MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MICHALA BOBEKA
od 19. ožujka 2019.(1)
Predmet C‑71/18
Skatteministeriet
protiv
KPC Herning
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad, Danska))
„Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Isporuka zemljišta na kojemu je objekt koji će biti djelomično srušen i na čijem će se mjestu izgraditi novi objekt – Članak 12. Direktive 2006/112/EZ – Članak 135. stavak 1. točke (j) i (k) Direktive 2006/112 – Izuzeće od PDV‑a – Namjera stranaka – Objektivna ocjena – Pojam ‚objekt’”
1. Predstavlja li prijenos zemljišta na kojem se nalazi objekt, u okolnostima kada je u trenutku prijenosa jasna namjera stranaka da kupac ili daljnji kupac zemljišta sruši postojeći objekt kako bi sagradio novi objekt, transakciju koja je izuzeta od poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV), u skladu s člankom 12. i člankom 135. stavkom 1. točkama (j) i (k) Direktive o PDV‑u?(2)
2. Tako ukratko glasi pitanje koje je Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad, Danska) uputio Sudu. Šire načelno pitanje u ovom predmetu jest kako namjera stranaka utječe na klasifikaciju transakcije u smislu Direktive o PDV‑u.
I. Pravni okvir
A. Pravo Unije
3. Članak 12. Direktive o PDV‑u propisuje:
„1. Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1., a posebno jednu od sljedećih transakcija:
(a) isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
(b) isporuku građevinskog zemljišta.
2. Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.
[…]
3. Za potrebe stavka 1. točke (b), ‚građevinsko zemljište’ označava svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo.”
4. Članak 135. stavak 1. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(j) isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.;
(k) isporuka neizgrađenog zemljišta osim isporuke građevinskog zemljišta iz točke (b) članka 12. stavka 1.;
[…]”
B. Nacionalno pravo
5. Članak 13. stavak 1. podstavak 9. i stavak 3. Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21 juni 2016 om merværdiafgift (Pročišćeni tekst Zakona o porezu na dodanu vrijednost br. 760 od 21. lipnja 2016.) (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) propisuje:
„1. Sljedeći proizvodi i usluge izuzeti su od poreza:
[…]
9) isporuka nekretnina. Međutim, sljedeće je isključeno od izuzeća:
(a) isporuka novog objekta ili novog objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
(b) isporuka građevinskog zemljišta, bez obzira na to je li urbanizirano ili ne, a posebice isporuka izgrađenog zemljišta.
[…]
3. Ministar financija može detaljnije propisati definiciju nekretnine u smislu odredbe stavka 1. podstavka 9.”
6. Članak 54. stavak 1. Bekendtgørelse nr. 808 af. 30 juni 2015 om merværdiafgift (Uredba o porezu na dodanu vrijednost br. 808 od 30. lipnja 2015.) (u daljnjem tekstu: Uredba o PDV‑u) propisuje:
„Pojam ‚objekt’ iz članka 13. stavka 1. podstavka 9. točke (a) Zakona o PDV‑u označava građevine pričvršćene za zemlju ili u zemlji koje su dovršene za predviđenu upotrebu. Isporuka dijelova takvog objekta smatra se isporukom objekta.”
7. Članak 56. stavak 1. Uredbe o PDV‑u propisuje:
„Pojam ‚građevinsko zemljište’ iz članka 13. stavka 1. podstavka 9. točke (b) Zakona o PDV‑u označava neurbanizirano zemljište koje je predviđeno, u skladu s urbanističkim planom ili propisima donesenim na temelju njega, za svrhu gradnje objekata u smislu članka 54. ove uredbe.”
8. Odjeljak 2.2 Skatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (Uputa Ministarstva financija o oporezivanju PDV‑om prilikom prodaje novih objekata i građevinskog zemljišta) propisuje:
„Isporuka objekata i zemljišta na kojem se objekti nalaze ne podliježe PDV‑u ako se ne radi o novim objektima.
Ako se radi o isporuci radi izgradnje novog objekta, to se smatra isporukom građevinskog zemljišta.
[…]
Ako je dogovoreno da će prodavatelj srušiti objekt ili iz ugovora o kupoprodaji proizlazi da se objekti stječu da bi ih kupac srušio, radi se o prodaji građevinskog zemljišta.
U drugim slučajevima namjera kupca nije odlučujuća za ocjenu radi li se o isporuci građevinskog zemljišta.
Kriteriji koji se mogu uzeti u obzir, pojedinačno ili skupno, prilikom određivanja radi li se o isporuci građevinskog zemljišta mogu biti, primjerice, cijena utvrđena u ugovoru o kupoprodaji u usporedbi s uobičajenom vrijednosti sličnih dobara, priroda građevine (spremište), nedostatak priključka na javne/komercijalne usluge, prethodna upotreba nekretnine i priroda građevine (primjerice ‚staja’ kao spremište koje ne ispunjava osnovne uvjete za buduću upotrebu).
