσκονται σε αυτοτελείς νομικές καταστάσεις. Οι διατάξεις αυτές δεν έχουν ως σκοπό να επιβάλουν την ομοιομορφία των συστημάτων που έχουν εφαρμογή στις διάφορες μορφές εγκαταστάσεως. Στο πλαίσιο αυτό, επιδιώκουν μόνο να διασφαλίσουν τη φορολογική ουδετερότητα της ασκήσεως του δικαιώματος της εγκαταστάσεως στην Κοινότητα. Κάθε άλλη λύση θα κατέληγε στην αμφισβήτηση της νομιμότητας των πιο δεσμευτικών φορολογικών συστημάτων εντός των κρατών μελών, μολονότι δεν αφορούν συγκεκριμένα καμία διακρατική κατάσταση. Δεν μπορεί να είναι αυτό το αντικείμενο των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας.
50. Εξάλλου, νομίζω ότι έχει αποδειχθεί ότι η βρετανική φορολογική νομοθεσία δεν απαγορεύει σε μια βρετανική εταιρία να εγκατασταθεί σε άλλα κράτη μέλη με τη βοήθεια θυγατρικών. Επομένως, το μόνο ουσιώδες ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση είναι το αν η εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος υπό τη μορφή θυγατρικών συνεπάγεται για τον όμιλο και για τη μητρική του εταιρία, η οποία εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, ένα ιδιαίτερο μειονέκτημα το οποίο αυτοί δεν θα υφίσταντο αν η εταιρία αυτή επέλεγε να εγκαταστήσει τις θυγατρικές της στη χώρα στην οποία εδρεύει.
2. Επί του μειονεκτήματος που συνδέεται με τον τόπο εγκαταστάσεως των θυγατρικών
51. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η άρνηση χορηγήσεως ενός φορολογικού πλεονεκτήματος μπορεί να θεωρηθεί περιορισμός αντίθετος στη Συνθήκη εφόσον προκύπτει ότι συνδέεται κυρίως προς την άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως (56).
52. Μολονότι τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αναφέρονται αποκλειστικά στην κατάσταση της μητρικής εταιρίας, προσφεύγουσας-εκκαλούσας της κύριας δίκης, η κατάσταση του ομίλου είναι αυτή που πρέπει να εξετασθεί προκειμένου να κριθεί αν μια νομοθεσία όπως η επίμαχη συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι η εφαρμογή του βρετανικού συστήματος της ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου αποτελεί φορολογικό πλεονέκτημα για τον όμιλο που τυγχάνει του ευεργετήματος αυτού. Το πλεονέκτημα που απορρέει εντεύθεν για την αιτούσα εταιρία, προς ην η μεταβίβαση των ζημιών, αποτελεί απλή συνέπεια του χορηγηθέντος στον όμιλο πλεονεκτήματος. Ο όμιλος αυτός τυγχάνει μειώσεως του φορολογητέου εισοδήματος των εταιριών του κατά τη διάρκεια συγκεκριμένου οικονομικού έτους. Δυνάμει της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, ένας όμιλος του οποίου η κύρια εγκατάσταση βρίσκεται στο Ηνωμένο Βασίλειο και ο οποίος επιθυμεί να εγκαταστήσει θυγατρικές σε άλλο κράτος μέλος στερείται το ευεργέτημα του πλεονεκτήματος αυτού. Η άρνηση αυτή απορρέει, υπό τις συνθήκες της υπό κρίση υποθέσεως, από το γεγονός και μόνον ότι η M&S άσκησε την ελευθερία εγκαταστάσεώς της.
53. Στην περίπτωση αυτή, ο περιορισμός μπορεί να χαρακτηρισθεί ευχερώς. Το είδος του είναι γνωστό στη νομολογία του Δικαστηρίου. Περιλαμβάνεται σε σειρά αποφάσεων οι οποίες απαγορεύουν κάθε μέτρο κράτους μέλους το οποίο περιορίζει τη χρήση, εκ μέρους των πολιτών του κράτους αυτού, των ευχερειών ελεύθερης μετακινήσεως εντός της Κοινότητας (57). Η επίμαχη εν προκειμένω άρνηση αποτελεί «περιορισμό της αποχωρήσεως από τη χώρα», ο οποίος χαρακτηρίζεται από τη δυσμενή μεταχείριση των εταιριών που επιθυμούν να δημιουργήσουν θυγατρικές σε άλλα κράτη μέλη (58). Στο στάδιο αυτό, δεν έχει σημασία αν οι θυγατρικές της M&S αντλούν άλλα πλεονεκτήματα από την εγκατάστασή τους στα οικεία κράτη υποδοχής. Αρκεί η διαπίστωση ότι η βρετανική νομοθεσία αποτελεί από μόνη της εμπόδιο ικανό να αποτρέψει τις εγκατεστημένες στη Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες από τη δημιουργία θυγατρικών σε άλλα κράτη μέλη.
