CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 2 de octubre de 2014 (1)
Asunto C‑133/13
Staatssecretaris van Economische Zaken,
Staatssecretaris van Financiën
contra
Q
[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Raad van State (Países Bajos)]
«Legislación tributaria — Libre circulación de capitales (artículo 63 TFUE, apartado 1) — Impuesto nacional sobre donaciones — Bonificación fiscal para “fincas rústicas” situadas en el interior del país — Conservación del patrimonio natural y cultural nacional — Eficacia de los controles fiscales — Asistencia mutua transfronteriza en materia fiscal — Ámbito de aplicación de las Directivas 2010/24/UE y 2011/16/UE — Concepto de “investigaciones administrativas” del artículo 5, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2010/24/UE y del artículo 3, número 7, de la Directiva 2011/16/UE — Límites de la obligación de investigar»
I. Introducción
1. Cuando los Estados miembros someten a tributación las transmisiones patrimoniales mediante sucesión o donación, la carga tributaria puede ser de tal magnitud que los adquirentes deben enajenar parte del patrimonio para poder pagar los impuestos aplicables. Sin embargo, en el caso de determinados patrimonios, los Estados miembros reculan ante estas consecuencias y conceden tratos favorables para que se mantenga la unidad del patrimonio transmitido.
2. Es lo que sucede en el presente caso, en el que el Reino de los Países Bajos desea conservar la unidad de determinados bienes inmuebles tras su transmisión sujeta a gravamen. Así, si una finca constituye «patrimonio natural», el impuesto se puede reducir a la mitad o incluso eliminarse totalmente, siempre que el nuevo propietario conserve el patrimonio natural a largo plazo. No obstante, el Reino de los Países Bajos sólo está interesado en su propio patrimonio natural, y si un nacional transmite, con sujeción al impuesto sobre donaciones, una finca extranjera, no recibe ningún beneficio fiscal.
3. El Tribunal de Justicia ha de aclarar ahora si tal normativa es compatible con las libertades fundamentales. A este respecto, no sólo se ha de examinar la licitud de un incentivo limitado solamente a fines nacionales, respecto a lo cual existen ciertos paralelismos con el asunto pendiente C‑87/13, en el que acabo de presentar conclusiones. (2) Además, en el presente asunto se plantean cuestiones relativas a los límites que se imponen a la cooperación administrativa de los Estados miembros en caso de que también deban concederse incentivos a las fincas extranjeras, ya que, para los objetivos del régimen de recaudación, la conservación del patrimonio natural de una finca debe someterse a vigilancia durante un largo período de tiempo.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4. El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, (3) define del modo siguiente su ámbito de aplicación:
«La presente Directiva se aplicará a los créditos correspondientes a:
a) el conjunto de impuestos y derechos de todo tipo recaudados por un Estado miembro […];
[…]»
5. El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2010/24, ofrece la posibilidad de una «solicitud de información»:
«A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida facilitará toda información que sea previsiblemente pertinente para la autoridad requirente a efectos del cobro de los créditos a que se refiere el artículo 2.
A fin de proporcionar la citada información, la autoridad requerida dispondrá la realización de cuantas investigaciones administrativas se precisen para obtenerla.»
6. En relación con la asistencia mutua transfronteriza en materia fiscal, junto a la Directiva 2010/24, también es de aplicación la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, (4) cuyo artículo 1, apartado 1, define su «objeto»:
«La presente Directiva establece las normas y los procedimientos con arreglo a los cuales los Estados miembros cooperarán entre sí con vistas a intercambiar información que, previsiblemente, guarde relación con la administración y ejecución de las leyes nacionales de los Estados miembros en relación con los impuestos mencionados en el artículo 2.»
7. El «ámbito de aplicación» de la Directiva 2011/16 se deduce de su artículo 2:
«1. La presente Directiva se aplicará a todos los tipos de impuestos percibidos por un Estado miembro o sus subdivisiones territoriales o administrativas, incluidas las autoridades locales, o en su nombre.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la Directiva no se aplicará al impuesto sobre el valor añadido ni a los aranceles, ni a los impuestos especiales contemplados en otras normativas de la Unión relativas a la cooperación administrativa entre los Estados miembros. La presente Directiva tampoco se aplicará a las cotizaciones obligatorias a la seguridad social […].
[…]»
8. La posibilidad de asistencia mutua transfronteriza la ofrece el artículo 5 de la Directiva 2011/16:
«A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida comunicará a la autoridad requirente toda información de la mencionada en el artículo 1, apartado 1, que obre en su poder o que obtenga a raíz de investigaciones administrativas.»
9. El artículo 3, número 7, de la Directiva 2011/16 define, a efectos de dicha Directiva, «investigación administrativa» como «todos los controles, comprobaciones y demás acciones emprendidos por los Estados miembros en el ejercicio de sus funciones con el fin de garantizar la correcta aplicación de la legislación tributaria».
B. Derecho nacional
10. En los Países Bajos se recauda un impuesto sobre donaciones en virtud del artículo 1, apartado 1, número 2, de la Successiewet 1956 «sobre el valor total del patrimonio que haya adquirido en concepto de donación una persona que, en el momento de la donación, tuviera su residencia en los Países Bajos».
11. El artículo 7, apartado 1, primera frase, de la Natuurschoonwet 1928 (Ley de conservación del patrimonio natural de 1928) establece el siguiente régimen de recaudación:
«Si forma parte de una adquisición en el sentido de la Successiewet 1956 un bien inmueble clasificado como finca rústica —siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado siguiente—, no se recaudará la diferencia entre el impuesto de donaciones liquidado o, en su caso, el impuesto sobre sucesiones, y el impuesto que se adeudaría si el bien inmueble se enajenase por la mitad del valor que procediera atribuir a dicho inmueble en la fecha de adquisición, en el caso de que dicho bien esté sujeto a la carga de mantenerlo como tal durante un período de 25 años y de no talar bosques madereros, salvo en la medida necesaria usual conforme a las normas de una gestión normal de recursos forestales.»
12. Con arreglo a la segunda frase de la disposición, el valor económico a que se refiere la primera frase se reducirá a cero si la finca rústica se hiciese accesible al público. De esta manera, no se percibiría ningún impuesto sobre donaciones.
13. El artículo 1, apartado 1, letra a), de la Natuurschoonwet 1928 define «finca rústica» como «un bien inmueble situado en los Países Bajos, ocupado total o parcialmente por espacios naturales, bosques u otros recursos forestales ―incluidos aquellos en los que se haya construido una casa de campo u otras edificaciones adecuadas al carácter de la finca— en la medida en que la conservación del bien inmueble en su aspecto característico resulte esencial para mantener el patrimonio natural».
14. Con arreglo al artículo 1, apartado 2, de la Natuurschoonwet 1928, mediante reglamento se detallarán las condiciones para que un bien inmueble sea considerado como finca rústica. Con arreglo al artículo 2, apartado 1, de ese Reglamento administrativo (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928), deben cumplirse cuatro requisitos: el bien inmueble debe tener una extensión mínima de 5 has; las superficies de terreno y agua del bien inmueble deben constituir un espacio homogéneo; al menos el 30 % de la superficie del bien inmueble debe estar ocupada por bosques u otros espacios naturales, y el uso del bien inmueble no debe ser perjudicial para el patrimonio natural. El artículo 1, número 1, del Reglamento define en detalle, en particular, las zonas forestales y demás espacios naturales protegidos.
15. Con arreglo al artículo 2 de la Natuurschoonwet 1928, el propietario puede solicitar a los ministros competentes la declaración de que su bien inmueble constituye una finca en este sentido.
III. Litigio principal
16. El litigio principal versa sobre una solicitud de la Sra. Q para que se reconozca como «finca rústica» en el sentido de la Natuurschoonwet 1928 un bien inmueble de su propiedad situado en Inglaterra. El motivo de su solicitud es su intención de donar el bien inmueble a su hijo, que reside en el Reino Unido. Al residir la Sra. Q en los Países Bajos, dicha donación está sujeta al impuesto neerlandés sobre donaciones.
17. La administración de los Países Bajos desestimó su solicitud por la única razón de que el bien inmueble no está situado en los Países Bajos, tal como exige el artículo 1, apartado 1, letra a), de la Natuurschoonwet 1928. La Sra. Q ha recurrido dicha resolución.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
18. El Raad van State, que conoce ahora del asunto, ha remitido al Tribunal de Justicia, el 13 de marzo de 2013, las siguientes cuestiones en virtud del artículo 267 TFUE:
1) ¿Constituye el interés en la conservación del patrimonio natural nacional y del patrimonio cultural histórico, al que se refiere la Natuurschoonwet 1928, una razón imperiosa de interés general que justifica una normativa según la cual la aplicación de una exención del impuesto sobre donaciones (bonificación fiscal) se limita a las fincas rústicas ubicadas en los Países Bajos?
2) a) ¿Pueden invocar las autoridades de un Estado miembro, al examinar si un bien inmueble situado en otro Estado miembro puede ser calificado como finca rústica en el sentido de la Natuurschoonwet 1928, a efectos de la asistencia de las autoridades del Estado miembro en que está situado el inmueble, la Directiva 2010/24 […], aun cuando la clasificación como finca rústica en virtud de la citada Ley tiene como consecuencia la exención del impuesto sobre donaciones devengado en el momento de la donación del bien inmueble?
b) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión 2.a), ¿debe interpretarse el concepto de «investigación administrativa» del artículo 3, apartado 7, de la Directiva 2011/16 […] en el sentido de que comprende también una investigación sobre el terreno?
c) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión 2.b), para interpretar el concepto de «investigaciones administrativas» contenido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2010/24 ¿puede utilizarse la definición del concepto de «investigación administrativa» contenido en el artículo 3, apartado 7, de la Directiva 2011/16?
3) En caso de respuesta negativa a las preguntas 2.a), 2.b) o 2.c), ¿debe interpretarse el principio de cooperación leal, establecido en el artículo 4 TUE, apartado 3, en relación con el artículo 167 TFUE, apartado 2, en el sentido de que dicho principio lleva consigo que, cuando un Estado miembro solicita a otro Estado miembro colaboración para investigar si un inmueble ubicado en este otro Estado miembro puede ser calificado como finca rústica en el sentido de una ley que tiene por objeto la conservación y la protección del patrimonio natural nacional y del patrimonio cultural histórico, el Estado miembro requerido está obligado a prestar dicha colaboración?
4) ¿Puede justificarse una restricción a la libre circulación de capitales invocando la necesidad de garantizar controles fiscales eficaces, si el único riesgo para la eficacia de dichos controles se deriva de la circunstancia de que las autoridades nacionales, durante el período de 25 años establecido en el artículo 7, apartado 1, de la Natuurschoonwet 1928, deben desplazarse a otro Estado miembro para realizar en él los controles necesarios?