Ako se utvrdi da je isporuka bila u svrhu izgradnje novog objekta, smatrat će se da se radi o isporuci građevinskog zemljišta.
[…]”
II. Činjenice, postupak i prethodno pitanje
9. U travnju 2012. Općinsko vijeće Odensea, Danska donijelo je urbanistički plan za područje u luci koje uključuje nekretninu Finlandkaj 12 (u daljnjem tekstu: predmetna nekretnina). Prema urbanističkom planu skladište koje se nalazi na predmetnoj nekretnini trebalo je biti sačuvano koliko je to bilo moguće.
10. KPC Herning A/S (dansko društvo za izradu projekata i izgradnju) (u daljnjem tekstu: društvo KPC) i Boligforeningen Kristiansdal (Udruga za stambeno zbrinjavanje Kristiansdala, Danska) od svibnja 2013. zajednički su radili na konceptu izgradnje stanova za mlade u Luci Odense. Projekt je razvijen u suradnji s Općinom Odense i Lukom Odense.
11. U srpnju 2013. izrađen je prijedlog izmjene urbanističkog plana kako bi se omogućila izgradnja stanova na području postojećeg skladišta na predmetnoj nekretnini. U skladu s tom izmjenom, koju je Općinsko vijeće Odensea donijelo 4. prosinca 2013., trebalo je sačuvati središnji dio istočnog zabata skladišta.
12. U studenome 2013. – nakon što je prijedlog izmjene urbanističkog plana upućen na raspravu, ali prije njegova službenog donošenja – društvo KPC uvjetno je kupilo predmetnu nekretninu od Luke Odense (u daljnjem tekstu: prva prodaja predmetne nekretnine). Stranke su smatrale da je transakcija izuzeta od PDV‑a, ali dogovoreno je da bi, u slučaju da transakcija podliježe oporezivanju PDV‑om, PDV platilo društvo KPC. Ugovor o kupoprodaji uvjetovan je, među ostalim, sklapanjem sporazuma između društva KPC i središnje udruge za stambeno zbrinjavanje o provedbi projekta izgradnje stanova za mlade na nekretnini i time da Općina Odense donese konačni urbanistički plan koji odobrava predmetni projekt.
13. Dana 5. prosinca 2013. društvo KPC sklopilo je tri ugovora s Boligforeningenom Kristiansdal. To su sljedeći ugovori: (i) uvjetni okvirni ugovor o prodaji nekretnine s postojećim skladištem (u daljnjem tekstu: preprodaja predmetne nekretnine) i njegovoj kasnijoj prenamjeni u stanove za mlade; (ii) uvjetni ugovor o kupoprodaji predmetne nekretnine i (iii) ugovor tipa „ključ u ruke” u odnosu na prenamjenu predmetne nekretnine.
14. Uvjetnim okvirnim ugovorom predviđeno je da on, zajedno s dva druga ugovora, predstavlja opću ugovornu osnovu koja čini jednu ugovornu cjelinu. Okvirni ugovor utvrđuje da je Boligforeningen Kristiansdal spreman kupiti nekretninu da bi je, kao graditelj i upravitelj, prenamijenio u stanove koje bi potom iznajmljivao i njima upravljao te da društvo KPC, kao uvjet prodaje nekretnine, pridržava pravo da kao ugovaratelj dizajnira i prenamijeni nekretninu u stanove. Okvirni ugovor bio je uvjetovan time da, među ostalim, društvo KPC u konačnici kupi nekretninu od Luke Odense.
15. Prema uvjetnom ugovoru o kupoprodaji predviđeno je da je kupoprodajna cijena oslobođena od PDV‑a s obzirom na to da se prijenos odnosi na nekretninu s postojećim objektom. Prema ugovoru društvo KPC snosilo je rizik mogućnosti da se, suprotno očekivanjima stranaka, ispostavi da odnosna transakcija podliježe PDV‑u. Ugovor o kupoprodaji sadržavao je iste uvjete kao i okvirni ugovor. Uvjetni ugovor tipa „ključ u ruke“ predviđao je da je društvo KPC obvezno izvesti sve radnje potrebne za potpuni dovršetak izgradnje, iako je Boligforeningen Kristiansdal bio odgovoran za rušenje ostataka skladišta na nekretnini. S time povezani troškovi procijenjeni su na iznos od 625 000 danskih kruna, s uključenim PDV‑om.
16. Dana 7. ožujka 2014. Boligforeningen Kristiansdal sklopio je ugovor s drugim društvom radi rušenja skladišta (osim središnjeg dijela istočnog zabata koji je trebalo sačuvati). Društvo KPC nije sudjelovalo u rušenju skladišta, koje je pokrenuo Boligforeningen Kristiansdal na vlastiti trošak i rizik.
