SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
MACIEJ SZPUNAR
vom 3. Februar 2015(1)
Rechtssache C‑5/14
Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH
gegen
Hauptzollamt Osnabrück
(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Hamburg [Deutschland])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Regelung eines Mitgliedstaats, die eine Steuer auf Kernbrennstoffe vorsieht – Vereinbarkeit mit der nationalen Verfassung und dem Unionsrecht – Richtlinie 2003/96/EG – Art. 2 und 14 – Richtlinie 2008/118/EG – Art. 1 – Art. 107 AEUV – Art. 93 EA, 191 EA und 192 EA“
Einleitung
1. Hindert das Unionsrecht einen Mitgliedstaat daran, eine Steuer auf die Verwendung spaltbarer Stoffe zulasten der Betreiber von Kernkraftwerken einzuführen? Das ist im Wesentlichen die Frage, die uns das Finanzgericht Hamburg (Deutschland) stellt.
2. Diese Frage besteht aus mehreren Teilen. Sie betrifft nämlich die Bestimmungen des AEU-Vertrags, die des EAG-Vertrags und das Verhältnis zwischen diesen beiden Verträgen. Außerdem wird es erforderlich sein, das harmonisierte System der Verbrauchsteuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom zu analysieren.
3. Schließlich, oder genauer gesagt, bevor ich näher auf die vorstehend skizzierten Aspekte eingehe, wird zu prüfen sein, wie sich das Vorabentscheidungsverfahren und die Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit in den Mitgliedstaaten zueinander verhalten.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
4. Die Art. 107 AEUV und 267 AEUV sowie die Art. 93 EA, 191 EA und 192 EA sind die Vorschriften des Primärrechts, die den rechtlichen Rahmen der vorliegenden Rechtssache bilden. Sie sind hinreichend bekannt, so dass ich davon absehe, sie zu zitieren.
5. Das harmonisierte System der Verbrauchsteuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom beruht auf der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG(2) und der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom(3). Die erstgenannte Richtlinie legt die allgemeinen Regeln des Verbrauchsteuersystems fest, wohingegen die zweite insbesondere die Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom regelt.
6. Die Art. 1 und 2 der Richtlinie 2003/96 bestimmen:
„Artikel 1
Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.
Artikel 2
(1) Als Energieerzeugnisse im Sinne dieser Richtlinie gelten die Erzeugnisse:
a) der KN-Codes 1507 bis 1518, die als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden;
b) der KN-Codes 2701, 2702 und 2704 bis 2715;
c) der KN-Codes 2901 bis 2902;
d) des KN-Codes 2905 11 00, die nicht von synthetischer Herkunft sind und die als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden;
e) des KN-Codes 3403;
f) des KN-Codes 3811;
g) des KN-Codes 3817;
h) des KN-Codes 3824 90 99, die als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden.
(2) Diese Richtlinie gilt ferner für folgendes Erzeugnis:
Elektrischer Strom im Sinne des KN-Codes 2716.
(3) Zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in dieser Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, werden je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert.
Neben den in Absatz 1 genannten steuerbaren Erzeugnissen sind alle zur Verwendung als Kraftstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraftstoffen bestimmten oder als solche zum Verkauf angebotenen bzw. verwendeten Erzeugnisse zu dem für einen gleichwertigen Kraftstoff erhobenen Steuersatz zu besteuern.
Neben den in Absatz 1 genannten steuerbaren Erzeugnissen wird mit Ausnahme von Torf jeder andere Kohlenwasserstoff, der zum Verbrauch zu Heizzwecken bestimmt ist oder als solcher zum Verbrauch angeboten bzw. verwendet wird, zu dem für ein gleichwertiges Energieerzeugnis erhobenen Steuersatz besteuert.
…“
7. In Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 heißt es:
„Über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der Steuer:
a) bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeter elektrischer Strom sowie elektrischer Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird. Es steht den Mitgliedstaaten allerdings frei, diese Erzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen zu besteuern, ohne die in der Richtlinie vorgesehenen Mindeststeuerbeträge einhalten zu müssen. …“
8. Art. 1 der Richtlinie 2008/118 sieht vor:
„(1) Diese Richtlinie legt ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend ‚verbrauchsteuerpflichtige Waren‘ genannt) erhoben werden:
a) Energieerzeugnisse und elektrischer Strom gemäß der Richtlinie 2003/96/EG;
…
(2) Die Mitgliedstaaten können für besondere Zwecke auf verbrauchsteuerpflichtige Waren andere indirekte Steuern erheben, sofern diese Steuern in Bezug auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage, die Berechnung der Steuer, die Entstehung des Steueranspruchs und die steuerliche Überwachung mit den gemeinschaftlichen Vorschriften für die Verbrauchsteuer oder die Mehrwertsteuer vereinbar sind, wobei die Bestimmungen über die Steuerbefreiungen ausgenommen sind.
(3) Die Mitgliedstaaten können Steuern erheben auf:
a) andere als verbrauchsteuerpflichtige Waren;
…
Die Erhebung solcher Steuern darf jedoch im grenzüberschreitenden Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen.“
Deutsches Recht
9. Die im Ausgangsverfahren streitige Steuer wurde durch das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010(4) (im Folgenden: KernbrStG) eingeführt. Nach diesem Gesetz unterliegt Kernbrennstoff, der zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom verwendet wird, der Kernbrennstoffsteuer. Unter Kernbrennstoff versteht man Plutonium 239 und 241 sowie Uranium 233 und 235. Der Steuertarif wird pro Gramm Kernbrennstoff festgelegt und beläuft sich auf 145 Euro. Die Steuer entsteht, wenn der Brennstoff in einen Kernreaktor erstmals eingesetzt und die Kettenreaktion ausgelöst wird. Steuerschuldner ist der Betreiber der Anlage zur Erzeugung von elektrischem Strom durch Spaltung spaltbarer Stoffe (Kernkraftwerk).
Sachverhalt, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof
10. Die Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH, eine Gesellschaft deutschen Rechts, ist Betreiberin eines Kernkraftwerks in Lingen (Deutschland). In einer Steuererklärung vom 13. Juli 2011 deklarierte sie einen Betrag von 154 117 745 Euro als Kernbrennstoffsteuer für den Brennstoff, den sie in ihren Reaktoren im Juni dieses Jahres verwendet hatte. Parallel dazu erhob sie außerdem beim vorlegenden Gericht Klage gegen die zuständige Steuerverwaltung, das Hauptzollamt Osnabrück, um die Rechtmäßigkeit dieser Steuer im Hinblick auf das Unionsrecht überprüfen zu lassen.
11. In einem Parallelverfahren, an dem ein anderer Betreiber eines Kernkraftwerks beteiligt war, legte das vorlegende Gericht dem Bundesverfassungsgericht (Deutschland) eine Frage zur Verfassungsmäßigkeit des KernbrStG vor. Gemäß den zur Verfügung stehenden Informationen läuft dieses Verfahren noch.
12. Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Hamburg beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Berechtigt Art. 267 Satz 2 in Verbindung mit Satz 1 Buchst. b des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) das Gericht eines Mitgliedstaats, Fragen, die ihm im Zusammenhang mit der Rechtmäßigkeit eines nationalen Gesetzes über die Auslegung von Unionsrecht gestellt werden, auch dann dem Gerichtshof der Europäischen Union vorzulegen, wenn das Gericht nicht nur einerseits Zweifel an der Unionsrechtmäßigkeit des Gesetzes hat, sondern andererseits auch zur Überzeugung gelangt ist, das nationale Gesetz widerspreche der nationalen Verfassung, und deswegen in einem Parallelfall bereits das nach nationalem Recht allein zur Entscheidung über die Verfassungswidrigkeit von Gesetzen befugte Verfassungsgericht angerufen hat, dessen Entscheidung aber noch nicht vorliegt?
