SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 6 de junio de 2013 (*)
«Incumplimiento de Estado – Artículos 56 TFUE y 63 TFUE – Artículos 36 y 40 del Acuerdo EEE – Legislación tributaria – Exención fiscal reservada a los intereses abonados por los bancos residentes, quedando excluidos los abonados por los bancos establecidos en el extranjero»
En el asunto C‑383/10,
que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 30 de julio de 2010,
Comisión Europea, representada por los Sres. R. Lyal y F. Dintilhac, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,
parte demandante,
contra
Reino de Bélgica, representado por el Sr. J.‑C. Halleux y la Sra. M. Jacobs, en calidad de agentes,
parte demandada,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado por el Sr. A. Borg Barthet, en funciones de Presidente de la Sala Quinta, y el Sr. J.‑J. Kasel y la Sra. M. Berger (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. P. Cruz Villalón;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 Mediante su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 TFUE y 63 TFUE y de los artículos 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), al instituir y mantener un régimen por el que se establece una imposición discriminatoria de los intereses abonados por los bancos no residentes, que resulta de aplicar una exención fiscal reservada únicamente a los intereses abonados por los bancos belgas.
Derecho belga
2 El artículo 21, número 5, del Code des impôts sur les revenus (código de los impuestos sobre la renta; en lo sucesivo, «CIR 1992»), en su versión aplicable al ejercicio impositivo 2010 (rendimientos del ejercicio 2009), establece lo siguiente:
«Los rendimientos del capital mobiliario no comprenderán:
[...]
5º el primer tramo de 1.730 [euros] (importe de base 1.250 [euros]) anuales de los rendimientos procedentes de depósitos de ahorro recibidos, sin estipulación convencional de plazo o preaviso, por las entidades de crédito establecidas en Bélgica y reguladas por la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit (Ley de 22 de marzo de 1993, sobre régimen jurídico y supervisión e inspección de las entidades de crédito), bien entendido que:
– esos depósitos deberán, además, cumplir los criterios establecidos por el Rey, previo dictamen de la Comisión bancaria, financiera y de seguros [...], relativos a la moneda de denominación, a las condiciones y modalidades de retiradas de fondos y adeudos, y a la estructura, el nivel y la forma de cálculo de su remuneración;
– a efectos de la aplicación de la presente disposición, no tendrán la consideración de plazos de preaviso los plazos que constituyan una mera medida de salvaguardia que el depositario puede invocar.»
3 El artículo 313 del CIR 1992 establece el principio de la retención liberatoria sobre los rendimientos del capital mobiliario:
«Los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas no estarán obligados a indicar en su declaración anual de dicho impuesto los rendimientos del capital mobiliario sobre los que se haya practicado una retención [...]»
4 El Real Decreto de 27 de agosto de 1993, de desarrollo del Code des impôts sur les revenus 1992, en su versión modificada por el Real Decreto de 7 de diciembre de 2008 (Moniteur belge de 22 de diciembre de 2008, p. 67513), establece los criterios que deben satisfacer, además, los depósitos de ahorro contemplados en el artículo 21, número 5, del CIR 1992, para que se les pueda aplicar ese artículo.
Procedimiento administrativo previo
5 Mediante escrito de 19 de octubre de 2006, la Comisión recordó a las autoridades belgas las obligaciones derivadas de los artículos 49 CE y 56 CE (actualmente artículos 56 TFUE y 63 TFUE) y de los artículos 36 y 40 del Acuerdo EEE, así como la necesidad de atenerse a ellas.
6 Mediante escrito de 27 de febrero de 2007, las autoridades belgas respondieron a ese escrito de requerimiento alegando que el razonamiento seguido por la Comisión se basaba, en lo que respecta al artículo 63 TFUE, en una hipótesis no fundada y, en lo que atañe al artículo 56 TFUE, en un desconocimiento de la finalidad perseguida por la medida controvertida, la cual, si se extendiera a los depósitos de ahorro mantenidos en bancos extranjeros, entrañaría diferencias de aplicación en función del Estado miembro o del Estado parte en la aplicación de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (DO L 157, p. 38), en el que se mantenga el depósito de ahorro, diferencias que serían, además, perjudiciales para los contribuyentes afectados.