17. Dana 15. kolovoza 2015. stanovi na nekretnini bili su spremni za useljenje.
18. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev skladište je bilo u zakupu Luke Odense dok nije prodano društvu KPC te je njegova vrijednost, u svrhu oporezivanja, procijenjena na 814 000 danskih kruna. U vrijeme prodaje i kasnije preprodaje skladište je bilo u potpunosti funkcionalno i moglo se koristiti, primjerice, za kulturne i sportske priredbe. Međutim, nije bilo prikladno za stambeni prostor. Nesporno je da su, u vrijeme predmetne transakcije, Luka Odense, društvo KPC i Boligforeningen Kristiansdal bili složni oko toga da skladište, osim dijela istočnog zabata, treba srušiti kako bi se mogao dovršiti projekt izgradnje stanova.
19. Dana 10. prosinca 2013. društvo KPC zatražilo je obvezujuće mišljenje od Skatterådeta (Državna porezna uprava, Danska) o tome jesu li prva prodaja predmetne nekretnine Luke Odense kao i preprodaja nekretnine Boligforeningenu Kristiansdal bile izuzete od PDV‑a. Dopisom od 24. lipnja 2014. Skatterådet je dostavio obvezujuće mišljenje u kojem je negativno odgovoreno na oba upita.
20. Društvo KPC je protiv odluke Skatterådeta izjavilo žalbu Landsskatterettenu (Državna porezna komisija, Danska), koji je 9. prosinca 2015. odlučio da nema osnove da se nekretnina kategorizira kao građevinsko zemljište s obzirom na to da se u vrijeme obiju prodaja na njoj nalazio objekt i da društvo KPC neće sudjelovati u kasnijim radovima na rušenju, već će u tim radovima sudjelovati udruga za stambeno zbrinjavanje, na svoj trošak i rizik.
21. Skatteministeriet (dansko Ministarstvo financija) 9. ožujka 2016. podnio je tužbu protiv odluke Landsskatterettena pred Retten i Herning (Sud u Herningu, Danska), koji je predmet uputio Vestre Landsretu (Žalbeni sud regije Zapad). Međutim, sumnjajući u pravilno tumačenje određenih odredbi Direktive o PDV‑u, taj sud je, rješenjem od 15. svibnja 2017., odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) i člankom 12. stavkom 1. točkom (a) i stavkom 2., s jedne strane, te člankom 135. stavkom 1. točkom (k) i člankom 12. stavkom 1. točkom (b) i stavkom 3. Direktive o PDV‑u, s druge strane, da država članica, u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, isporuku zemljišta na kojem se u trenutku isporuke nalazi objekt smatra prodajom građevinskog zemljišta koja podliježe [PDV‑u] ako je namjera stranaka da objekt potpuno ili djelomično sruše kako bi stvorile prostor za novi objekt?”
22. Društvo KPC, danska vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Te stranke iznijele su i usmena očitovanja na raspravi održanoj 30. siječnja 2019.
III. Analiza
23. Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem u biti pita je li nacionalno pravilo prema kojem isporuka zemljišta na kojem se nalazi objekt predstavlja prodaju građevinskog zemljišta koja podliježe PDV‑u ako je namjera stranaka da se objekt sruši kako bi se omogućila gradnja novog objekta u skladu s člankom 12. i člankom 135. stavkom 1. točkama (j) i (k) Direktive o PDV‑u.
24. Stranke koje su podnijele očitovanja u predmetnom postupku imaju različite poglede na to.
25. Društvo KPC predlaže niječan odgovor na pitanje. Smatra da su obje transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku (prva prodaja i preprodaja predmetne nekretnine) izuzete od PDV‑a u dijelu u kojem se radi o „[isporukama] objekta ili njegovog dijela i zemljišta na kojem je smješten” u smislu članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive o PDV‑u. Komisija se slaže s društvom KPC u odnosu na prvu transakciju, ali smatra da kasnije transakcije između društva KPC i Boligforeningena Kristiansdal (koje, prema njezinu mišljenju, treba razmotriti zajedno) predstavljaju isporuku „prije prvog useljenja, objekta ili dijelova objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten”. Stoga te transakcije podliježu PDV‑u u skladu s člankom 12. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u. Međutim, danska vlada predlaže potvrdan odgovor na prethodno pitanje. Prema njezinu mišljenju na temelju članka 12. stavka 3. Direktive o PDV‑u države članice imaju pravo zemljište poput onoga o kojem je riječ smatrati „građevinskim zemljištem”. Prodaja takvog zemljišta bi, posljedično, bila podložna PDV‑u u skladu s člankom 12. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u.