Sofern die erste Frage bejaht wird, ersucht der Senat den Gerichtshof um die Beantwortung folgender Fragen:
2. Stehen die zur Harmonisierung von Verbrauchsteuern und für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom in der Union erlassenen Richtlinien 2008/118 und 2003/96 der Einführung einer nationalen Steuer, die auf zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom verwendete Kernbrennstoffe erhoben wird, entgegen? Kommt es darauf an, ob erwartet werden kann, dass die nationale Steuer über den Strompreis auf den Verbraucher abgewälzt werden kann, und was ist gegebenenfalls unter Abwälzung zu verstehen?
3. Kann sich ein Unternehmen gegen eine Steuer, die ein Mitgliedstaat zur Erzielung von Einnahmen auf die Verwendung von Kernbrennstoffen zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom erhebt, mit dem Einwand wehren, die Erhebung der Steuer stelle eine unionsrechtswidrige Beihilfe gemäß Art. 107 AEUV dar?
Sofern die vorige Frage bejaht wird:
Stellt das KernbrStG, nach dem zur Erzielung von Einnahmen eine Steuer nur von solchen Unternehmen erhoben wird, die gewerblich Strom unter Verwendung von Kernbrennstoffen erzeugen, eine staatliche Beihilfemaßnahme im Sinne des Art. 107 AEUV dar? Welche Umstände sind bei der Prüfung beachtlich, ob sich andere Unternehmen, bei denen Steuern nicht in gleicher Weise erhoben werden, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden?
4. Steht die Erhebung der deutschen Kernbrennstoffsteuer im Widerspruch zu den Regelungen des Vertrags zur Gründung der Europäischen Atomgemeinschaft (EAGV)?
13. Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 7. Januar 2014 beim Gerichtshof eingegangen. Die Parteien des Ausgangsverfahrens, die deutsche und die finnische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Sämtliche Beteiligten nahmen an der mündlichen Verhandlung teil, die am 4. November 2014 stattgefunden hat.
Würdigung
14. Die erste Frage betrifft in Wirklichkeit die Zulässigkeit des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens. Ich werde sie daher zuerst untersuchen, bevor ich die Sachfragen in der Reihenfolge, in der sie gestellt wurden, erörtern werde.
Zur ersten Vorlagefrage
15. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es auch dann berechtigt ist, ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV einzureichen, wenn ein nationales Verfahren (das im vorliegenden Fall vom selben vorlegenden Gericht eingeleitet wurde, aber das ist nicht von Bedeutung) zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Bestimmungen des nationalen Rechts, die die Grundlage des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Individualrechtsakts bilden, im Gang ist. Wenn das Bundesverfassungsgericht das KernbrStG für verfassungswidrig erklären sollte, ohne die Wirkungen seiner Entscheidung ausschließlich auf die Zukunft zu begrenzen, wäre nach Angaben des vorlegenden Gerichts die im Ausgangsverfahren streitige Steueranmeldung automatisch aufzuheben, was die Erledigung des Ausgangsverfahrens zur Folge hätte und die Vorlagefragen gegenstandslos werden ließe.
16. Es ist ohne Weiteres festzustellen, dass an der Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens in der vorliegenden Rechtssache im Licht einer ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs wohl kein Zweifel besteht.
17. Gewiss könnte eingewendet werden, dass die Vorlagefragen in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens hypothetisch sind, denn ihre Erheblichkeit hängt vom Ausgang des nationalen Verfahrens zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit ab. Wenn die nationalen Bestimmungen rückwirkend für unwirksam erklärt werden, stellt sich die Frage nach der Auslegung des Unionsrechts nicht mehr. Dies ist jedoch nicht der Ansatz des Gerichtshofs hinsichtlich der Frage, wie sich das Vorabentscheidungsverfahren und die nationalen Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit zueinander verhalten.
18. Nach der Rechtsprechung kann es erstens zwar je nach der Gestaltung des Falles von Vorteil sein, wenn zum Zeitpunkt der Vorlage an den Gerichtshof die ausschließlich nach nationalem Recht zu beurteilenden Fragen geklärt sind, doch haben die nationalen Gerichte ein unbeschränktes Recht zur Vorlage an den Gerichtshof, wenn sie der Auffassung sind, dass ein bei ihnen anhängiges Verfahren Fragen der Auslegung oder der Gültigkeit der unionsrechtlichen Bestimmungen aufwirft, über die diese Gerichte im konkreten Fall entscheiden müssen(5).
19. Somit ist ein innerstaatliches Gericht, bei dem ein das Unionsrecht betreffender Rechtsstreit anhängig ist und das die Auffassung vertritt, dass eine innerstaatliche Vorschrift nicht nur gegen das Unionsrecht verstößt, sondern darüber hinaus verfassungswidrig ist, auch dann, wenn zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer innerstaatlichen Vorschrift ein Rechtsbehelf zum Verfassungsgericht zwingend vorgeschrieben ist, gemäß Art. 267 AEUV befugt bzw. verpflichtet, dem Gerichtshof Fragen nach der Auslegung oder der Gültigkeit des Unionsrechts vorzulegen. Die Wirksamkeit des Unionsrechts wäre nämlich gefährdet, wenn der Umstand, dass ein Rechtsbehelf zum Verfassungsgericht zwingend vorgeschrieben ist, das innerstaatliche Gericht, bei dem ein nach Unionsrecht zu entscheidender Rechtsstreit anhängig ist, daran hindern könnte, von der ihm durch Art. 267 AEUV eingeräumten Befugnis Gebrauch zu machen, dem Gerichtshof Fragen vorzulegen, die die Auslegung und die Gültigkeit des Unionsrechts betreffen, um darüber entscheiden zu können, ob eine innerstaatliche Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist oder nicht(6).
20. Zweitens hat nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung in einem Verfahren nach Art. 267 AEUV nur das nationale Gericht, das mit dem Rechtsstreit befasst ist und in dessen Verantwortungsbereich die zu erlassende Entscheidung fällt, im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung für den Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen zu beurteilen. Die Entscheidung über eine Vorlagefrage eines nationalen Gerichts kann nur dann abgelehnt werden, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine sachdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind(7).
21. Das ist aber, so scheint mir, in der vorliegenden Rechtssache nicht der Fall. An der Beziehung zwischen den gestellten Fragen und der Realität des Ausgangsrechtsstreits sowie daran, dass die vom vorlegenden Gericht vorgelegten Informationen ausreichend sind, kann meiner Meinung nach kein Zweifel bestehen.
22. Was den hypothetischen Charakter des aufgeworfenen Problems anbelangt, ist es angesichts des ungewissen Ausgangs des Parallelverfahrens zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit – was sowohl die Richtung der Entscheidung des Verfassungsgerichts als auch seine zeitlichen Wirkungen betrifft – klar, dass die Vorlagefragen nicht allein aufgrund der Tatsache, dass es ein solches Verfahren gibt, als hypothetisch betrachtet werden können. Ganz sicher können mehrere Ereignisse zur Erledigung des Ausgangsverfahrens führen, bevor der Gerichtshof über das Vorabentscheidungsersuchen entscheidet, angefangen, ganz prosaisch, mit der Rücknahme des Ersuchens. Zu diesen möglichen, aber ungewissen Ereignissen gehört die Unwirksamerklärung der nationalen Vorschriften, die als Grundlage des Gegenstands des Rechtsstreits dienen, durch das Verfassungsgericht. In einem solchen Fall ist es Aufgabe des vorlegenden Gerichts, die Konsequenzen aus einem solchen Ereignis zu ziehen und insbesondere zu entscheiden, ob sein Vorabentscheidungsersuchen aufrechtzuerhalten, abzuändern oder zurückzuziehen ist(8). Dass ein solches Ereignis, selbst wenn seine Wahrscheinlichkeit deshalb höher wäre, weil ein Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eingeleitet worden ist, eintreten kann, reicht jedoch keinesfalls für die Feststellung aus, dass die Vorlagefragen hypothetisch sind.
