CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. ATHANASIOS RANTOS
presentadas el 27 de enero de 2021 (1)
Asunto C‑786/19
The North of England P & I Association Ltd., también en calidad de sucesora en los derechos de Marine Shipping Mutual Insurance Company
contra
Bundeszentralamt für Steuern
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania)]
«Procedimiento prejudicial — Libre prestación de servicios — Seguro directo distinto del seguro de vida — Directiva 88/357/CEE — Artículo 2, letra d), segundo guion — Directiva 92/49/CEE — Artículo 46, apartado 2 — Impuesto sobre las primas de seguro — Concepto de “Estado miembro en el que se localice el riesgo” — Vehículos de cualquier naturaleza — Concepto de “Estado miembro de matriculación” — Explotación de un buque — Buque inscrito en el registro de buques de un Estado miembro pero que enarbola el pabellón de otro Estado miembro o de un tercer Estado»
I. Introducción
1. La presente petición de decisión prejudicial se ha planteado en el marco de un litigio entre una compañía de seguros domiciliada en el Reino Unido (en lo sucesivo, «demandante») y la Bundeszentralamt für Steuern (Oficina Tributaria Federal Central, Alemania), como autoridad fiscal competente en materia del impuesto sobre los seguros (en lo sucesivo, «demandada»), relativo a la cuestión de si las primas de seguro marítimo percibidas por la demandante están sujetas al impuesto alemán sobre las primas de seguro.
2. El litigio principal se refiere a Directivas del Derecho de la Unión en el ámbito de los seguros y, más concretamente, a determinadas disposiciones relativas a la percepción del impuesto sobre las primas de seguro. La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357/CEE, (2) en relación con su artículo 25, párrafo primero, primera parte, y del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49/CEE, (3) a efectos de la determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo, en el marco del seguro de riesgos vinculados a la explotación de buques.
3. Según los criterios en vigor en el momento de la percepción del impuesto sobre las primas de seguro, únicamente el «Estado miembro de matriculación» podía percibir dicho impuesto en concepto de seguro de vehículos de cualquier naturaleza, incluidos los buques. Los buques de que se trata en el presente asunto estaban inscritos en un registro de propiedad en Alemania, pero enarbolaban el pabellón de otros Estados tras recibir una autorización específica en este sentido de las autoridades alemanas. El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la manera en que debe entenderse, en dicho contexto, el concepto de «Estado miembro de matriculación».
4. Más concretamente, mediante su petición de decisión prejudicial, el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania) pregunta al Tribunal de Justicia si debe considerarse que el riesgo está localizado en el Estado miembro en cuyo territorio radica el registro oficial en el que figura inscrito el buque a efectos de acreditación de la propiedad o bien en el Estado cuyo pabellón enarbola el buque.
5. La cuestión jurídica que se plantea en el presente asunto ya ha sido parcialmente abordada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular por la sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner. (4) No obstante, la aplicación concreta de la tesis que se desprende de esta jurisprudencia requiere un análisis más exhaustivo en el contexto específico del presente asunto, que se caracteriza por la hipótesis de un cambio temporal de pabellón que lleva aparejado una doble inscripción en distintos registros de buques, lo que dificulta la determinación del Estado miembro en el que se localiza el riesgo.
II. Marco jurídico
A. Derecho Internacional
6. La Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, firmada en Montego Bay el 10 de diciembre de 1982 (en lo sucesivo, «Convención de Montego Bay») (5) y que entró en vigor el 16 de noviembre de 1994, fue aprobada en nombre de la Comunidad Europea mediante la Decisión 98/392/CE. (6)
7. El artículo 91, apartado 1, de dicha Convención establece:
«Cada Estado establecerá los requisitos necesarios para conceder su nacionalidad a los buques, para su inscripción en un registro en su territorio y para que tengan el derecho de enarbolar su pabellón. Los buques poseerán la nacionalidad del Estado cuyo pabellón estén autorizados a enarbolar. Ha de existir una relación auténtica entre el Estado y el buque.»
8. El artículo 92 de la citada Convención, titulado «Condición jurídica de los buques», dispone, en su apartado 1, que:
«Los buques navegarán bajo el pabellón de un solo Estado y, salvo en los casos excepcionales previstos de modo expreso en los tratados internacionales o en esta Convención, estarán sometidos, en la alta mar, a la jurisdicción exclusiva de dicho Estado. […]»
9. El artículo 94 de la Convención de Montego Bay, titulado «Deberes del Estado del pabellón», dispone:
«1. Todo Estado ejercerá de manera efectiva su jurisdicción y control en cuestiones administrativas, técnicas y sociales sobre los buques que enarbolen su pabellón.
2. En particular, todo Estado:
a) Mantendrá un registro de buques en el que figuren los nombres y características de los que enarbolen su pabellón, con excepción de aquellos buques que, por sus reducidas dimensiones, estén excluidos de las reglamentaciones internacionales generalmente aceptadas; y
b) Ejercerá su jurisdicción de conformidad con su derecho interno sobre todo buque que enarbole su pabellón y sobre el capitán, oficiales y tripulación, respecto de las cuestiones administrativas, técnicas y sociales relativas al buque.
3. Todo Estado tomará, en relación con los buques que enarbolen su pabellón, las medidas necesarias para garantizar la seguridad en el mar […]»
B. Derecho de la Unión
10. Con arreglo al artículo 310 de la Directiva 2009/138/CE, (7) las Directivas 88/357 y 92/49 fueron derogadas con efectos a partir del 1 de noviembre de 2012. Sin embargo, habida cuenta de los hechos controvertidos en el litigio principal, estas dos Directivas siguen siendo aplicables al mismo.