26. Mišljenja sam da u načelu treba odgovoriti niječno na prethodno pitanje. Ocjena o tome radi li se o isporuci građevinskog zemljišta u smislu Direktive o PDV‑u mora slijediti istu logiku kao i ocjena bilo koje druge transakcije na temelju Direktive: treba biti ocijenjen objektivni karakter transakcije u trenutku isporuke. U tom kontekstu zasigurno je važna subjektivna namjera stranaka u odnosu na buduću upotrebu nekretnine. Ali, ona sama po sebi ne može biti odlučujuća u smislu da nadvlada bilo koje ili pak sve druge objektivne faktore koji se odnose na isporuku.
27. U nastavku ću se ponajprije fokusirati na nacionalna pravila u pogledu klasifikacije određenih transakcija. Za rješavanje konkretnog predmeta odgovoran je nacionalni sud. Međutim, uvodno je važno pojasniti: što su, zapravo, transakcije koje treba ocijeniti?
A. Koja/koje transakcija/transakcije?
28. U odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, kao i u nekim očitovanjima stranaka, dvije transakcije, koje se sastoje od prve prodaje predmetne nekretnine (Luke Odense društvu KPC) i od preprodaje predmetne nekretnine (društva KPC Boligforeningenu Kristiansdal), promatraju se zajedno, bez razlikovanja. Iz tih dviju prodajnih transakcija proizlazi mreža daljnjih ugovora između društva KPC i Boligforeningena Kristiansdal, kako je navedeno u točki 13. ovog mišljenja. Čini se kako se pretpostavlja da te transakcije, posebice dvije prodajne transakcije, treba ocjenjivati zajedno ili ih barem tretirati jednako u odnosu na pravila o PDV‑u.
29. Nesporno je da su dvije prodajne transakcije povezane. Prva prodaja predmetne nekretnine uvjetovana je sklapanjem ugovora između društva KPC i središnje udruge za stambeno zbrinjavanje radi provedbe projekta izgradnje objekta sa stanovima za mlade na nekretnini. Preprodaja predmetne nekretnine uvjetovana je pak time da društvo KPC kupi tu nekretninu od Luke Odense.
30. Sud je već presudio da se, u određenim okolnostima, više formalno različitih transakcija, koje se mogu izvršiti odvojeno, mora smatrati jedinstvenom transakcijom ako nisu samostalne. To posebice vrijedi u slučaju kada su dva ili više elemenata ili radnji koje porezni obveznik isporuči kupcu toliko usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku, čije bi razdjeljivanje bilo neprirodno. Tako je i u slučaju kad jedna ili više isporuka čini glavnu isporuku, a druga isporuka ili isporuke predstavljaju jednu ili više pomoćnih isporuka koje podliježu poreznom tretmanu kao i glavna isporuka. Osobito, isporuka se mora smatrati pomoćnom glavnoj isporuci ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne isporuke dobavljača(3).
31. Međutim, ne vidim kako bi se takvo shvaćanje, koje se uobičajeno primjenjuje na paket ili mrežu ugovora između istih stranaka, moglo primijeniti na predmetne transakcije. Kao prvo, te su transakcije sklopile različite stranke u različito vrijeme (Luka Odense i društvo KPC s jedne strane i društvo KPC i Boligforeningen Kristiansdal s druge strane)(4). Kao drugo, te transakcije, posebice dvije uzastopne prodaje, ne mogu se jedna u odnosu na drugu smatrati pomoćnim transakcijama. U smislu njihove komercijalne svrhe i gospodarske opravdanosti prva prodaja predmetne nekretnine sama je po sebi „glavna” transakcija; isto se može reći i za preprodaju te nekretnine. Iako su povezane, ne može se reći da su dio jedinstvenog paketa.
32. Slijedom navedenog, u skladu s člankom 1. stavkom 2. Direktive o PDV‑u, svaku od tih prodajnih transakcija treba promatrati kao izdvojenu i samostalnu(5). Za potrebe pravila o PDV‑u svaku treba ocjenjivati zasebno i u svjetlu njihovih posebnih značajki.
33. Ipak, činjenica da se dvije prodajne transakcije ne mogu promatrati kao jedna ne isključuje da se na njih pravila o PDV‑u primjenjuju jednako, kroz uzastopnu primjenu istih kriterija. Konačno, sadržaj i okolnosti pod kojima se ušlo u te dvije transakcije uvelike su slični. Međutim, je li to doista tako i posebice treba li tri transakcije koje su sklopili društvo KPC i Boligforeningen Kristiansdal 5. prosinca 2013.(6) smatrati jedinstvenom transakcijom za potrebe PDV‑a utvrdit će sud koji je uputio zahtjev(7).
B. Nacionalno pravilo o kojemu je riječ u glavnom postupku
34. Prije svega, želim naglasiti dva elementa koji su ključni za ocjenu transakcija za potrebe Direktive o PDV‑u: vrijeme na koje se odnosi ocjena i prirodu te ocjene.