23. In diesem Zusammenhang ist das vorlegende Gericht noch auf die Regeln der Befassung des Gerichtshofs mit Vorabentscheidungsersuchen, die sich in Art. 100 der am 1. November 2012 in Kraft getretenen Verfahrensordnung des Gerichtshofs befinden, aufmerksam zu machen. Danach kann die Rücknahme eines Ersuchens bis zur Bekanntgabe des Termins der Urteilsverkündung an die in Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union bezeichneten Parteien berücksichtigt werden.
24. Schließlich hat der Gerichtshof drittens bereits die Gelegenheit gehabt, festzustellen, dass das Vorabentscheidungsverfahren und das nationale Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit unterschiedliche Gegenstände und Rechtswirkungen haben. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Bestimmung des nationalen Rechts durch das Verfassungsgericht führt normalerweise zur Entfernung dieser Bestimmung aus der Rechtsordnung. Diese Entfernung kann je nach dem nationalen System ex nunc oder ex tunc oder sogar ab einem vom Verfassungsgericht selbst festgelegten Zeitpunkt wirksam werden. Wenn das Verfassungsgericht im Rahmen eines konkreten Rechtsstreits vor einem nationalen Gericht befasst wird, kann sich herausstellen, dass die fragliche Bestimmung, obwohl sie für unwirksam erklärt wird, auf die Partei angewendet wird, von der die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit ausgeht. Die Situation ist eine völlig andere im Fall des Vorabentscheidungsverfahrens. Nach der Formulierung des Gerichtshofs wird der (im Anschluss an die vom Gerichtshof zur Beantwortung erlassene Entscheidung vom vorlegenden Gericht festgestellte) Konflikt zwischen einer Vorschrift des nationalen Gesetzes und einer unmittelbar anwendbaren Vertragsbestimmung für ein nationales Gericht dadurch gelöst, dass es das Unionsrecht anwendet und die entgegenstehende nationale Vorschrift erforderlichenfalls unangewendet lässt, und nicht dadurch, dass es die Nichtigkeit der nationalen Vorschrift feststellt, wobei die betreffende Zuständigkeit der Behörden und Gerichte Sache des jeweiligen Mitgliedstaats ist(9).
25. Hinzuzufügen ist, auch wenn dies keinen Einfluss auf die Beantwortung der Vorlagefrage hat, dass im Fall des Ausgangsverfahrens nach den vom vorlegenden Gericht vorgelegten Informationen die Anrufung des Verfassungsgerichts einen angeblichen Verstoß gegen die internen Zuständigkeitsregeln betrifft und damit eine andere Frage als die eventuelle Unvereinbarkeit des KernbrStG mit den genannten unionsrechtlichen Bestimmungen.
26. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, auf die erste Frage zu antworten, dass ein nationales Gericht auch dann berechtigt ist, ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV einzureichen, wenn ein nationales Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Bestimmungen des nationalen Rechts, die die Grundlage des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden individuellen Rechtsakts bilden, im Gang ist.
Zur zweiten Vorlagefrage
27. Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Richtlinien 2003/96 und 2008/118 der im Ausgangsverfahren streitigen Steuer entgegenstehen. Es möchte außerdem wissen, ob es die Antwort auf diese Frage berührt, ob diese Steuer auf den Verbraucher von elektrischem Strom abgewälzt werden kann oder nicht.
28. Das vorlegende Gericht gibt in der Vorlagefrage nicht ausdrücklich an, welche der Bestimmungen der Richtlinien 2003/96 und 2008/118 eventuell ein Hindernis für die streitige Steuer darstellen könnten. Jedoch geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass es insbesondere darum geht, ob erstens Kernbrennstoff unter die Steuerbefreiung in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 fällt und zweitens die streitige Steuer als indirekte Steuer auf elektrischen Strom angesehen werden kann, was sie potenziell mit Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 unvereinbar machen würde. Die eventuelle Wirkung der Möglichkeit, die streitige Steuer auf den Verbraucher abzuwälzen, ist Teil dieses zweiten Problems.
29. Die zweite Vorlagefrage gliedert sich somit in zwei Teile, die ich getrennt prüfen werde.
Zur Richtlinie 2003/96
– Vorbemerkungen zur Anwendbarkeit der Richtlinie 2003/96 auf Kernbrennstoff
30. Kernbrennstoff fällt in den Bereich, der vom EAG-Vertrag geregelt wird(10). Man muss sich daher fragen, ob die Bestimmungen des auf der Grundlage des EG-Vertrags erlassenen abgeleiteten Rechts(11) die Besteuerung eines solchen Produkts regeln können. Verneint man nämlich diese Frage, wäre die Prüfung des ersten Teils der zweiten Frage gegenstandslos.
31. Als die Richtlinie 2003/96 erlassen wurde, wurde das Verhältnis zwischen dem EG- und dem EAG-Vertrag durch Art. 305 Abs. 2 EG geregelt, wonach „[der EG-]Vertrag … nicht die Vorschriften des [EAG‑]Vertrags [beeinträchtigt]“(12). Allerdings scheint mir diese Regel, die dem EAG-Vertrag und dem EG-Vertrag denselben rechtlichen Rang einräumt, die Frage der Anwendbarkeit der Bestimmungen des aus dem EG-Vertrag abgeleiteten Rechts in dem vom EAG-Vertrag abgedeckten Bereich nicht zu lösen. Zwei Ansätze sind in diesem Bereich denkbar(13).
32. Der erste besteht darin, die beiden Gemeinschaften in ihren jeweiligen Bereichen als völlig unterschiedlich und autonom anzusehen. Die auf der Grundlage des EG-Vertrags erlassenen Rechtsakte wären daher im Bereich des EAG-Vertrags nicht anwendbar und umgekehrt. Dies würde in Verbindung mit dem Prinzip der beschränkten Einzelermächtigung bedeuten, dass für jedes legislative Handeln im Bereich eines der Verträge eine Rechtsgrundlage in demselben Vertrag erforderlich wäre. Der EAG-Vertrag ist jedoch viel weniger entwickelt als der EG-Vertrag. Er wurde nicht nur als sektorieller Vertrag von Beginn an auf die Rechtsinstrumente beschränkt, die zum Zeitpunkt seines Erlasses zur Entwicklung der europäischen Nuklearindustrie notwendig schienen (z. B. ist keine allgemeine Zuständigkeit für die Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften vorgesehen), sondern er hat im Gegensatz zum EG-Vertrag auch keine substanzielle Erweiterung seines Geltungsbereichs, die sich aus aufeinanderfolgenden Änderungsverträgen ergeben, erfahren.
33. Die Annahme dieses strikt „dualistischen“ Ansatzes würde somit große Probleme zu einem Zeitpunkt bereiten, in dem das europäische Recht vielfältige Bereiche wie den Wettbewerb, das Steuerrecht oder auch die Umwelt erfasst und es nicht gerechtfertigt ist, die Güter und die Tätigkeiten, die unter den EAG-Vertrag fallen, vom Tätigwerden des europäischen Gesetzgebers auszuschließen.
34. Ich würde mich für den zweiten Ansatz entscheiden, der in der Auffassung besteht, dass der EG-Vertrag gemäß seiner Allgemeingültigkeit einen Geltungsbereich hat, der alle Güter, Dienstleistungen und Tätigkeiten abdeckt, wohingegen der EAG-Vertrag nur spezifische Regeln aufstellt, wenn die Eigenschaften der Nuklearindustrie es erfordern. Somit könnten die auf der Grundlage des EG-Vertrags erlassenen Rechtsakte des abgeleiteten Rechts für die Güter und Tätigkeiten, die unter den Bereich des EAG-Vertrags fallen, gelten, solange dieser nichts anderes bestimmt. Ich bin mir der rechtlichen Probleme bewusst, die dieser Ansatz auch mit sich bringt, aber sie scheinen mir leicht überwindbar und jedenfalls ohne Auswirkung in der vorliegenden Rechtssache.
