KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MACIEJ SZPUNAR
esitatud 16. mail 2019(1)
Kohtuasi C‑68/18
SC Petrotel-Lukoil SA
versus
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia))
Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2003/96/EÜ – Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine – Maksuvabastused – Energiatoodete tarbimine neid tootva ettevõtte territooriumil – Energiatoodete klassifikatsiooni saamise kohustus aktsiisimaksu suuruse määramiseks – Neile toodetele kohaldatav maksumäär
Sissejuhatus
1. Liikmesriikidel on maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise takistamiseks õigus panna maksukohustuslastele mitmesuguseid kohustusi. Need vahendid ei tohi aga viia olukorrani, kus ühtlustatud maksualaste õigusnormidega hõlmatud tooteid maksustatakse liidu õigusnormidega vastuolus oleval viisil. Euroopa Kohus on juba teinud sellise otsuse seoses energiatoodete maksustamisega ja käesolevas asjas on Euroopa Kohtul võimalus seda praktikat kinnitada. Peale selle puudutab asi energiatoodete ja elektrienergia maksustamise seost eriolukorras, kus neid tooteid toodetakse tootja oma tarbeks.
Õigusraamistik
Liidu õigus
2. Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik,(2) artiklis 1 on sätestatud:
„Liikmesriigid kehtestavad energiatoodete ja elektrienergia maksud vastavalt käesolevale direktiivile.“
3. Selle direktiivi artiklis 2 on sätestatud:
„1. Käesolevas direktiivis tähendab mõiste „energiatooted“ tooteid, mis kuuluvad:
[…]
b) CN-koodide 2701, 2702 ja 2704–2715 alla;
[…]
2. Käesolevat direktiivi kohaldatakse ka:
CN-koodi 2716 alla kuuluva elektrienergia suhtes.
3. Kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga.
[…]
4. Käesolevat direktiivi ei kohaldata:
[…]
b) energiatoodete ja elektrienergia kasutamise suhtes järgmistel otstarvetel:
– energiatoodete kasutamine muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena,
[…]“.
4. Sama direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Lisaks sellele, mis on direktiivi 92/12/EMÜ[(3)] üldsätetega ette nähtud maksustatavate toodete maksust vabastamise kohta, ja piiramata muude ühenduse sätete kohaldamist, peavad liikmesriigid maksust vabastama järgmisena loetletud tooted tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi:
a) energiatooted ja elektrienergia, mida kasutatakse elektrienergia tootmiseks, ja elektrienergia, mida kasutatakse elektrienergia tootmise suutlikkuse säilitamiseks. […]“.
5. Lõpuks on direktiivi 2003/96 artiklis 21 sätestatud:
„1. Lisaks sellele, mis on ette nähtud maksustatava sündmuse määratlust sisaldavates üldsätetes ja direktiivi 92/12/EMÜ maksmist puudutavates sätetes, nõutakse energiatoodetelt maksu ka käesoleva direktiivi artikli 2 lõikes 3 nimetatud maksustatava sündmuse korral.
[…]
3. Energiatoodete tarbimist neid tootva ettevõtte territooriumil ei käsitata maksustatava sündmusena juhul, kui tarbimine hõlmab energiatooteid, mis on toodetud kõnealuse ettevõtte territooriumil. […] Kui tarbitakse eesmärkidel, mis pole seotud energiatoodete tootmisega, eelkõige sõidukite käitamiseks, käsitatakse seda maksustatava sündmusena.
[…]
5. Direktiivi 92/12/EMÜ artiklite 5 ja 6 kohaldamisel on elektrienergia ja maagaas maksustatavad ning maksustatava sündmuse alguseks loetakse hetke, mil turustaja või edasimüüja toote kohale toimetab. […]
[…]
Üksust, mis toodab elektrienergiat oma tarbeks, käsitatakse turustajana. […]
[…]“.
Rumeenia õigus
6. Direktiiv 2003/96 võeti Rumeenia õiguskorda üle 22. detsembri 2003. aasta seadusega Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (seadus nr 571/2003 maksuseadustiku kehtestamise kohta). Maksustatavad tooted olid kuni 31. märtsini 2010 määratletud selle seaduse artiklis 175 ja alates 1. aprillist 2010 selle artiklis 20616. Direktiivi 2003/96 artikli 21 lõike 3 sätted on üle võetud vastavalt selle seaduse artikli 175 lõikes 7 ja artikli 20616 lõikes 7.