19. El presente asunto se acumuló inicialmente al asunto C‑87/13 a efectos de un procedimiento común y para su decisión conjunta. En relación con los asuntos acumulados, Q, X (parte en el procedimiento principal del asunto C‑87/13), la República Federal de Alemania, el Reino de España, la República Francesa, la República Italiana, el Reino de los Países Bajos, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y la Comisión Europea presentaron observaciones por escrito en julio de 2013. Posteriormente se anuló la acumulación de los asuntos.
20. En la vista oral celebrada el 21 de mayo de 2014 intervinieron Q, la República Federal de Alemania, el Reino de España, el Reino de los Países Bajos y la Comisión.
V. Apreciación jurídica
21. Con sus cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si un sistema de incentivos fiscales como el que nos ocupa es compatible con la libre circulación de capitales consagrada por el artículo 63 TFUE, apartado 1. Al examinar la posible infracción de dicha libertad fundamental pueden aclararse también las cuestiones del órgano jurisdiccional remitente relativas a la interpretación de las directivas en materia de cooperación de las autoridades tributarias de los Estados miembros.
A. Restricción
22. Un régimen de recaudación en el ámbito del impuesto sobre donaciones como el aquí controvertido restringe la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1.
23. En primer lugar, el tratamiento fiscal de las donaciones está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a los movimientos de capitales, siempre que alguno de sus elementos constitutivos no se encuentre situado en el interior de un solo Estado miembro. (5) Así sucede en el presente caso, ya que el bien inmueble que se pretende donar no está ubicado en los Países Bajos, sino en otro Estado miembro.
24. En segundo lugar, debe apreciarse una restricción de los movimientos de capitales cuando a la donación de un bien inmueble extranjero se le aplica un impuesto superior que a la donación de un bien inmueble nacional. Así lo ha considerado el Tribunal de Justicia en el caso de la transmisión mortis causa, (6) jurisprudencia que se puede trasladar también a las donaciones inter vivos. (7) En el presente caso, al bien inmueble de Q se le niega el reconocimiento como «finca rústica» y, por ende, un beneficio fiscal en el impuesto sobre donaciones, únicamente porque no está situado en los Países Bajos.
25. Según reiterada jurisprudencia, pese a la excepción que para la legislación tributaria nacional contiene el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), tal restricción sólo será compatible con la libre circulación de capitales si el trato diferente afecta a situaciones que no son objetivamente comparables (véase a continuación la sección B) o si resulta justificada por razones imperiosas de interés general (8) (véase más adelante la sección C).
B. Comparabilidad objetiva de las situaciones
26. Por tanto, en primer lugar, se plantea la cuestión de si son objetivamente comparables entre sí la situación de un sujeto pasivo que dona, con sujeción al impuesto sobre donaciones, una «finca rústica» situada en los Países Bajos y la situación de un sujeto pasivo que dona, con sujeción al impuesto sobre donaciones, un bien inmueble situado en otro Estado miembro pero que cumple los demás requisitos para ser considerado «finca rústica».
27. Conforme a una jurisprudencia constante, la comparabilidad objetiva de las situaciones debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de las respectivas normativas. (9) Según la información del órgano jurisdiccional remitente, el objetivo del presente sistema de incentivos fiscales es conservar tanto el patrimonio natural nacional como el patrimonio cultural histórico de los Países Bajos.
28. Pero de este objetivo limitado al territorio nacional no se deduce que las situaciones de que aquí se trata no sean objetivamente comparables, pues, como ya he explicado con detalle en otra ocasión, el objetivo de un sistema nacional de incentivos fiscales no debe definirse únicamente desde el punto de vista nacional. (10)
29. Por lo tanto, las mencionadas situaciones son objetivamente comparables si el bien inmueble situado en otro Estado miembro cumple los requisitos que establece la legislación neerlandesa para el reconocimiento como patrimonio natural y patrimonio cultural histórico, al margen de la ubicación en el interior del país. Así sucede en el presente caso, pues a Q se le denegó el reconocimiento únicamente por el hecho de que su bien inmueble no está situado en el interior del país.
C. Justificación
30. Resta comprobar si un sistema de incentivos fiscales como el de los Países Bajos está justificado por alguna razón imperiosa de interés general.
1. Conservación del patrimonio natural y cultural nacional
31. En el curso del procedimiento se ha alegado que la conservación del patrimonio natural y cultural nacional constituye tal justificación.
32. Para empezar, no cabe duda de que el Reino de los Países Bajos tiene todo el derecho a favorecer su patrimonio natural y cultural. Pero este objetivo también podría alcanzarse si la bonificación fiscal se extendiese también a bienes inmuebles extranjeros. A este respecto no puede objetar el Reino de los Países Bajos que tal extensión daría lugar a una reducción de los ingresos fiscales, pues, según reiterada jurisprudencia, la necesidad de evitar la reducción de ingresos fiscales no figura entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción a una libertad establecida por el Tratado. (11)
33. En consecuencia, sólo se podrá justificar la normativa neerlandesa si, en un caso como el presente, los Estados miembros pueden restringir la concesión de beneficios fiscales a bienes inmuebles situados en el interior del país.
a) Límites a la definición de los objetivos del incentivo
34. La jurisprudencia aún no ha aclarado la cuestión de en qué condiciones pueden los Estados miembros establecer los objetivos de un incentivo fiscal que se limita a su territorio nacional.
