CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 4 de septiembre de 2014 (1)
Asunto C‑87/13
Staatssecretaris van Financiën
contra
X
[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Reino de los Países Bajos)]
«Legislación tributaria — Libertad de establecimiento — Impuesto nacional sobre la renta — Deducción elevada por gastos de mantenimiento de un monumento nacional habitado por el dueño — Nacional neerlandés que reside en Bélgica en un monumento protegido, trabaja en los Países Bajos y tributa allí por obligación personal»
I. Introducción
1. El Reino de los Países Bajos quiere fomentar la conservación de su patrimonio cultural mediante incentivos fiscales. Por este motivo, concede el derecho a una deducción fiscal elevada por la conservación de monumentos neerlandeses.
2. El litigio principal afecta a un nacional neerlandés que vive y conserva un edificio monumental ubicado no obstante en Bélgica. A pesar de que tributa por la totalidad de su renta en los Países Bajos, no se le aplica ningún incentivo fiscal por la conservación del monumento belga, porque el Reino de los Países Bajos sólo pretende beneficiar a los monumentos neerlandeses. El Tribunal de Justicia deberá aclarar en este procedimiento si esta limitación al fomento del patrimonio cultural nacional es compatible con las libertades fundamentales.
II. Marco normativo
3. Con arreglo al artículo 2.5, apartado 1, de la Wet inkomstenbelasting 2001 neerlandesa, en la versión de 2004 (en lo sucesivo, «Ley neerlandesa del impuesto sobre la renta»), el residente de otro Estado miembro puede optar por ser tratado como sujeto pasivo nacional en los Países Bajos.
4. De acuerdo con la Ley neerlandesa del impuesto sobre la renta se gravan los ingresos percibidos por viviendas, tanto alquiladas como habitadas por el dueño, que sean propiedad de un sujeto pasivo. Los ingresos percibidos por las viviendas habitadas por el dueño se calculan sobre un porcentaje del valor de la vivienda.
5. De los ingresos percibidos por las viviendas habitadas por el dueño se pueden deducir ciertos gastos relacionados con la vivienda. En el caso de un edificio monumental, el gasto que supere el límite establecido puede deducirse en concepto de «deducción personal». Esta norma también se aplica a los edificios alquilados. La deducción requiere, con arreglo al artículo 6.31 de la Ley neerlandesa del impuesto sobre la renta, que el edificio esté inscrito en uno de los registros regulados en los artículos 6 y 7 de la Monumentenwet 1988 (en lo sucesivo, «Ley neerlandesa sobre monumentos de 1988»). El tribunal remitente interpreta estas disposiciones en el sentido de que sólo se puede inscribir un edificio si está ubicado en los Países Bajos.
III. Litigio principal
6. El litigio principal se refiere a una liquidación del impuesto neerlandés sobre la renta girada al Señor X correspondiente al 2004.
7. X posee la nacionalidad neerlandesa. En 2004 trasladó su residencia de los Países Bajos a un castillo en Bélgica. X es propietario del castillo, que, junto con su entorno, está protegido como monumento y entorno paisajístico por la legislación belga. En los Países Bajos, X continuó ejerciendo una actividad como administrador de una sociedad de la que es el único socio. No percibe rentas salariales en Bélgica.
8. X fue tratado, previa solicitud suya, como sujeto pasivo residente en lo que se refiere al impuesto neerlandés sobre la renta correspondiente a 2004. En su declaración tributaria dedujo 18 140 euros en concepto de deducción personal por los gastos de conservación y los costes de amortización relacionados con el castillo de Bélgica. X también podría haberse deducido estos gastos en el marco del impuesto belga sobre la renta, optando por una determinada modalidad de tributación, pero renunció a ello porque no le hubiese resultado fiscalmente ventajoso.