1. Directiva 88/357
11. El artículo 2, letra d), de la Directiva 88/357 disponía que:
«A efectos de la presente Directiva se entenderá por
[…]
d) Estado miembro en el que se localice el riesgo:
– el Estado miembro en el que se hallen los bienes, cuando el seguro se refiera bien a inmuebles, bien a inmuebles y a su contenido, cuando este esté cubierto por la misma póliza de seguro;
– el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiera a vehículos de cualquier naturaleza;
– el Estado miembro en el que el tomador haya firmado el contrato, para los contratos de duración inferior o igual a cuatro meses relativos a los riesgos que sobrevengan durante un viaje o unas vacaciones, cualquiera que sea el ramo afectado;
– el Estado miembro en el que el tomador tenga su residencia habitual o, si el tomador fuera una persona jurídica, el Estado miembro en el que se encuentre el establecimiento de dicha persona jurídica a la que se refiera el contrato, en todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores.»
2. Directiva 92/49
12. Los considerandos 1, 2 y 30 de la Directiva 92/49 estaban redactados en los siguientes términos:
«(1) Considerando que es necesario llevar a término el mercado interior en materia de seguro directo distinto del seguro de vida, en su doble vertiente de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios, al objeto de facilitar a las empresas de seguros con domicilio social en la Comunidad la cobertura de los riesgos localizados dentro de la Comunidad;
(2) Considerando que la [Directiva 88/357] ha contribuido en gran medida a la realización del mercado interior en materia de seguro directo distinto del seguro de vida, al conceder a aquellos tomadores de seguro que por su condición o importancia, o por la naturaleza del riesgo que deba asegurarse, no necesiten una protección específica en el Estado miembro en el que esté localizado el riesgo, completa libertad de acceso al mercado más amplio de seguros;
[…]
(30) Considerando que determinados Estados miembros no someten las operaciones de seguros a ningún tipo de imposición indirecta, mientras que la mayoría de ellos les aplican impuestos especiales y otras formas de contribución, comprendidos recargos destinados a los organismos de compensación; que, en los Estados miembros en los que se perciben tales impuestos y contribuciones, la estructura de los mismos y los tipos aplicados varían considerablemente; que es necesario impedir que las diferencias existentes originen distorsiones de la competencia en los servicios de seguros prestados entre los Estados miembros; que, sin perjuicio de una posterior armonización, la aplicación del régimen fiscal y otras formas de contribución previstas en el Estado miembro en el que esté localizado el riesgo pueden poner remedio a tal inconveniente y que corresponde a los Estados miembros establecer las modalidades que garanticen la percepción de los mencionados impuestos y contribuciones.»
13. El artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49 disponía lo siguiente:
«Sin perjuicio de una posterior armonización, los contratos de seguros estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en que esté localizado el riesgo, definido en la letra d) del artículo 2 de la [Directiva 88/357] […]»
3. Directiva 2009/138
14. La definición del Estado miembro en el que se localice el riesgo figura ahora en el artículo 13, punto 13, de la Directiva 2009/138. El artículo 13, punto 13, letra b), de dicha Directiva está redactado en términos idénticos a los del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357.
15. El artículo 157 de la Directiva 2009/138, titulado «Tributos sobre primas» prevé que «sin perjuicio de una posterior armonización, los contratos de seguro estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en el que se localice el riesgo o en el Estado miembro del compromiso».
16. Sin embargo, la Directiva 2009/138 no es aplicable ratione temporis al litigio principal.
C. Derecho alemán
17. El artículo 1 de la Versicherungsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Seguros) en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «VersStG») (8) establece que:
«1) Estará sujeto al impuesto el pago de la remuneración del seguro efectuado en el marco de una relación de seguro derivada de un contrato o de cualquier otra fuente.
2) Cuando una aseguradora establecida en el territorio de los Estados miembros de la [Unión Europea] o de otros Estados signatarios del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo [(9)] sea parte en la relación de seguro, la obligación fiscal solo nacerá, en caso de que el tomador del seguro sea una persona física, si, en el momento en que efectúe el pago de la prima de seguro, este tiene su domicilio o su residencia habitual en el territorio de aplicación de la presente Ley, o, en caso de que no se trate de una persona física, cuando la empresa, el centro de actividad o emplazamiento equivalente al que se refiera la relación de seguro esté situado, en el momento del pago de la prima, en el territorio de aplicación de la presente Ley. Asimismo, la obligación fiscal estará supeditada, cuando se aseguren
[…]
2. los riesgos relacionados con los vehículos de cualquier naturaleza, a la condición de que el vehículo esté inscrito en un registro oficial o esté oficialmente reconocido y obtenga un número de identificación en el territorio de aplicación de la presente Ley;
[…]»
18. El artículo 1, apartado 1, del Schiffsregisterordnung (Reglamento sobre los registros de buques) en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Reglamento del Registro de Buques») (10) establece que la gestión de los registros de buques corre a cargo de los Amtsgerichte (Tribunales de lo Civil y Penal, Alemania).
19. Con arreglo al artículo 3, apartado 2, del Reglamento del Registro de Buques, se inscribirán en el registro de buques de navegación marítima (registros marítimos) los buques mercantes y los demás buques destinados a la navegación marítima (buques de navegación marítima) que tengan la obligación o el derecho de enarbolar el pabellón alemán, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 o en el artículo 2 de la Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [Ley sobre el derecho de pabellón de los buques de navegación marítima y la exhibición de pabellón de las embarcaciones de navegación interior (Ley sobre el derecho de pabellón)] (en lo sucesivo, «FlaggRG»). (11)
20. Según el artículo 9, primera frase, del Reglamento del Registro de Buques, se inscribirá en el registro de buques todo buque que pueda ser registrado en virtud del artículo 3, apartados 2 y 3, de este Reglamento, si el propietario lo declara regularmente con este propósito.