7 En el dictamen motivado, dirigido el 26 de junio de 2009 a las autoridades belgas, la Comisión reprochaba al Reino de Bélgica que, al instituir y mantener un régimen por el que se establece una imposición discriminatoria de los intereses abonados por los bancos no residentes derivada de aplicar una exención fiscal reservada únicamente a los intereses abonados por los bancos belgas, ese Estado miembro incumplía las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE y de los artículos 36 y 40 del Acuerdo EEE. El dictamen establecía un plazo de dos meses para cumplir las disposiciones del Tratado FUE y del Acuerdo EEE.
8 Mediante escrito de 28 de septiembre de 2009, las autoridades belgas respondieron al dictamen motivado afirmando, en particular, que la medida controvertida estaba justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de proteger los pequeños ahorros.
9 Al no considerar satisfactoria esta respuesta, la Comisión interpuso, el 26 de julio de 2010, el presente recurso por incumplimiento.
Sobre el recurso
Alegaciones de las partes
10 Con carácter preliminar, la Comisión señala en su recurso que la fiscalidad directa no es una competencia exclusiva de los Estados miembros, pero está implícita y necesariamente incluida en la competencia relativa al mercado interior contemplada en el artículo 4 TFUE, apartado 2, letra a), y se considera una competencia compartida entre la Unión Europea y los Estados miembros. Afirma que esta interpretación queda corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, con arreglo a la cual la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, si bien éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión. En apoyo de su tesis, la Comisión cita la sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck (C‑157/05, Rec. p. I‑4051), apartado 21.
11 En cuanto a la cuestión de si las disposiciones nacionales controvertidas están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 56 TFUE o del artículo 63 TFUE, la Comisión, haciendo referencia al apartado 43 de la sentencia de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Rec. p. I‑9521), considera que, teniendo en cuenta los efectos de ambas disposiciones, el incumplimiento reprochado debe examinarse tanto en relación con la libre prestación de servicios como con la libre circulación de capitales.
12 En primer término, en lo que respecta a la libre prestación de servicios, la Comisión, recordando el objetivo y el ámbito de aplicación personal de los artículos 56 TFUE y siguientes, sostiene que la legislación belga en cuestión infringe estas disposiciones porque tiene por efecto disuadir a los residentes belgas de recurrir, para la gestión de cuentas de ahorro, a los servicios de bancos establecidos en otros Estados miembros de la Unión y en los Estados parte en el Acuerdo EEE. La Comisión señala que los intereses abonados por esos bancos no pueden estar nunca exentos por la única razón de que el banco deudor no está establecido en Bélgica, incluso aunque estuviera dispuesto a cumplir todos los demás requisitos previstos en la legislación belga controvertida.
13 Por lo que se refiere a la alegación basada en que no se ha presentado denuncia alguna a este respecto por parte del sector financiero y, más concretamente, por entidades de crédito establecidas en el extranjero, la Comisión considera que carece de pertinencia, ya que el recurso por incumplimiento es de naturaleza objetiva y, por tanto, no puede supeditarse a ninguna denuncia. Además, subrayando que la libre prestación de servicios confiere no sólo el derecho de prestar servicios, sino también el derecho de recibirlos, esa institución alega que la medida controvertida disuade no sólo a los bancos establecidos en el extranjero de ofrecer sus servicios a los residentes belgas, sino también a éstos de recurrir a los servicios de esos bancos, por lo que constituye una restricción a dicha libertad fundamental.
14 La Comisión estima, además, que tal restricción no puede estar justificada por ninguna de las alegaciones formuladas por el Reino de Bélgica y que, en cualquier caso, vulnera el principio de proporcionalidad.
15 En lo que respecta, en primer lugar, a la justificación de estas restricciones por el motivo imperioso de interés general que constituye la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, la Comisión admite que, en determinados supuestos, el control puede ser muy difícil y que, en principio, la necesidad de prevenir la evasión fiscal y los abusos puede justificar restricciones a la libertad de circulación. A este respecto, basándose, por una parte, en su Comunicación de 10 de diciembre de 2007 al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, titulada «Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países» [COM(2007) 785 final], y, por otra parte, en la sentencia de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, Rec. p. I‑11779), apartado 37, la Comisión sostiene que, si bien la legislación belga previene el fraude al denegar la aplicación de la exención a los intereses abonados por los bancos extranjeros, también dificulta el ejercicio legítimo de la libre prestación de servicios. Por ello, considera que es evidente que esta medida excede del alcance indispensable para alcanzar su objetivo. Además, la Comisión señala que el hecho de que el Reino de Bélgica participe actualmente en el sistema de intercambio de información de la Directiva 2003/48 permite precisamente reducir de manera considerable los riesgos de fraude.