54. Επομένως, ωσαύτως παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν η εν λόγω κανονιστική ρύθμιση αποτελεί έμμεση μορφή διακρίσεως λόγω ιθαγενείας. Δεδομένου ότι αποδείχθηκε ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά εμπόδιο, είναι περιττό να αναρωτηθεί κανείς, όπως πράττουν οι διάφοροι διάδικοι, αν οι μη εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές, άπαξ καταβάλλουν μέρος των κερδών τους στη μητρική εταιρία, βρίσκονται, έναντι αυτής, σε κατάσταση παρεμφερή προς αυτή των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών.
55. Αντιθέτως, απομένει να ελεγχθεί αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί από πλευράς του κοινοτικού δικαίου. Συγκεκριμένα, από παγία νομολογία προκύπτει ότι ένα περιοριστικό μέτρο δεν απαγορεύεται από το άρθρο 43 ΕΚ αν με το μέτρο αυτό επιδιώκεται ένας νόμιμος σκοπός σύμφωνος με τη Συνθήκη που δικαιολογείται από επικτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον πρέπει, σε μια τέτοια περίπτωση, το μέτρο να είναι κατάλληλο για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει τον βαθμό που είναι αναγκαίος για την επίτευξη του σκοπού αυτού (59).
Γ – Αναζήτηση μιας δικαιολογήσεως του περιοριστικού μέτρου
56. Πρέπει να απορριφθεί εξαρχής ο ισχυρισμός της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι το οικείο κράτος μέλος δεν μπορεί να λάβει υπόψη του τις ζημίες διότι τούτο θα οδηγούσε σε μείωση των φορολογικών εσόδων και, ως εκ τούτου, σε σημαντικές δημοσιονομικές δυσχέρειες για το κράτος μέλος αυτό. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επανειλημμένως ότι «η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο κατ’ αρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία» (60).
57. Αντιθέτως, πρέπει να εξετασθούν προσεκτικότερα τα επιχειρήματα που βασίζονται στον κίνδυνο απώλειας αρμοδιότητας ή ελέγχου του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους. Δύο δικαιολογητικοί λόγοι προβάλλονται συναφώς: ο ένας βασίζεται στην εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας του φόρου και ο άλλος στην ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του βρετανικού φορολογικού συστήματος.
1. Ο δικαιολογητικός λόγος που βασίζεται στην αρχή της εδαφικότητας του φόρου
58. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι η άρνηση χορηγήσεως του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος είναι σύμφωνη προς την αρχή της εδαφικότητας την οποία δέχεται η διεθνής φορολογική πρακτική και αναγνωρίζει η νομολογία του Δικαστηρίου. Κατ’ αυτήν, η εν λόγω αρχή σημαίνει ότι δεν μπορεί να παρασχθεί φορολογικό πλεονέκτημα στην περίπτωση στην οποία δεν υπάρχει εξουσία φορολογήσεως. Δεδομένου ότι η κυβέρνηση αυτή δεν έχει καμία εξουσία να φορολογήσει τα εισοδήματα των μη εδρευουσών στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών, δεν της επιτρέπεται να λαμβάνει υπόψη της τις ζημίες των θυγατρικών αυτών για να προσφέρει πλεονέκτημα στον όμιλο στον οποίο αυτές ανήκουν. Η εν λόγω κυβέρνηση συνάγει εντεύθεν ότι η φορολογική ελάφρυνση μπορεί να αφορά μόνο τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες ή ασκούν οικονομική δραστηριότητα στην επικράτειά της.
59. Από τη συλλογιστική αυτή διαφαίνεται μια εσφαλμένη ερμηνεία της κοινοτικής αρχής της εδαφικότητας. Είναι αληθές ότι, με την απόφασή του Futura Participations και Singer (61), το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι η φορολογική αρχή της εδαφικότητας έχει εφαρμογή στη φορολογικό δίκαιο. Επί της βάσεως αυτής, το Δικαστήριο έκρινε ότι το λουξεμβουργιανό φορολογικό σύστημα το οποίο εξαρτά τη μεταφορά ζημιών την οποία ζητεί ο φορολογούμενος ο οποίος έχει υποκατάστημα εντός αυτού του κράτους μέλους, χωρίς να έχει σ’ αυτό την κατοικία του, από την προϋπόθεση ότι οι μεταφερόμενες ζημιές βρίσκονται σε οικονομική συνάρτηση με τα εισοδήματα που πραγματοποίησε ο φορολογούμενος αυτός εντός του εν λόγω κράτους δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ενέχει δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από τη Συνθήκη.