35. Kao prvo, u skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u, porezni događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju u pravilu „po isporuci robe ili pružanju usluga”. Da bi se utvrdilo podliježe li transakcija PDV‑u, trenutak u kojem transakciju treba ocijeniti jest, u pravilu, trenutak u kojem je predmetna roba ili usluga isporučena. S tim u vezi valja istaknuti da, u skladu s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, „‚isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”.
36. Kao drugo, u pogledu načina na koji treba izvršiti ocjenu, treba naglasiti objektivni karakter ocjene. Svrha je da se utvrdi gospodarska i komercijalna realnost predmetne transakcije(8) razmatrajući sve relevantne faktore(9). Treba zauzeti perspektivu nepristranog promatrača koji teži utvrditi pravu prirodu i srhu transakcije razmatrajući sve objektivne okolnosti(10).
37. Tim okolnostima posebice se smatraju posebne značajke isporučenog proizvoda ili usluge, način na koji se isporuka izvršava i, općenitije, okolnosti transakcije. U tom kontekstu namjera stranaka također može biti relevantan element. Ustaljena je praksa Suda da se „prilikom cjelovite ocjene okolnosti transakcije mora uzeti u obzir iskazana namjera stranaka u odnosu na podlijeganje transakcije PDV‑u, ako je potvrđena objektivnim elementima(11)”.
38. Stoga je kod ocjene transakcije načelno pravilo da se vrednuju svi objektivni elementi u trenutku isporuke.
39. U ovom kontekstu problematična je usklađenost nacionalnog pravila kao u slučaju (dijela) Odjeljka 2.2 Uputa Ministarstva financija o oporezivanju PDV‑om prilikom prodaje novih objekata i građevinskog zemljišta (u daljnjem tekstu: Odjeljak 2.2).
40. Općenito, čini se da pravilo propisano u Odjeljku 2.2 odražava prethodno navedeni pristup: u načelu „Isporuka objekata i zemljišta na kojem se objekti nalaze ne podliježe PDV‑u ako se ne radi o novim objektima”. Osim toga, pravilo dalje propisuje da u većini (drugih) slučajeva „namjera kupca nije odlučujuća za ocjenu radi li se o isporuci građevinskog zemljišta”, s nizom (objektivnih) kriterija koje treba uzeti u obzir kod te ocjene.
41. Ipak, u Odjeljku 2.2 postoji posebna kategorija prema kojoj „ako je ugovoreno da će prodavatelj srušiti objekt ili iz ugovora o kupoprodaji proizlazi da su objekti stečeni da bi ih kupac srušio, radi se o prodaji građevinskog zemljišta.”
42. Navedeno posebno nacionalno pravilo (ili, bolje rečeno, ta posebna iznimka od općeg nacionalnog pravila) u dva važna aspekta naizgled odstupa od prethodno prikazanih načela prava o PDV‑u. Kao prvo, podliježe li transakcija PDV‑u ne određuje se, u skladu s Odjeljkom 2.2., ovisno o stanju stvari u trenutku kada je izvršena isporuka, nego o stanju stvari u budućnosti (vremenski element). Kao drugo, odlučujući element prilikom ocjene postaje namjera stranaka navedena u ugovoru, dok se zanemaruju sve objektivne karakteristike predmetne transakcije (priroda ocjene).
43. Prema mojem mišljenju primjena nacionalnog pravila kao što je navedeni dio Odjeljka 2.2 mogla bi prouzročiti pogrešnu ocjenu o transakcijama poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku. Detaljnija analiza tih transakcija može jasnije ilustrirati zašto smatram da na prethodno pitanje treba odgovoriti niječno.
C. Prva prodaja predmetne nekretnine
44. Prvom transakcijom društvo KPC je od Luke Odense kupilo predmetnu nekretninu koja se sastojala od zemljišta koje je gotovo u cijelosti zauzimalo skladište. U vrijeme prodaje to skladište bilo je netaknuto, u potpunosti funkcionalno i, prema procjeni danske porezne uprave, vrijedno 814 000 danskih kruna.
45. Stoga, ako se promatra na temelju njezinih objektivnih karakteristika, ta transakcija nedvojbeno ulazi u kategoriju iz članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive o PDV‑u: „isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten”.
46. Međutim, danska vlada smatra da bi se takvim zaključkom pogrešno previdjela prava svrha transakcije. Namjera stranaka – kako je izražena u ugovoru – bila je nedvojbeno da se prenese vlasništvo zemljišta na kojem je kasnije trebao biti izgrađen novi objekt. Među strankama nije bilo sporno da se nije moglo ništa graditi prije rušenja skladišta. Prema planovima koje je odobrila Općina Odense samo vrlo mali dio tog objekta (dio istočnog zabata) trebao je biti inkorporiran u novi objekt.