35. Aunque ya se han pronunciado numerosas sentencias en relación con regímenes fiscales de los Estados miembros que establecían la restricción de incentivos fiscales a actividades nacionales o a objetos situados en el interior del país, en la mayoría de esos casos el fin perseguido por la normativa no se limitaba al territorio nacional. En esos casos, el Tribunal de Justicia no admitió la restricción de los incentivos fiscales al territorio nacional, por el simple hecho de que el fin con ellos perseguido también podía alcanzarse con ayudas extranjeras. Así, en la sentencia Petersen no alcanzó a comprender por qué la política de desarrollo alemana sólo podía promoverse mediante empresas nacionales. (12) En la sentencia sobre las subvenciones alemanas a la propiedad inmobiliaria, consideró que el objetivo de satisfacer la demanda de viviendas se alcanza igualmente subvencionando también la adquisición de viviendas extranjeras para uso propio. (13) En la sentencia Persche, el Tribunal de Justicia declaró que un Estado miembro no puede denegar la deducción fiscal de las donaciones a favor de instituciones extranjeras si éstas persiguen los mismos objetivos que las nacionales. (14)
36. En el presente caso, el objetivo del incentivo fiscal es la conservación del patrimonio natural y cultural nacional. La concesión de beneficios fiscales para bienes inmuebles extranjeros no serviría a este objetivo, pues fomentaría el patrimonio cultural y natural de otro Estado miembro. Por lo tanto, en el presente caso el Tribunal de Justicia debe resolver si el fin perseguido con la bonificación fiscal, limitada claramente al territorio nacional, justifica esa diferencia de trato.
37. La jurisprudencia ha confirmado a este respecto en numerosas ocasiones que, en principio, los Estados miembros pueden elegir por sí mismos los intereses colectivos que pretenden promover fiscalmente. (15)
38. Además, el Tribunal de Justicia ha reconocido que, en principio, una medida de promoción de un Estado miembro puede perseguir fines nacionales, siempre que el ámbito promocionado no haya sido armonizado por el Derecho de la Unión. (16) Conforme a reiterada jurisprudencia, la voluntad de garantizar la existencia de un determinado vínculo entre la sociedad del Estado miembro de que se trata y el beneficiario de una prestación puede constituir una consideración objetiva de interés general. (17) Así se ha reconocido también que la ampliación del número de beneficiarios se puede convertir en una carga excesiva para el Estado miembro que concede la prestación, que puede tener consecuencias para el nivel de la ayuda. (18) Y lo mismo ha de afirmarse cuando el objeto del incentivo no es una persona determinada que mantenga una relación con la sociedad del Estado miembro, sino una parte material de dicha sociedad, como en el presente caso el patrimonio natural y cultural. Asimismo, no existe ninguna diferencia sustancial entre el hecho de que un Estado miembro pague directamente una subvención y que, como en el presente caso, la conceda en forma de beneficio fiscal, es decir, renunciando a ingresos fiscales.
39. No obstante, los Estados miembros no pueden gozar de plena libertad para definir el objetivo del incentivo, de conformidad con el Derecho de la Unión, tal y como ya expuse en el asunto C‑87/13. (19) En efecto, también podría definirse un objetivo de forma manifiestamente proteccionista; por ejemplo, si un incentivo fiscal solamente pretendiese favorecer a los propios nacionales, perjudicando así gravemente al mercado interior.
40. Así las cosas, resulta necesario diferenciar entre objetivos de incentivos nacionales compatibles e incompatibles con el Derecho de la Unión. A este respecto, el Tribunal de Justicia, en la sentencia Tankreederei I proporcionó unos primeros criterios en que distinguía en función de si el incentivo estaba asociado a una «finalidad social». (20) Además, en la sentencia Laboratoires Fournier consideró inadmisible un objetivo de promoción definido en un plano estrictamente nacional porque se oponía frontalmente al objetivo de la correspondiente política comunitaria establecido en el Tratado. (21)
41. A mi parecer, es preciso, por consiguiente, realizar una ponderación en cada caso concreto entre el objetivo nacional perseguido por el Estado miembro con un sistema de incentivos, y las repercusiones sobre los objetivos de la Unión establecidos en los Tratados, especialmente la libertad fundamental restringida. En cualquier caso, ha de ser así cuando el objetivo perseguido por el Estado miembro figure también, siquiera de forma general, entre los objetivos de la Unión. A menos que perjudique de forma desproporcionada a la libertad fundamental, con ello se concede al Estado miembro la posibilidad de fomentar, con los medios de los que disponga, un objetivo vinculado a su sociedad, de la cual proceden además los medios utilizados para fomentarlo. Además, se contrarresta el riesgo de que un Estado miembro no emplee sus medios para fomentar un objetivo de la Unión por el mero hecho de que el Derecho de la Unión sólo le permita hacerlo para toda la Unión.
b) Significado del objetivo del incentivo
42. El resultado de tal ponderación normalmente es siempre el mismo si el objetivo perseguido por el Estado miembro es respetado por los Tratados en sus precisos límites nacionales, como sucede con la conservación del patrimonio cultural nacional. Por este motivo, en el asunto C‑87/13 ya expuse que la conservación del patrimonio cultural nacional es una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción de la libertad de establecimiento. (22) No veo ningún motivo para que sea diferente en el ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales, aquí restringida. Por lo tanto, en la medida en que la presente bonificación fiscal persiga la conservación del patrimonio cultural nacional, está justificada.