9. La administración tributaria neerlandesa denegó la deducción personal por cuanto el castillo belga no estaba inscrito en un registro conforme a los artículos 6 y 7 de la Ley neerlandesa sobre monumentos. X interpuso recurso contra esta resolución.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
10. El Hoge Raad der Nederlanden, que tramita entretanto el asunto, cree que es posible que exista una infracción del Derecho de la Unión por parte de las disposiciones neerlandesas sobre la deducción personal de los gastos en el caso de los edificios monumentales. Por este motivo, el 21 de febrero de 2013 planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales:
1. ¿Se opone el Derecho de la UE, en particular la normativa sobre libertad de establecimiento y libre circulación de capitales, a que un residente en Bélgica que, previa solicitud suya, tributa en los Países Bajos como residente y que ha realizado gastos en relación con un castillo habitado por él como vivienda propia que se halla en Bélgica y que está calificado en dicho país como monumento y entorno paisajístico protegido, no pueda deducir los costes en los Países Bajos a efectos de la tributación por el impuesto de la renta dado que dicho castillo no está registrado en los Países Bajos como monumento protegido?
2. ¿En qué medida es relevante a este respecto el hecho de que el interesado pueda deducir los costes en el país de residencia a efectos del impuesto sobre la renta sobre sus rentas mobiliarias presentes o futuras optando por la elección de la tributación progresiva de las rentas?
11. El presente asunto se unió en un primer momento con el asunto C‑133/13 en un procedimiento y una decisión comunes. X, Q (parte en el litigio principal del asunto C‑133/13), la República Federal de Alemania, el Reino de España, la República Francesa, la República Italiana, el Reino de los Países Bajos, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y la Comisión Europea presentaron observaciones por escrito en relación con los asuntos acumulados en julio de 2013. Posteriormente se anuló la acumulación de los asuntos.
V. Apreciación jurídica
12. Mediante las dos cuestiones, que responderé conjuntamente, el tribunal remitente quiere saber fundamentalmente si con arreglo al Derecho de la Unión el incentivo fiscal nacional dirigido a los edificios monumentales habitados por su dueño puede limitarse a los edificios nacionales. El tribunal remitente cree que es posible que exista, en particular, una incompatibilidad entre la normativa neerlandesa y la libertad de establecimiento del artículo 43 CE (a continuación, en el apartado A) así como entre la libre circulación de capitales del artículo 56 CE, apartado 1, (apartado B).
A. Libertad de establecimiento
1. Restricción
13. Un sujeto pasivo como X podría ver limitada su libertad de establecimiento por un sistema de incentivos fiscales como el neerlandés.
14. En principio, X puede ejercer la libertad de establecimiento. Como administrador de una sociedad de la que es el único socio, X ejerce una actividad por cuenta propia en el sentido del artículo 43 CE, apartado 2. (2) Además, la aplicación de la libertad de establecimiento no se opone a que el propio X, que desarrolla su actividad en los Países Bajos, sea nacional neerlandés. Con arreglo al tenor del artículo 43 CE, apartado 1, primera frase, únicamente está protegido el establecimiento «de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro», lo que no afecta al establecimiento del nacional neerlandés X en los Países Bajos. No obstante, el Tribunal de Justicia ha ampliado el ámbito de protección de la libertad de establecimiento a través de su jurisprudencia, conforme a la cual cualquier ciudadano de la Unión, independientemente de su nacionalidad, está comprendido dentro del ámbito de aplicación del artículo 43 del Tratado CE, siempre y cuando ejerza una actividad profesional en un Estado diferente del de su residencia. (3) Éste era el caso de X, ya que tenía su residencia en Bélgica en el período considerado y dirigía las operaciones de su sociedad en los Países Bajos.
15. La libertad de establecimiento puede restringirse por toda normativa nacional que coloque a los no residentes en una situación desfavorable respecto de los residentes. (4) En virtud de la normativa neerlandesa, un no residente, al contrario que un residente, no tiene la posibilidad de ejercer el derecho a la deducción personal por los gastos relativos a un edificio monumental habitado por él mismo. En nada cambia este resultado el hecho de que, tal y como destaca el Reino de los Países Bajos, el incentivo fiscal neerlandés también se aplique a los inmuebles que no estén habitados por el dueño y en este aspecto trate de la misma manera a los residentes y a los no residentes.