16 En lo que se refiere, en segundo lugar, a la justificación basada en la naturaleza socioeconómica de la medida controvertida, en la medida en que, según el Reino de Bélgica, fomenta el ahorro de previsión entre los «pequeños contribuyentes», la Comisión considera que la exención fiscal de los intereses abonados por los bancos no establecidos en Bélgica no contraviene este objetivo y que, por el contrario, gracias a esa medida, los contribuyentes pueden elegir entre una gama más amplia de productos de ahorro, lo que les incita incluso a ahorrar más.
17 Además, la Comisión afirma que la alegación formulada por el Reino de Bélgica de que parece poco probable que el grupo de los contribuyentes afectado por la medida nacional controvertida esté interesado en la posibilidad de invertir sus ahorros en bancos extranjeros y que las entidades de crédito extranjeras deseen atraer a esa clientela es una mera especulación y, en consecuencia, un argumento que no es válido para justificar semejante restricción a una libertad fundamental.
18 En tercer lugar, en cuanto a la justificación basada en la disparidad de los niveles de protección de los consumidores en caso de insolvencia de un banco, ilustrada con el ejemplo de la difícil situación de los ahorradores belgas clientes de la filial luxemburguesa de un banco islandés, por una parte, la Comisión alega que las garantías y la protección de los ahorradores en caso de insolvencia de un banco han sido objeto de una armonización en la Unión, concretamente mediante la Directiva 94/19/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 1994, relativa a los sistemas de garantía de depósitos (DO L 135, p. 5), cuyos niveles de garantía han sido incrementados por la Directiva 2009/14/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de marzo de 2009 (DO L 68, p. 3). Por otra parte, la Comisión sostiene que las autoridades belgas no han explicado la naturaleza y el contenido de los niveles de protección que, según ellas, son objeto de las disparidades alegadas. En cualquier caso, la Comisión considera que la legislación nacional no debe influir en los consumidores perjudicando a los instrumentos financieros de los bancos establecidos fuera de Bélgica.
19 En cuarto lugar, en lo que atañe a la alegación de que los ahorradores belgas no dispondrían de información suficiente debido a que un banco establecido fuera del territorio belga no utiliza necesariamente una de las lenguas habladas en Bélgica, la Comisión sostiene que corresponde exclusivamente al consumidor apreciar en qué lengua puede recibir información relativa a la apertura de una cuenta de ahorro. A este respecto, la Comisión señala que el Reino de Bélgica tiene tres lenguas oficiales, que se utilizan también en los Estados miembros vecinos.
20 En segundo término, en lo que respecta a la libre circulación de capitales, la Comisión, recordando que las operaciones en cuentas corrientes o de depósito realizadas por residentes en entidades financieras extranjeras figuran en el punto VI.B de la nomenclatura anexa a la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo [63 TFUE] (DO L 178, p. 5), y están comprendidas, por tanto, en el concepto de movimientos de capitales, alega que la legislación nacional controvertida tiene por efecto hacer menos atractiva la transferencia transfronteriza de capitales, al disuadir a los residentes belgas de abrir depósitos de ahorro en bancos no establecidos en Bélgica o mantener sus ahorros en esas entidades bancarias. Por consiguiente, la Comisión estima que esa medida constituye una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE.
21 Además, la Comisión considera que ninguno de los motivos de justificación invocados por el Reino de Bélgica es válido.
22 En efecto, en primer lugar, la Comisión entiende que esta restricción no puede estar justificada por los motivos previstos en el artículo 65 TFUE, ya que las situaciones de los residentes belgas que perciben y declaran los intereses de sus depósitos de ahorro en bancos establecidos en Bélgica o bancos no establecidos en ese Estado miembro son objetivamente comparables. Por consiguiente, sostiene que una diferencia de trato constituye una discriminación arbitraria en el sentido de ese artículo.