21. A tenor de lo dispuesto en el artículo 10, apartado 1, primera frase, del Reglamento de registro de buques, el propietario estará obligado a registrar un buque de navegación marítima cuando este tenga la obligación de enarbolar el pabellón alemán con arreglo al artículo 1 de la FlaggRG. (12)
22. De acuerdo con el artículo 14, apartado 1, del Reglamento del Registro de Buques, un buque que esté inscrito en un registro de buques extranjeros no podrá inscribirse simultáneamente en el registro de buques alemanes. En caso de que se autorice la salida del pabellón, será necesario inscribir en el registro de buques la suspensión del derecho a enarbolar el pabellón alemán, así como la duración de dicha suspensión. El artículo 17, apartado 2, del Reglamento del Registro de Buques impone la obligación de mencionar en el registro de buques la prohibición de ejercer el derecho a enarbolar el pabellón alemán y la duración de esta prohibición.
23. De conformidad con el artículo 1, apartado 1, de la FlaggRG, estarán obligados a enarbolar el pabellón alemán todos los buques mercantes y los demás buques destinados a la navegación marítima (buques de navegación marítima) cuyos propietarios sean nacionales alemanes y estén domiciliados en el territorio comprendido en el ámbito de aplicación de la Grundgesetz (Ley Fundamental).
24. Según el artículo 6, apartado 1, de la FlaggRG, los buques de navegación marítima que tienen la obligación de enarbolar el pabellón alemán en virtud del artículo 1 de dicha Ley no están autorizados a enarbolar otros pabellones como pabellón nacional.
25. Con arreglo al artículo 7, apartado 1, punto 1, de la FlaggRG, el Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Organismo Federal Marítimo e Hidrográfico, Alemania) podrá conceder al armador o al proveedor de un buque de navegación marítima matriculado en el registro de buques, previa petición, una autorización de carácter revocable para enarbolar, durante un período que no podrá exceder de dos años, un pabellón distinto al pabellón alemán (autorización de salida de pabellón). De conformidad con el artículo 7a, apartado 3, de la FlaggRG, el derecho a enarbolar el pabellón alemán no podrá ejercerse mientras esté en vigor la autorización de salida de pabellón.
III. Hechos y procedimiento principal
26. La demandante es una compañía de seguros domiciliada en el Reino Unido, que ofrece seguros marítimos en todo el mundo y que, desde el 2 de noviembre de 2011, es la sucesora en los derechos de una empresa que celebró los contratos de seguro que dieron lugar al litigio principal.
27. Los contratos de seguro en cuestión se celebraron con catorce compañías navieras, con el fin de cubrir los riesgos relacionados con la responsabilidad civil, con la protección jurídica y con la cobertura de casco (que cubre los diversos daños causados a los buques), así como los riesgos de guerra sobre los buques gestionados por estas compañías. Estas últimas están domiciliadas en Alemania y están inscritas en el Registro Mercantil del Amtsgericht Hamburg(Tribunal de lo Civil y Penal de Hamburgo, Alemania) como sociedades de responsabilidad limitada de Derecho alemán (GmbH). Su respectivo objeto social consiste en la explotación de buques de navegación marítima. Los buques de dichas compañías navieras están inscritos en el Registro de Buques del Amtsgericht Hamburg (Tribunal de lo Civil y Penal de Hamburgo).
28. Son asimismo partes en los contratos de seguro entre la demandante y las catorce compañías navieras, en calidad de tomadores de seguro o de coasegurados, tanto la empresa de armamento marítimo que actúa como administradora de estas compañías navieras y cuya flota incluye todos los buques en cuestión en el litigio principal como ciertos fletadores a casco desnudo establecidos en Liberia y en Malta.
29. De conformidad con el artículo 7, apartado 1, de la FlaggRG, se autorizó a los buques propiedad de las compañías navieras a enarbolar, en lugar del pabellón alemán, un pabellón nacional distinto (en lo sucesivo, «salida de pabellón»), a saber, los pabellones de Liberia o de Malta. Durante el período de salida de pabellón, estos buques permanecieron inscritos en el Registro alemán de buques.
30. La demandante percibió, en virtud de los contratos de seguro en cuestión, una remuneración en forma de primas de seguro por las que no abonó el impuesto sobre las primas de seguro.
31. En 2012, la demandada llevó a cabo una serie de inspecciones fiscales en la empresa de armamento marítimo y en numerosas compañías navieras en relación con el impuesto sobre las primas de seguro. Sobre la base de las comprobaciones efectuadas en dichas inspecciones, llegó a la conclusión de que las remuneraciones de seguro que la demandante había percibido durante el período de referencia y en relación con los buques objeto del litigio principal estaban sujetas a dicho impuesto, a cuyo pago estaba obligada la demandante.
32. Por consiguiente, el 11 de noviembre de 2014, la demandada giró a la demandante una liquidación tributaria del impuesto sobre las primas de seguro en la que le reclamaba el pago del impuesto sobre seguros correspondiente al mes de diciembre de 2009, al tipo impositivo normal.
33. La demandante interpuso reclamación contra dicha liquidación, que fue desestimada, y a continuación interpuso recurso ante el órgano jurisdiccional remitente, a saber, el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia).
34. Según la demandante, las remuneraciones de seguro que percibió no están sujetas al impuesto sobre las primas de seguro, dado que los riesgos vinculados a los buques propiedad de las compañías navieras no están localizados en Alemania. Con arreglo al artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, la potestad tributaria relativa a dichas primas de seguro dependería exclusivamente del Estado miembro de matriculación del vehículo. Por «Estado de matriculación» debe entenderse el Estado cuyas disposiciones jurídicas determinan si un vehículo cumple los requisitos legales, atendiendo a su tipo de construcción, estado y equipos técnicos. La demandante considera que, si trasladamos esta disposición a los buques, se trata del Estado cuyo pabellón está autorizado a enarbolar un buque. En su opinión, tal matriculación no existe en el caso de los buques cubiertos por los contratos de seguro en cuestión, al no estar autorizados, a raíz de la salida de pabellón, a enarbolar el pabellón alemán con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la FlaggRG.
35. La demandada considera, por su parte, que las remuneraciones de seguro percibidas por la demandante por los seguros controvertidos están sujetas al impuesto sobre las primas de seguro de conformidad con el artículo 1, apartado 2, segunda frase, punto 2, de la VersStG. A su parecer, el requisito legal de la inscripción en un registro oficial se cumple mediante la inscripción de los buques en el Registro de buques del Amtsgericht Hamburg(Tribunal de lo Civil y Penal de Hamburgo). Según la demandada, el legislador nacional entendió, en aras de una mayor claridad, la matriculación en el sentido de una inscripción en un registro oficial y la asignación de un número de identificación. Afirma que esta normativa es conforme con las disposiciones del Derecho de la Unión, a saber, el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357.
IV. Cuestión prejudicial
36. En tales circunstancias, el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 2, letra d), segundo guion, de la [Directiva 88/357], en relación con el artículo 25, párrafo primero, primera parte, de la misma Directiva o con el artículo 46, apartado 2, de la [Directiva 92/49], a efectos de la determinación del Estado miembro en el que se localiza el riesgo, en el sentido de que, en caso de una cobertura de riesgos relacionados con la explotación de un buque, dicho Estado será aquel en cuyo territorio radique el registro oficial en el que figure inscrito el buque con fines de acreditación de la propiedad, o bien el Estado cuyo pabellón enarbola el buque?»
37. Las partes del litigio principal proponen que se responda a la cuestión prejudicial del siguiente modo:
– Según la demandante, el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, en relación con el artículo 46, apartado 2, de la Directiva 92/49 (o con el artículo 25, párrafo primero, primera parte, de la Directiva 88/357) no se opone a una disposición, interpretada conforme al Derecho de la Unión, con arreglo a la cual el derecho de un Estado miembro a establecer un tributo en relación con los riesgos ligados a los vehículos de cualquier naturaleza está supeditado a que dichos vehículos estén inscritos o deban inscribirse en un registro oficial u oficialmente reconocido y se les asigne un número de identificación. El artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, en relación con el artículo 46, apartado 2, de la Directiva 92/49 (o con el artículo 25, párrafo primero, primera parte, de la Directiva 88/357) se opone, no obstante, según la demandante, a una práctica administrativa que interpreta el artículo 1, apartado 2, punto 2, de la VersStG en el sentido de que, a efectos de la localización del riesgo relacionado con un buque, la inscripción en el registro alemán de buques resulta decisiva aunque dicho buque ya no enarbole el pabellón alemán en virtud del artículo 7 de la FlaggRG.
– Según el Gobierno alemán, procede responder a la cuestión prejudicial que, en el marco del seguro de buques, el Estado miembro en el que se localice el riesgo y el consiguiente derecho a establecer un tributo a favor de un Estado miembro deben determinarse en función del Estado miembro en el que está registrado el buque y no en función del pabellón efectivamente enarbolado. El Gobierno alemán afirma que, para identificar el Estado miembro en el que se localiza el riesgo en el marco del seguro de buques, es preciso basarse en la inscripción del buque en un registro nacional de buques. En su opinión, esta posición es conforme con las disposiciones del Derecho de la Unión establecidas en el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357.
– La Comisión Europea propone que se responda a la cuestión prejudicial que el artículo 46, apartado 2, de la Directiva 92/49, en relación con el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, debe interpretarse en el sentido de que, en caso de riesgos relacionados con la explotación de un buque, procede considerar que el «Estado miembro de matriculación» es el Estado miembro en cuyo territorio radique el registro oficial en el que figure inscrito dicho buque a efectos de acreditación de la propiedad.
V. Análisis jurídico
38. Mi análisis versará sobre la interpretación del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, con miras a dar una respuesta a la cuestión prejudicial que sea conforme con el texto de dicha disposición, con los objetivos perseguidos por el legislador de la Unión y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia.
A. Sobre la interpretación literal del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357
39. En primer lugar, el artículo 2, letra d), de la Directiva 88/357 define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» a través de cuatro supuestos.
40. El primer guion de esta disposición concierne al seguro de inmuebles y define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» haciendo referencia al lugar en el que se hallen los bienes asegurados.
41. El segundo guion atañe al seguro de vehículos y define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» refiriéndose al lugar de matriculación de dichos vehículos.
42. El tercer guion concierne al seguro de los riesgos que sobrevengan durante un viaje o unas vacaciones y define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» como el Estado miembro en el que el tomador del seguro haya firmado el contrato.
43. El cuarto guion es una categoría residual que se aplica «en todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores», en los cuales el riesgo se localiza en «el Estado miembro en el que el tomador tenga su residencia habitual o, si el tomador fuera una persona jurídica, el Estado miembro en el que se encuentre el establecimiento de dicha persona jurídica a la que se refiera el contrato».