47. U prilog svojem argumentu danska vlada upućuje na presudu u predmetu Don Bosco, u kojem je Sud utvrdio da se izuzeće od PDV‑a predviđeno u slučaju isporuke neizgrađenog zemljišta koje nije građevinsko zemljište „ne odnosi na isporuku zemljišta na kojem se još uvijek nalazi ruševni objekt koji treba srušiti i zamijeniti novim objektom i čije je rušenje, koje je platio prodavatelj, već bilo počelo prije isporuke(12)”.
48. Argument danske vlade smatram neuvjerljivim. On se temelji na preuveličavanju važnosti koju bi namjera stranaka mogla imati u utvrđivanju, za potrebe primjene pravila o PDV‑u, prave prirode i svrhe konkretne transakcije. Štoviše, taj argument širi utvrđenja Suda u presudi Don Bosco izvan područja primjene i logičkih granica tog predmeta.
49. Kako je prethodno istaknuto u točkama 36. do 38., gospodarska transakcija mora se ponajprije analizirati u svjetlu njezinih objektivnih karakteristika. Namjera stranaka u pogledu proizvoda koji se isporučuje u tom kontekstu također može biti relevantni element jer može baciti dodatno svjetlo na razloge na kojima se ona temelji.
50. Međutim, to je tako samo u mjeri u kojoj se namjera stranaka odražava i/ili je naglašena karakteristikama same transakcije. Same izjave stranaka, bez konkretnih dokaza, ne igraju nikakvu ulogu. Još važnije, namjera stranaka relevantna je samo kad se odnosi na cilj koji one žele postići putem predmetne transakcije. Nasuprot tomu, namjera stranaka malo ili zanemarivo utječe ako se – kao u ovom slučaju – ona odnosi na ono što će se dogoditi s proizvodom nakon što je isporučen, intervencijom trećih osoba u budućnosti.
51. Drugim riječima, namjera i planovi stranaka mogu utjecati na određeno poimanje realnosti ili ga potvrditi. Međutim, osim ako primjena poreznog prava ne postane slučaj metafizičkog voluntarizma, u kojem je, da parafraziram Schopenhauera, transakcija samo volja i predodžba(13), namjera stranaka teško može prevagnuti nad realnosti.
52. Osim toga, stajalište koje zastupa danska vlada nema uporišta u sudskoj praksi. Primjerice, u presudi Teleos Sud je istaknuo da, protivno navodima stranaka da je namjera isporučitelja i kupca da provedu određenu transakciju dovoljna da se klasificira kao takva, „iz sudske prakse Suda jasno proizlazi da bi traženje da porezna tijela provedu ispitivanje radi određivanja namjere poreznog obveznika bilo protivno ciljevima zajedničkog sustava PDV‑a u pogledu osiguravanja pravne sigurnosti i olakšavanja mjera povezanih s primjenom PDV‑a kroz uzimanje u obzir, osim u izuzetnim slučajevima, objektivnog karaktera konkretne transakcije”. Sud je naglasio da se klasifikacija transakcije mora provesti „na temelju objektivnih elemenata(14)“.
53. U tom kontekstu jasno je zašto je konkretni predmet različit od predmeta Don Bosco. U presudi Don Bosco Sud se fokusirao na realnost predmetne gospodarske transakcije. Kupac je namjeravao izgraditi nešto novo na kupljenom zemljištu, kao zamjenu za ono što je prodavatelj već bio rušio u vrijeme pokretanja transakcije. U stvarnosti kupac je stjecao zemljište koje je praktički bilo spremno za novu izgradnju. Stoga nije od osobite važnosti to što bi se ta situacija materijalizirala nešto kasnije u odnosu na datum kada je preneseno vlasništvo nekretnine.
54. Točka 39. presude Don Bosco znakovita je u tom pogledu. Kao što je istaknuo Sud, gospodarska svrha radnji koje je poduzeo prodavatelj (isporuka zemljišta i dovršetak radova rušenja) bila je „isporučiti zemljište spremno za izgradnju(15)”. Sud je naglasio da kupac nije imao gospodarsku namjenu za stari objekt i da bi zemljište za njega postalo ekonomski korisno tek nakon završetka rušenja(16), koje je organizirao i platio prodavatelj(17).
55. Sve navedeno u suprotnosti je s predmetnim slučajem u kojem je, u trenutku prve prodaje predmetne nekretnine, skladište bilo netaknuto i rušenje nije započelo. Datum rušenja nije ni bio sigurno određen i postupak je trebao pokrenuti kasniji kupac nekretnine, a ne društvo KPC.
56. Takvo tumačenje presude Don Bosco potvrđeno je i presudama Suda u kojima je utvrđeno da je isporuka nekretnine, koju čine zemljište i stari objekt koji se prenamjenjuje u novi objekt, izuzeta od PDV‑a u dijelu u kojem „su u trenutku te isporuke obavljeni samo radovi na djelomičnom rušenju starog objekta te se on i dalje, makar i djelomično, koristi kao takav(18)”.