35. Dieser Ansatz scheint im Übrigen in der Rechtsprechung eine Stütze zu finden. Im Gutachten 1/94 hat der Gerichtshof erklärt, dass, „[d]a der [EAG]-Vertrag keine Bestimmung über den Außenhandel enthält, … einer Erstreckung der gemäß Artikel 113 EG-Vertrag geschlossenen Abkommen auf den internationalen Handel mit [EAG]-Erzeugnissen nichts entgegen[steht]“(14). Was den EGKS-Vertrag anbelangt, hat der Gerichtshof entschieden, dass der EWG-Vertrag „insoweit auf Erzeugnisse anwendbar sein kann, die unter den EGKS-Vertrag fallen, als die aufgeworfenen Fragen nicht Gegenstand von Bestimmungen des EGKS-Vertrags sind“(15). Dies erscheint mir perfekt auf den EAG-Vertrag übertragbar. Gewiss hat der Gerichtshof vor Kurzem die Anwendbarkeit einer Bestimmung des EG-Vertrags im Bereich des EAG-Vertrags an ihren Charakter als allgemeine Regel des Unionsrechts geknüpft(16). Allerdings scheint mir, dass die Situation in dieser Rechtssache anders war als die im Ausgangsverfahren in Rede stehende. Erstens ging es darum, eine Bestimmung des EG-Vertrags unmittelbar im Bereich des EAG-Vertrags anzuwenden, und nicht darum, zu ermitteln, ob die auf der Grundlage des EG-Vertrags erlassenen Rechtsakte des abgeleiteten Rechts auf die unter den EAG-Vertrag fallenden Güter anwendbar sind. Zweitens kann die Feststellung des Gerichtshofs, wonach ein so fundamentaler Grundsatz der europäischen Rechtsordnung wie das Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit im Bereich des EAG-Vertrags anwendbar ist, meiner Meinung nach nicht zwangsläufig bedeuten, dass nur die vom EG-Vertrag festgelegten allgemeinen Rechtsgrundsätze in den vom EAG-Vertrag geregelten Situationen Anwendung finden.
36. Schließlich scheint der von mir befürwortete Ansatz seit Langem in der Praxis der Organe befolgt zu werden. Nur auf der Grundlage des EG-Vertrags erlassene Rechtsakte wie die Richtlinie 85/337/EWG(17), die Richtlinie 98/34/EG(18) oder auch im Bereich des Steuerrechts die Richtlinie 2006/112/EG(19) gelten unterschiedslos für Güter und für Tätigkeiten, die unter den EG-Vertrag (jetzt AEU-Vertrag) und den EAG-Vertrag fallen. Ich sehe daher keine formellen Hindernisse dafür, dass die Richtlinie 2003/96 theoretisch auch auf Kernbrennstoff angewendet werden kann.
– Unmittelbare Anwendung der Richtlinie 2003/96 auf Kernbrennstoff
37. Art. 1 der Richtlinie 2003/96 verpflichtet die Mitgliedstaaten, eine Verbrauchsteuer auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom zu erheben. Die Energieerzeugnisse werden in Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie anhand der Codes der Kombinierten Nomenklatur(20) zu einer Reihe von Erzeugnissen – im Wesentlichen Kohle, Erdgas und Mineralöle sowie bestimmte daraus gewonnene Erzeugnisse – definiert. Abs. 2 dieses Artikels fügt dieser Liste elektrischen Strom hinzu. Kernbrennstoff im Sinne des KernbrStG befindet sich damit nicht unter den aufgezählten Erzeugnissen.
38. Gemäß Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 2 und 3 der Richtlinie 2003/96 unterliegen alle anderen als Kraftstoff verwendeten Erzeugnisse sowie alle anderen Kohlenwasserstoffe mit Ausnahme von Torf, die zu Heizzwecken verwendet werden, ebenfalls der Verbrauchsteuer(21).
39. Somit definiert Art. 2 der Richtlinie 2003/96 durch die Nennung der der Verbrauchsteuer unterliegenden Erzeugnisse zugleich den Geltungsbereich dieser Richtlinie(22).
40. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 befreit „bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse“ von der Verbrauchsteuer. In der vorliegenden Rechtssache geht es also um die Frage, ob diese Steuerbefreiung auch Kernbrennstoff erfasst. Ich denke nicht, dass dies der Fall ist, und zwar aus folgenden Gründen.
41. Erstens geht es in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 ausdrücklich um „Energieerzeugnisse“. Dieses Wort wird jedoch in Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie durch eine abschließende und erschöpfende Liste von Erzeugnissen, die eindeutig durch ihre Codes der Kombinierten Nomenklatur bezeichnet werden, präzise definiert. Dieses Wort kann daher in Art. 14 der Richtlinie keine andere Bedeutung haben als in Art. 2. Man kann nämlich nicht davon ausgehen – außer man verstößt gegen die rechtliche Logik –, dass der Gesetzgeber in demselben Text ein identisches Wort mit zwei verschiedenen Bedeutungen verwendet hat.
42. Gewiss gilt neben den in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96 aufgezählten Erzeugnissen die Verbrauchsteuer auch für die anderen als Kraftstoff verwendeten Erzeugnisse und für die anderen Kohlenwasserstoffe, die zu Heizzwecken verwendet werden. Logischerweise müssten die in Art. 14 der Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen also auch für diese beiden Kategorien von Erzeugnissen, im vorliegenden Fall die Kohlenwasserstoffe, die zu Heizzwecken verwendet werden, um Strom zu erzeugen, gelten. Der in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehende Kernbrennstoff ist jedoch kein Kohlenwasserstoff, denn es handelt sich um spezifische Plutonium- und Uranisotope(23).
43. Wie ich bereits in Nr. 32 der vorliegenden Schlussanträge bemerkt habe, wird zweitens der Geltungsbereich der Richtlinie 2003/96 durch ihren Art. 2 definiert. Ihr Art. 14 kann daher über diesen Geltungsbereich hinaus nicht für Erzeugnisse gelten, die nicht davon erfasst werden, indem sie von einer Steuer befreit werden, der sie nicht unterliegen.
44. Es ist daher meiner Meinung nach klar, dass die Richtlinie 2003/96 und insbesondere ihr Art. 14 Abs. 1 Buchst. a nicht auf Kernbrennstoff anwendbar ist.
– Analoge Anwendung
45. Das vorlegende Gericht stellt sich auch die Frage, ob die Richtlinie 2003/96 oder zumindest ihr Art. 14 Abs. 1 Buchst. a analog auf Kernbrennstoff angewendet werden kann. Ich muss gestehen, dass ich mir schwer vorstellen kann, durch welches Vorgehen dies machbar wäre. Die zitierte Vorschrift legt eine Befreiung von der Verbrauchsteuer fest. Sie kann daher nicht – und auch nicht analog – auf Erzeugnisse angewendet werden, die dieser Steuer nicht unterliegen. Man müsste also zunächst Kernbrennstoff der Regelung durch die Richtlinie 2003/96 unterwerfen. Es erscheint mir jedoch vollkommen unvorstellbar, ein Erzeugnis analog einer Besteuerung zu unterwerfen, von der es nicht erfasst wird. Im Übrigen gibt es über diesen Punkt keine einzige stichhaltige Analogie zwischen Kernbrennstoff und der Verbrauchsteuer unterliegenden Erzeugnissen. Die Richtlinie 2003/96 zielt nicht auf die Besteuerung von Erzeugnissen, die dazu dienen, elektrischen Strom zu erzeugen, sondern auf die Besteuerung von Energieerzeugnissen, wie sie in dieser Richtlinie definiert werden, unabhängig von ihrer Verwendung. Die Tatsache, dass Kernbrennstoff nicht in den Rahmen dieser Regelung einbezogen wird, stellt daher keine Rechtslücke dar, die man durch eine Analogie füllen müsste.