43. Lo mismo cabe afirmar en relación con la conservación del patrimonio natural, siempre que sea aneja a una edificación o, como la edificación, pertenezca al patrimonio cultural. Es lo que sucede cuando un edificio perteneciente al patrimonio cultural nacional y el entorno natural circundante constituyen una unidad, o cuando la naturaleza estructurada (por ejemplo, un jardín barroco) deba considerarse análoga a una edificación.
44. Se plantea, no obstante, la cuestión de si, además, la conservación del patrimonio natural nacional puede justificar una restricción de la libre circulación de capitales. Esto se refiere a los casos en que se concede un beneficio fiscal al objetivo preferente de protección del artículo 1, apartado 1, letra a), de la Natuurschoonwet 1928, es decir, al «bien inmueble […] ocupado total o parcialmente por espacios naturales, bosques u otros recursos forestales», sin que dicho bien inmueble acoja al mismo tiempo patrimonio cultural nacional. A diferencia de lo que sucede con el patrimonio cultural, en el Tratado no se encuentran motivos para considerar que el patrimonio natural deba ser protegido de forma particular en su dimensión nacional.
45. No obstante, diversos intervinientes en el procedimiento han apelado, con acierto, a la constante jurisprudencia del Tribunal de Justicia que reconoce la protección del medio ambiente, en general, como justificación. (23) Aunque dicha jurisprudencia hasta ahora se ha centrado en la protección del medio ambiente frente a la contaminación o en el uso moderado de los recursos naturales, el artículo 191 TFUE, apartado 1, primer guion, establece de forma totalmente genérica como objetivo de la Unión la conservación y protección del medio ambiente. Esto incluye también la protección del patrimonio natural, (24) a la que contribuye también la protección de los actuales espacios naturales homogéneos. La bonificación fiscal aquí controvertida favorece el mantenimiento de determinadas áreas naturales como unidad, al reducir, con la contrapartida de obligaciones de protección del medio ambiente, la carga tributaria de una transmisión hereditaria o de una donación y disminuye la probabilidad de que enajenaciones parciales pongan en peligro la conservación de un espacio natural.
46. Por lo tanto, la normativa controvertida persigue, también en cuanto a la conservación del patrimonio natural, uno de los objetivos reconocidos por los Tratados, aun de manera general.
c) Grado de perjuicio al mercado interior
47. La cuestión de si un Estado miembro está facultado para perseguir un objetivo que los Tratados protegen sólo de forma general (como en este caso la conservación del patrimonio natural) también mediante fines nacionales, es algo que depende, en particular, del grado de perjuicio causado al mercado interior, en este caso a la libre circulación de capitales. En el presente caso, dicho perjuicio a mí no me parece lo suficientemente grave como para prohibir al Estado miembro la restricción de sus incentivos fiscales al patrimonio natural nacional.
48. En primer lugar, el artículo [65] TFUE, apartado 1, letra a), dispone que los sujetos pasivos que tengan su capital invertido en distintos lugares en principio también pueden ser tratados de forma diferente. Si bien dicha excepción queda muy relativizada por el artículo 3 de la disposición y, en particular, por la jurisprudencia, (25) de ella se puede deducir que a la libre circulación de capitales le corresponde, en su ponderación con el objetivo de incentivo perseguido por el Estado miembro, un peso inferior que a otras libertades fundamentales.
49. Por otro lado, el objeto de la presente bonificación fiscal es un bien inmueble: con el incentivo fiscal se pretende influir en el estado de dicho bien inmueble. Sin embargo, un bien inmueble situado en el extranjero, por lo general, se somete a las competencias del Estado miembro en cuyo territorio se encuentra. Si en el presente caso la bonificación fiscal neerlandesa se extendiera a un bien inmueble inglés, podría surgir incluso un conflicto con los objetivos de la política de protección de la naturaleza del Reino Unido, pues un beneficio fiscal sujeto a determinadas cargas puede tener efectos similares a las obligaciones y prohibiciones establecidas por los Estados miembros. Pero el Reino de los Países Bajos no dispone de tales competencias en relación con los bienes inmuebles situados en el Reino Unido.
50. A este respecto, la Comisión ha objetado, por su parte, que el Reino de los Países Bajos, al someter a tributación la transmisión de un bien inmueble extranjero, ya está actuando fuera de su ámbito territorial de competencias, por lo que el beneficio fiscal debe también debe concederse con independencia de la competencia territorial. Pero yo no puedo estar de acuerdo con ello. Cuando un Estado miembro somete a tributación las transmisiones patrimoniales de un residente, sólo está afectando la capacidad de aportación financiera de ese sujeto pasivo frente a la sociedad en la que vive, y por eso no excede su ámbito territorial de competencias cuando la capacidad de aportación financiera del residente se manifiesta también en la posesión de inmuebles en el extranjero.
