ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção)
12 de fevereiro de 2015 (*)
«Reenvio prejudicial ― Impostos especiais de consumo ― Diretivas 92/12/CEE e 2008/118/CE ― Âmbito de aplicação ― Óleos minerais e produtos energéticos ― Óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento ― Exclusão ― Imposto especial de consumo cobrado sobre o consumo de produtos energéticos, aplicado por um Estado‑Membro em conformidade com as regras do regime do imposto especial de consumo harmonizado ― Conceito de ‘formalidades ligadas à passagem de fronteiras’ ― Artigo 110.° TFUE ― Prazo de pagamento em certos casos mais curto para as aquisições intracomunitárias do que para os produtos adquiridos no mercado nacional»
No processo C‑349/13,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Polónia), por decisão de 5 de março de 2013, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de junho de 2013, no processo
Minister Finansów
contra
Oil Trading Poland sp. z o.o.,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção),
composto por: C. Vajda (relator), presidente de secção, E. Juhász e D. Šváby, juízes,
advogado‑geral: N. Jääskinen,
secretário: M. Aleksejev, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 10 de julho de 2014,
vistas as observações apresentadas:
¾ em representação do Minister Finansów, por W. Bronicki, na qualidade de agente,
¾ em representação da Oil Trading Poland sp. z o.o., por L. Mazur e A. Rutkowska,
¾ em representação do Governo polaco, por B. Majczyna e A. Kramarczyk‑Szaładzińska, na qualidade de agentes,
¾ em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por F. Urbani Neri, avvocato dello Stato,
¾ em representação da Comissão Europeia, por A. Cordewener e K. Herrmann, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), e do artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Minister Finansów (Ministro das Finanças, a seguir «Minister») à Oil Trading Poland sp. z o.o. (a seguir «OTP»), a propósito da submissão, na Polónia, dos óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento a um imposto especial de consumo.
Quadro jurídico
Direito da União
3 O artigo 3.° da Diretiva 92/12 previa:
«1. A presente diretiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respetivas diretivas:
¾ óleos minerais,
[…]
2. Os produtos mencionados no n.° 1 podem ser sujeitos a outras imposições indiretas com finalidades específicas, desde que essas imposições respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a determinação da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.
3. Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no n.° 1, desde que essas imposições não deem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.
[…]»
4 A Diretiva 92/12 foi revogada pela Diretiva 2008/118, com efeitos a partir de 1 de abril de 2010.
5 Os considerandos 4 a 5 da Diretiva 2008/118 enunciam:
«(4) Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo podem ser alvo de outros impostos indiretos, para fins específicos. […]
(5) A fim de garantir a livre circulação, a tributação dos produtos que não sejam sujeitos a impostos especiais de consumo não deverá originar formalidades ligadas à passagem de fronteiras.»
6 Nos termos do artigo 1.° desta diretiva:
«1. A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados ‘produtos sujeitos a impostos especiais de consumo’:
a) Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela Diretiva 2003/96/CE [do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO L 283, p. 51)];
[…]
2. Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo […]
3. Os Estados‑Membros podem cobrar impostos sobre:
a) Produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo;
[…]
Todavia, no comércio entre Estados‑Membros, a cobrança dos referidos impostos não pode originar formalidades ligadas à passagem de fronteiras.»
7 O artigo 34.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 prevê:
«As pessoas a que se refere o n.° 3 do artigo 33.° devem cumprir os seguintes requisitos:
a) Antes da expedição dos produtos, fazer uma declaração junto das autoridades competentes do Estado‑Membro de destino e garantir o pagamento do imposto especial de consumo;
b) Pagar o imposto especial de consumo do Estado‑Membro de destino de acordo com as modalidades previstas por esse Estado‑Membro;
c) Prestar‑se a todos os controlos que permitam às autoridades competentes do Estado‑Membro de destino certificar‑se da receção efetiva dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, bem como do pagamento do imposto especial de consumo exigível relativamente a esses produtos.
[…]»
8 O artigo 1.° da Diretiva 2003/96 determina que os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na referida diretiva.