44. Los supuestos contemplados en los guiones primero, tercero y cuarto del artículo 2, letra d), de la Directiva 88/357 no presentan ninguna ambigüedad por lo que se refiere a la localización del riesgo, en la medida en que este se vincula a un elemento físico y único que permite determinar directamente dicho riesgo desde el punto de vista geográfico. Por ejemplo, en el caso de los inmuebles, estos están ligados físicamente al terreno en el que se han construido. Se encuentran, pues, en el territorio de un determinado Estado miembro, de manera que el riesgo puede localizarse sin la menor duda en dicho Estado miembro. De igual modo, la localización del riesgo atendiendo al Estado miembro en el que el tomador del seguro haya firmado el contrato de seguro para los supuestos previstos en los guiones tercero y cuarto del artículo 2, letra b), de la Directiva 88/357 también permite una localización directa e inequívoca.
45. Dado que el legislador de la Unión no lo ha definido, el concepto de «Estado miembro de matriculación», que figura en el segundo guion del artículo 2, letra b), de la Directiva 88/357, se basa en un criterio que tiene una relación menos directa con la ubicación física del riesgo. De ello se infiere que este concepto puede, en teoría, dar lugar a varias interpretaciones, como revela el litigio principal. Asimismo, es preciso señalar que la normativa que regula los registros de buques no ha sido objeto de armonización ni en el Derecho internacional ni en el Derecho de la Unión. Como, por otra parte, ha observado el Tribunal de Justicia, en el estado actual del Derecho de la Unión corresponde a los Estados miembros determinar, de conformidad con las normas generales del Derecho internacional, los requisitos necesarios para permitir la matriculación de un buque en sus registros y para conceder a ese buque el derecho a llevar su bandera, pero, al ejercer dicha competencia, los Estados miembros deben respetar las normas del Derecho de la Unión. (13)
46. En segundo lugar, puesto que el tenor del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357 no contiene una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance, debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme. (14) Esta uniformidad es tanto más importante cuanto que el objetivo de dicha disposición es identificar al Estado miembro que tiene la potestad exclusiva de gravar las primas de seguro en virtud del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49.
47. En el presente asunto, la ambigüedad parece deberse a que la versión alemana de las disposiciones pertinentes de las Directivas 88/357 y 2009/138 difiere de las demás versiones lingüísticas en la medida en que, en la versión alemana, el término empleado es el de «Estado miembro de admisión» («Zulassungsmitgliedstaat»).
48. La demandante se basa concretamente en el concepto de «Estado de admisión» («Zulassungsmitgliedstaat») para deducir que los buques requieren una autorización especial de puesta en circulación, además de su inscripción en el registro que gestionan los órganos jurisdiccionales competentes. De este modo, la demandante considera que los buques son «admitidos» por el Estado del pabellón, dado que dicho Estado fija las normas de calidad que deben cumplir los buques que enarbolan su pabellón y es, por lo tanto, responsable del riesgo relacionado con esos buques. La inscripción en un registro únicamente a efectos de la acreditación de la propiedad del buque, como sucede en el presente asunto, no convierte al Estado al que pertenece dicho registro en el «Estado de admisión» («Zulassungsmitgliedstaat»). Según la demandante, Alemania pierde la condición de Estado de matriculación cuando el buque enarbola pabellón extranjero.
49. Sin embargo, esta alegación no puede prosperar sobre la base de las demás versiones lingüísticas del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357. En efecto, debe señalarse que todas las demás versiones utilizan, bien el concepto de Estado miembro de «registro», bien el de «Estado miembro de matriculación». (15)
50. En este contexto, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la formulación utilizada en una de las versiones lingüísticas de una disposición de Derecho de la Unión no puede constituir la única base para la interpretación de dicha disposición, ni se le puede reconocer carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas. (16)
51. Conviene observar que, a diferencia de otros vehículos contemplados en la Directiva 88/357, tales como los vehículos terrestres y las aeronaves, no existe ninguna normativa en sede de la Unión relativa a la admisión o la autorización de puesta en circulación de los buques. La matriculación es suficiente por sí misma para que el buque esté autorizado a navegar, en tanto en cuanto va acompañada, en la mayoría de los casos, de la concesión de un pabellón.
52. Por lo expuesto, procede considerar que el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357 se refiere, de acuerdo con la gran mayoría de las versiones lingüísticas de dicha disposición, al Estado miembro de «registro» o de «matriculación», y no al Estado miembro de «admisión» a la circulación como tal.
53. Esta interpretación también resulta, a primera vista, corroborada por el tenor de las disposiciones de Derecho internacional, y muy especialmente por la Convención de Montego Bay, en la que el «registro» y la «matriculación» del buque aparecen como expresiones intercambiables. Más concretamente, el artículo 91, apartado 1, primera frase, de dicha Convención dispone que «cada Estado establecerá los requisitos necesarios para conceder su nacionalidad a los buques, para su inscripción en un registro en su territorio y para que tengan el derecho de enarbolar su pabellón».
B. Sobre la interpretación contextual del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357
54. En primer lugar, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la génesis de una disposición del Derecho de la Unión también puede ofrecer datos pertinentes para su interpretación. (17) Procede, por lo tanto, abordar el contexto existente en el momento de la adopción de la Directiva 88/357 para examinar si existen datos que permitan aclarar su contenido y facilitar su interpretación.
55. A este respecto, la Comisión sostiene que de la génesis del artículo 2, letra d), de la Directiva 88/357 se desprende que el «Estado miembro de matriculación», en el sentido de esta disposición, debe equipararse, especialmente en el caso de los buques, al Estado con el que el tomador del seguro que posee un interés en el buque como propietario, o un interés de índole similar, presente algún nexo.