57. U ovom predmetu objektivna situacija u trenutku transakcije bila je takva da se nije mogla isključiti promjena plana u pogledu sudbine skladišta – koliko god se to činilo malo vjerojatnim sa stajališta stranaka. U načelu, kašnjenja u radovima ili parnica u vezi s rušenjem starog objekta zgrade ili izgradnjom novog objekta ili same izmjene urbanističkog plana (primjerice potaknute razlozima nastalima za vrijeme rušenja skladišta) mogli su utjecati na upotrebu postojećeg skladišta.
58. Potonje navedeno nije samo hipotetski scenarij. Zapravo, izvorni urbanistički plan koji je donijelo Općinsko vijeće Odensea predviđa da predmetno skladište treba sačuvati „koliko je to moguće”. Tek naknadno urbanistički plan izmijenjen je na način da je središnji dio istočnog zabata skladišta jedini arhitektonski element starog objekta koji se mora sačuvati. Iako je bila predviđena prije potpisivanja ugovora o kupoprodaji, ta izmjena ustvari je donesena naknadno(19).
59. Također smatram neuvjerljivim drugi argument koji je navela danska vlada, prema kojem je ona bila ovlaštena klasificirati predmetno zemljište kao „građevinsko zemljište“ s obzirom na to da je, u skladu s člankom 12. stavkom 3. Direktive o PDV‑u, državama članicama ostavljeno da definiraju taj pojam(20). Kako je Komisija pravilno istaknula, sloboda država članica pri definiranju „građevinskog zemljišta“ ne može ići tako daleko da zadire u pojam „objekta” koji je, naprotiv, pojam Zajednice(21). Štoviše, taj pojam definiran je vrlo široko u članku 12. stavku 2. prvom podstavku Direktive o PDV‑u: „svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji(22)”.
60. U tom pogledu samo bih dodao da je, u okviru predmetne analize, nebitna činjenica da je dio zabata starog objekta sačuvan u novom objektu. Kako shvaćam, taj dio objekta prvo je uklonjen te je kasnije bio integriran u novi objekt. Prema mojem mišljenju razumnim tumačenjem pojma „objekt” u smislu članka 12. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u taj se pojam ne može toliko rastegnuti da bi uključio element starog objekta koji je kasnije samo integriran ili upotrijebljen u novom objektu a da nikada nije bio pričvršćen za zemlju. Stoga, unatoč činjenici da je određivanje tog pojma donekle bilo predmet rasprave među strankama, ne vidim smisao u zadržavanju na tom pitanju s obzirom na to da ono malo utječe na ovaj predmet.
61. Konačno, i dva dodatna razmatranja idu u prilog zaključku da se prva prodaja predmetne nekretnine teško može smatrati prodajom građevinskog zemljišta za potrebe primjene pravila o PDV‑u.
62. Kao prvo, Sud je već presudio da je ratio legis članka 12. stavka 1. točke (a) i članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive o PDV‑u nepostojanje dodane vrijednosti generirane prodajom starog objekta. Sud je zaključio da „prodaja objekta nakon njegove prve predaje krajnjem potrošaču, koja označava kraj proizvodnog postupka, ne generira znatnu dodanu vrijednost i stoga je načelno valja izuzeti od poreza(23)”.
63. Gledano iz te perspektive, predmetna transakcija teško da može opravdati primjenu PDV‑a: na nekretnini se nije obavljala nikakva aktivnost koja bi mogla povećati njezinu gospodarsku vrijednost za društvo KPC. Zapravo, prije nego što je ta nekretnina mogla ponovno ući u proizvodni lanac dodane vrijednosti, skladište je moralo biti srušeno(24).
64. Kao drugo, Sud je nedavno naveo da odredbe članka 12. stavka 1. točke (a) i članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive o PDV‑u „tumačene zajedno, razlikuju nove od starih objekata jer prodaja starih nekretnina načelno ne podliježe plaćanju PDV‑a(25)”. U tom pogledu pitam se ne bi li se, u slučaju da se prodaja zemljišta sa starim objektom koji se trenutačno može gospodarski iskoristiti klasificira kao prodaja građevinskog zemljišta, otvorila pitanja koja proizlaze iz načela fiskalne neutralnosti. Doista, u tom slučaju transakcije bi podlijegale ili bi bile izuzete od PDV‑a samo na temelju deklariranih namjera stranaka u pogledu sudbine objekta, bez obzira na to kako on stvarno izgleda.
65. Razdvajanjem primjene pravila od objektivne realnosti olakšalo bi se izbjegavanje pravila. Doista, strankama bi bilo i previše lako u ugovor uključiti izjavu u vezi sa sudbinom objekta da bi postigle željeni cilj u pogledu primjene PDV‑a. Neprihvatljivo mi je da bi u tom slučaju na poreznim tijelima bio teret naknadne provjere je li se i u kojoj mjeri doista ostvarila izražena namjera stranaka.