16. Este trato desfavorable de los no residentes también limita a una persona como X, contrariamente a lo que opina la República Federal de Alemania, en el ejercicio de su actividad protegida por la libertad de establecimiento, porque en definitiva el sistema de incentivos fiscales se traduce en una carga fiscal diferente de las rentas procedentes de la actividad en función de si X habita un edificio monumental ubicado en los Países Bajos o en otro Estado miembro.
17. Considero imperativa esta interpretación amplia del concepto de limitación, puesto que el Tribunal de Justicia ya ha declarado en el marco de otro asunto que el incentivo fiscal únicamente aplicable a las viviendas habitadas por el dueño y situadas en el territorio nacional de que se trate obstaculiza la libre circulación de trabajadores y la libertad de establecimiento de aquellas personas que quieran adquirir una vivienda, para su uso como vivienda personal, en otro Estado miembro. (5)
18. Por lo tanto, cabe afirmar que en el presente caso existe una restricción a la libertad de establecimiento.
19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que sólo puede admitirse tal restricción si afecta a situaciones que no son objetivamente comparables (a continuación, punto 2) o resulta justificada por una razón imperiosa de interés general (6) (punto 3).
2. Comparabilidad objetiva de las situaciones
20. El Tribunal de Justicia no aceptó mi propuesta en la sentencia Nordea Bank Danmark de renunciar al análisis de la comparabilidad objetiva de las situaciones. Al contrario, parece volver a atribuirle una gran importancia a este análisis en el ámbito de la legislación tributaria. (7)
21. En el presente caso se plantea la cuestión de si son objetivamente comparables la situación de un sujeto pasivo cuyo edificio monumental, habitado por él, está ubicado en los Países Bajos, y cuyas rentas procedentes del edificio tributan en dicho país, y la situación de un sujeto pasivo cuyo edificio monumental se ubica en otro Estado miembro pero cuyas rentas procedentes de dicho edificio tributan también en los Países Bajos.
22. Dos diferencias de las situaciones comparadas ponen en tela de juicio su comparabilidad objetiva: en primer lugar, en un caso se trata de un residente y en el otro de un no residente; en segundo lugar, en un caso el edificio está protegido como monumento conforme a la legislación neerlandesa y en el otro conforme a la legislación belga.
a) Sobre la diferente residencia de los sujetos pasivos
23. Por lo que se refiere a la diferente residencia de los sujetos pasivos comparados, conviene recordar la reiterada jurisprudencia, según la cual, por lo que respecta al impuesto sobre la renta, la situación de las personas físicas residentes y la de las no residentes, no son objetivamente comparables, por lo general, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de las fuentes de ingresos, como de la capacidad contributiva personal o de la consideración de su situación personal y familiar. (8) Por tanto, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio. (9)
24. No obstante, este principio jurisprudencial se aplica únicamente de forma restrictiva, por lo que podría dudarse de su condición de principio, ya que el Tribunal de Justicia sostiene al mismo tiempo que debe considerarse que existe una discriminación siempre que los residentes y los no residentes, independientemente de su lugar de residencia, se hallan en una situación comparable respecto al objeto y al contenido de las disposiciones nacionales examinadas. (10) Sólo este enfoque del caso concreto también es conforme con la reiterada jurisprudencia, según la cual debe examinarse la comparabilidad objetiva de las situaciones teniendo en cuenta el objetivo de la normativa en cuestión. (11) Por este motivo, el Tribunal de Justicia también ha exigido adicionalmente en diversas ocasiones, en particular, en supuestos de ventajas fiscales, que exista una diferencia objetiva entre los grupos de residentes y los de no residentes que pueda justificar la inexistencia de la comparabilidad objetiva de sus situaciones. (12)
25. De lo anterior se deduce que debe examinarse siempre, en cada caso concreto, sobre la base de la normativa nacional en cuestión, si la situación de los residentes y la de los no residentes es comparable. Por lo tanto, con arreglo a la jurisprudencia, no puede establecerse un principio en virtud del cual, por lo general, éste no sea el caso.
b) Sobre la diferente legislación en materia de protección de monumentos
26. La comparabilidad objetiva de las situaciones sólo podría verse frustrada en el presente caso por la segunda diferencia, concretamente por el hecho de que en el caso nacional la vivienda está protegida como monumento con arreglo a la legislación neerlandesa, pero en el caso de X lo está con arreglo a la legislación belga.
27. En opinión del tribunal remitente, esta normativa de deducción fiscal de determinados gastos, en particular, los de conservación de los edificios monumentales, tiene por objetivo salvaguardar el patrimonio cultural de los Países Bajos.
28. En estas circunstancias un monumento belga no podría ser comparable a un monumento neerlandés, porque el objetivo de la normativa es únicamente la promoción del patrimonio cultural que se halla en los Países Bajos.
29. No obstante, este punto de vista no me parece adecuado.
30. La República Francesa tiene razón al señalar que el Tribunal de Justicia, en particular en la sentencia Persche, consideró que existía una comparabilidad objetiva de las situaciones de un organismo nacional y uno extranjero respecto a una ventaja fiscal únicamente cuando ambos perseguían la promoción de intereses idénticos de la colectividad. (13) Es posible aplicar una diferenciación cuando los organismos extranjeros persigan objetivos que no sean los de la normativa fiscal nacional. (14)
31. No obstante, para el examen de la comparabilidad objetiva, el objetivo de un sistema nacional de incentivos fiscales no debe definirse únicamente desde el punto de vista nacional ya que en ese caso cada Estado miembro sería libre de excluir sin más a los casos transfronterizos en virtud de un objetivo definido de este modo. Bien al contrario, la referencia puramente nacional de una normativa es la causa para presumir la existencia de una restricción a una libertad fundamental. En la segunda fase del examen de la comparabilidad objetiva de las situaciones, esta remisión puramente nacional no puede llevar directamente a que la restricción sea admisible, por eso debe examinarse la comparabilidad objetiva de las situaciones teniendo en cuenta el objetivo de una normativa nacional, pero dicho objetivo debe definirse precisamente haciendo abstracción de la remisión puramente nacional del sistema de incentivos.
32. En el presente caso, esto significa que la situación del no residente X es objetivamente comparable a la situación de un residente, toda vez que su edificio también debe ser protegido como patrimonio cultural. Puesto que el castillo de X está protegido como monumento conforme a la legislación belga, cabe afirmar esa circunstancia.
33. A esta comparabilidad objetiva de las situaciones no se opone, al contrario de lo que sostiene la República Francesa, que el inmueble belga no esté sujeto a las disposiciones neerlandesas en materia de protección de monumentos, especialmente a los deberes y obligaciones generalmente vinculados a las mismas, ya que, por una parte, la legislación belga podía contener vínculos comparables del propietario respecto del inmueble belga y, por otra, no puede negarse que exista una comparabilidad objetiva de las situaciones porque un sujeto pasivo como X pueda someterse voluntariamente a las disposiciones neerlandesas en materia de protección del patrimonio cultural.
c) Conclusión sobre la comparabilidad objetiva de las situaciones
34. Así pues, en el presente caso, la situación de un sujeto pasivo cuyo edificio monumental, habitado por él, está ubicado en los Países Bajos, y cuyas rentas procedentes del edificio tributan en dicho país, y la situación de un sujeto pasivo cuyo edificio monumental se ubica en otro Estado miembro pero cuyas rentas procedentes de dicho edificio tributan también en los Países Bajos son objetivamente comparables.