23 En segundo lugar, en lo que respecta a la alegación formulada por el Reino de Bélgica sobre el riesgo de que una parte de los bancos no establecidos en Bélgica que tengan clientes residentes en ese Estado miembro no estén dispuestos a ofrecer un producto financiero que cumpla los requisitos establecidos por la legislación nacional, lo que tendría como consecuencia una discriminación entre los residentes belgas que tengan depósitos fuera de Bélgica en función de que su banco decida o no cumplir la legislación belga, la Comisión considera que esta eventual discriminación no sería consecuencia de la legislación controvertida, sino de la elección de los operadores económicos. De este modo, correspondería a los residentes belgas elegir o no un banco que les ofrezca un producto financiero al que pueda aplicarse el sistema de exención belga.
24 En cuanto al posible incumplimiento de un banco establecido fuera de Bélgica que no cumpliese los requisitos de la legislación belga controvertida para poder acogerse a la exención, la Comisión alega que las autoridades belgas podrían extraer consecuencias de ese incumplimiento y suprimir la aplicación de la exención a ese banco.
25 Por último, en lo que se refiere a la alegación formulada por el Reino de Bélgica de que la legislación controvertida está comprendida en el ámbito de aplicación de la excepción prevista en el artículo 64 TFUE, apartado 1, puesto que el régimen belga de exención de los depósitos de ahorro existía ya el 31 de diciembre de 1993, se ha mantenido en el ordenamiento jurídico de manera continuada y no ha sido objeto de ninguna modificación sustancial desde esa fecha, la Comisión indica que no ha cuestionado la legislación controvertida en lo que respecta a los bancos establecidos en un tercer país, salvo los establecidos en uno de los países del Espacio Económico Europeo miembros de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC), a los que resulta aplicable el artículo 40 del Acuerdo EEE.
26 El Reino de Bélgica se basa en la conclusión establecida en la sentencia de 18 de diciembre de 2007, A (C‑101/05, Rec. p. I‑11531), apartados 48 y 49, y señala que la aplicabilidad del artículo 64 TFUE, apartado 1, permite mantener con respecto a terceros países las restricciones a los movimientos de capitales existentes a 31 de diciembre de 1993. De este modo, sostiene que el régimen de exención de los depósitos de ahorro belga, que ya existía en esa fecha, se mantenido desde entonces en el ordenamiento jurídico nacional ininterrumpidamente y no ha sido objeto de ninguna modificación sustancial desde esa fecha.
27 En lo que atañe a la libre circulación de capitales, el Reino de Bélgica cuestiona, invocando el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), que, en lo que se refiere a la exención controvertida, los contribuyentes belgas que invierten en un depósito de ahorro se encuentren en la misma situación con respecto al lugar donde está invertido su capital cuando su depósito se encuentra en Bélgica y cuando no.
28 A este respecto, este Estado miembro indica que, cuando se trata de personas que tienen un depósito de ahorro en Bélgica, la exención del impuesto nacional se practica en la fuente y, en consecuencia, la efectúan las instituciones financieras belgas. De este modo, en el ejercicio fiscal 2010, el primer tramo de rendimientos del depósito de ahorro, correspondiente a un importe de 1.730 euros, no estaba sujeto a retención. Este primer tramo no se consideraba un rendimiento del capital mobiliario, por lo que no debía figurar en la declaración fiscal anual. En cambio, la parte del rendimiento del depósito de ahorro superior a dicho importe sí estaba sujeta a retención, aunque tampoco debía indicarse en la declaración anual. Por esta razón, se trata de un sistema de retención denominado «liberatorio». Por consiguiente, según el Reino de Bélgica, la Administración tributaria nacional no tiene, en principio, conocimiento de la existencia de depósitos de ahorro en Bélgica de personas físicas residentes en el territorio nacional.