9 O artigo 2.°, n.os 1, 4 e 5, da referida diretiva tem a seguinte redação:
«1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por ‘produtos energéticos’ os produtos adiante especificados:
[…]
b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715;
[…]
4. A presente diretiva não é aplicável:
[…]
b) Às seguintes utilizações de produtos energéticos e eletricidade:
¾ produtos energéticos utilizados para fins que não o de carburantes ou combustíveis de aquecimento,
[…]
5. Os códigos da Nomenclatura Combinada para que remete a presente diretiva são os constantes do Regulamento (CE) n.° 2031/2001 da Comissão, de 6 de agosto de 2001, que altera o [A]nexo I do Regulamento (CEE) n.° 2658/87 do Conselho relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum [(JO L 279, p. 1, a seguir ‘Nomenclatura Combinada’)].
[…]»
10 Os óleos lubrificantes estão classificados pelos códigos NC 2710 19 71 a NC 2710 19 99 da Nomenclatura Combinada.
11 O artigo 20.°, n.° 1, da Diretiva 2003/96 prevê que só os produtos energéticos enumerados neste número estão sujeitos às disposições em matéria de controlo e circulação constantes da Diretiva 92/12. Os óleos lubrificantes estão classificados pelos códigos NC 2710 19 71 a NC 2710 19 99, que não constam dessa enumeração.
Direito polaco
12 O artigo 1.°, n.° 1, da Lei dos impostos especiais de consumo (Ustawa o podatku akcyzowym), de 6 de dezembro de 2008, na redação aplicável ao litígio no processo principal (Dz. U. de 2011, n.° 108, posição 626, a seguir «lei dos impostos especiais de consumo») dispõe:
«A presente lei prevê a cobrança de imposto especial de consumo, a seguir denominado ‘imposto especial de consumo’ sobre os produtos sujeitos ao referido imposto, bem como sobre os veículos automóveis de passageiros, a organização da comercialização de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo e a marcação para efeitos fiscais.»
13 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, ponto 1, da lei dos impostos especiais de consumo e do ponto 27 do respetivo anexo 1, no qual se enunciam os produtos sujeitos a imposto especial de consumo, constituem produtos sujeitos ao imposto especial em causa, nomeadamente, os produtos energéticos classificados pelo código NC 2710.
14 O artigo 86.°, n.° 1, da mesma lei prevê:
«Constituem produtos energéticos, na aceção da presente lei, os seguintes produtos:
[…]
2) produtos classificados pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715».
15 Nos termos do artigo 89.°, n.° 1, da referida lei:
«As taxas do imposto especial de consumo aplicáveis aos produtos energéticos são as seguintes:
[…]
11) para óleos lubrificantes, outros óleos classificados pelos códigos NC 2710 19 71 a 2710 19 99, com exceção dos produtos classificados pelo código NC 2710 19 85 (óleos brancos, parafina líquida) e dos lubrificantes sintéticos classificados pelo código NC 2710 19 99 ― 1 180,00 [zlotys polacos (PLN)] por 1 000 litros».
16 O artigo 40.°, n.° 6, da mesma lei está redigido como segue:
«Sem prejuízo do disposto no artigo 47.°, n.° 1, pontos 1 a 5, o regime de suspensão dos impostos especiais de consumo também se aplica, no território nacional, a outros produtos sujeitos a imposto especial de consumo não enunciados no anexo 2 da presente lei, que se encontrem sujeitos ao imposto especial de consumo a uma taxa de imposto diferente de zero.»
17 Nos termos do artigo 21.°, n.os 1 a 3, da lei dos impostos especiais de consumo:
«1. O sujeito passivo está obrigado, sem prévia interpelação da autoridade tributária:
[…]
2) A calcular os impostos especiais de consumo e a efetuar o pagamento respetivo para a conta da autoridade aduaneira competente
¾ mensalmente, até ao dia 25 do mês seguinte àquele a que a obrigação fiscal respeita, salvo disposição em contrário.
2. Em caso de aplicação do regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, o sujeito passivo está obrigado, sem prévia interpelação da autoridade tributária:
[…]
2) A calcular os impostos especiais de consumo e a efetuar o pagamento respetivo para a conta da autoridade aduaneira competente
¾ mensalmente, até ao dia 25 do mês seguinte àquele a que a obrigação fiscal respeita, devido à cessação do regime de suspensão dos impostos especiais de consumo.