60. Ωστόσο, δεν πρέπει να παρερμηνεύεται η ακριβής έννοια την οποία το Δικαστήριο σκοπούσε να προσδώσει στην αρχή αυτή. Με την αρχή αυτή, το Δικαστήριο αναγνωρίζει απλώς την ανάγκη να λαμβάνονται υπόψη οι δεσμεύσεις που απορρέουν από τη συνύπαρξη των φορολογικών κυριαρχιών των κρατών μελών (62). Οι δεσμεύσεις αυτές επιβάλλουν σε κάθε κράτος μέλος να συμβιβάζεται με τις ανταγωνιστικές φορολογικές κυριαρχίες (63). Σύμφωνα με τις επιταγές του διεθνούς δικαίου, η άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας κάθε κράτους μέλους απαιτεί την ύπαρξη συνδέσμου είτε λόγω της ιθαγενείας του φορολογουμένου είτε λόγω του ότι τα φορολογητέα εισοδήματα βρίσκονται στο έδαφος του κράτους αυτού. Εντεύθεν συνάγεται ότι, αν και ένα κράτος μέλος δικαιούται να υποβάλλει τους φορολογουμένους που κατοικούν στο έδαφός του σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, μπορεί να επιβάλλει φόρο στους αλλοδαπούς φορολογουμένους μόνον επί των εισοδημάτων που βρίσκονται στο έδαφός του. Έτσι, με την απόφαση Royal Bank of Scotland, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι το γεγονός ότι οι εδρεύουσες στην Ελλάδα εταιρίες και οι μη εδρεύουσες στην Ελλάδα εταιρίες οι οποίες ασκούν εκεί οικονομική δραστηριότητα δεν υπόκεινται στην ίδια φορολογική μεταχείριση απορρέει απλώς και μόνο «από την περιορισμένη φορολογική κυριαρχία του κράτους στο οποίο πραγματοποιείται το εισόδημα σε σχέση με τη φορολογική κυριαρχία του κράτους όπου κείται η έδρα της εταιρίας» (64). Δεν αποτελεί πρόθεση ούτε προορισμό του κοινοτικού δικαίου να θέσει υπό αμφισβήτηση τα εγγενή σε κάθε φορολογική εξουσία όρια ή να διαταράξει την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ κρατών μελών. Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι, ελλείψει κοινοτικής εναρμονίσεως, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αναμιχθεί στη διαμόρφωση και στην οργάνωση των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών (65).
61. Στην προπαρατεθείσα υπόθεση Futura Participations και Singer τέθηκε υπό αμφισβήτηση η νομιμότητα της οργανώσεως του φόρου εισοδήματος στο Λουξεμβούργο. Στο λουξεμβουργιανό σύστημα, οι ζημιές μπορούσαν να μεταφερθούν και να εκπέσουν από τα μεταγενέστερα κέρδη των υποκειμένων στον φόρο. Δυνάμει παγιωμένων κανόνων του διεθνούς δικαίου, κανένα κράτος μέλος δεν είναι αρμόδιο να επιβάλει φόρο σε κτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα φορολογουμένων που δεν κατοικούν στο κράτος αυτό, Κατά συνέπεια, το κράτος αυτό αρνείτο να μεταφέρει τις ζημίες που οι ίδιοι αυτοί φορολογούμενοι υπέστησαν στο εξωτερικό. Έτσι, επέβαλε την προϋπόθεση να αποδεικνύεται ότι οι μεταφερόμενες ζημίες βρίσκονται σε οικονομική συνάρτηση προς τα πραγματοποιηθέντα εντός του κράτους φορολογήσεως κέρδη. Η προϋπόθεση αυτή ήταν απολύτως δικαιολογημένη. Συγκεκριμένα, απέρρεε από την ανάγκη συντονισμού της φορολογικής εξουσίας του κράτους φορολογήσεως και αυτής του κράτους εγκαταστάσεως του ίδιου φορολογουμένου.
62. Η φορολογική αρχή της εδαφικότητας προλαμβάνει τις συγκρούσεις φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών. Δεν πρέπει να χρησιμοποιείται για να αποφεύγουν τα κράτη μέλη να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Ο σεβασμός της φορολογικής κυριαρχίας δεν μπορεί να γίνει αντιληπτός, στον κοινοτικό δίκαιο, ως έκφραση μιας αρχής περί «φορολογικής απολυταρχίας». Προσχωρώντας στη Συνθήκη, τα κράτη μέλη δέχθηκαν να υπαχθούν σε ένα καθεστώς ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων εντός της Κοινότητας και το καθεστώς αυτό συνεπάγεται συγκεκριμένους περιορισμούς. Μεταξύ άλλων, το καθεστώς αυτό υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λαμβάνουν υπόψη τις διακρατικές καταστάσεις κατά την εφαρμογή των φορολογικών τους συστημάτων και να τα προσαρμόζουν αναλόγως.
63. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι η χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος εξαρτάται από την ύπαρξη αντίστοιχης εξουσίας επιβολής φόρου και από τη δυνατότητα αντλήσεως κέρδους εντεύθεν. Η ερμηνεία αυτή αντιβαίνει στη θεμελιώδη αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Στο παρόν στάδιο, αρκεί μόνο να αναρωτηθεί κανείς αν η χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος μπορεί να διακυβεύσει τη συνύπαρξη των φορολογικών κυριαρχιών των κρατών μελών. Εν προκειμένω, τίποτε δεν εμποδίζει το Ηνωμένο Βασίλειο να επεκτείνει το πλεονέκτημα της φορολογικής ελαφρύνσεως στις μητρικές εταιρίες οι οποίες έχουν θυγατρικές μη εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο. Πράγματι, η σχετική αίτηση εντάσσεται στο πλαίσιο ενός συστήματος φορολογίας ομίλων που υιοθετήθηκε από το Ηνωμένο Βασίλειο. Δεν αφορά τη φορολόγηση ενός μόνο φορολογουμένου ο οποίος κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο και ασκεί τις κύριες δραστηριότητές του στο εξωτερικό, αλλά τη μεταβίβαση ζημιών μεταξύ εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο (66). Στο πλαίσιο του ομίλου, η αίτηση διατυπώνεται από τη μητρική, εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία, η οποία υπόκειται ως εκ τούτου σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση εντός της χώρας αυτής (67). Ως προς αυτήν, η φορολογική αρμοδιότητα του κράτους μέλους αυτού δεν είναι περιορισμένη. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν δικαιούται να βασιστεί στην αρχή της εδαφικότητας για να αρνηθεί στην εταιρία ενός ομίλου η οποία εδρεύει στο έδαφός του τη χορήγηση πλεονεκτήματος συνδεομένου προς τη μεταβίβαση των ζημιών.