29 Por el contrario, en el caso de los contribuyentes que tienen un depósito de ahorro en otro Estado miembro, el Reino de Bélgica señala que los rendimientos de esos depósitos deben ser declarados por el contribuyente y, desde ese momento, son también objeto de un intercambio de información en el marco de la Directiva 2003/48. Si esos contribuyentes tienen al mismo tiempo un depósito de ahorro en Bélgica y en su declaración anual invocaran la exención controvertida por un importe de 1.730 euros de rendimiento de depósitos de ahorro extranjeros, la Administración tributaria belga no podría comprobar, según este Estado miembro, si esos contribuyentes no se han beneficiado indebidamente de una doble exención fiscal, es decir, una vez, por los rendimientos del depósito de ahorro en Bélgica, mediante el sistema de retención liberatorio y por tanto de forma anónima, y, una segunda vez, por los rendimientos del depósito de ahorro en otro Estado miembro, en el momento de la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
30 El Reino de Bélgica afirma también que, en el supuesto de que decidiese subsanar el obstáculo alegado suprimiendo la exención controvertida para los rendimientos de depósitos de ahorro en Bélgica, éstos se tratarían de modo menos favorable que los rendimientos de depósitos de ahorro mantenidos en el extranjero. En ese caso, en lo que respecta a los primeros, el impuesto se percibiría en la fuente por parte de las entidades financieras belgas en el momento del cobro, en forma de retención liberatoria, mientras que, en lo que se refiere a los segundos, el impuesto belga se percibiría, a través de la declaración presentada en el ejercicio posterior a la percepción de los rendimientos, en forma de una liquidación efectuada, como media, dos años después del cobro. Por consiguiente, los contribuyentes belgas que percibiesen rendimientos de un depósito de ahorro extranjero disfrutarían de una ventaja de tesorería con respecto a los mismos contribuyentes que tuviesen un depósito de ahorro en Bélgica. Por ello, el Gobierno belga considera que el sistema establecido para evitar una doble exención de los rendimientos de depósitos de ahorro no constituye ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales, y que no existe un sistema más justo que el vigente para conseguir el objetivo de evitar una doble exención abusiva.
31 En lo que atañe a la libre prestación de servicios, el Reino de Bélgica alega, en primer lugar, que la comprobación del cumplimiento de los requisitos previstos por la legislación controvertida, con independencia de cuáles sean las obligaciones impuestas por la Administración tributaria belga a las entidades de crédito extranjeras, exige un intercambio de información bancaria efectivo y que debe requerirse previamente. Aun cuando el Reino de Bélgica admite que este intercambio de información ha mejorado mucho en los últimos años, ese Estado miembro considera, no obstante, que la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), y especialmente su artículo 8, no es el instrumento adecuado para este fin. Sin embargo, el Reino de Bélgica entiende que el problema reside no sólo en una posible falta de información por parte de los otros Estados miembros, sino también en la imposibilidad de cotejar la información relativa a los depósitos de ahorro belgas y extranjeros para evitar una doble exención indebida.
32 Además, el Reino de Bélgica, haciendo referencia en particular a la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C‑155/08 y C‑157/08, Rec. p. I‑5093), considera que la medida controvertida está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
33 A este respecto, ese Estado miembro sostiene que, dado que únicamente las entidades financieras belgas están obligadas a practicar la retención, el contribuyente no puede ser declarado responsable de fraude por este motivo. En el supuesto de que una entidad financiera belga no hubiese cumplido alguno de los requisitos de exención, estaría obligada a abonar a la Administración tributaria belga la retención no percibida en la base. Dado que la institución financiera belga no debe indicar la identidad del beneficiario de los intereses en la declaración de retención, la Administración tributaria belga no podría obligarla a facilitar la identidad del beneficiario. Además, la entidad financiera belga no podría actuar contra su cliente para recuperar la retención, ya que la percepción de ésta resulta de las obligaciones legales que incumben exclusivamente a las entidades financieras belgas. En cambio, en el supuesto de que la exención se extendiese a los rendimientos de cuentas de ahorro extranjeras, se gravaría al propio contribuyente y éste no podría actuar contra la entidad financiera extranjera que no hubiese observado alguno de los requisitos de exención. Dado que ésta no tiene ninguna obligación fiscal con respecto a la Administración tributaria belga, sería poco probable que esa entidad concediera su cliente alguna forma de garantía de buen fin de la exención fiscal belga, por lo que el Reino de Belgica considera que ha de admitirse que el contribuyente quedaría privado así de cualquier recurso civil contra la entidad financiera extranjera.
34 Por lo tanto, según el Gobierno belga, puede considerarse que una legislación tributaria que está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales constituye una vulneración proporcionada de la libre circulación de capitales, aunque esa legislación no se limite a montajes meramente artificiales.
35 Por último, el Reino de Bélgica considera que, en cualquier caso, la legislación tributaria belga controvertida no va más allá de lo necesario para conseguir su objetivo, a saber, evitar que esta exención se conceda indebidamente.