3. Os n.os 1 e 2 não se aplicam:
1) caso o sujeito passivo se encontre obrigado a apresentar uma declaração simplificada e a calcular e a pagar os impostos especiais de consumo nos termos do artigo 78.°, n.° 1, ponto 3;
[…]»
18 O artigo 78.°, n.os 1 e 3, desta lei prevê:
«1. O sujeito passivo que, para efeitos do exercício da sua atividade económica em território nacional, efetue uma aquisição intracomunitária de produtos sujeitos a imposto especial de consumo para os quais esse imposto já tenha sido pago noutro Estado‑Membro, fica obrigado:
1) a proceder à declaração da aquisição intracomunitária prevista ao diretor da autoridade aduaneira competente e a prestar uma garantia do pagamento do imposto especial de consumo, antes da importação para o território nacional do produto sujeito a imposto especial de consumo;
2) a acusar a receção dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo no documento de acompanhamento simplificado e a elaborar e juntar ao documento de acompanhamento a devolver uma confirmação da prestação da garantia do pagamento do imposto especial de consumo ou do pagamento do imposto especial de consumo no território nacional;
3) sem necessidade de interpelação prévia pela autoridade tributária, a entregar uma declaração simplificada, de acordo com o formulário disponível para o efeito, à autoridade aduaneira competente, bem como a calcular o imposto devido e a efetuar o pagamento respetivo, no território nacional, no prazo de 10 dias a contar da constituição da obrigação tributária, para a conta da secção aduaneira competente;
4) a manter um registo das aquisições intracomunitárias de produtos sujeitos a imposto especial de consumo.
[…]
3. As disposições previstas nos pontos 1, 3 e 4 do n.° 1 aplicam‑se mutatis mutandis às aquisições intracomunitárias de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, não enunciados no anexo 2 da presente lei, que sejam tributados no território nacional a uma taxa de imposto diferente de zero.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
19 A atividade da OTP consiste na venda de óleos lubrificantes classificados pelos códigos NC 2710 19 71 a NC 2710 19 99 da Nomenclatura Combinada e utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento. A OTP compra estes óleos lubrificantes no quadro de transações intracomunitárias e revende‑os na Polónia.
20 Em 10 de abril de 2009, a OTP pediu uma interpretação do direito fiscal polaco, que incidia nomeadamente sobre a questão de saber se os referidos óleos lubrificantes estão sujeitos ao imposto especial de consumo. Na sua interpretação por escrito, de 23 de abril de 2010, o diretor do Serviço de Finanças de Bydgoszcz (Polónia), atuando em nome do Minister, respondeu afirmativamente a essa questão.
21 Chamado a pronunciar‑se sobre um recurso interposto contra essa interpretação, o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Tribunal Administrativo da Comarca de Szczecin) considerou que os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento não estão sujeitos ao regime do imposto especial de consumo harmonizado da União Europeia e que não devem ser aplicadas as disposições do direito polaco que os submetem ao imposto especial de consumo.
22 Na sequência de um recurso de cassação interposto pelo Minister contra esta decisão no Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo), este órgão jurisdicional salienta que resulta do acórdão Fendt Italiana (C‑145/06 e C‑146/06, EU:C:2007:411) que os óleos lubrificantes que não estão sujeitos a este regime constituem produtos diferentes daqueles a que se refere o artigo 3.°, n.° 1, primeiro travessão, da Diretiva 92/12, pelo que, em conformidade com o n.° 3, primeiro parágrafo, desse artigo 3.°, os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre esses produtos, desde que essas imposições não deem origem a formalidades na passagem das fronteiras.
23 Contudo, o órgão jurisdicional de reenvio considera que o referido acórdão não responde à questão de saber se um imposto sobre o consumo pode ser cobrado sobre tais óleos lubrificantes em conformidade com o regime do imposto especial de consumo harmonizado, ou seja, através da submissão de tais produtos às mesmas obrigações e formalidades que as impostas aos produtos aos quais se aplica o referido sistema, quando sejam objeto de uma aquisição intracomunitária.