64. Στην πραγματικότητα, αυτό που μάλλον επιδιώκει το Ηνωμένο Βασίλειο με το επιχείρημα αυτό είναι το να γίνει δεκτό ότι το πλεονέκτημα αυτό δεν θα μπορούσε να χορηγηθεί στην αιτούσα μητρική εταιρία, άπαξ δεν αντισταθμίζεται από τη δυνατότητα φορολογήσεως της μεταβιβάζουσας θυγατρικής. Κατά τη γνώμη της ίδιας της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, το επιχείρημα αυτό που βασίζεται στην αρχή της εδαφικότητας συνδέεται, στην πραγματικότητα, προς την αρχή της φορολογικής συνοχής την οποία αναγνώρισε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Bachmann. Συνεπώς, το ζήτημα αυτό πρέπει να εξετασθεί στο πλαίσιο του δευτέρου προβληθέντος δικαιολογητικού λόγου.
2. Δικαιολογητικός λόγος βασιζόμενος στην ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος
65. Η νομολογία του Δικαστηρίου δέχεται ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει μια κανονιστική ρύθμιση ικανή να περιορίσει τις κοινοτικές ελευθερίες (68).
66. Η έννοια της φορολογικής συνοχής εκπληρώνει σημαντική διορθωτική λειτουργία στο κοινοτικό δίκαιο. Πρέπει να χρησιμεύει για τη διόρθωση των αποτελεσμάτων της επεκτάσεως των κοινοτικών ελευθεριών στα φορολογικά συστήματα, των οποίων η οργάνωση αποτελεί κατ’ αρχήν αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, η υλοποίηση της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν πρέπει να προκαλεί αδικαιολόγητες προσβολές της εσωτερικής λογικής των εθνικών φορολογικών συστημάτων. Σύμφωνα με τη διατύπωση που χρησιμοποίησε το Δικαστήριο, η διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος «ανήκει στην αρμοδιότητα κάθε κράτους μέλους» (69). Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι προφανέστατο ότι τα κράτη μέλη έχουν θεμιτό συμφέρον να διασφαλίσουν την ακεραιότητα και τη δικαιοσύνη των φορολογικών τους συστημάτων. Εντεύθεν δεν συνάγεται, ωστόσο, ότι η έννοια αυτή μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως επιχείρημα για να αντιταχθεί κανείς στους σκοπούς που επιδιώκονται στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς. Δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι ένα φορολογικό σύστημα οργανώνεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να ευνοεί μόνο τις εσωτερικές καταστάσεις ή τους εγχώριους επιχειρηματίες. Συνεπώς, η φορολογική συνοχή έχει ως λειτουργία την προστασία της ακεραιότητας των εθνικών φορολογικών συστημάτων, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εμποδίζει την ένταξη των συστημάτων αυτών στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς.
67. Αυτή η ευαίσθητη ισορροπία μπορεί να εκφρασθεί με έναν κανόνα περί «διττής ουδετερότητας». Αφενός, οι εθνικοί φορολογικοί κανόνες πρέπει να είναι ουδέτεροι ως προς την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 43 ΕΚ επιβάλλει τη φορολογική ουδετερότητα της εγκαταστάσεως των επιχειρήσεων στην Κοινότητα. Από την άλλη πλευρά, όμως, η άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας πρέπει να είναι όσο το δυνατόν πιο ουδέτερη για τους φορολογικούς μηχανισμούς που υιοθετούν τα κράτη μέλη. Το δικαίωμα εγκαταστάσεως δεν πρέπει να χρησιμοποιείται από τους επιχειρηματίες με αποκλειστικό σκοπό να τεθούν σε κίνδυνο η ισορροπία και η συνοχή των εθνικών φορολογικών συστημάτων. Τούτο θα συνέβαινε αν γινόταν χρήση του δικαιώματος αυτού είτε για την καταστρατήγηση των εθνικών νομοθεσιών είτε για την τεχνητή εκμετάλλευση των διαφορών μεταξύ των νομοθεσιών αυτών (70). Η έννοια της φορολογικής συνοχής σκοπεί στη διασφάλιση του ότι οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν χρησιμοποιούν τις κοινοτικές διατάξεις για να αντλήσουν από αυτές πλεονεκτήματα που δε συνδέονται προς την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας (71).
68. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι «το επιχείρημα που στηρίζεται στην ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει η συγκεκριμένη φορολογική ρύθμιση» (72). Αν, στο πλαίσιο της λογικής αυτής της κανονιστικής ρυθμίσεως, προκύπτει η ύπαρξη αμέσου και αναγκαίου συνδέσμου μεταξύ της χορηγήσεως ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από μια συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, τότε μπορεί να μην επιτραπεί η χορήγηση του πλεονεκτήματος αυτού με την αιτιολογία ότι η εν λόγω αντισταθμιστική επιβάρυνση δεν μπορεί να επιβληθεί. Έτσι, με την προπαρατεθείσα απόφαση Bachmann, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι υπήρχε άμεσος σύνδεσμος, στη βελγική κανονιστική ρύθμιση, μεταξύ της εκπτώσεως των εισφορών ασφάλειας ζωής και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλονταν από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων ασφαλίσεως. Άπαξ ο H.-M. Bachmann είχε συνάψει συμβάσεις ασφαλίσεως στη Γερμανία, των οποίων η εκτέλεση δεν μπορούσε να προκαλέσει την επιβολή φόρου στο Βέλγιο, η άρνηση των βελγικών αρχών να χορηγήσουν τη φορολογική έκπτωση των εισφορών που καταβλήθηκαν δυνάμει των συμβάσεων αυτών ήταν δικαιολογημένη.
69. Τι ισχύει εν προκειμένω; Οι κυβερνήσεις που παρενέβησαν στην υπό κρίση υπόθεση ισχυρίζονται ομόφωνα ότι θα ήταν συνεπές να χορηγηθεί η φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου μόνον όταν υπάρχει η δυνατότητα φορολογήσεως των κερδών των εταιριών του ομίλου ο οποίος τυγχάνει αυτής της ελαφρύνσεως. Στο επίμαχο σύστημα, πρέπει να υπάρχει σύνδεσμος μεταξύ της ελαφρύνσεως που χορηγείται στην αιτούσα εταιρία και της δυνατότητας φορολογήσεως των εισοδημάτων της μεταβιβάζουσας εταιρίας.
70. Η προσφεύγουσα-εκκαλούσα της κύριας δίκης αμφισβητεί την επιχειρηματολογία αυτή. Επικαλείται την παγία νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία άμεσος σύνδεσμος μπορεί να υπάρξει μόνο στο πλαίσιο της ίδιας φορολογίας και ως προς έναν και τον ίδιο φορολογούμενο (73). Τέτοιος σύνδεσμος δεν υπάρχει στην υπό κρίση υπόθεση. Το πλεονέκτημα που χορηγείται στις μητρικές εταιρίες και η φορολογική επιβάρυνση που μπορεί να επιβληθεί στις θυγατρικές αφορούν διαφορετικούς φορολογουμένους στο πλαίσιο αυτοτελών φορολογικών συστημάτων (74).
71. Μολονότι αυτά είναι όντως τα όρια εντός των οποίων μπορεί να χρησιμοποιηθεί το πλεονέκτημα της φορολογικής συνοχής, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, εν προκειμένω, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί. Πρέπει ωστόσο να διερωτηθεί κανείς επί της χρήσεως αυτής της εννοίας της φορολογικής συνοχής. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας J. Kokott με τις προτάσεις της στην προπαρατεθείσα υπόθεση Manninen, η όψιμη αυτή αντίληψη περί της φορολογικής συνοχής βασίζεται σε υπερβολικά αυστηρά κριτήρια, τα οποία δεν είναι πάντοτε εύστοχα λαμβανομένου υπόψη του σκοπού τον οποίον επιδικώκουν οι βαλλόμενες κανονιστικές ρυθμίσεις (75). Εντεύθεν συνάγεται ότι το περιθώριο χειρισμών που παρέχεται στα κράτη μέλη προς δικαιολόγηση των φορολογικών τους συστημάτων είναι υπερβολικά περιορισμένο. Για τον λόγο αυτό θεωρώ αναγκαίο, όπως συνέστησε η γενική εισαγγελέας J. Kokott, να καταστούν ελαστικότερα τα κριτήρια αυτά. Προς τούτο, προτείνω την επαναφορά του κριτηρίου του σκοπού της επίμαχης κανονιστικής ρυθμίσεως. Η συνοχή πρέπει κατ’ αρχάς να κρίνεται από πλευράς του σκοπού και της λογικής του βαλλόμενου φορολογικού συστήματος.
72. Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι σκοπός του βρετανικού συστήματος της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου είναι να εξουδετερωθούν φορολογικώς τα αποτελέσματα της συστάσεως ενός ομίλου εταιριών. Η σύσταση αυτή δεν πρέπει να συνεπάγεται ιδιαίτερο μειονέκτημα από πλευράς των γενικών κανόνων περί φορολογίας των εταιριών. Το μέσο προς επίτευξη τούτου αποτελεί το δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών εντός του ομίλου. Τούτο όμως ωσαύτως δεν σημαίνει ότι πρέπει να απορρέει εντεύθεν πρόσθετο πλεονέκτημα για τον όμιλο. Έτσι εξηγείται η απαγόρευση δεύτερης χρησιμοποιήσεως των μεταβιβασθεισών ζημιών. Συνεπώς, το σύστημα αυτό καθιερώνει ένα συσχετισμό, στο επίπεδο του ομίλου, μεταξύ της μεταβιβάσεως των ζημιών εντός του ομίλου και της αδυναμίας χρησιμοποιήσεως των ίδιων αυτών ζημιών για φορολογικούς σκοπούς. Οι ζημίες μεταβιβάζονται από μια εταιρία προς όφελος μιας άλλης και, ως αντάλλαγμα γι’ αυτό, η μεταβιβάζουσα εταιρία χάνει το δικαίωμα να χρησιμοποιήσει εκ νέου τις ζημίες αυτές στο πλαίσιο της φορολογίας των εταιριών. Το πλεονέκτημα που παρέχεται στην αιτούσα θεωρείται ότι εξουδετερώνεται από τη φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται στη μεταβιβάζουσα.
73. Επομένως, στο Ηνωμένο Βασίλειο εναπόκειται να αποδείξει ότι η συστηματική άρνηση συνυπολογισμού των ζημιών των θυγατρικών, στο πλαίσιο του συστήματός του φορολογήσεως των ομίλων εταιριών, είναι ικανή να διαφυλάξει τη λογική αυτή.
74. Συναφώς, είναι πρόδηλο ότι, αν οι ζημιές των αλλοδαπών θυγατρικών μπορούν να μεταβιβάζονται ή να μεταφέρονται εντός του κράτους εγκαταστάσεως, η χορήγηση μιας φορολογικής ελαφρύνσεως στο Ηνωμένο Βασίλειο δημιουργεί τον κίνδυνο διακυβεύσεως του σκοπού του συστήματος φορολογήσεως του ομίλου. Πράγματι, μια μεταβίβαση ή μια μεταφορά των ζημιών αυτών στο κράτος εγκαταστάσεως είναι ικανή να παράσχει αντίστοιχο πλεονέκτημα στο σύνολο του ομίλου. Τούτο μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα το ευεργέτημα του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών προς όφελος του ομίλου. Ένα τέτοιο πλεονέκτημα αντιβαίνει στην ουδετερότητα που επιδιώκει το σύστημα αυτό. Στην περίπτωση αυτή, η απαγόρευση της μεταφοράς των ζημιών που σημειώθηκαν στο εξωτερικό στα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας φαίνεται δικαιολογημένη.
75. Πρέπει ακόμη να επιβεβαιωθεί η ύπαρξη του κινδύνου αυτού. Το οικείο κράτος μέλος δεν μπορεί να αρκεσθεί στην απαγόρευση κάθε μεταβιβάσεως ζημιών για τον λόγο και μόνον ότι είναι αδύνατο να φορολογηθούν οι αλλοδαπές θυγατρικές. Αν ενεργεί έτσι, ο περιορισμός που επιβάλλει βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την προστασία της συνοχής του συστήματός του φορολογήσεως των ομίλων. Στην πραγματικότητα, καταλήγει να προσθέτει σκοπούς ξένους προς τη λογική του συστήματος αυτού, είτε πρόκειται για την προστασία των εσόδων του οικείου κράτους μέλους είτε για την εύνοια των ομίλων που ασκούν το σύνολο της οικονομικής τους δραστηριότητας στην επικράτειά του. Τέτοιοι σκοποί θα αντέβαιναν, εν πάση περιπτώσει, στο κοινοτικό δίκαιο.
76. Συνεπώς, υπό συνθήκες όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, το οικείο κράτος μέλος πρέπει να λαμβάνει υπόψη την μεταχείριση της οποίας πρέπει να τυγχάνουν οι ζημίες των θυγατρικών εντός των κρατών στα οποία αυτές εδρεύουν (76). Μια δικαιολόγηση αντλούμενη από τη συνοχή του συστήματος της φορολογικής ελαφρύνσεως μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν οι σημειωθείσες στο εξωτερικό ζημίες μπορούν να τύχουν αντίστοιχης μεταχειρίσεως εντός του κράτους στο οποίο αυτές σημειώθηκαν.
77. Μια τέτοια λύση, βασιζόμενη στη σύγκριση και στην ισοδυναμία των μεταχειρίσεων που παρέχονται σε διάφορα κράτη μέλη, έχει αναπτύξει το Δικαστήριο στο ζήτημα των παροχών υγειονομικής περιθάλψεως στο πλαίσιο των εθνικών συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως (77). Νομίζω ότι η λύση αυτή είναι απολύτως κατάλληλη προς εφαρμογή στον φορολογικό τομέα, στον οποίο εφαρμόζονται οι ίδιες βασικές αρχές (78). Συνεπώς, η πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 43 ΕΚ προϋποθέτει ότι οι αρμόδιες αρχές, για να χορηγήσουν το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση φορολογικό πλεονέκτημα, λαμβάνουν υπόψη τα πλεονεκτήματα που μπορεί να χορηγηθούν από την κανονιστική ρύθμιση του κράτους εγκαταστάσεως των θυγατρικών του ομίλου (79). Μολονότι είναι συνεπές προς τα ανωτέρω το ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, είναι δυνατό να μη χορηγείται η φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου, πρέπει τουλάχιστον η άρνηση αυτή να είναι δικαιολογημένη και να βασίζεται στην εκτίμηση των καταστάσεων των θυγατρικών στο κράτος όπου αυτές εδρεύουν.
78. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών προβάλλει ωστόσο αντίρρηση κατά μιας τέτοιας λύσεως. Θεωρεί ότι το να επιτραπεί η μεταβίβαση των σημειουμένων στην αλλοδαπή ζημιών στο πλαίσιο συστημάτων φορολογήσεως ομίλων τα οποία υιοθετούνται από τα κράτη μέλη μπορεί να διαταράξει γενικώς τα εθνικά συστήματα. Δεν είναι αδιανόητο ότι η μεταβίβαση των ζημιών θα οργανώνεται συστηματικά εντός των ομίλων εταιριών και θα στρέφεται αποκλειστικώς προς τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στα κράτη μέλη με τους υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές. Τούτο διότι, στα κράτη αυτά, οι μεταβιβαζόμενες ζημίες έχουν υψηλότερη αξία. Επομένως, υπάρχει λόγος ανησυχίας για την πιθανότητα αναπτύξεως ενός αληθινού «εμπορίου ζημιών» σε κοινοτικό επίπεδο (80). Μια τέτοια λύση θα απειλούσε εν τέλει όχι μόνο την αξιοπιστία αυτών των συστημάτων φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου, αλλά και τη δημοσιονομική ισορροπία των οικείων κρατών μελών. Θα κατέστρεφε τα θεμέλια των οικονομικών και των κοινωνικών συστημάτων τους.
79. Είναι βέβαιο ότι ο κίνδυνος αυτός δεν είναι αμελητέος. Εντούτοις, δεν πρέπει ούτε να υπερτιμάται. Η λύση στο πρόβλημα μπορεί να βρεθεί εύκολα εφόσον το ευεργέτημα της φορολογικής ελαφρύνσεως εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι ζημίες των αλλοδαπών θυγατρικών δεν μπορούν να τύχουν πλεονεκτικής φορολογικής μεταχειρίσεως στο κράτος της έδρας τους. Άπαξ το κράτος εγκαταστάσεως των αλλοδαπών θυγατρικών τούς επιτρέπει να μεταβιβάζουν τις ζημίες τους σε ένα άλλο πρόσωπο ή να τις μεταφέρουν σε άλλα οικονομικά έτη, το Ηνωμένο Βασίλειο δικαιούται να αντιταχθεί στο αίτημα διασυνοριακής μεταβιβάσεως των ζημιών αυτών. Στην περίπτωση αυτή η φορολογική ελάφρυνση πρέπει να επιδιωχθεί στο κράτος εγκαταστάσεως. Με τον τρόπο αυτόν, οι εταιρίες δεν θα είναι ελεύθερες να επιλέγουν τον τόπο καταλογισμού των ζημιών τους.
80. Η προϋπόθεση αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 43 ΕΚ. Συγκεκριμένα, είναι θεμιτό να παρέχεται προτεραιότητα στους κανόνες του κράτους εγκαταστάσεως, άπαξ οι κανόνες αυτοί παρέχουν μια ισοδύναμη μεταχείριση των ζημιών για τον όμιλο. Αφενός, δεν αμφισβητείται ότι η έννοια της εγκαταστάσεως, η οποία εμπεριέχει «[τη συμμετοχή], με συνεχή και σταθερό τρόπο στην οικονομική ζωή άλλου κράτους μέλους» (81), γεννά συγκεκριμένους περιορισμούς στους οποίους εξακολουθεί να υπόκειται, κατ’ αρχήν ο επιχειρηματίας (82). Υπό την προϋπόθεση ότι η μεταχείριση των ζημιών είναι ισοδύναμη για τον όμιλο, οι περιορισμοί αυτοί δεν θίγουν την ελευθερία εγκαταστάσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι διαφορές μεταχειρίσεως που θα μπορούσαν να προκύψουν εντεύθεν για τον όμιλο οφείλονται μόνο στις διαφορές που υπάρχουν μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών. Αφετέρου, η προϋπόθεση αυτή μπορεί να καταστήσει δυνατή τη διατήρηση της συνοχής και της ακεραιότητας των εθνικών φορολογικών συστημάτων που παρέχουν φορολογικές ελαφρύνσεις υπέρ ομίλου.
