CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
de 23 de outubro de 2014 (1)
Processo C‑172/13
Comissão Europeia
contra
Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte
apoiado por
República Federal da Alemanha
Reino de Espanha
Reino dos Países Baixos
República da Finlândia
«Legislação fiscal ― Liberdade de estabelecimento ― Artigo 49.° TFUE e artigo 31.° do Acordo EEE ― Imposto nacional sobre o rendimento das pessoas coletivas ― Tributação de grupos de sociedades ― Dedução de grupo (‘group relief’) ― Dedução para sociedades estrangeiras do grupo ― ‘Exceção Marks & Spencer’ ― Momento da determinação da inexistência de outra possibilidade de dedução fiscal no futuro»
I ― Introdução
1. Na presente ação por incumprimento discute‑se novamente a interpretação do acórdão Marks & Spencer (2). Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça, com base no exemplo do direito britânico, estabeleceu as condições em que a legislação dos Estados‑Membros que regula a tributação dos rendimentos deve possibilitar a dedução de prejuízos de um grupo mesmo em situações transfronteiriças: a chamada exceção Marks & Spencer.
2. Infelizmente, estas condições são tudo menos claras. Isto não é comprovado unicamente pela quantidade de processos em que o Tribunal foi chamado a decidir a sua aplicação a casos concretos (3). Além disso, tanto o advogado‑geral L. A. Geelhoed como o advogado‑geral P. Mengozzi afirmaram que consideravam pouco claro o âmbito de aplicação e o sentido da exceção Marks & Spencer (4). Esta perspetiva é partilhada não apenas por mim (5), mas por inúmeros autores que defendem as mais diversas interpretações da exceção Marks & Spencer (6).
3. Assim, não é de admirar que entre a Comissão Europeia e o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte também não exista convergência sobre a correta aplicação do acórdão Marks & Spencer, apesar de essa decisão já datar de há quase nove anos.
II ― Quadro jurídico
4. O Reino Unido cobra um imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas. Em relação aos grupos de sociedades no Espaço Económico Europeu, existe a possibilidade de transferir prejuízos, ocorridos num determinado exercício fiscal, de uma sociedade do grupo para outra sociedade do grupo, a fim de este os deduzir dos seus próprios rendimentos (o chamado «group relief», a seguir «dedução de grupo»).
5. No entanto, caso os prejuízos sejam sofridos por uma sociedade do grupo que tenha a sua sede noutro Estado‑Membro da União Europeia ou num Estado da EFTA pertencente ao Espaço Económico Europeu, a dedução de grupo está sujeita a certos requisitos especiais, as quais, relativamente ao exercício fiscal em questão, são definidas nas sections 111 e segs. da Lei de 2010 relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (Corporation Tax Act 2010, a seguir «CTA 2010»). Entre esses requisitos encontra‑se, nos termos da section 119(2) da CTA 2010, o facto de nem uma sociedade estrangeira do grupo nem qualquer outro devedor de imposto poder deduzir tais prejuízos, no âmbito da sua tributação no estrangeiro no exercício fiscal posterior ao ano em que ocorreram os prejuízos, de eventuais rendimentos futuros. Nos termos da section 119(4) da CTA 2010, a existência desta possibilidade deve ser diretamente determinada após o fim do ano em que ocorreram os prejuízos.
III ― Antecedentes do litígio e tramitação do processo no Tribunal de Justiça
6. O Reino Unido introduziu a dedução de grupo em relação às sociedades estrangeiras pertencentes a um grupo ― em primeiro lugar através da alteração da Income and Corporation Taxes Act 1988 com efeitos a partir de 1 de abril de 2006 ― a fim de cumprir as exigências do direito da União em relação à liberdade de estabelecimento. O Reino Unido deduziu estas exigências do acórdão Marks & Spencer, proferido em 13 de dezembro de 2005. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou (7):
«Os artigos 43.° CE e 48.° CE não se opõem, no estado atual do direito comunitário, a uma legislação de um Estado‑Membro que impede de um modo geral uma sociedade‑mãe residente de deduzir do seu lucro tributável os prejuízos sofridos noutro Estado‑Membro por filiais aí estabelecidas, quando essa dedução é admissível relativamente aos prejuízos sofridos por filiais residentes. No entanto, é contrário aos artigos 43.° CE e 48.° CE excluir uma sociedade‑mãe residente dessa possibilidade nos casos em que, por um lado, a filial não residente esgotou as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes no seu Estado de residência para o exercício fiscal relativo ao pedido de dedução bem como para os exercícios fiscais anteriores e, por outro, não haja possibilidade de dedução desses prejuízos no seu Estado de residência a titulo dos exercícios futuros, nem por si própria nem por um terceiro, nomeadamente no caso de a filial ser cedida a esse terceiro.»