46. Man könnte höchstens vorschlagen, im Wege der Analogie die sich aus dem Urteil Braathens(24) des Gerichtshofs ergebende Rechtsprechung auf die vorliegende Rechtssache zu übertragen. Die Begründung wäre folgende: In diesem Urteil hat der Gerichtshof im Rahmen der Auslegung einer Bestimmung der Richtlinie 92/81/EWG(25), die der Richtlinie 2003/96 vorausging, über die Steuerbefreiung des für den Luftverkehr verwendeten Kraftstoffs (aktueller Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96) entschieden, dass eine solche Steuerbefreiung nicht nur die Anwendung der Verbrauchsteuer auf die steuerbefreiten Erzeugnisse ausschließt, sondern auch anderer nationaler Steuern, die normalerweise auf verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnisse erhoben werden dürfen(26). Solche Steuern würden nämlich nach Ansicht des Gerichtshofs der von der Richtlinie 92/81 vorgesehenen Steuerbefreiung jede praktische Wirksamkeit nehmen(27). Derselbe Ausschluss der nationalen Steuern müsste für Energieerzeugnisse gelten, die der Stromerzeugung dienen und die nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 von der Verbrauchsteuer befreit sind. Wenn jedoch Energieerzeugnisse, die der Stromerzeugung dienen, nicht durch nationale Steuern belastet werden dürfen, müsste für andere Erzeugnisse, die, obwohl sie keine Energieerzeugnisse im Sinne der Richtlinie 2003/96 sind, auch der Stromerzeugung dienen, wie Kernbrennstoffe, analog das Gleiche gelten.
47. Diese Argumentation scheint mir jedoch verfehlt. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 führt keinen allgemeinen Grundsatz der Steuerbefreiung von Erzeugnissen ein, die der Stromerzeugung dienen. Diese Richtlinie legt ein harmonisiertes System der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom fest, und die Steuerbefreiung von Energieerzeugnissen, die für die Erzeugung von elektrischem Strom verwendet werden, ist Teil dieses strengen Rahmens(28). Das Urteil Braathens betrifft gerade ein Erzeugnis, das unter die Richtlinie 92/81 fällt und ausdrücklich steuerbefreit ist. Seine einzige Absicht war, die Effektivität dieser Steuerbefreiung sicherzustellen, und nicht, deren Bereich auszudehnen. Eine weiter gehende Auslegung würde gegen den Geltungsbereich der Richtlinie 2003/96 verstoßen, ihr Harmonisierungsziel beeinträchtigen und die in Art. 1 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 erneut bestätigte Zuständigkeit der Mitgliedstaaten für die Einführung indirekter Besteuerungen außerhalb des harmonisierten Bereichs verkennen.
48. Im Ergebnis bin ich der Auffassung, dass eine Steuer auf die Verwendung von Kernbrennstoff durch Kernkraftwerke nicht unter den Geltungsbereich der Richtlinie 2003/96 fällt, die daher der Anwendung einer solchen Steuer nicht entgegensteht.
Zur Richtlinie 2008/118
49. Mit dem zweiten Teil seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die streitige Steuer als eine indirekte Steuer auf elektrischen Strom aufgefasst werden kann. Ich kann sogleich nur bemerken, dass, wenn dies der Fall wäre, diese Steuer den Bestimmungen der Richtlinie 2008/118 in Verbindung mit der Richtlinie 2003/96 zuwiderliefe. Allerdings denke ich nicht, dass diese Steuer als eine indirekte Steuer auf elektrischen Strom betrachtet werden kann.
– Zur Möglichkeit, andere nationale Steuern auf verbrauchsteuerpflichtige Waren einzuführen
50. Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 gestattet den Mitgliedstaaten, für besondere Zwecke auf verbrauchsteuerpflichtige Waren (darunter elektrischen Strom) andere indirekte Steuern zu erheben, sofern sie mit den unionsrechtlichen Vorschriften für die Verbrauchsteuer oder die Mehrwertsteuer vereinbar sind. Zu diesen Regeln gehören die Bestimmung der Bemessungsgrundlage, die Berechnung der Steuer, die Entstehung des Steueranspruchs und die steuerliche Überwachung.
51. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts wird die im Ausgangsverfahren streitige Steuer nicht für besondere Zwecke erhoben, denn sie fließe in den Bundeshaushalt. Jedenfalls fällt die Würdigung des Zwecks einer Steuer in die Zuständigkeit der nationalen Behörden und Gerichte, die jedoch die im Übrigen extrem strengen, von der Rechtsprechung des Gerichtshofs(29) aufgestellten Kriterien berücksichtigen müssen. Wenn das nationale Gericht feststellt, dass die fragliche Steuer diese Kriterien nicht erfüllt, kann sie nicht als mit Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 vereinbar angesehen werden.
52. Was die Beachtung der im Unionsrecht anwendbaren Besteuerungsregeln anbelangt, scheint mir, dass die im Ausgangsverfahren streitige Steuer diese Voraussetzung auch nicht erfüllt. Im Fall des Ausgangsverfahrens kann es sich selbstverständlich nur um Regeln im Bereich der Verbrauchsteuern handeln, da die streitige Steuer in keinem Punkt analog zur Mehrwertsteuer ist.
53. Zwar verlangt Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs nur die Übereinstimmung der Besteuerung mit der allgemeinen Systematik im Unionsrecht(30). Jedoch scheint mir die streitige Steuer selbst in ihrer allgemeinen Systematik nicht mit den im Bereich der Verbrauchsteuern auf elektrischen Strom anwendbaren Regeln vereinbar.
54. Erstens entfernt sie sich davon deutlich, was ihre Besteuerungsgrundlage angeht. So wird im Fall der Verbrauchsteuer die Besteuerungsgrundlage durch die verbrauchsteuerpflichtige Ware selbst gebildet, d. h. eine bestimmte Menge von elektrischem Strom, wohingegen die Besteuerungsgrundlage der in Rede stehenden Steuer durch den Kernbrennstoff gebildet wird, d. h. einen Produktionsfaktor, und nur eine neue Berechnung würde eventuell erlauben, sie auf eine genau bezeichnete Menge elektrischen Strom zu beziehen.
55. Zweitens entsteht die Verbrauchsteuer auf elektrischen Strom erst zum Zeitpunkt der Verteilung an die Verbraucher(31), wohingegen die streitige Steuer zu dem Zeitpunkt entsteht, zu dem der Kernbrennstoff im Reaktor verwendet wird, d. h. sogar vor der Erzeugung des elektrischen Stroms. Dieser Unterschied ist nicht nur zeitlich, denn die Person des Steuerschuldners ändert sich ebenfalls. Im Fall der Verbrauchsteuer schuldet sie der Verteiler oder Weiterverteiler des elektrischen Stroms, während es im Fall der in Rede stehenden Steuer der Erzeuger ist. Dies bedeutet auch, dass, wenn der elektrische Strom in einen anderen Mitgliedstaat exportiert wird, die Steuer im Erzeugerstaat (in Deutschland) erhoben wird, während die Verbrauchsteuer auf elektrischen Strom im Verbrauchstaat erhoben wird(32).
56. Drittens verlangt die Überwachung der Zahlung der streitigen Steuer vom Steuerschuldner die Abgabe einer Steuererklärung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Der zuvor angeführten Rechtsprechung(33) kann jedoch entnommen werden, dass Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 nicht gestattet, Steuern einzuführen, die den Wirtschaftsteilnehmern andere als die von den unionsrechtlichen Vorschriften für die Verbrauchsteuer oder die Mehrwertsteuer vorgesehenen Formalitäten auferlegen.