7. 22. jaanuari 2004. aasta määruses Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (määrus nr 44/2004 seaduse nr 571/2003, millega kehtestatakse maksuseadustik, rakendussätete kinnitamise kohta) on sätestatud:
„Artikkel 175
5. 1) Energiatooted, v.a need, mis on nimetatud [maksuseadustiku seaduse] artikli 175 lõikes 3, maksustatakse aktsiisimaksuga järgmistel juhtudel:
a) need on toodetud kasutamiseks kütteaine või mootorikütusena;
b) neid pakutakse müügiks kütteaine või mootorikütusena;
c) neid kasutatakse kütteaine või mootorikütusena.
2) Kõik äriettevõtted, kes on ühes lõikes 1 kirjeldatud olukordadest, peavad enne tootmise alustamist, toodete pakkumist müügiks või nende kasutamist esitama ministeeriumile Ministerul Finanțelor Publice – Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale (rahandusministeeriumi maksulao haldamise osakond, Rumeenia) taotluse ülaltoodud toodete klassifitseerimiseks aktsiisimaksuga maksustamise eesmärgil. Taotlusele tuleb kindlasti lisada toote analüüsi aruanne, mille on koostanud volitatud labor, maksumäära klassifikatsioon, mille on koostanud Autoritatea Națională a Vămilor (riigi maksuamet, Rumeenia) ja Ministerul Economiei și Comerţului (majandus- ja kaubandusministeerium, Rumeenia) arvamus selle kohta, kas toode on võrdsustatav mingi võrdväärse tootega, mida maksustatakse aktsiisimaksuga.
[…]
4) Nende toodete puhul, […] mille suhtes äriettevõte ei ole täitnud lõigetes 2 ja 3 määratletud kohustust, kohaldatakse mootorikütuse puhul pliibensiinile ette nähtud aktsiisimaksu määra ja kütteaine puhul diislikütusele ettenähtud aktsiisimaksu määra“.
8. Analoogilised rakendusaktid kehtivad ülalnimetatud seaduse artikli 20616 kohta.
Faktilised asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused
9. SC Petrotel-Lukoil SA, Rumeenia äriühing (edaspidi „ühing Petrotel-Lukoil“), toodab energiatooteid, täpsemalt mitmesuguseid mootorikütuseid. Selle tootmise käigus toodab äriühing muu hulgas tooteid, mis on määratletud kui „kütteõli 40/42S“ ja „pooltöödeldud kütteõli“, mis kuuluvad koodi CN 2707 99 99 alla.
10. Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas väga laiaulatusliku kirjelduse äriühingu Petrotel-Lukoil ja Rumeenia maksuhalduri vahel tekkinud vaidluse faktilistest asjaoludest. Tundub, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavale küsimusele vastamiseks on olulised ainult järgmised faktiliste asjaolude elemendid.
11. Rumeenia maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et ajavahemikus 1. jaanuar 2009 kuni 31. detsember 2011 kasutas äriühing Petrotel-Lukoil kütteõli 40/42S ja pooltöödeldud kütteõli nii oma tehnilistes rajatistes energiatoodete tootmiseks kui ka oma koostootmisjaamas, et saada soojus- ja elektrienergia tootmiseks veeauru. Peale selle tuvastas maksuhaldur, et äriühing Petrotel-Lukoil ei ole esitanud taotlust, et klassifitseerida toode, mis on määratletud kui „pooltöödeldud kütteõli“, aktsiisimaksu määra määramise eesmärgil.
12. Nende asjaolude tõttu andis Rumeenia maksuhaldur 18. detsembril 2014 välja otsuse täiendava aktsiisimaksu määra kohta seoses ülaltoodud energiatoodete kasutamisega koostootmisjaamas, mis kuulub äriühingule Petrotel-Lukoil. Otsuses on ka määratud, et toode, mis on määratletud kui „pooltöödeldud kütteõli“, tuleb maksustada diislikütuse maksumäära alusel.
13. Äriühingu Petrotel-Lukoil kaebus selle otsuse peale jäeti 11. novembril 2015 rahuldamata. Peale selle sai äriühing 27. aprillil 2015 kütteõli klassifikatsiooni tootele, mis on määratletud kui „pooltöödeldud kütteõli“.
14. 5. jaanuaril 2016 esitas äriühing Petrotel-Lukoil eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, milles taotles ülaltoodud haldusotsuste osalist tühistamist ja enammakstud aktsiisimaksu tagastamist.
15. Neil asjaoludel otsustas Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas [direktiivi 2003/96] artikli 21 lõike 3 sätetega on vastuolus [seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kehtestamise kohta] kuni 31. märtsini 2010 kehtinud artikkel 175 ja [sama seaduse] alates 1. aprillist 2010 kehtiv artikkel 20616 ning nende alusel kehtestatud õigusnormid?
2. Kas [direktiivi 2003/96] artikli 2 lõikega 3 on vastuolus [seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kehtestamise kohta] kuni 31. märtsini 2010 kehtinud artikkel 175 ja [sama seaduse] alates 1. aprillist 2010 kehtiv artikkel 20616 ning nende alusel kehtestatud õigusnormid?
3. Kas proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus see, et riik eirab asjaolu, et äriühing on saanud maksurevisjoni toimumise järel otsuse, mis võimaldab toote „pooltöödeldud kütteõli“ samastada tootega „kütteõli“, ja maksukohustuslase vaide üle otsustades jätab kehtima aktsiisimaksu, mis algul määrati tootele „diislikütus“?“
16. Eelotsusetaotlus laekus Euroopa Kohtusse 2. veebruaril 2018. Kirjalikud seisukohad esitasid äriühing Petrotel-Lukoil, Rumeenia valitsus ja Euroopa Komisjon. Need samad huvitatud isikud olid kohal ka 10. jaanuaril 2019 toimunud kohtuistungil.
Analüüs
17. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole täpsustanud, millised liikmesriigi õigusnormid tekitavad kohtus kahtlusi liidu õigusele vastamise seisukohalt. Eri menetlusosaliste esitatud seisukohtadest võib aga järeldada, et tegemist on õigusnormidega, mis võimaldavad maksustada energiatooteid, mida kasutatakse uute energiatoodete ja elektrienergia tootmise protsessi käigus selle sama ettevõtte territooriumil, mis tootis esmased energiatooted, ja nende õigusnormide tõlgendamisega. Samuti võib eelotsusetaotluse esitanud kohtus tekitada kahtlusi „pooltöödeldud kütteõlina“ määratletud toote maksustamine diislikütuse maksumääraga, kuigi see toode klassifitseeriti post factum kütteõlina.
Esimene eelotsuse küsimus
18. Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2003/96 artikli 21 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid või nende tõlgendused, mis võimaldab maksustada energiatooteid, mida kasutatakse uute energiatoodete ja elektrienergia tootmise protsessi käigus selle sama ettevõtte territooriumil, mis tootis esmased energiatooted.
19. Äriühingule Petrotel-Lukoil kuuluv ettevõte (rafineerimistehas) toodab muu hulgas kahte energiatoodet direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses ning need on määratletud kui „kütteõli 40/42S“ ja „pooltöödeldud kütteõli“. Neid tooteid kasutatakse ettevõtte elemendiks oleva koostootmisjaama aurukatla kütmiseks. Saadud veeauru kasutatakse seejärel soojus- ja elektrienergia üheaegseks tootmiseks (koostootmiseks).
20. Põhikohtuasja pooled on eri seisukohtadel küsimuses, kas ja mil määral kasutatakse selliselt toodetud soojus- ja elektrienergiat kõnealuse ettevõtte lõpptooteks olevate energiatoodete tootmise tehnoloogilises protsessis. See on faktiline küsimus, mille peab lahendama eelotsusetaotluse esitanud kohus. Tundub aga, et nii soojus- kui ka elektrienergiat kasutatakse või vähemalt saab ettevõtte territooriumil kasutada nii energiatoodete tootmise tehnoloogilises protsessis kui ka muudel eesmärkidel, nagu kontorite ja muude ruumide kütmine ja elektrienergiaga varustamine. Samuti saab neid tarnida ettevõtte territooriumilt välja, üldkasutatavasse soojus- ja elektrivõrku. Selleks, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus eelotsuse küsimusele, tuleb vaadata esmaste energiatoodete maksustamise viisi direktiivi 2003/96 sätete kontekstis olenevalt soojus- ja elektrienergia eri kasutusviisidest.
21. Direktiivis 2003/96 sätestatakse mootorikütusena või kütteainena kasutatavate energiatoodete maksustamise kord ja ühtlustatakse see maksumäär. Maksukohustuse tekkimise aluseks on energiatoodete tootmise või importimise sündmus, samuti sündmused, mis on nimetatud direktiivi 2003/96 artikli 2 lõikes 3. Maks muutub sissenõutavaks aga alles hetkel, kui need tooted tarbimisele suunatakse. Teisiti on asi elektrienergiaga, mille puhul muutub maks sissenõutavaks hetkel, kui turustaja või edasimüüja elektrienergiat tarnib.
22. Direktiiv 2003/96 näeb kirjeldatud korras ette mitu erandit. Eelkõige ei käsitata selle direktiivi artikli 21 lõike 3 esimese lause kohaselt energiatoodete tarbimist neid tootva ettevõtte territooriumil maksustatava sündmusena juhul, kui tarbimine hõlmab energiatooteid, mis on toodetud kõnealuse ettevõtte territooriumil. Selle lõike kolmanda lause kohaselt aga käsitatakse maksustatava sündmusena seda, kui tarbitakse eesmärkidel, mis pole seotud energiatoodete tootmisega.
23. Direktiivi 2003/96 artikli 21 lõikes 3 ei ole ette nähtud viisi, kuidas tuleks kõnealuseid energiatooteid uute energiatoodete tootmisel kasutada. Selge on vaid see, et jutt käib toodetest, mida kasutatakse kütteainena, sest nende kasutamine muul viisil – näiteks toorainena – ei ole hõlmatud käesoleva direktiivi sätetega. Seejuures ei ole oluline, kas neid tooteid kasutatakse vahetult energiatoodete tootmise rajatistes või näiteks sellise elektrienergia tootmisel, mida kasutatakse seejärel edasises tootmisprotsessis. Oluline ei ole ka see, kas selle energia tootmise protsessis tekkib vaheprodukt, näiteks veeaur.
24. Sarnane seisukoht tuleb võtta energiatoodete suhtes, mida kasutatakse sellise elektrienergia tootmiseks, mida kasutatakse omakorda uute energiatoodete tootmisel. Niisiis ei ole direktiivi 2003/96 artikli 21 lõike 3 sõnastuses midagi, mis võimaldaks käsitleda maksustamise seisukohalt erinevalt soojusenergia tootmiseks ja elektrienergia tootmiseks kasutatavaid energiatooteid, kui mõlemaid neid energialiike kasutatakse seejärel energiatoodete tootmiseks.
25. Peale selle kehtib elektrienergia tootmiseks kasutatavatele energiatoodetele üldine maksuvabastus direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a alusel. Minu arvates aga tuleks energiatoodete suhtes, mis on toodetud selliseid tooteid tootva ettevõtte territooriumil ja mida kasutatakse uute energiatoodete tootmisel kasutatava elektrienergia tootmiseks, lex specialis kohaldada selle direktiivi artikli 21 lõike 3 sätteid(4).
26. Ma ei nõustu seega komisjoni otsusega, mille kohaselt elektrienergiat, mida toodetakse koostootmisjaamas äriühingu Petrotel-Lukoil rafineerimistehase territooriumil ja kasutatakse energiatoodete tootmise protsessis, ei maksustata. Tundub, et see küsimus ei ole ei põhikohtuasja ega eelotsuse küsimuste ese, aga seda tasub selgitada.
27. Elektrienergia maksustamise puhul on maks sissenõutav selle turustaja või edasimüüja poolt tarnimise hetkel. Direktiivi 2003/96 artikli 21 lõike 5 kolmanda lõigu esimese lause kohaselt käsitatakse üksust, kes toodab elektrienergiat oma tarbeks, turustajana ning seega tuleb tema poolt oma tarbeks toodetav elektrienergia maksustada. Minu hinnangul kõnealuse direktiivi artikli 21 lõike 3 esimene lause ei tühista seda tagajärge.
28. Esiteks, kuigi elektrienergia tuleb direktiivi 2003/96 alusel maksustada, ei ole tegemist energiatootega kõnealuse direktiivi artikli 2 lõike 1 tähenduses, vaid see on reguleeritud eraldi direktiivi artikli 2 lõike 2 alusel. Direktiivi 2003/96 artikli 21 lõikes 3 kasutatud väljend „energiatooted“ ei hõlma elektrienergiat. Olukorras, kus seadusandja kehtestab analoogsed reeglid energiatoodete ja elektrienergia kohta, nimetab ta selgelt mõlemat toodete liiki, näiteks kõnealuse direktiivi artikli 21 lõikes 3.
29. Teiseks, kuigi direktiiviga 2003/96 keelatakse artikli 14 lõike 1 punktis a sisalduva üldise maksuvabastuse kaudu elektrienergia ning selle tootmiseks kasutatavate energiatoodete ja elektrienergia topeltmaksustamine, ei kehti selline keeld teises suunas. Seega maksustatakse energiatoodete tootmiseks kasutatav elektrienergia üldise korra alusel. Üldisemalt öeldes ei sisalda direktiiv 2003/96 mingit topeltmaksustamise vältimise klauslit selliste energiatoodete ja elektrienergia kohta, mida kasutatakse energiatoodete tootmiseks. Ainsaks erandiks on selle sama ettevõtte territooriumil toodetud energiatoodete maksuvabastus, mis on ette nähtud direktiivi artikli 21 lõike 3 esimeses lauses.
30. Kolmandaks, ma ei jaga komisjoni seisukohta, mida väljendati energiatoodete tootmise protsessi tervikliku käsitlemise vajaduse arutelu käigus ja mille kohaselt tuleks maksust vabastada selle protsessi käigus kasutatav elektrienergia. Tootmisprotsessi tuleks loomulikult käsitleda tervikuna, kui tegemist on energiatoodetega, mis on toodetud samas ettevõttes ja mida kasutatakse energiatoodete tootmiseks. Selliseid tooteid ei maksustata, olenemata sellest, kas neid kasutatakse uute energiatoodete tootmiseks vahetult või vaheprodukti – näiteks veeauru – kasutamise kaudu. Teisiti on aga asi juhul, kui toodetakse tooteid, mida maksustatakse direktiivi 2003/96 alusel, näiteks elektrienergiat. Sellisel juhul tuleb kohaldada kõnealuse direktiivi sätteid, neist aga ei tulene energiatoodete tootmiseks kasutatava elektrienergia maksuvabastuse kohustust ega mingit üldist topeltmaksustamise keeldu, millest saaks sellise keelu tuletada.
31. Olukorras, kus energiatooteid tootva ettevõtte territooriumil toodetud soojusenergiat ja elektrienergiat ei kasutata mitte tootmise tarbeks, vaid muudel eesmärkidel, näiteks kontorite ja muude ruumide varustamiseks, ei saa kohaldada direktiivi 2003/96 artikli 21 lõike 3 esimese lause sätteid. Seda takistab kõnealuse lõigu kolmas lause. Seoses sellega maksustatakse soojusenergia tootmiseks kasutatavad energiatooted üldistel alustel, elektrienergia tootmiseks kasutatavad energiatooted aga on maksust vabastatud kõnealuse direktiivi artikli 14 lõike 1 punkti a alusel. Maksustatakse aga sel viisil toodetud elektrienergia ning tootja oma tarbeks toodetud elektrienergia maksustatakse selle kasutamise etapis.
32. Lõpuks, kui tegemist on sellise soojus- või elektrienergia tootmisega, mis tarnitakse ettevõtte territooriumilt välja, üldkasutatavasse soojus- ja elektrivõrku, ei kohaldata direktiivi 2003/96 artikli 21 lõike 3 esimese lause sätteid. See tähendab, et energiatoodete kasutamine nende toodete tootmiseks – isegi kui need energiatooted on toodetud sama ettevõtte territooriumil – maksustatakse üldistel alustel. Soojusenergia tootmiseks kasutatavad energiatooted maksustatakse, elektrienergia tootmiseks kasutatavad energiatooted aga on maksust vabastatud direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a alusel.
33. Põhikohtuasja üldisi asjaolusid arvestades võib ülaltoodud järeldused seega kokku võtta nii, et energiatooted, mis on toodetud energiatooteid tootva ettevõtte territooriumil:
– ei maksustata (puudub maksustatav sündmus) ulatuses, milles neid kasutatakse energiatoodete tootmiseks kasutatava soojusenergia tootmiseks (sh veeauru kujul);
– ei maksustata (puudub maksustatav sündmus) ulatuses, milles neid kasutatakse energiatoodete tootmiseks kasutatava elektrienergia tootmiseks;
– maksustatakse ulatuses, milles neid kasutatakse sama ettevõtte territooriumil muul eesmärgil kasutatava soojusenergia tootmiseks;
– ei maksustata (maksuvabastus) ulatuses, milles neid kasutatakse sama ettevõtte territooriumil muul eesmärgil kasutatava elektrienergia tootmiseks;
– maksustatakse ulatuses, milles neid kasutatakse ettevõtte territooriumilt välja tarnitava soojusenergia tootmiseks;
– ei maksustata (maksuvabastus) ulatuses, milles neid kasutatakse ettevõtte territooriumilt välja tarnitava elektrienergia tootmiseks.
34. Samal ajal maksustatakse selle ettevõtte territooriumil toodetud elektrienergia maksuga, mis on sissenõutav elektrienergia kasutamise hetkel ulatuses, milles seda energiat kasutatakse sama ettevõtte territooriumil nii energiatoodete tootmiseks kui ka muudel eesmärkidel, ja turustaja või edasimüüja poolt tarnimise hetkel ulatuses, milles see tarnitakse ettevõtte territooriumilt välja.
35. Seega teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2003/96 artikli 21 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid või nende tõlgendused, mis võimaldavad maksustada energiatooteid tootva ettevõtte territooriumil toodetud ja selles tootmises kasutatavaid energiatooteid, olenemata sellest, kas neid kasutatakse sellises tootmises vahetult või vaheproduktide – näiteks veeauru või elektrienergia – kaudu.
Teine ja kolmas eelotsuse küsimus
36. Olgu märgitud, et äriühing Petrotel-Lukoil kasutas enda toodetud toodet, mis oli määratletud kui „pooltöödeldud kütteõli“, kütteainena oma koostootmisjaamas, ilma et see toode oleks maksustamise eesmärgil klassifitseeritud. Seoses ülaltooduga on Rumeenia maksuhaldur maksustanud selle toote Rumeenia õiguse kohaselt diislikütusele ette nähtud maksumääraga. Äriühing Petrotel-Lukoil sai kõnealusele tootele küll kütteõli klassifikatsiooni, aga maksumäära ei langetatud ja enammakstud maksu ei tagastatud.
37. Teise ja kolmanda eelotsuse küsimusega, mida tuleks vaadelda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 3 esimest lõiku tuleb seoses proportsionaalsuse põhimõttega tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid või praktika, mis võimaldab maksustada kütteainena kasutatavat energiatoodet, mille kohta direktiivis ei ole sätestatud maksustamistaset, maksumääraga, mis on ette nähtud mootorikütuse jaoks, juhul, kui maksukohustuslane ei ole esitanud taotlust määrata selle toote klassifikatsioon maksustamise eesmärgil, ja jätta see maksumäär jõusse ka pärast seda, kui toode on klassifitseeritud kütteainena.
38. Direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 3 esimese lõigu kohaselt, kui muid energiatooteid peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need olenevalt kasutusest samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga.
39. Rumeenia õigusnormide kohaselt peab ettevõte, kes kavatseb kasutada energiatoodet, mille maksustamistaset ei ole määratud, mootorikütusena või kütteainena, esitama asjakohasele ametiasutusele taotluse nimetatud toote klassifitseerimiseks aktsiisimaksuga maksustamise eesmärgil. Kui see kohustus on täitmata, maksustatakse toode automaatselt bensiini maksumääraga, kui toodet kasutatakse mootorikütusena, või diislikütuse maksumääraga, kui toodet kasutatakse kütteainena. Nende õigusnormide eesmärk on takistada maksudest kõrvalehoidmist, eelkõige kütteaine maksumääraga maksustatavate energiatoodete kasutamist mootorikütustena, mille maksumäärad on märgatavalt kõrgemad.
40. Euroopa Kohus on juba kinnitanud, et sellised õigusnormid on vastuolus direktiivi 2003/96 sätetega, tõlgendatuna proportsionaalsuse põhimõtte kontekstis. Kuigi liikmesriikidel on õigus panna maksudest kõrvalehoidmise vältimiseks maksukohustuslastele määratletud kohustusi, ei tohi nende kohustuste täitmata jätmine viia olukorrani, kus kütteainena kasutatavaid energiatooteid maksustatakse mootorikütustele ette nähtud maksumääraga(5).