24 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha que os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento que provenham de um outro Estado‑Membro podem ser adquiridos, na Polónia, ao abrigo de dois regimes. Em primeiro lugar, de acordo com o artigo 40.°, n.° 6, da lei dos impostos especiais de consumo, estes podem ser submetidos ao regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, que exige o respeito de formalidades administrativas rígidas, a saber, nomeadamente, a obtenção do estatuto de destinatário registado e o armazenamento dos produtos. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a abertura e a exploração de um entreposto fiscal obedecem a requisitos que implicam custos significativos, que colocam muitas vezes as pequenas empresas que realizam aquisições intracomunitárias de óleos lubrificantes na impossibilidade prática de os reunir, sendo que a utilização de serviços de um entreposto fiscal prestados por um outro operador implica igualmente custos adicionais. Por conseguinte, estas empresas ficariam numa situação de desvantagem em relação às pessoas que operam no mercado nacional dos óleos lubrificantes.
25 Em segundo lugar, nos termos do artigo 78.°, n.° 3, da lei dos impostos especiais de consumo, no caso de uma aquisição intracomunitária dos referidos produtos sujeitos ao regime de pagamento do imposto especial de consumo, estes estariam abrangidos pelas obrigações previstas no artigo 78.°, n.° 1, desta lei. Tendo por referência os acórdãos Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33) e Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312), o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se se as obrigações de declaração da aquisição intracomunitária e de constituição de uma garantia do pagamento do imposto especial de consumo antes da importação devem ser consideradas formalidades ligadas à passagem de fronteiras, na aceção do artigo 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12 e do artigo 1.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Diretiva 2008/118. O mesmo órgão jurisdicional tem dúvidas quanto à questão de saber se há que considerar que as referidas obrigações se destinam a garantir o pagamento dos impostos especiais de consumo, na medida em que esse objetivo pode ser alcançado pelo cumprimento de outras obrigações previstas no artigo 78.°, n.° 1, da referida lei, a saber, as obrigações de apresentar uma declaração simplificada, de calcular e pagar o imposto especial de consumo no prazo de dez dias a contar da constituição da obrigação tributária, e de manter um registo das aquisições intracomunitárias de produtos sujeitos a imposto especial de consumo.
26 O órgão jurisdicional de reenvio salienta, além disso, que, nos termos do artigo 21.°, n.° 1, ponto 2 e do artigo 78.°, n.° 1, ponto 3, da lei dos impostos especiais de consumo, os prazos de pagamento do imposto especial de consumo são diferentes consoante os óleos lubrificantes tenham sido adquiridos no mercado nacional ou tenham sido objeto de uma aquisição intracomunitária ao abrigo do regime de pagamento do imposto especial de consumo, na medida em que tal diferença é suscetível de violar o artigo 110.° TFUE.
27 Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem os artigos 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12 [...], e 1.°, n.° 3, [primeiro parágrafo,] alínea a), e [segundo] parágrafo, da Diretiva 2008/118 […], norma esta que corresponde à disposição acima referida e que atualmente se encontra em vigor, ser interpretados no sentido de que não obstam a que um Estado‑Membro aplique a óleos lubrificantes abrangidos pelos códigos NC 2710 19 71 a 2710 19 99, utilizados para fins que não os de carburantes ou de combustíveis de aquecimento, um imposto especial de consumo, segundo as regras que regem o imposto especial harmonizado sobre o consumo de produtos energéticos?»
Quanto à questão prejudicial
28 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12 e o artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/18 devem ser interpretados no sentido de que obstam a que produtos não abrangidos pelo âmbito de aplicação destas diretivas, tais como os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou de combustíveis de aquecimento, sejam submetidos a um imposto regulado por regras idênticas às relativas ao regime do imposto especial de consumo harmonizado previsto nas referidas diretivas.
29 A título preliminar, importa sublinhar que o litígio no processo principal diz respeito a uma questão de interpretação do direito nacional colocada pela OTP quando a Diretiva 92/12 ainda se encontrava em vigor, ao passo que a resposta do Minister a essa questão surgiu após a revogação dessa diretiva, em 1 de abril de 2010, pela Diretiva 2008/118. Tendo em conta que essa resposta pode ser aplicada a operações realizadas quer antes quer após a entrada em vigor da Diretiva 2008/118, estas duas diretivas devem ser consideradas aplicáveis ratione temporis para efeitos do referido litígio. Assim acontece, sobretudo, na medida em que o artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118 corresponde ao artigo 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12.