57. Ich bin daher der Meinung, dass, wenn die im Ausgangsverfahren streitige Steuer als eine indirekte Steuer auf elektrischen Strom angesehen werden sollte, sie die in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 aufgezählten Kriterien nicht erfüllt. Allerdings denke ich nicht, dass sie als eine solche angesehen werden kann.
– Zur Qualifizierung der streitigen Steuer als indirekte Steuer auf elektrischen Strom
58. Das vorlegende Gericht fragt nach der Möglichkeit, die im Ausgangsverfahren streitige Steuer als eine indirekte Steuer auf elektrischen Strom aufzufassen, da sie proportional zur Menge des mit Hilfe einer bestimmten Menge Kernbrennstoff erzeugten elektrischen Stroms sei. Ich denke jedoch nicht, dass eine solche Proportionalität insoweit ausreichend ist.
59. Damit eine Steuer als auf einer bestimmten Ware lastend angesehen werden kann, muss sie nämlich den Verbrauch genau dieser Ware treffen. Dies kann entweder unmittelbar(34) oder mittelbar durch die Einberechnung der Steuer in den Preis der Ware geschehen. Die im Stadium der Herstellung erhobenen Steuern, wie es eventuell die im Ausgangsverfahren streitige Steuer wäre, wenn sie als eine Steuer auf elektrischen Strom aufgefasst würde, können nur unter die zweite Variante fallen, denn sie kommen zu einem Zeitpunkt zur Anwendung, zu dem die besteuerte Ware noch nicht existiert.
60. Die im Ausgangsverfahren streitige Steuer stellt selbstverständlich eine Belastung dar, die zu den Produktionskosten der Kernkraftwerke zu zählen ist. Diese Kosten machen einen Bestandteil des von diesen Kraftwerken verlangten Preises für elektrischen Strom aus. Dies scheint mir jedoch nicht ausreichend, um die in Rede stehende Steuer als eine Steuer auf elektrischen Strom aufzufassen. Wie die Kommission zutreffend bemerkt hat, würde eine solche Argumentation dazu führen, alle von den Erzeugern von elektrischem Strom getragenen Steuern und Abgaben als indirekte Steuern auf diesen anzusehen, wie z. B. die Körperschaftsteuer, deren Bemessungsgrundlage, d. h. das steuerbare Ergebnis, in einem gewissen Maß auch proportional zur Menge des erzeugten elektrischen Stroms ist(35).
61. Damit davon ausgegangen werden kann, dass eine zuvor (im Stadium der Herstellung) erhobene Steuer den Verbrauch einer Ware trifft, muss der Betrag der Steuer genau in den Preis jeder in den Verkehr gebrachten Produktmenge einbezogen werden, so dass die Steuer für den Erzeuger oder den Verteiler, der als Steuerpflichtiger nur als Mittler zwischen dem Verbraucher, der die Belastung der Steuer trägt, und dem Fiskus fungiert, neutral ist.
62. Dies scheint mir jedoch im Fall einer nur bei bestimmten Erzeugern von elektrischem Strom erhobenen Steuer nicht möglich. Elektrischer Strom ist ein spezielles Produkt, das nur in Form von Spannung im elektrischen Netz existiert. Sobald der elektrische Strom erzeugt und in das Netz eingespeist worden ist, ist es nicht mehr möglich, zwischen dem Strom von diesem oder jenem Erzeuger zu unterscheiden. Zwar können die von den Erzeugern verlangten Preise der Einspeisung ins Netz in einem gewissen Maß voneinander abweichen, aber der Preis der Lieferung an die Verbraucher kann diesen Unterschied nicht mehr widerspiegeln. Die Verbraucher zahlen nämlich einen einheitlichen Preis für den von allen Erzeugern stammenden elektrischen Strom. Es wäre also unmöglich, den Betrag der von den Verbrauchern für eine bestimmte Menge elektrischen Strom bezahlten Steuer zu ermitteln. Diese Steuer kann daher nicht als Steuer auf elektrischen Strom angesehen werden.
63. Was schließlich das letzte in der zweiten Frage des vorlegenden Gerichts aufgeworfene Problem anbelangt, ist der entscheidende Gesichtspunkt nicht die Möglichkeit in abstracto, die Steuer auf die Verbraucher abzuwälzen (und damit ihre Qualifizierung als indirekte Steuer), sondern die Unmöglichkeit, sie im konkreten Fall des Marktes für elektrischen Strom abzuwälzen.
64. Daher ist die im Ausgangsverfahren streitige Steuer keine indirekte Steuer auf elektrischen Strom, und sie fällt somit nicht unter Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118. Es handelt sich in Wirklichkeit um eine Steuer auf eine andere als die verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Sinne von Abs. 3 Buchst. a dieses Artikels, der nur verlangt, dass keine mit dem Grenzübertritt verbundene Formalität eingeführt wird. Da die streitige Steuer keine solchen Formalitäten einführt, steht die Richtlinie 2008/118 einer solchen Steuer nicht entgegen.
Antwort auf die zweite Frage
65. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist meiner Meinung nach die zweite Frage dahin zu beantworten, dass die Richtlinien 2003/96 und 2008/118 einer auf Kernbrennstoff erhobenen Steuer, die auf die Verwendung dieses Brennstoffs zur Erzeugung von elektrischem Strom zu entrichten ist, nicht entgegenstehen.
Zur dritten Vorlagefrage
66. Mit seiner dritten Vorlagefrage fragt das vorlegende Gericht zunächst im Wesentlichen, ob ein der im Ausgangsverfahren streitigen Steuer unterliegender Steuerpflichtiger ihre Anwendung mit der Begründung rügen könnte, dass es sich um eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV handele. Sodann möchte es wissen, ob diese Steuer tatsächlich als staatliche Beihilfe qualifiziert werden kann. Trotz der Reihenfolge, in der das vorlegende Gericht seine Fragen gestellt hat, ist meiner Meinung nach mit der Analyse dieses zweiten Punkts zu beginnen.
67. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine steuerliche Maßnahme eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen(36). Dies ist der Fall, wenn die steuerliche Maßnahme den Empfängern eine steuerliche Vergünstigung gewährt, indem sie die Lasten verringert, die ein Unternehmen sonst zu tragen hat. Außerdem muss diese Maßnahme geeignet sein, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen(37). Bei der Beurteilung dieser Maßnahmen ist der selektive Vorteil damit das ausschlaggebende Kriterium unter den vier kumulativen Kriterien, die in dieser Bestimmung des AEU-Vertrags genannt werden.
68. Der Bestimmung des Bezugsrahmens kommt daher nach Ansicht des Gerichtshofs im Fall von steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zu, da das tatsächliche Vorliegen einer Vergünstigung nur in Bezug auf eine sogenannte „normale“ Besteuerung festgestellt werden kann(38). Man muss sich also fragen, ob es ein normales Besteuerungssystem gibt, in dessen Rahmen die anderen Erzeuger von elektrischem Strom im Vergleich zu Kernkraftwerken begünstigt werden.
69. Es steht fest, dass es im deutschen Recht kein allgemeines System der Vorsteuer auf die Erzeugung von elektrischer Energie gibt. Unter bestimmten Bedingungen kann jedoch die Auferlegung einer neuen Steuer auf nur einen Teil der Unternehmen, deren Situation vergleichbar ist, dieselbe Wirkung wie die Befreiung von einer bereits bestehenden Steuer haben(39). Könnte man sich also ein allgemeines Steuersystem vorstellen, in dessen Rahmen alle Erzeuger von elektrischer Energie bezogen auf ihre Produktion gleich besteuert würden(40)?