41. Sellest samast põhimõttest tuleb minu meelest lähtuda käesolevas asjas. Midagi ei muuda ka asjaolu, et kohtuasjas ROZ-ŚWIT oli tegemist teavitamiskohustusega, mida energiatoodete müüja oleks pidanud täitma pärast nende toodete müüki, käesolevas asjas aga on tegemist kohustusega, mida tuleb täita enne energiatoodete kasutamist. Mõlemal kohustuste liigil on üks ja sama eesmärk, nimelt tagada maksuhalduse kontroll energiatoodete kasutamise üle ja takistada nii maksudest kõrvalehoidmist.
42. Mind ei veena Rumeenia valitsuse argument, mille kohaselt erinevalt kohustusest, mida Euroopa Kohus käsitles ülaltoodud kohtuasjas,(6) ei ole Rumeenia õiguses kehtestatud kohutus vaid formaalse iseloomuga. Olenemata sellest, kas kohustus on ex ante või ex post iseloomuga, on selle kohustuse täitmata jätmise tagajärg sama, nimelt kütteainena kasutatava energiatoote maksustamine mootorikütusele ettenähtud maksumääraga. See aga on Euroopa Kohtu praktika kohaselt vastuolus direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 3 esimese lõiguga.
43. Kui aga rääkida Rumeenia valitsuse argumendist, et selline maksustamistase peaks olema sanktsioonide iseloomuga ja toimima hoiatusena, tuleb kinnitada, et loomulikult on liikmesriikidel õigus kehtestada maksukohustuslastele sanktsioone neile pandud halduskohustuste täitmata jätmise eest. Need sanktsioonid ei saa aga seisneda toodete maksustamises viisil, mis on vastuolus direktiiviga 2003/96.
44. Nagu tuleneb ülaltoodust, ei ole liikmesriikidel olukorras, kus maksukohustuslane ei ole täitnud talle pandud halduskohustust, õigust maksustada kütteainena kasutatavaid energiatooteid mootorikütustele ettenähtud maksumääraga. Seda enam ei saa nad säilitada sellist maksustamistaset pärast seda, kui maksukohustuslane on need kohustused täitnud, kuigi hilinemisega. Just selline oli põhikohtuasjas käsitletav olukord, mille puhul äriühing Petrotel-Lukoil sai lõpuks „pooltöödeldud kütteõlina“ määratletud tootele kütteõli klassifikatsiooni. Sellises olukorras tuleb enammakstud maks tagastada. Selle maksu tagastamata jätmine on vastuolus direktiivi 2003/96 sätete ja proportsionaalsuse põhimõttega.
45. Teen seega ettepaneku vastata teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 3 esimest lõiku tuleb seoses proportsionaalsuse põhimõttega tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid või praktika, mis võimaldab maksustada kütteainena kasutatavat energiatoodet, mille kohta direktiivis ei ole sätestatud maksustamistaset, maksumääraga, mis on ette nähtud mootorikütuse jaoks, juhul, kui maksukohustuslane ei ole esitanud taotlust määrata selle toote klassifikatsioon maksustamise eesmärgil, ja jätta see maksumäär jõusse ka pärast seda, kui toode on klassifitseeritud kütteainena.
Ettepanek
46. Kõigi ülaltoodud kaalutluste alusel teen ettepaneku vastata Euroopa Kohtule Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, artikli 21 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid või nende tõlgendused, mis võimaldavad maksustada energiatooteid tootva ettevõtte territooriumil toodetud ja selles tootmises kasutatavaid energiatooteid, olenemata sellest, kas neid kasutatakse sellises tootmises vahetult või vaheproduktide, näiteks veeauru või elektrienergia kaudu.
2. Direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 3 esimest lõiku tuleb seoses proportsionaalsuse põhimõttega tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid või praktika, mis võimaldab maksustada kütteainena kasutatavat energiatoodet, mille kohta direktiivis ei ole sätestatud maksustamistaset, maksumääraga, mis on ette nähtud mootorikütuse jaoks, juhul, kui maksukohustuslane ei ole esitanud taotlust määrata selle toote klassifikatsioon maksustamise eesmärgil, ja jätta see maksumäär jõusse ka pärast seda, kui toode on klassifitseeritud kütteainena.