Quanto à cobrança de um imposto regulado por regras idênticas às relativas ao regime do imposto especial de consumo harmonizado sobre produtos não submetidos a este
30 Tal como salientaram o órgão jurisdicional de reenvio e todos os interessados que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça, decorre do n.° 43 do acórdão Fendt Italiana (EU:C:2007:411) que, embora os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou de combustíveis de aquecimento integrem o conceito de «produtos energéticos», na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2003/96, os mesmos estão expressamente excluídos do âmbito de aplicação desta diretiva pelo respetivo artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão. Por conseguinte, nos termos do artigo 1.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/118, tais óleos lubrificantes não são abrangidos pelo regime do imposto especial de consumo harmonizado previsto nesta última diretiva.
31 Nestas condições, há que considerar que os referidos óleos lubrificantes constituem produtos diferentes dos «produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» na aceção do artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118, pelo que, em conformidade com o n.° 3 desse artigo 1.°, os Estados‑Membros podem cobrar impostos sobre esses produtos, desde que tais imposições não deem origem a formalidades na passagem das fronteiras no comércio entre Estados‑Membros (v., neste sentido, no que diz respeito ao artigo 3.°, n.os 1 e 3, da Diretiva 92/12, o acórdão Fendt Italiana, EU:C:2007:411, n.° 44).
32 A OTP contesta a compatibilidade da regulamentação polaca em causa no processo principal com o artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118, na medida em que esta regulamentação submete os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento a um imposto regulado por regras idênticas às relativas ao regime do imposto especial de consumo harmonizado, como as previstas nesta diretiva.
33 A este respeito, importa sublinhar que, tal como resulta do n.° 31 do presente acórdão, esta disposição faz depender a possibilidade de os Estados‑Membros cobrarem impostos sobre produtos diferentes dos submetidos ao regime do imposto especial de consumo harmonizado da simples condição de estas imposições não darem origem a formalidades na passagem das fronteiras no comércio entre Estados‑Membros. Contrariamente ao artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, lido à luz do seu considerando 4, que visa os produtos sujeitos ao referido regime, esse artigo 1.°, n.° 3, não prevê, assim, que os impostos em questão possam ser diferentes do imposto especial de consumo harmonizado ou que possam prosseguir finalidades específicas.
34 Por conseguinte, o artigo 1.°, n.° 3, da referida diretiva não se opõe, enquanto tal, a que os Estados‑Membros apliquem aos produtos que não estão sujeitos ao regime do imposto especial de consumo harmonizado um imposto regulado por regras idênticas às relativas a este regime.
35 Esta conclusão não é contrariada pelo artigo 20.°, n.° 1, da Diretiva 2003/96, invocado pela OTP, nos termos do qual só os produtos energéticos enumerados nesse artigo estão sujeitos às disposições em matéria de controlo e circulação da Diretiva 2008/118. Com efeito, o facto de essa enumeração não referir os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento, os quais estão excluídos do âmbito de aplicação da Diretiva 2003/96, é irrelevante no que diz respeito à interpretação do artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118.
Quanto à proibição de formalidades ligadas à passagem de fronteiras
36 Tal como já foi recordado, para respeitar as exigências estabelecidas no artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118, um imposto que incida sobre os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento não deve, contudo, originar formalidades ligadas à passagem de fronteiras no comércio entre os Estados‑Membros.
37 A este respeito, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, embora o objetivo prosseguido por uma formalidade imposta ao importador de um produto sujeito a um imposto nacional seja o de garantir o pagamento da dívida correspondente ao montante desse imposto, essa formalidade está relacionada com o facto gerador desse imposto, ou seja, com a aquisição intracomunitária, e não com a passagem de fronteiras na aceção dessa disposição (v., neste sentido, acórdãos Brzeziński, EU:C:2007:33, n.os 47 e 48, e Kalinchev, EU:C:2010:312, n.° 27).
38 Em primeiro lugar, no que diz respeito ao regime de suspensão dos impostos especiais de consumo que, nos termos do artigo 40.°, n.° 6, da lei dos impostos especiais de consumo, é aplicável aos óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento, afigura‑se que os requisitos relativos a esse regime se aplicam quer aos produtos importados de outro Estado‑Membro quer aos produtos adquiridos no mercado nacional polaco, o que cabe, contudo, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. Por este simples facto, tal como a Comissão Europeia salientou, tais requisitos não podem ser considerados formalidades ligadas à passagem de fronteiras.