70. Elektrischer Strom hat als spezifische Eigenschaft, gemäß mehreren, sich stark voneinander unterscheidenden Techniken erzeugt werden zu können, nämlich die Verbrennung von fossilen Brennstoffen (Kohle, Erdgas oder Erdöl) und ihren daraus gewonnenen Erzeugnissen, die Kernreaktion oder aber die Verwendung verschiedener erneuerbarer Energiequellen wie Wasser, Wind, Sonnenenergie, geothermaler Energie etc.
71. Es scheint mir daher unmöglich, ein System der Vorsteuer zu schaffen, das allen diesen Herstellungsverfahren gleich Rechnung tragen würde(41). Anders gesagt befinden sich die Unternehmen, die elektrischen Strom gemäß diesen verschiedenen Technologien erzeugen, nicht in einer vergleichbaren tatsächlichen Situation, was ihre eventuelle Vorbesteuerung anbelangt. Sie haben nur ihr Endprodukt gemeinsam, d. h. elektrischen Strom. Wie ich jedoch bereits in Nr. 64 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, ist die im Ausgangsverfahren streitige Steuer keine Steuer auf elektrischen Strom, auch keine indirekte. Eine solche Steuer, die auf dem elektrischen Strom im Stadium seiner Erzeugung lastet, wäre im Übrigen mit den Bestimmungen der Richtlinie 2003/96 in Verbindung mit denen der Richtlinie 2008/118 nicht vereinbar(42).
72. Die Tatsache, dass die Erzeugung von elektrischem Strom mit anderen Mitteln als der Kernenergie nicht vorab besteuert wird, stellt daher keinen Vorteil im Hinblick auf ein allgemeines Besteuerungssystem dar, denn ein solches System kann es gar nicht geben. Die im Ausgangsverfahren streitige Steuer ist somit eine spezifische Typenbesteuerung, die nur auf den Kernenergiesektor angewendet werden kann.
73. Da ein solches allgemeines System der Vorbesteuerung der Erzeuger von elektrischem Strom keinen denkbaren Bezugsrahmen darstellt, kann die Tatsache, dass diese Erzeuger keinem solchen System unterworfen werden, nicht als eine Erleichterung einer Last, die das Unternehmen normalerweise zu tragen hat, aufgefasst werden.
74. Die Erzeuger von elektrischem Strom, die eine andere Energiequelle als Kernbrennstoff verwenden, kommen somit im Vergleich zu einem allgemeinen System nicht in den Genuss einer besonderen steuerlichen Behandlung, die als staatliche Beihilfe qualifiziert werden kann. Es ist daher nicht erforderlich – und im Übrigen nicht von Belang –, sich zu fragen, ob sich die betreffenden Unternehmen im Hinblick auf die von einem Besteuerungssystem, das den Bezugsrahmen bildet, verfolgten Ziele in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
75. Es ist noch hinzuzufügen, dass sich die verschiedenen Techniken zur Erzeugung von elektrischem Strom auch durch ihre Umweltkosten, ihren Einfluss auf den Arbeitsmarkt, ihre mehr oder weniger schädlichen Wirkungen auf die menschliche Gesundheit, die öffentliche Sicherheit etc. unterscheiden. Selbst wenn sich die Unternehmen, die diese verschiedenen Technologien verwenden, in gewissem Maß im Wettbewerb befinden, da sie dasselbe Produkt – elektrischen Strom(43) – herstellen, befinden sie sich somit nicht in einer identischen tatsächlichen Situation. Die öffentlichen Stellen können also gegenüber einem dieser Produktionszweige von elektrischem Strom Maßnahmen ergreifen, die sie für angemessen halten, ohne dass dies automatisch eine selektive staatliche Beihilfe zugunsten der anderen Zweige darstellt(44).
76. Somit ist auf die dritte Frage zu antworten, dass die Tatsache, dass die im Ausgangsverfahren streitige Steuer nur von Unternehmen erhoben wird, die gewerblich elektrischen Strom unter Verwendung von Kernbrennstoff erzeugen, keine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Es braucht daher nicht geprüft zu werden, ob ein Unternehmen eine solche Beihilfe rügen könnte, um die Befreiung von dieser Steuer zu verlangen.
Zur vierten Vorlagefrage
77. Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Bestimmungen des EAG-Vertrags der im Ausgangsverfahren streitigen Steuer entgegenstehen, ohne dass es in der Formulierung dieser Frage angibt, welche die konkret in Rede stehenden Bestimmungen sind. Aus den Gründen der Vorlage zur Vorabentscheidung ergibt sich jedoch, dass es sich insbesondere um die Art. 93 EA, 191 EA und 192 EA handelt.
78. Mir scheint beim Lesen dieser Gründe, dass sich die Zweifel des vorlegenden Gerichts an der Vereinbarkeit der streitigen Steuer mit den genannten Bestimmungen des EAG-Vertrags dadurch erklären, dass diese Steuer im innerstaatlichen Recht als Steuer, die auf den Produkten, nämlich dem Kernbrennstoff, lastet, begriffen und bezeichnet wird. In Wirklichkeit hat diese Steuer, die bezogen auf die Menge von Kernbrennstoff berechnet wird, jedoch einen hybriden Charakter. Sie wird zum Zeitpunkt der Verwendung dieses Brennstoffs zur Erzeugung von elektrischem Strom, die die einzige besteuerte Verwendung ist, erhoben(45). Steuerschuldner ist der Betreiber des Kernkraftwerks, der auch die wirtschaftliche Last trägt. Gleichzeitig ist der besteuerte Kernbrennstoff für den Betrieb der Kernkraftwerke unerlässlich, denn es gibt kein Ersatzprodukt. Anders gesagt hat der Betreiber eines Kraftwerks die Wahl, entweder das besteuerte Produkt zu verwenden oder seine Tätigkeit einzustellen. Aus dieser Sicht ähnelt die streitige Steuer von ihrer Wirkung her mehr einer Steuer auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Betreibers von Kernkraftwerken als einer echten Steuer auf ein Produkt. Unter diesem Blickwinkel wirft die streitige Steuer weniger Zweifel auf, was ihre Vereinbarkeit mit den genannten Bestimmungen des EAG-Vertrags anbelangt.
79. Erstens verbietet Art. 93 EA alle Einfuhr- und Ausfuhrzölle oder Abgaben gleicher Wirkung und alle mengenmäßigen Beschränkungen der Ein- und Ausfuhr zwischen den Mitgliedstaaten für die Erzeugnisse, die in den in Anhang IV des EAG-Vertrags enthaltenen Listen aufgezählt sind und zu denen die verschiedenen Kernbrennstoffe gehören. Dieser Artikel ist also in etwa das Äquivalent zu den aktuellen Art. 30 AEUV und 34 AEUV. Gemäß den Erklärungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens trifft, da der gesamte in Deutschland verwendete Kernbrennstoff importiert werde, die streitige Steuer somit nur importierte Produkte, indem sie die Kosten ihrer Verwendung erhöhe. Sie stelle somit eine Abgabe gleicher Wirkung wie ein Einfuhrzoll dar.
80. Allerdings denke ich nicht, dass die streitige Steuer im Licht von Art. 93 EA angemessen beurteilt werden kann. Wie ich nämlich in Nr. 78 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, muss diese Steuer eher wie eine Steuer auf die Erzeugung von elektrischem Strom betrachtet werden, und es sind höchstens die Kosten dieser Tätigkeit, die durch diese Steuer erhöht werden(46). Das Ziel von Art. 93 EA ist jedoch, den freien Warenverkehr zu schützen und nicht die Tätigkeiten, die mittels dieser Waren ausgeübt werden.