56. En efecto, por lo que respecta a los vehículos, la propuesta inicial de la Comisión, de 22 de diciembre de 1975, (18) establecía que por «Estado miembro en el que se localice el riesgo» debía entenderse, bien «el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiere a vehículos terrestres», bien «el Estado miembro en el que el tomador del seguro tenga su residencia habitual, siempre que este sea propietario del vehículo, tenga un interés económico en dicho vehículo o se encargue de su gestión, y, en su defecto, el Estado miembro de matriculación del vehículo, cuando el seguro se refiera a vehículos ferroviarios, vehículos aéreos y vehículos marítimos, lacustres y fluviales». En la propuesta modificada de la Comisión, de 16 de febrero de 1978, (19) se mantuvieron estos dos criterios, si bien en orden inverso, de manera que el criterio del Estado miembro de residencia del tomador del seguro en cuestión solo era aplicable en caso de que el vehículo no estuviera matriculado (criterio por defecto).
57. La versión final del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357 únicamente hace referencia al «Estado miembro de matriculación» para todos los vehículos, incluidos los buques, y en todas las situaciones, de modo que, en ausencia de «matriculación», procederá aplicar la norma general por defecto que figura en el último guion de dicho artículo, letra d), y no las normas particulares relativas a los vehículos.
58. El hecho de que el legislador de la Unión se haya decantado únicamente por el criterio del «Estado miembro de matriculación» en la versión final de la Directiva 88/357, sin vincular formalmente la localización del riesgo al lugar de establecimiento del propietario del vehículo o del tomador del seguro, lo que permitiría establecer la localización de forma inequívoca, pone de manifiesto, según la demandante, la voluntad del legislador de establecer una norma especial para los riesgos ligados a los vehículos.
59. Sin embargo, el hecho de que en la versión final de dicha Directiva solo se haya adoptado el criterio del «Estado miembro de matriculación» no debe interpretarse como un rechazo por parte del legislador de la Unión del criterio de la localización del tomador del seguro. Este cambio en la formulación del artículo 2, letra d), de la Directiva 88/357 parece más bien querer reflejar la voluntad del legislador de la Unión de conceder cierta flexibilidad en la identificación del régimen fiscal aplicable al seguro de vehículos. Así, el legislador de la Unión finalmente optó, para cualquier tipo de vehículo, por el criterio claro y simple del «Estado miembro de matriculación», que no requiere la localización concreta del riesgo.
60. Esta conclusión también parece quedar confirmada por la norma general por defecto que figura en el último guion del artículo 2, letra d), de la Directiva 88/357, que se aplica, por lo demás, a los vehículos no matriculados y con arreglo a la cual la localización del riesgo se sitúa en el lugar de establecimiento del tomador del seguro. Pues bien, en principio, no existe ninguna razón que justifique que se dé un trato diferente a una misma categoría de bienes asegurados en función de si están o no matriculados.
61. Como afirma la Comisión, esta génesis podría indicar que el criterio del «Estado miembro de matriculación» se refiere de modo implícito a la relación existente, por una parte, entre una persona o una sociedad titular del derecho de propiedad o de un derecho o interés similar en un buque y, por otra parte, el Estado en cuyo territorio radique el registro en el que figure inscrito dicho buque a efectos de acreditación de la propiedad o de un interés de índole similar, como el registro de buques. Tal terminología podría dar a entender que el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, se refiere al Estado miembro en cuyo territorio radique el registro en el que figure inscrito dicho buque a efectos de acreditación de su propiedad.
62. En segundo lugar, es preciso constatar asimismo que el artículo 157 de la Directiva 2009/138, relativo a los tributos sobre las primas de seguro, establece que «sin perjuicio de una posterior armonización, los contratos de seguro estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en el que se localice el riesgo o en el Estado miembro del compromiso». De ello se sigue que el legislador de la Unión añadió al criterio preexistente de la vinculación de la localización del riesgo, el criterio del «Estado miembro del compromiso», que se define en el artículo 13, punto 14, de dicha Directiva como «el Estado miembro en que se sitúen: a) la residencia habitual del tomador, o b) si el tomador fuera una persona jurídica, el establecimiento del tomador al que se refiere el contrato». Parece, por lo tanto, que el legislador de la Unión quiso «reintroducir» el criterio del lugar de establecimiento del tomador del seguro para la identificación del régimen fiscal aplicable a los contratos de seguro. Aunque el litigio principal se rija por las Directivas 88/357 y 92/49, el artículo 157 de la Directiva 2009/138, que pone de manifiesto cuál es el Derecho vigente en la materia, parece confirmar la voluntad del legislador de la Unión de vincular formalmente la sujeción al impuesto sobre las primas de seguro al lugar de establecimiento del tomador del seguro, facilitando así la localización directa de este último.
63. Esta interpretación también es conforme con el Derecho internacional, y más concretamente con el artículo 91, apartado 1, de la Convención de Montego Bay, que exige una «relación auténtica» entre el Estado de registro y el buque.