7. A Comissão tem dúvidas sobre a compatibilidade das novas regras britânicas com o acórdão Marks & Spencer e, por carta de 19 de julho de 2007, deu ao Reino Unido a oportunidade de apresentar observações. No seu parecer fundamentado de 23 de setembro de 2008, a Comissão acusou o Reino Unido de violar a liberdade de estabelecimento. A violação consiste, em especial, no facto de a possibilidade de dedução futura dever ser determinada imediatamente após o encerramento do exercício fiscal e de as novas regras não serem aplicáveis antes de 1 de abril de 2006. Em 25 de novembro de 2010, enviou um parecer fundamentado complementar em relação à nova CTA 2010, que manteve inalteradas as disposições controvertidas da Income and Corporation Taxes Act 1988.
8. Uma vez que o Reino Unido não satisfez a notificação para cumprir da Comissão no sentido de alterar a sua legislação no prazo fixado de dois meses, a Comissão propôs, em 5 de abril de 2013, nos termos do artigo 258.°, n.° 2, TFUE, uma ação no Tribunal de Justiça, pedindo a este que se dignasse:
¾ declarar que, ao impor requisitos à dedução fiscal transfronteiriça para grupos de sociedades que, na prática, tornam praticamente impossível a sua obtenção e ao limitar essa dedução aos períodos posteriores a 1 de abril de 2006, o Reino Unido não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força artigo 49.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e do artigo 31.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu; e
¾ condenar o Reino Unido nas despesas.
9. O Reino Unido pede ao Tribunal que se digne:
¾ julgar improcedente a ação da Comissão, e
¾ condenar a Comissão nas despesas.
10. A República Federal da Alemanha, o Reino de Espanha, o Reino dos Países Baixos e a República da Finlândia foram admitidas como intervenientes e apoiam os pedidos do recorrido.
11. As partes e os intervenientes apresentaram observações escritas e, em 15 de julho de 2014, alegações orais.
IV ― Apreciação
12. A Comissão acusa o Reino Unido de violar a liberdade de estabelecimento consagrada tanto no TFUE como no Acordo EEE. Em apoio da sua ação, apresenta dois fundamentos.
13. O artigo 49.°, em conjugação com o artigo 54.° TFUE, e o artigo 31.°, em conjugação com o artigo 34.° do Acordo EEE, proíbem as restrições à liberdade de estabelecimento em princípio em termos idênticos (8). Por conseguinte, na apreciação dos fundamentos, não distinguirei entre estas disposições.
A ― Quanto ao primeiro fundamento: impossibilidade prática da dedução fiscal transfronteiriça para grupos de sociedades
14. Com o primeiro fundamento, a Comissão afirma que a liberdade de estabelecimento é violada porque o direito do Reino Unido torna a possibilidade de uma dedução fiscal transfronteiriça praticamente impossível.
15. Segundo o acórdão Marks & Spencer, apesar de a dedução fiscal transfronteiriça não ser obrigatória ao abrigo do direito da União, existe uma exceção no caso de os prejuízos de uma filial estrangeira, no âmbito da tributação estrangeira, não poderem ser considerados num exercício fiscal anterior nem posterior. A section 119(4) da CTA 2010 prevê, porém, que a possibilidade de outro tipo de dedução no futuro deve ser determinada imediatamente após o encerramento do exercício fiscal em que tenham ocorrido os prejuízos. No entanto, nesse momento, tal determinação apenas é possível quando o Estado em que a filial tem a sua sede não permite o reporte de prejuízos ou quando se tenha iniciado a liquidação da filial no ano em que ocorreram as perdas. Isso exclui, porém, a possibilidade de dedução fiscal no caso de a atividade da filial ser encerrada após o exercício fiscal em que ocorreram os prejuízos. Consequentemente, por força da legislação, apenas podem ser transferidos os prejuízos ocorridos num único exercício fiscal. Todavia, segundo o acórdão Marks & Spencer, a possibilidade de outro tipo de dedução num exercício fiscal posterior apenas é determinável no momento do pedido de dedução de grupo.