36 En su réplica, la Comisión señala, en lo que atañe a la libre circulación de capitales, que no ha cuestionado ni la legislación belga en lo que respecta a las entidades financieras establecidas en terceros países no pertenecientes al Acuerdo EEE, por lo que las observaciones del Reino de Bélgica relativas a la cláusula prevista en el artículo 64 TFUE, apartado 1, son inoperantes, ni el sistema belga de retención liberatoria que se aplica a los rendimientos de capitales que superan el importe exento.
37 Además, esta institución alega que la tesis del Reino de Bélgica sobre el riesgo de doble exención carece de pertinencia, dado que ese riesgo existe también, con consecuencias aún más graves, en el marco meramente interno, en el que, debido al anonimato del que disfrutan los ahorradores, basta con dividir el ahorro entre dos o varios bancos para beneficiarse de una exención de intereses doble o múltiple. Por ello, la Comisión considera que el Reino de Bélgica no puede justificar una discriminación en el ámbito transfronterizo cuando no combate el mismo riesgo de fraude en el ámbito nacional.
38 En cuanto a la libre prestación de servicios y a la justificación basada en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, la Comisión, por una parte, rechaza la pertinencia en el presente asunto de la referencia a la sentencia X y Passenheim‑van Schoot, antes citada. Por otra parte, esa institución considera que la Directiva 77/799 es un instrumento suficiente para comprobar que los bancos extranjeros cumplen los requisitos establecidos por la legislación belga para la concesión de la exención controvertida. Por lo tanto, la Comisión mantiene íntegramente las pretensiones formuladas en su recurso.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Sobre la libre prestación de servicios
39 En el marco de esta imputación, la Comisión alega, en primer lugar, que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 TFUE.
40 Con carácter preliminar, debe señalarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión (véase la sentencia de 19 de julio de 2012, A, C‑48/11, apartado 16 y jurisprudencia citada).
41 Asimismo, es preciso subrayar que las prestaciones de servicios bancarios constituyen servicios en el sentido del artículo 57 TFUE y que el artículo 56 TFUE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que reduzca, sin justificación objetiva, las posibilidades de que un prestador de servicios ejercite efectivamente dicha libertad (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca, C‑150/04, Rec. p. I‑1163, apartado 37 y jurisprudencia citada).
42 Desde la perspectiva de un mercado único y para permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 56 TFUE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro (sentencia Comisión/Dinamarca, antes citada, apartado 38).
43 Además, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 56 TFUE se opone, en particular, a toda normativa nacional que pueda prohibir u obstaculizar en mayor medida las actividades del prestador establecido en otro Estado miembro, en el que presta legalmente servicios análogos (véase la sentencia de 5 de julio de 2007, Comisión/Bélgica, C‑522/04, Rec. p. I‑5701, apartado 38).
44 En el presente asunto, la legislación controvertida en el caso de autos establece un régimen fiscal diferente para los intereses procedentes de un depósito de ahorro en función de que sean abonados por bancos establecidos en Bélgica o no. Esta diferencia de trato se explica, según el Gobierno belga, por la imposibilidad de aplicar el mismo régimen en los dos casos para evitar una doble exención cuando el contribuyente tiene un depósito de ahorro tanto en Bélgica como en otro Estado miembro.
45 Por consiguiente, ha de comprobarse si esta legislación establece obstáculos a la libre prestación de servicios y, en su caso, si tales obstáculos pueden estar justificados por las razones aducidas por el Gobierno belga.
46 A este respecto, es preciso hacer constar que, en su escrito de contestación, el Gobierno belga no niega la existencia de un obstáculo a esta libertad.
47 Asimismo, debe señalarse que la legislación belga controvertida, por una parte, tiene por efecto disuadir a los residentes belgas de recurrir a los servicios de bancos establecidos en otros Estados miembros y abrir o mantener cuentas de ahorro en bancos no establecidos en Bélgica, ya que los intereses abonados por estos últimos no pueden beneficiarse de la exención fiscal controvertida cuando esos bancos no están establecidos en el territorio belga. Por otra parte, esta normativa puede disuadir a los titulares de una cuenta de ahorro en un banco establecido en el territorio belga –que pueden acogerse, en consecuencia, a dicha exención– de transferir su cuenta a un banco establecido en otro Estado miembro.
48 En consecuencia, procede declarar que la normativa controvertida constituye un obstáculo a la libre prestación de servicios, prohibido, en principio, por el artículo 56 TFUE, párrafo primero.