3. Razón imperativa de interés general
35. Queda por examinar si un sistema de incentivos dirigido a los monumentos como el de los Países Bajos, que únicamente tiene en cuenta a los monumentos que se hallan en dicho país, se justifica por una razón imperativa de interés general.
36. Es preciso puntualizar previamente que, en el marco de la justificación, no puede tratarse de si el Reino de los Países Bajos debe promover los monumentos nacionales, porque este objetivo también quedaría garantizado si el sistema neerlandés de incentivos fiscales también se aplicase a los monumentos extranjeros. El Reino de los Países Bajos no podría objetar al respecto que una extensión de las ayudas fiscales a los monumentos extranjeros conllevaría una menor recaudación fiscal, puesto que, según reiterada jurisprudencia, la necesidad de evitar la reducción de ingresos fiscales no figura entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción a una libertad establecida por el Tratado. (15)
37. Por lo tanto, en el presente caso se plantea únicamente la cuestión de si existe una justificación para que un Estado miembro limite una ayuda fiscal a los monumentos nacionales.
38. En estas circunstancias, la sentencia Comisión/Italia, a la que se remiten varias partes en el litigio, sólo tiene un alcance limitado en relación con el presente caso. Según esta sentencia, la conservación del patrimonio (nacional) histórico y cultural puede constituir una razón imperativa que justifique una restricción a la libre prestación de servicios. (16) No obstante, el objeto de la decisión eran las restricciones a la actividad de los operadores económicos extranjeros en el Estado miembro en cuestión, en ese caso guías turísticos, en aras de la conservación del patrimonio cultural nacional, pero no se planteó la cuestión de si una normativa de fomento de un Estado miembro puede limitarse al patrimonio cultural nacional.
39. Sin embargo, sí es relevante para esta cuestión el hecho de que, de acuerdo con la jurisprudencia, los Estados miembros pueden determinar en principio por sí mismos qué intereses de la colectividad quieren incentivar fiscalmente. (17) La definición del objetivo perseguido por el sistema de incentivos fiscales es, por lo tanto, cosa de los Estados miembros.
40. No obstante, el Tribunal de Justicia no ha admitido en varias de sus decisiones una limitación del incentivo fiscal a las situaciones nacionales porque el objetivo perseguido por el incentivo podía alcanzarse igualmente con ayuda extranjera. Así, no pudo establecer en la sentencia Petersen los motivos por los que la política de desarrollo alemana sólo puede fomentarse mediante las empresas establecidas en el territorio alemán. (18) En la sentencia referente a las subvenciones alemanas a la propiedad inmobiliaria, consideró que el objetivo de satisfacer la demanda de viviendas se alcanza igualmente aunque se promueva la adquisición de viviendas extranjeras para vivienda habitual. (19) En varias sentencias referentes a la deducción fiscal, el Tribunal de Justicia declaró, además, que un Estado miembro no puede conceder ventajas fiscales a los organismos que persiguen ciertos objetivos de utilidad pública únicamente en el caso de que éstos estén establecidos en su territorio. (20)
41. Sin embargo, todas estas sentencias se referían en última instancia a la cuestión de cómo puede promoverse la consecución del objetivo definido por el Estado miembro también con la ayuda de los operadores económicos residentes en otro Estado miembro, pero en el presente caso, X, que vive en el extranjero, no promueve la consecución del objetivo perseguido por el sistema neerlandés de incentivos fiscales, puesto que los gastos de conservación que ha deducido en el marco de la tributación en los Países Bajos no sirven para la conservación de los monumentos en los Países Bajos.
42. Pero si, con arreglo a la jurisprudencia, el Reino de los Países Bajos puede definir el objetivo de fomento, la decisión de favorecer únicamente a los monumentos establecidos en los Países Bajos lleva a justificar la restricción a la libertad de establecimiento en el presente caso.