51. Por último, en el presente caso se me antojan muy limitadas las repercusiones sobre la libre circulación de capitales. En definitiva, aquí el mercado interior se ve afectado por el hecho de que los incentivos sólo para bienes inmuebles nacionales reducen el atractivo de los bienes inmuebles extranjeros como inversión de capital para los residentes. Por un lado, estos incentivos afectan sólo a un número relativamente pequeño de bienes inmuebles, los que pueden cumplir los requisitos para ser considerados «fincas rústicas». Por otro, entre las muchas consideraciones que ha de tener en cuenta un inversor de capital al invertir en un bien inmueble, el importe de un eventual impuesto sobre donaciones generalmente ocupará un lugar poco destacado.
d) Conclusión
52. Por lo tanto, la presente restricción de la libre circulación de capitales que generan los beneficios fiscales en el impuesto sobre donaciones está justificada por los objetivos de conservación del patrimonio nacional natural tanto como del cultural, que persigue la normativa.
2. Eficacia de los controles fiscales
53. Por otro lado, procedo a examinar si las necesidades de los controles fiscales pueden justificar también la presente restricción. Éste es, en particular, el objeto de la cuarta cuestión prejudicial. Pero también las cuestiones 2a), 2b) y 2c) y la tercera, que se ocupan de las posibilidades de asistencia transfronteriza, se formulan en este mismo contexto. El trasfondo de todo ello lo constituye la cuestión de si los controles oficiales del cumplimiento de los requisitos de la presente bonificación fiscal están suficientemente garantizados en el caso de un bien inmueble extranjero.
54. Conforme a reiterada jurisprudencia, las libertades fundamentales se pueden restringir por razones de la «eficacia de los controles fiscales». (26) En efecto, todo Estado miembro debe estar, en principio, en condiciones de determinar correctamente la deuda tributaria de un sujeto pasivo. (27) Esto puede resultar complicado en situaciones que deben averiguarse en otro Estado miembro.
55. No obstante, conforme a reiterada jurisprudencia esta justificación no puede prosperar cuando un Estado miembro puede llevar a cabo en el extranjero los controles necesarios, bien mediante la asistencia de otros Estados miembros, (28) bien con ayuda de datos y pruebas aportados por el sujeto pasivo. (29) Pero también es lógico que para un Estado miembro sea más difícil llevar a cabo un control en otro Estado miembro que en su propio territorio. (30) Por eso, sólo cuando las mencionadas fuentes de información son insuficientes para poder controlar las situaciones en el extranjero puede un Estado miembro invocar la justificación de la «eficacia de los controles». (31)
56. Según informa el órgano jurisdiccional remitente, para que las autoridades puedan determinar si un bien inmueble cumple los requisitos de una «finca rústica» en el sentido del artículo 1, apartado 1, letra a), de la Natuurschoonwet 1928 son precisas comprobaciones sobre el terreno. Y lo mismo sucede con el posterior control de si el bien inmueble sigue cumpliendo los requisitos para obtener los beneficios fiscales, a lo largo de un plazo de 25 años.
57. Por este motivo, la información del propio sujeto pasivo no es, en el presente caso, un medio válido para el control fiscal. Pero se plantea la cuestión de si los controles necesarios en el lugar del bien inmueble pueden llevarse a cabo mediante la asistencia de las autoridades de otros Estados miembros.
a) Sobre la directiva aplicable
58. Con estos antecedentes, el órgano jurisdiccional remitente pretende averiguar, con su cuestión 2a), si en virtud de la Directiva 2010/24 las autoridades neerlandesas pueden obtener asistencia de las autoridades del Estado miembro en que se encuentra el bien inmueble.
59. Sin embargo, la Directiva 2010/24 no prevé ninguna posibilidad de asistencia para la toma de la decisión controvertida en el procedimiento principal, de si un bien inmueble cumple los requisitos para ser considerado «finca» en el sentido del artículo 1, apartado 1, letra a), de la Natuurschoonwet 1928, pues, según se desprende de su artículo 2, apartado 1, sólo es aplicable a los créditos ya nacidos, y en el presente caso aún no se ha devengado ningún impuesto sobre donaciones.
60. En cambio, a este respecto las autoridades neerlandesas sí pueden recurrir, en principio, a la Directiva 2011/16.
61. Dicha Directiva, con arreglo a su artículo 2, apartado 1, se aplica a todos los tipos de impuestos, y el impuesto sobre donaciones no figura entre los excluidos de su ámbito de aplicación por el artículo 2, apartado 2, de la Directiva.
62. No comparto el punto de vista de la República Federal de Alemania según el cual la Directiva 2011/16 tampoco es aplicable a los procedimientos administrativos previos a la tributación. Aunque la decisión controvertida en el procedimiento principal, de si un bien inmueble puede designarse como finca rústica en el sentido de la Natuurschoonwet 1928 es, obviamente, un acto administrativo general que lleva aparejados distintos efectos jurídicos, según informa el órgano jurisdiccional remitente, la decisión también tiene como consecuencia que, en caso de donación, se conceda un beneficio fiscal en el impuesto sobre donaciones. No obstante, con arreglo al artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2011/16, su ámbito de aplicación es amplio y comprende toda la información que «previsiblemente guarde relación» con la administración y ejecución de las leyes nacionales en relación con los impuestos. Por lo tanto, si la declaración vinculante tiene, con arreglo al Derecho nacional, repercusiones para la liquidación de un impuesto comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/16, la información relativa a dicha liquidación también guarda, previsiblemente, relación con la tributación.