39 Em segundo lugar, no que respeita ao regime de pagamento do imposto especial de consumo, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se se as obrigações previstas no artigo 78.°, n.° 1, ponto 1, da lei dos impostos especiais de consumo, a saber, as obrigações de declaração da aquisição intracomunitária prevista e de constituição de uma garantia do pagamento do imposto especial de consumo antes da importação dos produtos em causa, constituem formalidades ligadas à passagem de fronteiras.
40 A este respeito, é forçoso constatar que, nos próprios termos dessa disposição, as obrigações por esta fixadas devem ser cumpridas antes de os produtos em causa atravessarem a fronteira polaca. Além disso, afigura‑se manifesto que a constituição de uma garantia de pagamento do imposto especial de consumo tem por objetivo garantir o pagamento deste último e está, por conseguinte, relacionada com o facto gerador do imposto especial de consumo, na aceção da jurisprudência referida no n.° 37 do presente acórdão.
41 Por outro lado, as obrigações previstas no artigo 78.°, n.° 1, ponto 1, da lei dos impostos especiais de consumo correspondem aos requisitos que os sujeitos passivos de impostos especiais de consumo devem, no caso de produtos abrangidos pelo imposto especial de consumo, respeitar nos termos do artigo 34.°, n.° 2, primeiro parágrafo, alínea a), da Diretiva 2008/118. Daqui se pode concluir que o legislador da União não considerou que estes requisitos constituíssem formalidades ligadas à passagem de fronteiras.
42 De resto, resulta do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio considera que as obrigações de apresentar uma declaração simplificada, de calcular e pagar o imposto especial de consumo no prazo de dez dias a contar da constituição da obrigação tributária e de manter um registo das aquisições intracomunitárias de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, previstas no artigo 78.°, n.° 1, pontos 3 e 4, da lei dos impostos especiais de consumo, se destinam a garantir o pagamento do imposto especial de consumo devido. No entanto, esta consideração não impede que as obrigações mencionadas nesse artigo 78.°, n.° 1, ponto 1, prossigam o mesmo objetivo.
43 Daqui resulta que obrigações, como as previstas no artigo 78.°, n.° 1, pontos 1, 3 e 4, da lei dos impostos especiais de consumo, não podem ser consideradas formalidades ligadas à passagem de fronteiras no quadro do comércio entre os Estados‑Membros, proibidas nos termos do artigo 1.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Diretiva 2008/118.
Quanto ao respeito pelo artigo 110.° TFUE
44 Embora o órgão jurisdicional de reenvio não submeta expressamente uma questão relativa à interpretação do artigo 110.° TFUE, interroga‑se, na fundamentação da decisão de reenvio, sobre a conformidade com este artigo dos prazos de pagamento do imposto especial de consumo previstos em diversas disposições da lei dos impostos especiais de consumo.
45 Ora, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o facto de um órgão jurisdicional nacional ter formulado uma questão prejudicial e ter feito referência apenas a certas disposições do direito da União não obsta a que o Tribunal de Justiça lhe forneça todos os elementos de interpretação que possam ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido, independentemente de ter ou não feito essas referências no enunciado das suas questões. A este respeito, compete ao Tribunal de Justiça extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, em particular da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que necessitam de interpretação, tendo em conta o objeto do litígio (v., nomeadamente, acórdão Ville d’Ottignies‑Louvain‑la‑Neuve e o., C‑225/13, EU:C:2014:245, n.° 30 e jurisprudência referida). Consequentemente, importa apreciar a questão de saber se o artigo 110.° TFUE se opõe a que sejam impostos estes prazos de pagamento.
46 Segundo jurisprudência constante, um sistema de tributação de um Estado‑Membro só pode ser considerado compatível com o artigo 110.° TFUE se se demonstrar que está organizado de modo a excluir sempre a hipótese de os produtos importados serem tributados mais pesadamente que os produtos nacionais e, portanto, que não comporta, em caso algum, efeitos discriminatórios (v. acórdão X, C‑437/12, EU:C:2013:857, n.° 28 e jurisprudência referida).