81. Zudem habe ich große Zweifel, dass es möglich ist, hier von echtem Warenaustausch und ‑verkehr zu sprechen. Innerhalb der unter den EAG-Vertrag fallenden Waren hat Kernbrennstoff („besondere spaltbare Stoffe“) einen Sonderstatus. Nach den Art. 57 EA bis 59 EA kommt der durch den EAG-Vertrag geschaffenen Agentur das Monopol für den Erwerb dieser Stoffe zu, und diese bleiben nach Art. 86 EA Eigentum der Gemeinschaft. Die Mitgliedstaaten, Personen und Unternehmen haben nach Art. 87 EA nur ein Nutzungs- und Verbrauchsrecht.
82. Wie die deutsche Regierung in ihren Erklärungen ausgeführt hat, fällt eine Steuer, die offensichtlich eine allgemeine inländische Abgabe auf Waren darstellt und nicht an den Übertritt der Grenze des Mitgliedstaats anknüpft, der sie eingeführt hat, unter ein allgemeines inländisches Abgabensystem im Sinne von Art. 110 AEUV und stellt keine Abgabe zollgleicher Wirkung dar. Der Umstand, dass eine solche Abgabe mangels einer nationalen Produktion tatsächlich nur importierte Waren trifft, rechtfertigt es nicht, sie anstatt als innerstaatliche Abgabe als Abgabe gleicher Wirkung zu qualifizieren, sofern sie zu einem allgemeinen innerstaatlichen Abgabensystem gehört, das Waren systematisch nach objektiven Kriterien erfasst, die unabhängig von der Herkunft dieser Waren angewendet werden. Art. 110 AEUV kann jedoch nicht gegen inländische Abgaben auf eingeführte Erzeugnisse ins Feld geführt werden, wenn es an einer gleichartigen oder konkurrierenden inländischen Produktion fehlt. Insbesondere bietet er keine Stütze für eine Beanstandung des möglicherweise überhöhten Niveaus der Steuern, mit denen die Mitgliedstaaten bestimmte Erzeugnisse belegen, wenn diese Steuern keinerlei diskriminierende oder schützende Wirkung zeitigen(47).
83. Die im Ausgangsverfahren streitige Steuer, die nicht an den Grenzübertritt anknüpft, gilt unterschiedslos für alle betroffenen Güter, die im Übrigen nach Aussage der Klägerin des Ausgangsverfahrens mangels nationaler Produktion allesamt eingeführt werden. Somit müsste diese Steuer als interne Abgabe und nicht als eine Abgabe zollgleicher Wirkung beurteilt werden. Angesichts ihres nichtdiskriminierenden Charakters kann sie nicht als gegen Art. 110 AEUV verstoßend angesehen werden, ohne dass geprüft zu werden braucht, ob diese Bestimmung im Bereich des EAG-Vertrags Anwendung findet.
84. Ich bin daher der Meinung, dass die streitige Steuer nicht unter Art. 93 EA fällt.
85. Zweitens sieht Art. 191 EA vor, dass die Gemeinschaft im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten die Vorrechte und Befreiungen genießt, die im Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union definiert werden. Das vorlegende Gericht fragt sich, ob dieser Artikel in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 dieses Protokolls über die Befreiung der Union und ihrer Vermögensgegenstände von jeder direkten Steuer der streitigen Steuer wegen der in Nr. 81 der vorliegenden Schlussanträge genannten Eigentumsregelung für besondere spaltbare Stoffe nicht entgegensteht.
86. Meiner Meinung nach ist diese Frage zwangsläufig zu verneinen. Noch einmal, die streitige Steuer trifft die Tätigkeit der Betreiber von Kernkraftwerken, nachdem diese das Recht auf Nutzung von Kernbrennstoff erworben haben. Es sind diese Betreiber, die die Steuer schulden und die Steuerlast tragen; die Gemeinschaft ist in keiner Weise betroffen.
87. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin des Ausgangsverfahrens ferner behauptet, nach dem deutschen Steuerrecht dienten die verbrauchsteuerpflichtigen Waren als Garantie für die Zahlung der Steuer, auf denen sie laste. So könne die Gemeinschaft als Eigentümerin des Kernbrennstoffs verpflichtet sein, eine Sicherheit für die Zahlung der streitigen Steuer durch den Steuerschuldner zu leisten, was gegen Art. 3 des Protokolls Nr. 7 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union verstieße. Selbst wenn dies der Fall wäre – was der Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache mangels näherer Angaben hierzu sowohl im Vorlagebeschluss als auch in den Erklärungen der Parteien nicht zu prüfen vermag –, denke ich nicht, dass eine eventuelle Unvereinbarkeit des Garantiesystems für die Zahlung einer nationalen Steuer mit dem Unionsrecht automatisch die Ungültigkeit der Steuer selbst im Hinblick auf das Unionsrecht nach sich ziehen kann. Höchstens würde die Garantie bei Bedarf von den nationalen Gerichten nicht angewendet.
88. Somit steht Art. 191 EA meiner Meinung nach der streitigen Steuer nicht entgegen.
89. Drittens unterlassen nach Art. 192 Abs. 2 EA die Mitgliedstaaten alle Maßnahmen, die die Verwirklichung der Ziele des EAG-Vertrags gefährden könnten. Von den Zielen des Vertrags nennt das vorlegende Gericht in seinem Beschluss insbesondere das in Art. 2 Buchst. d EA genannte Ziel der regelmäßigen und gerechten Versorgung aller Benutzer mit Kernbrennstoffen.
90. Wie ich jedoch bereits ausgeführt habe, betrifft die streitige Steuer nicht die Versorgung mit Kernbrennstoffen, sondern seine Verwendung. Im Übrigen wird, wie das vorlegende Gericht selbst bemerkt, das in Art. 2 Buchst. d EA genannte Ziel in Art. 52 EA konkretisiert. Dieser letztgenannte Artikel sieht neben der Schaffung einer Agentur, deren Hauptaufgabe es gerade ist, die Versorgung sicherzustellen, das Verbot vor, bestimmte Nutzer zu bevorzugen. Ganz sicher hat die streitige Steuer nicht diese Wirkung.
91. Ganz allgemein verleiht Art. 1 EA der Gemeinschaft als allgemeine Aufgabe die Schaffung der für die schnelle Bildung und Entwicklung von Kernindustrien erforderlichen Voraussetzungen. Die zur Erfüllung dieser Aufgabe zu treffenden Maßnahmen werden in Art. 2 EA aufgezählt. An keiner Stelle verlangt der EAG-Vertrag von den Mitgliedstaaten die Einführung und die Entwicklung der Kernenergie als solcher, und noch weniger der von jeder Besteuerung befreiten Kernenergie.
92. Ich bin daher der Auffassung, dass die Bestimmungen des EAG-Vertrags einer Steuer auf Kernbrennstoffe, die auf die Verwendung dieses Brennstoffs zur Erzeugung von elektrischem Strom zu entrichten ist, nicht entgegensteht.
Ergebnis
93. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Finanzgerichts Hamburg wie folgt zu beantworten:
1. Ein nationales Gericht ist auch dann berechtigt, ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV einzureichen, wenn ein nationales Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Bestimmungen des nationalen Rechts, die die Grundlage des vor diesem Gericht in Rede stehenden individuellen Rechtsakts bilden, im Gang ist.
2. Die Richtlinien 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom und 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG stehen einer auf Kernbrennstoff erhobenen Steuer, die auf die Verwendung dieses Brennstoffs zur Erzeugung von elektrischem Strom zu entrichten ist, nicht entgegen.
3. Die Tatsache, dass eine solche Steuer nur von Unternehmen erhoben wird, die gewerblich elektrischen Strom unter Verwendung von Kernbrennstoff erzeugen, stellt keine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV dar. Es braucht daher nicht geprüft zu werden, ob ein Unternehmen eine solche Beihilfe rügen könnte, um die Befreiung von dieser Steuer zu verlangen.
4. Die Bestimmungen des EAG-Vertrags stehen einer solchen Steuer auch nicht entgegen.