49 Según jurisprudencia consolidada, las medidas nacionales que pueden obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado son, no obstante, admisibles siempre que persigan un objetivo de interés general, sean adecuadas para garantizar la obtención de éste y no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido (véase, en particular, la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, apartados 62 y jurisprudencia citada).
50 Por lo tanto, ha de examinarse si el obstáculo comprobado puede estar justificado exclusivamente por el objetivo de interés general invocado expresamente por el Reino de Bélgica, a saber, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
51 En lo que atañe a esta justificación, ha de señalarse, con carácter preliminar, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede justificar una restricción de las libertades fundamentales (véase, en este sentido, en particular, la sentencia X y Passenheim-van Schoot, antes citada, apartado 45).
52 En lo que respecta a la imposibilidad de recurrir a los instrumentos de la Unión en materia de asistencia mutua, que garantiza en particular la Directiva 77/799, debe indicarse que los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros son suficientes para permitir a un Estado miembro controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes relativas a sus rendimientos obtenidos en otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Rec. p. I‑12273, apartado 78, y Comisión/España, antes citada, apartado 68).
53 Sin embargo, no cabe excluir que dicho instrumento de cooperación no siempre funcione en la práctica de manera satisfactoria y sin fricciones. No obstante, los Estados miembros no pueden deducir de las eventuales dificultades con las que se encuentren para recabar la información requerida, ni de las deficiencias que pudieran existir en la cooperación entre sus respectivas Administraciones tributarias, una justificación para restringir las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 33, y Comisión/España, antes citada, apartado 72).
54 En efecto, nada impediría que las autoridades fiscales afectadas exigieran al contribuyente las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas (véase, en particular, la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C‑451/05, Rec. p. I‑8251, apartado 95 y jurisprudencia citada).
55 En este contexto, el Gobierno belga sostiene que el Tribunal de Justicia aceptó, en la sentencia X y Passenheim-van Schoot, antes citada, la justificación basada en la eficacia insuficiente de dicho instrumento de cooperación.
56 A este respecto, es preciso señalar que, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la aplicación de un plazo ampliado de liquidación complementaria en caso de sospecha de ocultación de activos imponibles poseídos en otro Estado miembro estaba justificada por el objetivo de garantizar la eficacia de los controles tributarios y luchar contra el fraude fiscal.
57 Ahora bien, en el presente asunto, en lo que respecta a los rendimientos declarados por los contribuyentes, la Administración tributaria belga no debería encontrar dificultades para obtener la información necesaria sobre esos ingresos procedentes de otro Estado miembro.
58 Además, como señala el Reino de Bélgica en su escrito de contestación, los rendimientos de las cuentas de ahorro extranjeras que debe declarar el contribuyente son también objeto de un intercambio de información en el marco de la Directiva 2003/48.
59 Por lo tanto, la Administración tributaria belga dispone de un instrumento jurídico, cuya efectividad no ha sido cuestionada, para obtener información sobre la existencia de los rendimientos del capital mobiliario procedentes del extranjero y, en consecuencia, puede gravarlos.
60 De lo anterior resulta que no cabe aceptar la justificación basada en la insuficiencia de los instrumentos de cooperación en el ámbito de la Unión.
61 En lo que atañe al riesgo de doble exención y, por ende, implícitamente, a la justificación de la legislación controvertida por los objetivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, procede recordar que éstos constituyen objetivos legítimos reconocidos por el Tribunal de Justicia (véase en este sentido, en particular, la sentencia de 7 de abril de 2011, Comisión/Portugal, C‑20/09, Rec. p. I‑2637, apartado 60 y jurisprudencia citada).
62 A este respecto, ha de señalarse que, como ha alegado correctamente la Comisión, este riesgo existe también en el supuesto de que un contribuyente disponga de dos o varias cuentas de ahorro en un banco establecido en Bélgica y, en consecuencia, en un marco puramente interno. Dado que los contribuyentes disfrutan del anonimato en lo que se refiere a los intereses procedentes de una cuenta de ahorro belga, para poder beneficiarse varias veces de la exención controvertida basta con que el contribuyente confíe sus ahorros a distintos bancos. De ello resulta que el riesgo de fraude o de abuso, invocado por el Gobierno belga, es inherente al sistema de exención nacional y no depende de la existencia de un elemento transfronterizo.