47 A este respeito, existe violação do artigo 110.°, primeiro parágrafo, TFUE sempre que a imposição que incide sobre o produto importado e a que incide sobre o produto nacional similar sejam calculadas de forma diferente e segundo modalidades diferentes que conduzam, ainda que apenas em certos casos, a uma tributação superior do produto importado (v., neste sentido, acórdãos Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, n.° 3, e Stadtgemeinde Frohnleiten e Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, n.° 49 e jurisprudência referida).
48 Tal como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de esclarecer, é esse o caso quando os prazos de pagamento de um imposto que incide sobre a produção nacional são superiores aos aplicados aos produtos importados de outros Estados‑Membros. Com efeito, uma tal vantagem reservada à produção nacional implica uma diferença de tratamento em detrimento dos produtos importados, em violação da proibição constante do artigo 110.° TFUE (v., neste sentido, acórdão Grundig Italiana, C‑68/96, EU:C:1998:299, n.° 23 e jurisprudência referida).
49 Parece resultar da decisão de reenvio que os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou combustíveis de aquecimento adquiridos em território nacional estão obrigatoriamente sujeitos ao regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, indicação esta que foi corroborada, nomeadamente, pelo Governo polaco na audiência, mas que cabe, no entanto, ao juiz nacional verificar. Em conformidade com o artigo 21.°, n.° 2, da lei dos impostos especiais de consumo, o sujeito passivo está obrigado a efetuar o pagamento do imposto especial de consumo relativo a esses produtos o mais tardar até ao dia 25 do mês seguinte àquele a que respeita a obrigação fiscal, devido à cessação do referido regime. Este prazo de pagamento aplica‑se também aos óleos lubrificantes importados de outro Estado‑Membro que estejam sujeitos ao regime de suspensão dos impostos especiais de consumo. Em contrapartida, o prazo de pagamento do imposto especial de consumo para os produtos importados sob o regime de pagamento do imposto especial de consumo é, nos termos dos artigos 21.°, n.° 3, ponto 1, e 78.°, n.° 1, ponto 3, e n.° 3, dessa lei, de dez dias a contar da constituição da obrigação tributária.
50 Sem prejuízo de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se, assim, que o prazo de pagamento do imposto especial de consumo devido pelos óleos lubrificantes importados sob o regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, a contar da sua colocação em circulação no mercado polaco, é o mesmo que o previsto para os óleos lubrificantes adquiridos no referido mercado. Além disso, os óleos lubrificantes importados podem sê‑lo de acordo com o regime de pagamento do imposto especial de consumo, o que resulta num prazo de pagamento do imposto especial de consumo mais curto.
51 Por conseguinte, no que diz respeito ao regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, ao qual parece estar obrigatoriamente submetida a aquisição de óleos lubrificantes no mercado nacional, não existe diferença de tratamento, em detrimento dos óleos lubrificantes importados, quanto ao prazo de pagamento do imposto especial de consumo devido. O facto de, apenas para os produtos importados, ser igualmente possível utilizar o regime de pagamento do imposto especial de consumo com um prazo de pagamento mais curto não afeta o caráter não discriminatório de uma regulamentação como a que está em causa no processo principal.
52 Tendo em conta as considerações que precedem, importa responder à questão submetida que o artigo 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12 e o artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que não obstam a que produtos não abrangidos pelo âmbito de aplicação destas diretivas, tais como os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou de combustíveis de aquecimento, sejam submetidos a um imposto regulado por regras idênticas às do regime do imposto especial de consumo harmonizado previsto nas referidas diretivas, desde que o facto de submeter os referidos produtos a esse imposto não dê origem a formalidades ligadas à passagem de fronteiras no comércio entre os Estados‑Membros.
Quanto às despesas
53 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:
O artigo 3.°, n.° 3, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, e o artigo 1.°, n.° 3, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12, devem ser interpretados no sentido de que não obstam a que produtos não abrangidos pelo âmbito de aplicação destas diretivas, tais como os óleos lubrificantes utilizados para fins que não os de carburantes ou de combustíveis de aquecimento, sejam submetidos a um imposto regulado por regras idênticas às do regime do imposto especial de consumo harmonizado previsto nas referidas diretivas, desde que o facto de submeter os referidos produtos a esse imposto não dê origem a formalidades ligadas à passagem de fronteiras no comércio entre os Estados‑Membros.
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