16. O Reino Unido contesta que a dedução fiscal transfronteiriça seja praticamente impossível. Apesar de os requisitos para tal dedução serem restritivos, isso apenas se deve à jurisprudência do Tribunal. Em especial, segundo essa jurisprudência, a possibilidade de os prejuízos serem tomados em conta de outro modo deve ser verificada no encerramento do exercício fiscal. Isto não exclui, porém, que a cessação da atividade económica ou a intenção de uma liquidação iminente no momento do encerramento de um exercício fiscal também não possam ser tomados em consideração. De resto, uma apreciação realizada apenas no momento do pedido de dedução de grupo apenas faria com que um sujeito passivo pudesse, contrariamente à jurisprudência, escolher o Estado‑Membro onde os seus prejuízos devem ser tomados em consideração. Isto porque, antes de apresentar tal pedido, poderia organizar‑se de maneira a, no momento do pedido, já não ter nenhuma possibilidade de deduzir os prejuízos de outra forma.
17. Considero o primeiro fundamento no mínimo mal formulado. A Comissão censura o Reino Unido pelo facto de, nos termos da section 119(4) da CTA 2010, a dedução de prejuízos apenas ser possível no caso de o Estado em que a filial tem a sua sede não permitir o reporte de prejuízos ou de a liquidação da filial se ter iniciado no ano em que os prejuízos ocorreram. Uma vez que este último caso se verifica indubitavelmente na prática, a Comissão não afirma que a dedução transfronteiriça não seja possível nos termos do direito do Reino Unido mas que este não contempla todos os casos em que, em sua opinião, a liberdade de estabelecimento o exige.
18. Por conseguinte, deve ser apurado, no âmbito do primeiro fundamento, se a section 119(4) da CTA 2010 viola a liberdade de estabelecimento, já que, nos termos desta disposição, a dedução transfronteiriça, com base no momento da determinação de outras possibilidades de dedução no futuro, não é admitida de forma suficientemente ampla. Além disso, deve esclarecer‑se que, segundo o articulado da Comissão, o objeto da ação é, primeiramente, apenas a possibilidade de transferência dos prejuízos de uma filial não residente e não de outras sociedades do grupo, e que a ação se refere, em segundo lugar, apenas aos prejuízos sofridos no âmbito de uma atividade estrangeira e não aos prejuízos de uma filial não residente no Reino Unido sofridos no âmbito de um estabelecimento estável (9).
1. Restrição da liberdade de estabelecimento
19. A legislação controvertida restringe a liberdade de estabelecimento, uma vez que impõe exigências mais estritas para beneficiar das vantagens da dedução de grupo quando uma sociedade‑mãe estabelece uma filial no estrangeiro do que quando faz o mesmo em território nacional (10).
20. Esta restrição diz respeito a duas vantagens da dedução de grupo, que se devem distinguir para efeitos da apreciação. Por um lado, existe uma vantagem de liquidez, uma vez que a dedução de grupo acelera a dedução de prejuízos no seio de um grupo (11). Desde que as sociedades do grupo continuem a gerar lucros, um grupo no Reino Unido, graças às possibilidades de dedução de grupo ceteris paribus, não paga menos, mas sim mais tarde, uma vez que a transferência dos prejuízos de uma filial para a sociedade‑mãe também tem por consequência que a filial deixa de ter a possibilidade de, mais tarde, deduzir os prejuízos dos seus próprios lucros tributáveis. Assim, o imposto reduzido que uma sociedade‑mãe deverá pagar em relação a um exercício fiscal é compensado pelo imposto mais elevado em relação a um exercício fiscal futuro para a filial.
21. Existe porém uma segunda vantagem, mais significativa, da dedução de grupo. Desde que a filial, no balanço feito de todos os exercícios fiscais da sua atividade, apenas sofra prejuízos uma única vez (a seguir «perda total»), a dedução de grupo funciona como mais do que apenas uma vantagem de liquidez. Em tal caso, a sociedade‑mãe, com base na dedução de prejuízos, não paga impostos sobre os seus rendimentos até ao montante da totalidade dos prejuízos da filial e isso é definitivo. A mesma situação ocorre quando a filial, embora não fracasse economicamente, mas vê o seu reporte de prejuízos restringido por lei e os prejuízos ocorridos por esse motivo não são fiscalmente dedutíveis.
22. Segundo jurisprudência constante, a restrição da liberdade de estabelecimento pela section 119(4) da CTA 2010 apenas é permitida quando respeita a situações que não sejam objetivamente comparáveis entre si (v. infra sob 2), ou quando se justifique por razões imperiosas de interesse geral (12) (v. infra sob 3).