81. Θα προβληθεί ίσως η αντίρρηση ότι θα είναι εξαιρετικά δυσχερές για το Ηνωμένο Βασίλειο να εξακριβώσει αν υπάρχει δυνατότητα φορολογικής ελαφρύνσεως εντός άλλου κράτους μέλους. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν μέσα ενισχυμένης συνεργασίας δυνάμει της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (83). Κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων αυτών, οι αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν από τις αρμόδιες αρχές ενός άλλου κράτους μέλους να τους χορηγήσουν όλες τις πληροφορίες που μπορούν να τους παράσχουν τη δυνατότητα καθορισμού του ακριβούς ποσού του φόρου εισοδήματος εταιριών. Έτσι, αυτό το μέσο διοικητικής συνεργασίας «παρέχει δυνατότητες λήψεως των αναγκαίων πληροφοριών που είναι ανάλογες προς αυτές που υφίστανται μεταξύ των φορολογικών υπηρεσιών σε εθνικό επίπεδο» (84). Επιπλέον, κατά τη γνώμη μου δεν αποκλείεται να μπορεί το οικείο κράτος μέλος να υποβάλει μια εταιρία, η οποία ζητεί να της χορηγηθεί φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου, σε καθήκον παροχής πληροφοριών περί της φορολογικής καταστάσεως του ομίλου στον οποίο αυτή ανήκει και ιδίως περί της δυνατότητας να αντιμετωπισθούν οι ζημίες των θυγατρικών στο κράτος εγκαταστάσεώς τους. Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει ωστόσο να διασφαλισθεί ότι οι επιταγές αυτές δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού πληροφορήσεως (85).
IV – Αποτελέσματα της αναλύσεως
82. Από την ανάλυση αυτή προκύπτει ότι τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ δεν απαγορεύουν τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία απαγορεύει σε μια μητρική εταιρία που έχει θυγατρικές εντός άλλων κρατών μελών να τύχει του καθεστώτος το οποίο έχει εφαρμογή στις εταιρίες με υποκαταστήματα στο εξωτερικό. Αντιθέτως, οι διατάξεις αυτές δεν επιτρέπουν τη φορολογική νομοθεσία ενός κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, καθόσον αυτή στερεί από μια εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος μέλος αυτό το δικαίωμα να τύχει φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου με το σκεπτικό ότι οι θυγατρικές της εδρεύουν εντός άλλων κρατών μελών, ενώ τα πράγματα θα είχαν άλλως αν οι εν λόγω θυγατρικές έδρευαν ή ασκούσαν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος του κράτους αυτού. Ωστόσο, οι ίδιες αυτές διατάξεις δεν απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά το δικαίωμα μιας τέτοιας ελαφρύνσεως από την προϋπόθεση να αποδειχθεί ότι οι ζημίες των θυγατρικών οι οποίες εδρεύουν εντός άλλων κρατών μελών δεν μπορούν να τύχουν ισοδύναμης φορολογικής μεταχειρίσεως εντός αυτών των άλλων κρατών μελών. Θα ήθελα να διευκρινίσω ότι η μεταχείριση αυτή μπορεί να λάβει τη μορφή είτε της μεταβιβάσεως ζημιών προς τρίτο είτε της μεταφοράς των ζημιών από τον ίδιο φορολογούμενο σε άλλο οικονομικό έτος.
83. Η λύση αυτή φαίνεται αναμφισβήτητα πολύπλοκη. Υποχρεώνει τις αρχές του οικείου κράτους μέλους να λαμβάνουν υπόψη τη φορολογική κατάσταση εταιριών που δεν εδρεύουν στο έδαφός του. Νομίζω όμως ότι μόνο μια τέτοια λύση επιτρέπει, ελλείψει κοινοτικής εναρμονίσεως, τη διατήρηση της ισορροπίας μεταξύ των φορολογικών αρμοδιοτήτων που διατηρούν τα κράτη μέλη και των επιταγών περί ελευθερίας που απορρέουν από την εσωτερική αγορά. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να διαμορφώσει ένα ομοιόμορφο σύστημα για όλα τα κράτη μέλη, για το οποίο θα χρησιμοποιούσε ως υπόδειγμα ένα τέτοιο εθνικό φορολογικό σύστημα ή μια πρόταση την οποία ενδεχομένως θα υιοθετούσαν τα κοινοτικά όργανα. Στο Δικαστήριο απόκειται απλώς να οριοθετήσει τις υποχρεώσεις που απορρέουν για το οικείο κράτος μέλος από την προσχώρησή του στην Κοινότητα.
V – Πρόταση
84. Υπό το πρίσμα των σκέψεων αυτών, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλε στην υπό κρίση υπόθεση το High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), τις ακόλουθες απαντήσεις:
«1) Τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ δεν επιτρέπουν τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία απαγορεύει σε μια μητρική εταιρία εγκατεστημένη εντός κράτους μέλους να τύχει του δικαιώματος της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου, με το σκεπτικό ότι οι θυγατρικές της είναι εγκατεστημένες εντός άλλων κρατών μελών, ενώ αυτή η ελάφρυνση θα χορηγούνταν αν οι εν λόγω θυγατρικές έδρευαν εντός του ίδιου αυτού κράτους μέλους.
2) Οι ίδιες αυτές διατάξεις δεν απαγορεύουν την εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά το δικαίωμα της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου όπως το προβλεπόμενο από το κράτος μέλος το οποίο αφορά η κύρια δίκη από την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται ότι οι ζημίες των θυγατρικών που εδρεύουν εντός άλλων κρατών μελών δεν μπορούν να τύχουν ισοδύναμης φορολογικής μεταχειρίσεως εντός των κρατών μελών αυτών.»