43. No obstante, los Estados miembros no pueden gozar de plena libertad para definir el objetivo del incentivo, de conformidad con el Derecho de la Unión. Esto no sólo es así en lo que se refiere a la prohibición de ayudas del artículo 87 CE, apartado 1 (actualmente artículo 107 TFUE, apartado 1). Tampoco puede configurarse el objetivo de fomento de una forma que sea directamente discriminatoria en lo que se refiere a la justificación de la restricción a las libertades fundamentales, como sucede por ejemplo si una normativa fiscal tiene por único objetivo el fomento de la actividad económica de las empresas o productos nacionales. (21)
44. Sin embargo, en el presente caso el objetivo perseguido por el Estado miembro a través del sistema de incentivos fiscales se fundamenta en los tratados y, por tanto, puede servir para justificar la restricción a una libertad fundamental. El artículo 30 CE (actualmente artículo 36 TFUE) recoge una causa de justificación de la prohibición de restricciones cuantitativas entre los Estados miembros por razones de «protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional». Además, la Comunidad está obligada, con arreglo al artículo 151 CE, apartado 1 (actualmente 167 TFUE, apartado 1), a contribuir «al florecimiento de las culturas de los Estados miembros, dentro del respeto de su diversidad nacional y regional». De estas disposiciones se desprende que los tratados sitúan la salvaguarda del patrimonio cultural en un contexto puramente nacional y, por lo tanto, el fomento de la cultura nacional es un objetivo admisible en el Derecho de la Unión. (22)
45. A esto se añade que, según la jurisprudencia, la voluntad de garantizar la existencia de un determinado vínculo entre la sociedad del Estado miembro de que se trata y el beneficiario de una prestación también puede constituir una consideración objetiva de interés general. (23) En el presente caso existe tal vínculo entre la sociedad del Reino de los Países Bajos y el patrimonio cultural neerlandés, cuya conservación es el objetivo del sistema de incentivos fiscales. Puesto que esta normativa no pretende ayudar a ningún individuo como tal, carecen de relevancia los vínculos que tenga X con la sociedad neerlandesa.
46. Por consiguiente, la restricción a la libertad de establecimiento por el sistema neerlandés de incentivos fiscales se justifica por el objetivo de promover la conservación del patrimonio cultural nacional. Además, teniendo en cuenta este objetivo de promoción, la exclusión del fomento del patrimonio cultural de otros Estados miembros no va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de promoción neerlandés.
4. Conclusión
47. La libertad de establecimiento no se opone a la limitación a los edificios nacionales del fomento mediante incentivos fiscales nacionales de los edificios monumentales habitados por el dueño cuando el objetivo del incentivo sea conservar el patrimonio cultural nacional.
B. Libre circulación de capitales
48. Independientemente de la cuestión de si en estas circunstancias el sistema neerlandés de incentivos fiscales también constituye una restricción a la libre circulación de capitales establecida en el artículo 56 CE, apartado 1, esta restricción se justificaría en todo caso por el objetivo legítimo de promover la conservación del patrimonio cultural neerlandés. De esta manera, se aplicaría mutatis mutandis lo que he expuesto anteriormente.
C. Conclusión
49. Por lo tanto, las libertades fundamentales mencionadas no se oponen a una normativa nacional como la anterior, conforme a la cual el fomento mediante medidas fiscales de los edificios monumentales habitados por el dueño se limita a los edificios nacionales.
VI. Conclusión
50. Por estos motivos, sugiero que se responda a las cuestiones del Hoge Raad der Nederlanden de la siguiente manera:
«Ni la libertad de establecimiento prevista en el artículo 43 CE, ni la libre circulación de capitales según el artículo 56 CE, apartado 1, se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual un residente en Bélgica que, previa solicitud suya, tributa en los Países Bajos como residente y que ha realizado gastos en relación con un castillo habitado por él, que se halla en Bélgica y que está calificado en dicho país como monumento y entorno paisajístico protegido, no puede deducir los costes en los Países Bajos a efectos de la tributación por el impuesto de la renta, dado que dicho castillo no está registrado en los Países Bajos como monumento protegido.»