2. Comparabilidade objetiva das situações
23. Em seguida, há que clarificar também se a situação de uma sociedade‑mãe com uma filial residente, cujos prejuízos se pretende sejam transferidos no âmbito de uma dedução de grupo, é objetivamente comparável com a situação de uma sociedade‑mãe com uma filial não residente, cujos prejuízos se pretende que sejam tratados da mesma forma. Isso é duvidoso, uma vez que, em princípio, o Reino Unido apenas tributa a atividade de uma filial residente e não a de uma filial não residente.
24. Quanto a esta questão, o Tribunal declarou, no acórdão Marks & Spencer, que a circunstância de um Estado‑Membro não tributar a atividade das filiais não residentes mas tributar a das filiais residentes, não justifica uma restrição da dedução de grupo dos prejuízos sofridos pelas filiais residentes (13).
25. Esta constatação foi posta em causa, porém, no acórdão recentemente proferido Nordea Bank Danmark, relativo ao reporte transfronteiriço de prejuízos sofridos por estabelecimentos estáveis não residentes. Nesse acórdão, o Tribunal estabeleceu, pela primeira vez, o princípio de que, em relação às medidas tomadas por um Estado‑Membro para evitar a dupla tributação, os estabelecimentos estáveis residentes e não residentes não estão numa situação comparável. Apesar de o Tribunal ter acabado por aceitar a comparabilidade objetiva, apenas o fez porque o Estado‑Membro em causa tinha decidido sujeitar a imposto também os estabelecimentos estáveis não residentes (14).
26. À luz destas declarações relativas aos estabelecimentos estáveis, parece ser razoável admitir, argumentum a fortiori, que as filiais residentes e não residentes não estão numa situação comparável no que respeita à repartição dos poderes de tributação entre os Estados‑Membros. Isto porque, enquanto um estabelecimento estável não residente, segundo o princípio internacionalmente reconhecido dos rendimentos a nível mundial (15), continua sujeito ao regime fiscal do Estado em que a sociedade tem a sua sede e pode ser tributado nesse Estado, em princípio tal não acontece no caso das filiais não residentes de uma sociedade. Estas estão sujeitas ao regime fiscal do Estado em que a sociedade‑mãe tem a sua sede apenas em relação às atividades que exercem em território nacional e, nesse caso, no âmbito de regras excecionais de tributação adicional justificadas por motivos de luta contra a evasão fiscal (16). No entanto, estes casos excecionais não são objeto da presente ação.
27. O princípio estabelecido no acórdão Nordea Bank Danmark também é especialmente importante uma vez que propus anteriormente ao Tribunal de Justiça que abandonasse completamente a apreciação da comparabilidade objetiva das situações (17). Na verdade, este princípio significa que um Estado‑Membro apenas deve tomar em conta os prejuízos de uma atividade estrangeira quando tributa essa atividade. Isto está em conformidade tanto com a jurisprudência relativa à tomada em consideração de prejuízos no acórdão Marks & Spencer como com a relativa a outras matérias de direito fiscal. Por um lado, o Tribunal já declarou em 1997, no acórdão Futura Participations e Singer, que a tomada em consideração, para efeitos fiscais, apenas dos prejuízos sofridos em território nacional no âmbito da atividade económica de uma sociedade estrangeira está em conformidade com o princípio fiscal da territorialidade e, por conseguinte, não constitui uma discriminação (18). Por outro lado, o acórdão Kronos International clarificou recentemente, no que respeita à tributação de dividendos, que, relativamente à tomada em consideração de um imposto sobre a distribuição de dividendos, as filiais residentes e não residentes não se encontram numa situação comparável se o Estado‑Membro não sujeitar a imposto a distribuição de dividendos de filiais não residentes (19).
28. Acresce que resulta de jurisprudência constante que a comparabilidade de uma situação deve poder ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pela legislação em causa (20). O objetivo prosseguido pela legislação relativa ao imposto sobre os grupos de sociedade é possibilitar a tributação das sociedades de um grupo ― a diferentes níveis ― como se se tratasse de um único sujeito passivo (21). Também à luz deste objetivo me parece duvidosa a comparabilidade objetiva dos prejuízos de filiais residentes e não residentes. Tratar uma sociedade‑mãe residente e uma filial não residente como um único sujeito passivo parece inadequado, na medida em que a filial não residente não está de todo sujeita ao imposto nacional e, assim, nem sequer é sujeito passivo.
29. Não obstante, não proponho, no caso em apreço, que a comparabilidade objetiva das situações seja rejeitada. Com efeito, a apreciação da comparabilidade objetiva das situações deverá selecionar apenas as situações de tratamento desigual que resultam manifesta e inequivocamente de motivos legítimos. A referida diferença entre a situação de uma sociedade‑mãe e de uma filial residente ou não residente é certamente importante, senão mesmo decisiva, para a apreciação de uma violação da liberdade de estabelecimento. No entanto, tal violação não está excluída de forma evidente, como demonstra o entendimento contrário do Tribunal no acórdão Marks & Spencer. Esta diferença deve, por conseguinte, ser analisada como sendo uma possível justificação para um tratamento desigual, o que implica a apreciação da proporcionalidade da legislação nacional.
3. Justificação
30. Assim, deve ser examinado se a condição restritiva para a dedução de prejuízos com filiais não residentes encontra justificação numa razão imperiosa de interesse geral.
31. A circunstância de a atividade estrangeira de uma filial não residente não estar sujeita a imposto no Reino Unido constitui uma justificação desse tipo, uma vez que, segundo jurisprudência agora constante, um Estado‑Membro só deve, em princípio, tomar em consideração os prejuízos de uma atividade estrangeira quando também sujeita essa atividade a imposto, quer o Tribunal o qualifique de «preservação da coerência de uma legislação fiscal» (22), «conservação da atribuição de competências de tributação entre Estados‑Membros» (23), «conservação da simetria» entre tributação de lucros e dedução de prejuízos (24), meio para evitar a «dupla tributação» (25) ou meio para evitar a «evasão fiscal» (26) (27). Além disso, esta jurisprudência é reforçada pelas declarações do Tribunal sobre a comparabilidade objetiva das situações que, como vimos (28), conferem uma importância significativa à circunstância de um Estado‑Membro sujeitar ou não uma atividade estrangeira a imposto.
32. Por conseguinte, o Reino Unido tem, em princípio, não apenas o direito de colocar maiores obstáculos à tomada em consideração de prejuízos decorrentes da atividade estrangeira de filiais não residentes no seio de um grupo de sociedades como também de a excluir completamente.
33. Todavia, o Reino Unido deve respeitar o princípio da proporcionalidade. Segundo este princípio, os Estados‑Membros são obrigados a instituir meios que, apesar de efetivamente permitirem alcançar o objetivo prosseguido pelo direito interno, prejudiquem o menos possível os objetivos e os princípios do direito da União em causa (29).
34. A este respeito, o Tribunal declarou, no acórdão Marks & Spencer, que a exclusão total de uma filial não residente da dedução de grupo ultrapassava o que era necessário para alcançar, «no essencial», os objetivos prosseguidos e, assim, criou a exceção Marks & Spencer (30). Além disso, resumidamente, os prejuízos de uma filial não residente apenas podem ser transferidos para a sociedade‑mãe quando esses prejuízos não podem ser considerados a outro título nos exercícios fiscais correntes, passados ou futuros, sendo que o ónus da prova cabe ao sujeito passivo e os Estados‑Membros têm o direito de evitar o uso abusivo desta exceção (31).
35. O primeiro fundamento tem por objeto a questão de saber se o regime derrogatório do Reino Unido para a transferência de prejuízos de filiais não residentes está em conformidade com os requisitos da proporcionalidade, na medida em que, nos termos da section 119(4) da CTA 2010, considera decisivo para a apreciação da possibilidade de tomada em consideração futura dos prejuízos as circunstâncias existentes no final de cada exercício fiscal em que ocorreram os prejuízos.
a) Jurisprudência relativa à exceção Marks & Spencer
36. A esta questão não pode ser dada resposta com base na jurisprudência do Tribunal proferida até à data.
37. O próprio acórdão Marks & Spencer não oferece uma solução para esta questão, quanto aos casos em que a está excluída a possibilidade de tomada em consideração futura de prejuízos nem quanto ao momento em que tal pode ser determinado. Por um lado, subjacente à disposição pode ter estado a ideia de não permitir que uma sociedade‑mãe obtenha a vantagem de liquidez da dedução de grupo, mas proporcionar‑lhe a vantagem da dedução de prejuízos no caso de uma perda total da filial (32). Nesta interpretação, a disposição controvertida seria contrária ao acórdão Marks & Spencer, uma vez que seria impossível identificar a perda total de uma filial, porquanto essa perda só pode ser determinada no encerramento da sua atividade mediante a tomada em conta do conjunto dos exercícios fiscais. Por outro lado, o referido acórdão não se pronuncia sobre a tomada em consideração da perda total. Pelo contrário, o Tribunal considerou que a liberdade de estabelecimento apenas era restringida pela recusa da vantagem de liquidez (33).
38. Além disso, a jurisprudência subsequente do Tribunal limitou de tal forma o âmbito de aplicação da exceção Marks & Spencer que, na prática, tenho muitas dificuldades em encontrar ainda algum caso em que a mesma se possa aplicar. Isto é ilustrado pelo primeiro argumento da Comissão, segundo o qual a legislação britânica é demasiado restritiva, já que apenas permite a dedução fiscal transfronteiriça quando o Estado em que a filial tem a sua sede não permite o reporte de prejuízos ou quando a filial tenha entrado em liquidação no ano em que ocorreram os prejuízos. Ambas as partes do presente litígio parecem estar de acordo que, pelo menos nestas duas situações, está preenchida a exceção Marks & Spencer. No entanto, segundo a jurisprudência mais recente do Tribunal, tal não é o caso.
39. Em primeiro lugar, pode inferir‑se do acórdão K que um Estado‑Membro não é obrigado a tomar em consideração os prejuízos de uma atividade estrangeira se a legislação do Estado‑Membro no território do qual a atividade foi exercida não previr a tomada em consideração dos prejuízos sofridos (34). Se uma filial não residente estiver assim impedida de proceder ao reporte de prejuízos por força da legislação do Estado onde tem a sua sede, já não existe qualquer possibilidade de dedução futura e as liberdades fundamentais já não exigem a transferência dos prejuízos para a sociedade‑mãe. A este respeito, podemos ver aqui a influência de uma tendência jurisprudencial que só se desenvolveu depois do acórdão Marks & Spencer. Só no acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt o Tribunal resumiu, pela primeira vez, esta tendência no sentido de que um Estado‑Membro, para efeitos de aplicação da sua legislação fiscal, não é obrigado a compensar as consequências desfavoráveis das «particularidades» da legislação fiscal de outro Estado‑Membro (35). No entanto, ainda não foi definitivamente clarificado em que situações a legislação fiscal de um Estado‑Membro pode ser considerada particular nessa aceção, por exemplo porque se afasta de um modelo de reporte de prejuízos ainda por definir na União. O Bundesfinanzhof alemão, porém, já interpretou esta jurisprudência, a título de exemplo, no sentido de que nem todas as restrições legais do reporte de prejuízos implicam a impossibilidade de outro tipo de tomada em consideração de prejuízos na aceção da exceção Marks & Spencer (36).
40. Em segundo lugar, o Tribunal admitiu, no acórdão A, que a liquidação de uma filial que encerrou praticamente toda a sua atividade não era em si suficiente para sustentar a presunção de que já não há qualquer possibilidade de os seus prejuízos serem tomados em consideração no Estado onde tem a sua sede. Aparentemente, isto vale mesmo no caso de uma fusão em que a filial perde a sua personalidade jurídica. Ao invés, parece que, para admitir a existência de uma possibilidade de os prejuízos serem tomados em consideração no Estado da sua sede, no caso de a filial não ter sido liquidada, esta ainda deve ter receitas ― mesmo que mínimas (37). O encerramento da atividade enquanto tal não é portanto suficiente para satisfazer a exceção Marks & Spencer quando ainda existem receitas. No entanto, é isto precisamente que acontece tanto em caso de liquidação voluntária de uma filial como de abertura de um processo de insolvência relativo ao seu património, uma vez que a liquidação dos bens da sociedade costuma gerar rendimentos. Segundo o acórdão A, o início da liquidação de uma filial também não constitui um exemplo claro da exceção Marks & Spencer, nem mesmo a perda posterior da personalidade jurídica.
41. Por conseguinte, o primeiro fundamento só pode ser apreciado se o Tribunal, com base no princípio da proporcionalidade no âmbito do caso em apreço, esclarecer se a exceção Marks & Spencer ainda é válida e, em caso afirmativo, qual o seu conteúdo.
b) Avaliação da exceção Marks & Spencer
42. De acordo com o princípio de common law stare decisis et non quieta movere, a jurisprudência anterior deve, em princípio, ser respeitada. No entanto, o acórdão Marks & Spencer não chegou a constituir quieta, uma vez que as suas implicações continuaram a não ser claras (38). Por conseguinte, considero possível e necessária a avaliação da utilidade da exceção Marks & Spencer (39).
43. Ao criar esta exceção no acórdão Marks & Spencer, o Tribunal pretendeu preencher uma lacuna. Considerou que cabia ao legislador da União regular a dedução fiscal transfronteiriça com respeito pelas liberdades fundamentais (40). Até ao referido acórdão, as vantagens da dedução de grupo destinavam‑se a beneficiar pelo menos os grupos com atividades transfronteiriças e principalmente no caso de quaisquer outras possibilidades de dedução lhes estarem vedadas.
44. No entanto, ficou demonstrado que este regime não era praticável. Não protege os interesses do mercado interno e, consequentemente, não constitui um meio menos restritivo para garantir a soberania dos Estados‑Membros em matéria fiscal. Isto porque, na realidade, não facilita as atividades de um grupo transfronteiriço, constituindo antes uma fonte de litígios constantes entre os sujeitos passivos e as autoridades fiscais dos Estados‑Membros. No essencial, há quatro motivos para que isso aconteça.
45. Em primeiro lugar, a possibilidade de os prejuízos serem de outro modo tomados em consideração apenas está excluída, na prática, quando a filial já não existe juridicamente. Só quando deixar de ter ou de poder obter ativo é que é seguro que já não podem ser gerados lucros dos quais possam ser deduzidos prejuízos. No entanto, pode demorar muito tempo até o processo de liquidação de uma filial estar totalmente concluído. Isto pode explicar os pedidos no sentido de fazer coincidir esse momento com o encerramento da atividade ou o início da liquidação, o que implica, porém, determinar provisoriamente a possibilidade de outro tipo de tomada em consideração dos prejuízos. Isto é particularmente claro na proposta feita pela Comissão, no caso vertente, de integrar nos lucros da sociedade‑mão, para efeitos de correção, quaisquer lucros gerados contra todas as expectativas pela filial, e de distinguir entre possibilidades «reais» e «hipotéticas» de outro tipo de tomada em consideração de prejuízos. Enquanto o Tribunal já rejeitou, no acórdão Marks & Spencer, o método de correção proposto pela Comissão (41), a distinção entre possibilidades «reais» e «hipotéticas» de outro tipo de tomada em consideração de prejuízos apenas resulta em hipóteses que, por natureza, não conferem segurança jurídica.
46. Em segundo lugar, no caso de a tomada em consideração de prejuízos estar legalmente excluída no Estado onde a filial tem a sua sede, a exceção Marks & Spencer está em conflito com outra linha jurisprudencial. Apesar de, por exemplo, a exclusão legal do reporte de prejuízos no Estado onde a filial tem a sua sede constituir um caso óbvio de aplicação da exceção Marks & Spencer, tal exclusão é, na opinião do Tribunal, como vimos, contrária a um princípio que se formou na jurisprudência constante com base no acórdão Marks & Spencer (42).
47. Em terceiro lugar, a impossibilidade de outro tipo de tomada em consideração de prejuízos pode ser deliberadamente provocada pelo sujeito passivo. Esta possibilidade é, porém, contrária à jurisprudência invocada pelo Reino Unido, segundo a qual um sujeito passivo não pode escolher o regime fiscal a que está sujeito (43). Por conseguinte, já no acórdão Marks & Spencer, o Tribunal concedeu aos Estados‑Membros a possibilidade de impedirem os esquemas de evasão fiscal (44). Mas é difícil determinar caso a caso quando é que, por exemplo, uma filial é liquidada com fins fiscais ou não.
48. Em quarto lugar, o Estado‑Membro da sociedade‑mãe apenas está obrigado, por força da liberdade de estabelecimento, a respeitar o princípio da igualdade de tratamento. Para cada dedução fiscal transfronteiriça seria, assim, necessário estabelecer a posteriori os resultados para efeitos fiscais que a filial não residente teria obtido se tivesse sido residente em território nacional. Assim, em certas circunstâncias, deve ser retroativamente apurada uma situação fiscal fictícia relativa a um período de várias décadas.
c) Renúncia à exceção Marks & Spencer
49. A tomada em consideração dos prejuízos de filiais não residentes praticável no mercado interior só poderia ser feita de forma permanente sendo associada à reintegração de lucros futuros, como já foi discutido no acórdão Marks & Spencer (45). Esta solução asseguraria à sociedade‑mãe tanto a vantagem da liquidez como a vantagem da tomada em consideração da perda total (46). No entanto, esta solução teria por consequência uma ampla igualdade de tratamento dos prejuízos de filiais residentes e não residentes. Assim, privaria de efeito o princípio estabelecido na jurisprudência segundo o qual um Estado‑Membro só deve ter em conta os prejuízos decorrentes de uma atividade estrangeiro quando tributa essa atividade (47).
50. Nesta perspetiva, a renúncia à exceção Marks & Spencer é a solução mais equilibrada, já que preserva o referido princípio jurisprudencial e porque, atendendo relação à referida insuficiência da exceção Marks & Spencer, não existe outro meio menos restritivo. A favor da renúncia à exceção Marks & Spencer existem ainda três outras razões.
51. Em primeiro lugar, resolve o problema da desconformidade com a restante jurisprudência do Tribunal em matéria fiscal, que prevê uma delimitação clara das competências fiscais dos Estados‑Membros. Assim, no acórdão National Grid Indus, o Tribunal declarou que um Estado‑Membro, no caso de uma sociedade ter transferido a sua sede para outro Estado‑Membro, pode cobrar um imposto sobre as mais‑valias não realizadas e não é obrigado a ter em conta os prejuízos ocorridos depois da transferência da sede para outro Estado‑Membro e devidos à diminuição do valor dos seus ativos. Isto também se aplica quando o outro Estado‑Membro não toma em consideração os prejuízos, uma vez que há que ter em conta a simetria entre o direito de tributar os lucros e a faculdade de deduzir os prejuízos (48). Além disso, no acórdão X Holding, o Tribunal permitiu ao Reino dos Países Baixos excluir totalmente e sem exceções as filiais não residentes de um regime de tributação fiscal de grupo, que incluía a tomada em conta dos prejuízos de uma filial (49).
52. Em segundo lugar, esta solução respeita o princípio da segurança jurídica, que constitui um princípio geral do direito da União. O princípio da segurança jurídica exige que as normas jurídicas sejam claras e precisas e que a sua aplicação seja previsível para os cidadãos (50). Isto também é válido no que respeita às normas jurídicas decorrentes da interpretação das liberdades fundamentais feita pelo Tribunal de Justiça. Como ficou demonstrado nos últimos anos, a exceção Marks & Spencer não satisfaz a exigência de segurança jurídica, mas torna as condições de investimento imprevisíveis e litigiosas.
53. Em terceiro lugar, a renúncia à exceção Marks & Spencer também não viola o princípio da capacidade contributiva, como alegou a Comissão na audiência. No caso em apreço está em causa o tratamento fictício de diversos sujeitos passivos como um único sujeito passivo. No entanto, em princípio, as sociedades‑mãe e as filiais não são tributadas em conjunto, uma vez que são entidades jurídicas distintas, cada uma com a sua própria capacidade contributiva. A filial, pelo menos, não tem acesso aos ativos da sociedade‑mãe. Neste contexto, considero que o regime fiscal de grupo não se impõe por razões de capacidade contributiva.
d) Conclusão
54. Consequentemente, mesmo a recusa total da dedução de prejuízos de uma filial não residente satisfaz o princípio da proporcionalidade. Qualquer restrição da dedução fiscal transfronteiriça relativamente a uma filial é, assim, justificada pela preservação da coerência de uma legislação fiscal ou da atribuição de competências de tributação entre Estados‑Membros (51).
4. Conclusão quanto ao primeiro fundamento
55. Uma vez que a legislação controvertida do Reino Unido relativa à dedução de grupo vai além daquilo que o direito da União exige, na medida em que prevê a possibilidade de dedução fiscal transfronteiriça em certos casos, não viola a liberdade de estabelecimento. Por conseguinte, o primeiro fundamento deve ser julgado improcedente.
B ― Quanto ao segundo fundamento: restrição temporal da dedução fiscal transfronteiriça para grupos de sociedades
56. Como segundo fundamento, a Comissão alega que a restrição temporal da possibilidade de dedução de grupo transfronteiriça de prejuízos ocorridos após 1 de abril de 2006 viola a liberdade de estabelecimento.
57. O segundo fundamento deve igualmente ser julgado improcedente, uma vez que o Reino União não tinha a obrigação, nos termos do direito da União, de alterar a sua legislação relativa à dedução de grupo.
C ― Conclusão e despesas
58. Em consequência, a ação deve ser julgada improcedente na totalidade, uma vez que ambos os fundamentos improcedem.
59. Sobre as despesas das partes deverá decidir‑se ao abrigo do artigo 138.°, n.° 1, do Regulamento de Processo, e sobre as despesas dos intervenientes ao abrigo do artigo 140.°, n.° 1, do mesmo regulamento.
V ― Conclusão
60. Deste modo, proponho que o Tribunal de Justiça se pronuncie da seguinte forma sobre a ação da Comissão contra o Reino Unido:
1) A ação é julgada improcedente.
2) A Comissão Europeia é condenada nas despesas.
3) A República Federal da Alemanha, o Reino de Espanha, o Reino dos Países Baixos e a República da Finlândia suportarão as suas próprias despesas.