C. Sobre la interpretación teleológica del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357
1. Sobre la consideración de la localización del riesgo como criterio que determina qué Estado es el titular de la potestad tributaria y que permite eliminar las distorsiones de competencia entre las empresas aseguradoras de Estados miembros diferentes
64. En primer lugar, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para la interpretación de una disposición de Derecho de la Unión procede tener en cuenta no solo el tenor de esta, sino también su contexto y los objetivos que pretende alcanzar la normativa de que forma parte. (20)
65. En lo tocante a la finalidad de las disposiciones del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, es oportuno traer a colación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular la sentencia Kvaerner. (21)
66. Los criterios establecidos en el artículo 2, letra d), de dicha Directiva son determinantes para la aplicación del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49, que reserva la facultad de gravar las primas de seguro al Estado miembro en el que se localice el riesgo. (22)
67. La elección de la localización del riesgo como criterio para determinar el Estado titular de la potestad tributaria puede eliminar las distorsiones de competencia entre las empresas de Estados miembros diferentes que ofrezcan servicios de seguro. (23) Dicha elección permite igualmente, por lo que se refiere concretamente al artículo 2, letra d), último guion, de la Directiva 88/357, evitar el peligro de una doble imposición, así como la posibilidad de eludir el impuesto, dado que a cada riesgo corresponde un establecimiento y, por ende, un Estado miembro. (24)
68. De esta forma, el legislador de la Unión se limita, a reserva de una armonización ulterior, a atribuir, sobre la base de criterios generales, la competencia en materia de tributación de los contratos de seguro a un único Estado miembro. Por lo tanto, en un primer momento, la armonización no tiene por objeto las leyes fiscales de los Estados miembros, sino únicamente las disposiciones que determinan el Estado miembro titular del derecho de establecer un impuesto.
69. En lo tocante al riesgo de una doble imposición, resulta que el criterio de la matriculación no puede evitar por sí solo dicho riesgo, habida cuenta de que, como demuestra el litigio principal, un buque puede estar inscrito en dos o más registros diferentes y, en consecuencia, tener una relación más o menos directa con al menos dos Estados. También es cierto que, hasta ahora, la normativa que regula los registros de buques no ha sido objeto de armonización, ni en el Derecho internacional ni en el Derecho de la Unión, que permitiera excluir la inscripción del mismo buque en los registros de dos Estados diferentes. En consecuencia, en caso de doble inscripción en la Unión, cualquiera de los dos Estados podría ser considerado «Estado miembro de matriculación», lo que podría dar lugar a una doble imposición.
70. Por el contrario, habida cuenta de que un buque solo puede enarbolar un único pabellón, el criterio del Estado del pabellón para determinar la localización del riesgo tiene el mérito de constituir una solución simple e inequívoca.
71. No obstante, como se precisa en la sentencia Kvaerner, (25) el artículo 2, letra d), último guion, de la Directiva 88/357 no solo tiene como objetivo luchar contra la doble imposición, sino también evitar que se produzca una elusión fiscal.
72. Pues bien, es evidente que acudir al Estado del pabellón para localizar el riesgo no parece poder excluir la posibilidad de que se produzca una elusión fiscal, habida cuenta de la relación menos directa y concreta que presenta el Estado del pabellón en determinadas situaciones, como se demuestra en el presente asunto. Por el contrario, el registro de buques, en la medida en que tiene como finalidad principal identificar al propietario del buque, permitiría en todos los casos identificar al órgano jurisdiccional competente en materia de tributación de los servicios de seguro.
73. De ello se deduce que acudir al Estado de registro o de matriculación para localizar el riesgo permitiría responder de un modo más adecuado al conjunto de los objetivos de la Directiva 88/357 relativos al riesgo de doble imposición y de elusión fiscal. Es cierto que, como pone de relieve el litigio principal, parece que esta elección no puede excluir totalmente la posibilidad de una doble imposición. Sin embargo, este riesgo parece ser de carácter hipotético o estar limitado a una serie de supuestos muy concretos, como el que dio origen al litigio principal, en el que la inscripción paralela en los registros de Malta y de Liberia, para que los buques en cuestión pudieran enarbolar ambos pabellones, se efectuó tras obtener una autorización especial basada en una de las excepciones al principio establecido por el Derecho alemán según el cual los buques matriculados en Alemania deben enarbolar pabellón alemán.
74. Es preciso señalar asimismo que el Gobierno maltés no ha formulado observaciones escritas en el presente asunto, a pesar de que algunos de los buques en cuestión enarbolan el pabellón de ese Estado.
75. Procede observar, pues, que, en principio, una inscripción paralela o una doble inscripción en varios registros parece quedar excluida en la mayoría de los casos, a la vista de las normas vigentes en la mayoría de los Estados miembros, con arreglo a las cuales un cambio permanente de pabellón conlleva o va acompañado de la cancelación de la inscripción en el registro de buques. (26) Este principio se recoge igualmente en el Derecho alemán, que no autoriza la inscripción en el registro alemán de buques que están inscritos en un registro de buques extranjero. (27) De este modo, si un buque solicita la inscripción en el registro alemán de buques estando inscrito a la vez en un registro de buques extranjero, el propietario deberá cancelar la inscripción en dicho registro extranjero. (28) Además, con arreglo a las normas vigentes en Derecho alemán, los buques que deben enarbolar pabellón alemán no están autorizados a enarbolar otros pabellones como pabellón nacional. (29) Por lo tanto, la salida temporal de pabellón solo puede autorizarse con carácter excepcional y durante un período de tiempo limitado. Habida cuenta de tales consideraciones, procede concluir que la problemática de la inscripción paralela solo se presenta en determinados casos excepciones.