63. Sin embargo, para el posterior control del cumplimiento de los requisitos de la bonificación fiscal establecidos en el artículo 7, apartado 1, primera frase, de la Natuurschoonwet 1928 no se puede recurrir a la Directiva 2011/16. El Reino de los Países Bajos ha señalado, con acierto, que a este respecto es de aplicación la Directiva 2010/24, pues, con arreglo a la normativa neerlandesa, en determinadas circunstancias sólo deja de recaudarse una parte de la cuota íntegra del impuesto liquidado. Como también ha dado a entender el Tribunal de Justicia en la sentencia National Grid Indus, la Directiva 2010/24 constituye el fundamento jurídico de la asistencia mutua en materia de impuestos ya liquidados y cuya percepción se sujete a otras condiciones. (32)
64. En consecuencia, en el presente caso las autoridades neerlandesas en principio pueden recurrir, a efectos del control fiscal, inicialmente a la Directiva 2011/16 y, posteriormente, a la Directiva 2010/24.
b) Sobre el alcance de las investigaciones administrativas del Estado miembro requerido
65. Por otro lado, el órgano jurisdiccional remitente, en sus cuestiones 2b) y 2c), desea saber si las autoridades del Estado miembro requerido estarían obligadas a llevar a cabo los necesarios controles del bien inmueble sobre el terreno. Dado que en el presente caso son de aplicación tanto la Directiva 2011/16 como, posteriormente, la Directiva 2010/24, procede analizar por separado las obligaciones que de cada una de ellas se derivan para el Estado miembro requerido.
i) Directiva 2011/16
66. Con arreglo al artículo 5 de la Directiva 2011/16, las autoridades del Estado miembro requerido comunicarán toda información que obre en su poder o «que obtenga a raíz de investigaciones administrativas». El concepto de investigaciones administrativas se define en el artículo 3, número 7, de la Directiva, conforme al cual lo son «todos los controles, comprobaciones y demás acciones emprendidos por los Estados miembros en el ejercicio de sus funciones con el fin de garantizar la correcta aplicación de la legislación tributaria».
67. Esta amplia definición comprende claramente también los controles sobre el terreno, y así lo confirma el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 2011/16, con arreglo al cual la autoridad requerida debe llevar a cabo «cualquier investigación administrativa que sea necesaria para obtener la información». A título complementario, la Comisión ha hecho referencia, con acierto, al artículo 11, apartado 1, párrafo primero, letras a) y b), de la Directiva, de donde se deduce que las investigaciones administrativas pueden llevarse a término fuera de las oficinas, en todo el territorio del Estado miembro requerido. Con ello queda contestada la cuestión 2b).
68. No obstante, el Reino de los Países Bajos ha expuesto que los controles del bien inmueble sobre el terreno también deben ser sin previo aviso para poder comprobar que se está facilitando el acceso público con arreglo al artículo 7, apartado 1, segunda frase, de la Natuurschoonwet 1928. Pero a este respecto sostiene el Reino Unido que en el presente caso sus autoridades no están obligadas a efectuar controles sin previo aviso en virtud de los artículos 17, apartado 2, y 6, apartado 3, de la Directiva 2011/16, pues, conforme a la legislación procesal del Reino Unido, los controles de un bien inmueble sobre el terreno están necesariamente condicionados a un aviso previo dirigido al propietario del bien inmueble.
69. Con arreglo al artículo 17, apartado 2, de la Directiva 2011/16, el Estado miembro requerido no está obligado a llevar a cabo «investigaciones [...] si realizar tales investigaciones [...] para los propios fines de dicho Estado miembro infringe su legislación». A este respecto, el artículo 6, apartado 3, de la Directiva 2011/16 añade que la autoridad requerida, a fin de llevar a cabo la investigación solicitada, «aplicará los mismos procedimientos que si actuase por propia iniciativa».
70. El Tribunal de Justicia ya declaró, en relación con la disposición precedente del artículo 17, apartado 2, de la Directiva 2011/16, que ésta, como disposición de carácter excepcional, debe interpretarse en sentido estricto, y, en virtud del principio de cooperación leal (actualmente, artículo 4 TUE, apartado 3), los Estados miembros están obligados a realizar efectivamente el intercambio de información instaurado por la Directiva. (33) De esta jurisprudencia se extraen dos conclusiones para el presente asunto. En primer lugar, partiendo de ella estoy de acuerdo con la República Federal de Alemania y el Reino Unido cuando afirman que el principio de cooperación leal se concreta mediante las presentes Directivas en materia de asistencia mutua transfronteriza y que debe ser tenido en cuenta al aplicarlas, pero que no impone obligaciones de asistencia por sí mismo en contra de dichas disposiciones. Con ello queda contestada la tercera cuestión.
71. En segundo lugar, desde una interpretación restrictiva del artículo 17, apartado 2, de la Directiva 2011/16, no aprecio actualmente ninguna posibilidad por parte del Reino Unido para denegar el control del acceso público a un bien inmueble sin previo aviso. Se trata aquí de una información públicamente accesible cuya obtención no exige ningún ejercicio del imperium. En cambio, las disposiciones procesales aludidas por el Reino Unido en el procedimiento parecen referirse al control de bienes inmuebles no accesibles al público.
72. No obstante, si durante la ejecución de la asistencia se comprueba que, a causa de una prohibición de su Derecho procesal, las autoridades del Reino Unido realmente se ven impedidas para realizar un control del acceso público a un bien inmueble sin previo aviso, las autoridades neerlandesas también podrán llevar a cabo de forma satisfactoria el necesario control de dicho acceso recurriendo a inspecciones anunciadas sobre el terreno, junto con medios de prueba complementarios, como declaraciones de testigos.
ii) Directiva 2010/24
73. Si, tras el reconocimiento de un bien inmueble como «finca rústica» y la liquidación del impuesto sobre donaciones durante un período de 25 años, resultan precisos controles periódicos del bien inmueble, las autoridades neerlandesas pueden recurrir a solicitudes de información con arreglo al artículo 5 de la Directiva 2010/24.
74. Las «investigaciones administrativas» realizadas por la autoridad requerida, en virtud del artículo 5, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2010/24, para obtener la información comprenden también los controles sobre el terreno. En efecto, la Directiva no limita las posibles medidas de investigación a unas concretas, sino que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, párrafo segundo, han de ser todas las investigaciones que «se precisen» para obtener la información. De igual manera, la Directiva 2010/24 deja claro, en su artículo 7, apartado 1, letras a) y b), que las investigaciones pueden llevarse a cabo tanto en las oficinas como fuera de ellas, en todo el territorio del Estado miembro requerido. Con ello queda también contestada la cuestión 2c).
75. En cuanto al artículo 5, apartado 2, letra a), de la Directiva 2010/24, que excluye la obligación de informar por parte de la autoridad requerida en el caso de información «que no estuviera en condiciones de obtener para el cobro de créditos similares nacidos en el Estado miembro requerido», el Reino Unido no ha formulado en el presente procedimiento ninguna objeción basada en el Derecho procesal nacional. Por lo demás, pueden valer aquí, por analogía, mis anteriores reflexiones sobre los límites a la obligación de investigar con arreglo a la Directiva 2011/16. (34)
76. Por último, no puedo compartir la apreciación de la República Federal de Alemania conforme a la cual los controles periódicos necesarios para la presente bonificación fiscal no son asumibles por el Estado miembro requerido, debido al coste que implican. Aunque en algunos casos excepcionales puede ser que la obtención de información sea desproporcionadamente gravosa para el Estado miembro requerido, en principio toda solicitud es razonable, incluso las de investigaciones muy complejas, puesto que la cooperación de las administraciones tributarias de los Estados miembros es recíproca. Además, a diferencia del artículo 54, apartado 1, letra a), del Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, (35) la Directiva 2010/24 no establece ninguna limitación general a la obligación de asistencia en caso de un coste administrativo desproporcionado. Sin embargo, en virtud del principio de cooperación leal con arreglo al artículo 4 TUE, apartado 3, el Estado miembro requirente tampoco puede exigir al Estado miembro requerido controles más frecuentes o más intensivos de los que él mismo llevaría a cabo.
c) Conclusión
77. Por lo tanto, la presente restricción de la libre circulación de capitales no está justificada por la necesidad de controles fiscales eficaces, pues las autoridades neerlandesas pueden llevar a cabo los controles necesarios mediante solicitudes de información con arreglo al artículo 5 de la Directiva 2011/16 o de la Directiva 2010/24. Por lo tanto, no es necesario responder a la cuarta cuestión prejudicial, que se refiere a la realización de controles por las propias autoridades neerlandesas en el extranjero.
3. Mantenimiento de la coherencia tributaria
78. Por último, procede ocuparse también de la justificación del mantenimiento de la coherencia tributaria, aludida por algunos de los intervinientes ante el hecho de que la bonificación fiscal pretende compensar la carga que para el propietario se deriva de la obligación de conservación y de las limitaciones de uso de un bien inmueble situado en los Países Bajos.
79. Conforme a una reiterada jurisprudencia, la necesidad de preservar la coherencia de un régimen tributario puede justificar la restricción de una libertad fundamental. A este respecto, debe existir una relación directa entre una ventaja fiscal y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado. (36) Por lo tanto, en lo que se refiere al objetivo de la norma tributaria, tiene que valorarse la inmediatez de esta relación. (37)
80. Con independencia de si esta justificación también puede tener en cuenta cargas ajenas a la legislación tributaria, con la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente no soy capaz de comprender por qué el reconocimiento como «finca rústica» de un bien inmueble situado en otro Estado miembro no puede estar igualmente supeditado a obligaciones de conservación y limitaciones de uso para poder beneficiarse de la bonificación fiscal aquí controvertida. Por lo demás, el órgano jurisdiccional remitente ha aludido a la conservación del patrimonio natural y cultural nacional como objetivo de dicha bonificación fiscal, y no a la compensación al propietario por cargas que no estén directamente relacionadas con los requisitos de la bonificación.
81. En consecuencia, la presente restricción de la libre circulación de capitales no se puede justificar con el mantenimiento de la coherencia tributaria.
D. Conclusión
82. No obstante, en conclusión procede declarar que, si bien el régimen de recaudación neerlandés para «fincas rústicas» nacionales en materia del impuesto sobre donaciones restringe la libre circulación de capitales, dicha restricción está justificada por razones de conservación del patrimonio natural y cultural nacional.
VI. Conclusión
83. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo responder del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Raad van State:
«1) Una normativa nacional como la presente, que limita la aplicación de una exención del impuesto sobre donaciones a las fincas rústicas situadas en el interior del país, no vulnera la libre circulación de capitales establecida en el artículo 63 TFUE, apartado 1, si tiene por objeto la conservación del patrimonio natural y cultural nacional.
2) Las «investigaciones administrativas», tanto en el sentido del artículo 3, número 7, de la Directiva 2011/16/UE como en el del artículo 5, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2010/24/UE, comprenden los controles de un bien inmueble sobre el terreno.»