63 Además, aun suponiendo que la normativa nacional controvertida fuera adecuada para asegurar la realización del objetivo de garantizar la eficacia de los controles fiscales y, en particular, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, debe afirmarse que esta normativa va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido.
64 En efecto, según jurisprudencia consolidada, una justificación basada en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal sólo es admisible cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal, lo que excluye toda presunción general de fraude. Por lo tanto, una presunción general de evasión o fraude fiscal no puede bastar para justificar una medida tributaria que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rec. p. I‑10659, apartado 34 y jurisprudencia citada). Ahora bien, en el presente asunto, la normativa nacional controvertida impide no sólo la evasión y el fraude fiscal, sino también el ejercicio legítimo de la libre prestación de servicios cuando los contribuyentes demuestren que no persiguen un objetivo fraudulento.
65 De ello se deduce que el Gobierno belga habría podido adoptar medidas menos restrictivas para alcanzar el objetivo de combatir el fraude fiscal.
66 En consecuencia, no cabe admitir la justificación de la legislación controvertida por la necesidad de evitar la evasión y el fraude fiscal en el marco de la garantía de la eficacia de los controles fiscales.
67 Por último, en cuanto a la justificación basada en el hecho de que, en lo que se refiere a las cuentas de ahorro en bancos establecidos fuera de Bélgica, cuando un contribuyente se beneficia indebidamente de una exención, le incumbe abonar la retención sin posibilidad de recurso civil contra el banco extranjero, basta con señalar que el Gobierno belga no ha demostrado por qué motivo su preocupación por un reparto justo de las responsabilidades civiles entre los contribuyentes y los bancos afectados podría justificar la aplicación de una medida como la controvertida, con el fin de alcanzar el objetivo de asegurar la eficacia de los controles fiscales.
68 Por consiguiente no cabe acoger esta justificación de la legislación cuestionada.
69 De ello resulta que la restricción a la libre prestación de servicios que entraña la aplicación de la normativa nacional controvertida, que reserva la concesión de una exención fiscal únicamente a los intereses abonados por los bancos establecidos en Bélgica, con exclusión de los abonados por entidades bancarias establecidas en otros Estados miembros, no puede justificarse por los objetivos invocados por el Reino de Bélgica, puesto que tampoco responde a la exigencia de proporcionalidad.
70 La Comisión sostiene, en segundo lugar, que, debido a la existencia de la normativa belga controvertida, el Reino de Bélgica ha incumplido también las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 36 del Acuerdo EEE, referente a la libre prestación de servicios.
71 A este respecto, procede señalar que esa disposición del Acuerdo EEE es análoga a la que se establece en el artículo 56 TFUE, por lo que las consideraciones relativas a ese artículo expuestas en los apartados 40 a 69 de la presente sentencia son aplicables, en principio, también al correspondiente artículo del Acuerdo EEE.
72 Pues bien, ha de señalarse que el Gobierno belga sólo invoca una justificación en relación con el artículo 56 TFUE. De ello se deduce que, en la medida en que ese Gobierno no ha alegado ninguna justificación concreta respecto al artículo 36 del Acuerdo EEE, debe considerarse que el artículo 36 del Acuerdo EEE también es contrario a la normativa nacional controvertida.
Sobre la libre circulación de capitales
73 La Comisión solicita además al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido sus obligaciones derivadas del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE.
74 Dado que las disposiciones del Tratado y del Acuerdo EEE relativas a la libre prestación de servicios se oponen a la normativa controvertida, no es necesario examinar separadamente dicha normativa a la luz del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE, referentes a la libre circulación de capitales (véase, por analogía, la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 79).
75 Por consiguiente, procede declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 TFUE y del artículo 36 del Acuerdo EEE al instituir y mantener un régimen por el que se establece una imposición discriminatoria de los intereses abonados por los bancos no residentes, derivada de aplicar una exención fiscal reservada únicamente a los intereses abonados por los bancos residentes.
Costas
76 A tenor del artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber solicitado la Comisión la condena en costas del Reino de Bélgica, y haber sido desestimadas las pretensiones de éste, procede condenarlo al pago de las costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) decide:
1) El Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 TFUE y del artículo 36 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al instituir y mantener un régimen por el que se establece una imposición discriminatoria de los intereses abonados por los bancos no residentes, derivada de aplicar una exención fiscal reservada únicamente a los intereses abonados por los bancos residentes.
2) Condenar en costas al Reino de Bélgica.
Firmas