2. Sobre la consideración de criterios concretos y físicos para la interpretación del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357
76. En segundo lugar, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, del artículo 2, letra d), guiones primero a cuarto, de la Directiva 88/357, también se desprende que el legislador de la Unión pretendió proponer, para todos los tipos de riesgos asegurados, una solución que permita determinar el Estado en el que se localiza el riesgo basándose en criterios concretos y físicos más que en criterios jurídicos. El objetivo perseguido era que a cada riesgo corresponda un elemento concreto que permita localizarlo en un Estado miembro determinado. (30)
77. Así, del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357, resulta, por ejemplo, que, si el contrato se refiere a un vehículo, el Estado miembro en el que se localice el riesgo es el de matriculación del vehículo, aunque no se trate del Estado miembro en el que se utiliza el vehículo. (31)
78. En efecto, basarse en la localización del riesgo atendiendo al registro del buque permitiría establecer una relación directa y concreta entre, por una parte, el tomador del seguro y propietario del buque y, por la otra, el buque asegurado. El registro de buques, en la medida en que tiene como finalidad principal identificar al propietario del buque, que es la persona sobre la que recae, en definitiva, la responsabilidad por los riesgos relacionados con el buque y su explotación, razón por la que este suscribe un contrato de seguro que cubra tales riesgos, permite asimismo localizar los riesgos del buque en un Estado miembro sobre la base de un elemento concreto y físico. Este elemento lo constituye la relación entre, por una parte, el propietario del buque y, por la otra, el Estado miembro en cuyo territorio esté matriculado el buque, que podrá ser, en su caso, el Estado miembro de nacionalidad del propietario y/o el Estado miembro en el que este tenga su residencia o en el que se encuentre su establecimiento.
79. Tal criterio de vinculación sencillo y uniforme permite asimismo abarcar supuestos complejos, que suelen darse frecuentemente en el ámbito de los seguros marítimos. Para empezar, no es inusual que un contrato de seguro marítimo cubra, en el caso de un buque, riesgos de distinta naturaleza. Al igual que en el litigio principal, puede darse el caso además de que no sea la compañía naviera propietaria de un buque quien se encargue de su explotación, sino que confíe dicha explotación a un tercero, en el marco de un contrato de fletamento a casco desnudo. En todas estas situaciones, la norma que localiza el riesgo en el «Estado miembro de matriculación» ofrece una solución clara, sencilla y previsible.
80. Además, este criterio puede aplicarse de manera uniforme a vehículos de cualquier naturaleza, como los mencionados en el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357.
81. Por el contrario, la relación entre el propietario del buque y el Estado de pabellón no siempre se basa en criterios concretos y puede ser indirecta y provisional, como se pone de relieve en el litigio principal. Como observó también la Comisión, a priori no existe ninguna relación pertinente entre el Estado de pabellón del buque y la responsabilidad por los riesgos que pueda entrañar el buque que permita localizar dicho riesgo en el territorio de ese Estado. En efecto, si bien es cierto que el Estado del pabellón ejerce una potestad normativa y de control sobre los buques que enarbolan su pabellón, también por lo que se refiere a su seguridad, estos elementos no se refieren, como tales, a los riesgos que supone la explotación del buque por su propietario.
82. Conviene, en este momento, trazar una distinción clara entre el régimen jurídico y fiscal aplicable a los buques, que viene determinado de forma inequívoca por el Estado cuyo pabellón enarbola el buque, y el régimen aplicable a los contratos de seguro relacionados con estos buques. Por lo que se refiere a estos últimos, parece que la sujeción de las primas de seguro al impuesto debe determinarse sobre la base de criterios más concretos, que establezcan una relación directa entre el propietario del buque, su lugar de establecimiento y el buque objeto del contrato de seguro.
D. Sobre la consideración de los riesgos cubiertos por los contratos de seguro para la interpretación del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357
83. Finalmente, el Tribunal de Justicia ha declarado que, para determinar el Estado miembro en el que se localice el riesgo cubierto por un contrato de seguro, procede identificar, en particular, la actividad precisa cuyos riesgos cubren los diferentes contratos de seguro. (32)
84. Los contratos del litigio principal son contratos de seguro que cubren, mediante una única póliza, los distintos tipos de riesgos que entrañan los buques, a saber, contratos de tipo «Protection and Indemnity [protección e indemnización]». Se trata, a este respecto, de riesgos cubiertos en concepto de responsabilidad civil, de protección jurídica, de daños causados por el buque a otros buques y de riesgos relacionados con la pérdida o el deterioro del buque en una situación de guerra.
85. Los contratos suscritos por el propietario cubren, por lo tanto, riesgos de distinta naturaleza relacionados con la explotación de los buques, independientemente de que estos sean explotados por un propietario o por un tercero en el marco de un contrato de fletamento a casco desnudo y del pabellón o pabellones que enarbolen los buques en cuestión. El propietario de los buques y la demandante celebraron dichos contratos antes de que aquel obtuviese la autorización de salida de pabellón, es decir, cuando estos buques estaban inscritos en los registros alemanes de buques y estaban obligados a enarbolar pabellón alemán. Pues bien, al parecer, estos contratos se mantuvieron durante el período en el que los buques enarbolaron los pabellones maltés y liberiano, sin que las partes en cuestión procedieran a ninguna modificación contractual como consecuencia del cambio de pabellones. Así, desde el punto de vista de los riesgos a que estaba expuesto el propietario de los buques y que estaban cubiertos por los contratos de seguro y su propietario, sobre el que recae la responsabilidad por los riesgos relacionados con dichos buques, el cambio de pabellón por un período de tiempo limitado no parece afectar a la relación contractual entre el tomador del seguro y la demandante. Habida cuenta de lo anterior, no parece justificado el cambio en la localización del riesgo que alega la demandante fundándose en el cambio de pabellón de sus buques.
VI. Conclusión
86. A la luz de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania) del siguiente modo:
«El artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49/CEE del Consejo, de 18 de junio de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida y por la que se modifican las Directivas 73/239/CEE y 88/357/CEE (tercera Directiva de seguros distintos del seguro de vida), en relación con el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357/CEE del Consejo de 22 de junio de 1988 sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE, debe interpretarse en el sentido de que, en el marco del seguro de buques, el «Estado miembro de matriculación» es aquel en cuyo territorio radique el registro oficial en el que figure inscrito el buque a efectos de acreditación de la propiedad.»