D. Preprodaja predmetne nekretnine
66. Smatram da prethodna razmatranja u pogledu prodaje predmetne nekretnine vrijede i za kasniju preprodaju te nekretnine.
67. Kasnija transakcija – između društva KPC i Boligforeningena Kristiansdal – odnosila se, prema mojem mišljenju, na istu nekretninu koja je bila predmet prve prodaje. Stoga se i kasnija transakcija odnosila na prodaju zemljišta na kojem se nalazilo skladište koje je bilo neoštećeno, potpuno funkcionalno i imalo određenu (nezanemarivu) vrijednost. Slično mojem zaključku u pogledu prve transakcije, radovi na rušenju nisu još bili započeli u trenutku kad se čini da je prodavatelj prenio vlasništvo nekretnine na kupca.
68. Komisija je, međutim, na raspravi predložila da se preprodaja predmetne nekretnine ne bi trebala promatrati zasebno, nego bi se trebalo uzeti da je dio niza transakcija koje, prema samom tekstu predmetnih ugovora, treba ocjenjivati kao cjelinu. Prema mišljenju Komisije, takav pristup implicira da, promatrane zajedno, transakcije između društva KPC i Boligforeningena Kristiansdal uključuju „isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijelova objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten” u smislu članka 12. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.
69. Prema mojem mišljenju, u spisu nema dovoljno elemenata koji bi dopustili da Sud zauzme konačan stav o tom pitanju. Osim toga, načelno je zadaća nacionalnih sudova da utvrde, na temelju načela koja je razvio Sud(26), jesu li formalno različite transakcije tako usko povezane da objektivno čine jedinstvenu i nedjeljivu gospodarsku isporuku koju bi bilo neprirodno razdvojiti(27).
70. U tom kontekstu, još bih dodao da je pitanje koje postavlja nacionalni sud apstraktno formulirano i fokusirano na relevantnost namjere stranaka pri ocjeni, za potrebe PDV‑a, prijenosa zemljišta s postojećim objektom. Sud koji je uputio zahtjev nije tražio savjet Suda o specifičnom pitanju koje je postavila Komisija. Stoga se sa samo nekoliko završnih napomena može, u slučaju potrebe, pomoći nacionalnom sudu.
71. Iz okvirnog ugovora jasno je da je Boligforeningen Kristiansdal kupio nekretninu da bi potom postupao kao graditelj i upravitelj. Društvo KPC je naznačeno samo kao ugovaratelj zadužen za dizajn i prenamjenu nekretnine u stanove. Osim toga, prije nego što je društvo KPC moglo započeti s građevinskim radovima, Boligforeningen Kristiansdal morao je organizirati i platiti rušenje postojećeg skladišta. Na Boligforeningenu Kristiansdal bio je teret odgovornosti koja može proizaći iz radova na rušenju.
72. U tom kontekstu čini se da se, prije nego što su izgrađeni stanovi, Boligforeningen Kristiansdal ponašao kao vlasnik predmetne nekretnine što predstavlja oporezivi slučaj, u skladu s člancima 14. i 63. Direktive o PDV‑u(28). U tom smislu, Sud je jasno dao do znanja da izraz „isporuka robe” treba tumačiti kao „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik i u slučaju da nije došlo do formalnopravnog prijenosa vlasništva nad imovinom(29)”.
73. Štoviše, kao u slučaju prve transakcije, čini se da prije preprodaje nije bilo radova koji bi povećali vrijednost nekretnine i time opravdavali naplatu PDV‑a.
74. Međutim, na sudu koji je uputio zahtjev jest da provjeri upućuju li ti elementi, kad se promatraju zajedno sa svim drugim relevantnim čimbenicima, na to da je, u svrhu primjene pravila o PDV‑u, preprodaja predmetne nekretnine „isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten” u smislu članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive o PDV‑u.
75. U svakom slučaju, bez obzira na to kako će se u konačnici klasificirati druga transakcija, iz prethodnih razmatranja proizlazi da nacionalno pravilo kao što je dio Odjeljka 2.2, prema kojem isporuka zemljišta na kojem se nalazi objekt automatski predstavlja prodaju građevinskog zemljišta koja podliježe PDV‑u ako je namjera stranaka da se objekt sruši da bi se mogao izgraditi novi objekt, nije u skladu s odredbama Direktive o PDV‑u.
IV. Zaključak
76. Zaključno, predlažem Sudu da na sljedeći način odgovori na prethodno pitanje koje je uputio Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad):
– Nacionalno pravilo poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, prema kojem isporuka zemljišta na kojem se nalazi objekt predstavlja prodaju građevinskog zemljišta koja podliježe porezu na dodanu vrijednost ako je namjera stranaka da objekt sruše kako bi se omogućila gradnja novog objekta, nije u skladu s člankom 12. i člankom 135. stavkom 1. točkama (j) i (k) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost.