CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MELCHIOR WATHELET
presentadas el 7 de febrero de 2018 (1)
Asunto C‑685/16
EV
contra
Finanzamt Lippstadt
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Münster (Tribunal Tributario de Münster, Alemania)]
«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Deducción de beneficios imponibles — Trato diferenciado de los dividendos procedentes de filiales con sede y domicilio social en un tercer país»
1. La presente petición de decisión prejudicial, planteada por el Finanzgericht Münster (Tribunal Tributario de Münster, Alemania), versa sobre la interpretación de las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación de capitales en relación con la Ley alemana del impuesto sobre actividades económicas y, en particular, de algunas de sus disposiciones sobre la reducción del beneficio imponible. Trae causa de un litigio entre una empresa de fabricación de piezas de automóviles, sociedad matriz de un grupo mundial (en lo sucesivo, «sociedad EV»), y el Finanzamt Lippstadt (Administración Tributaria de Lippstadt; en lo sucesivo, «demandada»), referido a la resolución emitida por esta última sobre la determinación del impuesto sobre actividades económicas.
I. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
2. El artículo 56 CE, apartado 1 (actualmente, artículo 63 TFUE, apartado 1) establece:
«En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».
3. Con arreglo al artículo 57 CE (actualmente, artículo 64 TFUE):
«1. Lo dispuesto en el artículo 56 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Respecto de las restricciones existentes en virtud de la legislación nacional en Estonia y Hungría, la fecha aplicable será el 31 de diciembre de 1999.
[…]»
4. Con arreglo al artículo 58 CE (actualmente, artículo 65 TFUE):
«1. Lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con el presente Tratado.
3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deben constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56.»
B. Derecho alemán
5. La Gewerbesteuergesetz (Ley del impuesto sobre actividades económicas; en lo sucesivo, «GewStG»), en su versión vigente en la fecha de los hechos del litigio principal, (2) contiene, entre otras, las siguientes disposiciones:
«Artículo 2 Objeto del impuesto
1) 1Toda empresa industrial o comercial explotada en Alemania estará sujeta al impuesto sobre actividades económicas. 2Por empresa industrial o comercial se entenderá una empresa industrial o comercial en el sentido de la Einkommensteuergesetz [Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, “EStG”]. 3Se considerará que una impresa industrial o comercial está explotada en Alemania si tiene un establecimiento permanente en territorio alemán o en un buque mercante matriculado en un registro de buques alemán.
2) 1La actividad ejercida por las sociedades de capital (en particular, las sociedades europeas, las sociedades anónimas, las sociedades comanditarias por acciones y las sociedades de responsabilidad limitada), las sociedades cooperativas, incluidas las sociedades cooperativas europeas, así como las cajas de seguros y mutualidades se considerarán en todo caso y en su totalidad actividades industriales o comerciales. 2Si una sociedad de capital es una sociedad vinculada [Organgesellschaft] en el sentido de los artículos 14, 17 o 18 de la Körperschaftsteuergesetz [Ley del impuesto de sociedades; en lo sucesivo, “KStG”], se considerará un establecimiento permanente del órgano central.
[…]
Artículo 8 Integración
Los siguientes importes, en la medida en que hayan sido deducidos al calcular el beneficio, serán sumados nuevamente al beneficio de explotación de una actividad industrial o comercial (artículo 7):
[…]
5. El excedente de los beneficios (dividendos) que no haya sido tenido en cuenta en aplicación del artículo 3, apartado 40, de la [EStG] o del artículo 8b, apartado 1, de la [KStG] y las rentas asimiladas y rendimientos derivados de participaciones en sociedades, asociaciones de personas o masas patrimoniales, en el sentido de la [KStG], siempre que no reúnan las condiciones establecidas en el artículo 9, apartados 2a o 7, previa deducción de los gastos de explotación que presenten un vínculo económico con dichos ingresos, remuneraciones y prestaciones, cuando éstos no sean tenidos en cuenta en aplicación del artículo 3c, apartado 2, de la [EStG] y del artículo 8b, apartados 5 y 10, de la [KStG]. 2Esta disposición no será de aplicación a los repartos de beneficios comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 3, apartado 41, letra a), de la [EStG];
[…]
Artículo 9 Deducciones y reducciones
De la suma de los beneficios e integraciones se deducirán:
[…]
2a. los beneficios resultantes de participaciones en sociedades de capital de Derecho nacional no exentas, en el sentido del artículo 2, apartado 2, en entidades de crédito o cajas aseguradoras de Derecho público, cooperativas comerciales y económicas [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] o en sociedades de inversión [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] en el sentido del artículo 3, apartado 23, cuando la participación, al inicio del período de percepción, sea, al menos, igual al 15 % del capital inicial o del capital social y dichos beneficios se hayan computado a efectos del cálculo del beneficio (artículo 7). 2A falta de capital inicial o de capital social, se tendrá en cuenta la cuota de participación en los activos y, en el caso de las cooperativas comerciales y económicas [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], la cuota de participación en el importe total de las aportaciones. 3Los gastos directamente relacionados con la participación en beneficios aminorarán la cuantía de las deducciones en la medida en que se tengan en cuenta los rendimientos de las correspondientes participaciones; en este contexto, no será aplicable el artículo 8, apartado 1. 4Los gastos de explotación no deducibles en virtud del artículo 8b, apartado 5, de la [KStG], no constituyen beneficios derivados de participaciones en el sentido de la primera frase. 5En el caso de las compañías de seguros de vida y de salud, la primera frase no se aplicará a los beneficios derivados de participaciones que constituyan inversiones de capital; esta disposición se aplicará asimismo a los fondos de pensiones;
[…]
7. los beneficios derivados de participaciones en sociedades de capital con domicilio social y centro de administración y control fuera del territorio de aplicación de la presente Ley, de cuyo capital social la empresa posea, desde el inicio del período de referencia y de forma ininterrumpida, al menos el 15 % (filial) y cuyos ingresos brutos procedan exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la Außensteuergesetz [Ley de tributación de las relaciones internacionales; en lo sucesivo, “AStG”], así como los beneficios derivados de participaciones en sociedades de las que la empresa sea titular de forma directa de, al menos, una cuarta parte del capital social, siempre que haya poseído dichas participaciones de manera ininterrumpida durante, al menos, los doce meses anteriores a la fecha de contabilización a efectos de la determinación del beneficio y la empresa acredite que
1. estas sociedades tienen su centro de administración y control y su domicilio social en el mismo Estado que la filial y obtienen sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG], o
2. alternativamente, que la posesión de dichas participaciones por la filial presenta un vínculo económico con las actividades de ésta previstas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, y la sociedad participada obtiene sus ingresos exclusiva o casi exclusivamente de tales actividades,
cuando los beneficios se hayan incluido en el beneficio (con arreglo al artículo 7); esta disposición será igualmente aplicable a los beneficios derivados de participaciones en sociedades que cumplan los requisitos establecidos en el anexo 2 de la [EStG], que reproduce el artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO [1990], L 225, p. 6; [corrección de errores en] DO [1990,] L 266, […] p. 20 y DO [1997], L 16, p. 98), modificada en última instancia por la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2007 (DO [2006,] L 363, p. 129), que no tenga ni sede ni domicilio social en el territorio nacional y de la que la empresa posea, al menos, una décima parte del capital social al comienzo del período de referencia. 2El artículo 9, apartado 2a, tercera frase, será aplicable por analogía. 3El artículo 9, apartado 2a, cuarta frase, será aplicable por analogía. 4Si una empresa que posee indirectamente, a través de una filial, al menos el 15 % de una sociedad de capital que tiene su centro de administración y control y su domicilio social fuera del territorio de aplicación de la presente Ley (filial de segundo grado) obtiene, durante un ejercicio, beneficios derivados de su participación en la filial y la filial de segundo grado distribuye beneficios a la filial en ese ejercicio, a petición de la empresa, la misma norma será de aplicación a la parte de los beneficios que perciba a consecuencia de la distribución de beneficios por parte de la filial de segundo grado, y que le correspondan en virtud de su participación indirecta. 5Si, durante el ejercicio en cuestión, la filial percibe, además de los beneficios distribuidos por una filial de segundo grado, otros ingresos, la cuarta frase se aplicará únicamente a la parte de los beneficios que la filial perciba que sea igual a la proporción que dichos beneficios representen de la suma de tales beneficios y demás ingresos, dentro de los límites del importe de tales beneficios. 6La aplicación de la cuarta frase parte del presupuesto de que
1. durante el ejercicio fiscal en el que lleve a cabo la distribución, la filial de segundo grado ha obtenido sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG] o de participaciones incluidas en la primera frase, punto 1, y
2. dicha filial cumple los requisitos exigidos en la primera frase en relación con la participación en el capital de la filial de segundo grado.
7La aplicación de las disposiciones anteriores exige que la empresa aporte todas las pruebas y, en particular que
1. demuestre, mediante la presentación de documentos pertinentes, que la filial obtiene sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG] o de participaciones incluidas en la primera frase, puntos 1 y 2,
2. demuestre, mediante la presentación de documentos pertinentes, que la filial de segundo grado obtiene sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG] o de participaciones incluidas en la primera frase, punto 1,
3. acredite el beneficio distribuible de la filial o de la filial de segundo grado mediante balances y cuentas de resultados, que deberán facilitarse, previa solicitud, junto con el certificado exigido o habitualmente utilizado en el Estado donde se ubiquen la sede o el domicilio social y expedido por un organismo de control oficialmente reconocido u otro organismo equivalente. 8 En lo que respecta a las compañías de seguros de vida y de salud, las frases 1 a 7 no se aplicarán a los beneficios derivados de participaciones que constituyan inversiones de capital; esto se aplicará asimismo a los fondos de pensiones. […]»
6. La disposición del artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG], recogida en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG, enumera las siguientes actividades:
1. Agricultura y silvicultura.
2. Fabricación, tratamiento, transformación o montaje de artículos, actividades de generación de energía y de búsqueda o prospección de recursos naturales.
3. Explotación de entidades de crédito o compañías de seguros que exploten un establecimiento comercial para sus operaciones (con excepciones).
4. Comercio (con excepciones).
5. Servicios (con excepciones).
6. Arrendamiento y alquiler (con excepciones).
7. Por otra parte, en relación con el impuesto sobre actividades económicas, resultan pertinentes las siguientes disposiciones de la [KStG]:
«Artículo 8b Participación en otras sociedades y asociaciones
1) 1Los importes percibidos en el sentido del artículo 20, apartado 1, puntos 1, 2, 9 y 10, letra a), de la [EStG] no se tendrán en cuenta a efectos de la determinación de la renta. 2La primera frase únicamente será aplicable a los demás importes en el sentido del artículo 20, apartado 1, punto 1, segunda frase, de la [EStG], así como a los ingresos en el sentido del artículo 20, apartado 1, punto 9, segundo inciso, y del artículo 20, apartado 1, punto 10, letra a), segundo inciso, de la [EStG] en la medida en que no aminoren los rendimientos de la sociedad beneficiaria (artículo 8, apartado 3, segunda frase). 3Si los importes referidos en la primera frase se excluyen de la base imponible del impuesto sobre sociedades en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, la segunda frase resultará asimismo aplicable, sin perjuicio de las estipulaciones del convenio relativas a dicha exención.
[…]
Artículo 15 Cálculo de la renta de una unidad fiscal [“Organschaft”]
Para determinar los ingresos de una unidad fiscal, se aplicarán las siguientes disposiciones, que constituirán una excepción a las normas generales:
[…]
2. El artículo 8b, apartados 1 a 6 de la presente Ley, así como el artículo 4, apartado 6, de la Umwandlungssteuergesetz (Ley del impuesto sobre reestructuraciones de sociedades de capital) no serán aplicables a ninguna sociedad vinculada [Organgesellschaft]. […]»
8. Para entender el artículo 8b de la KStG, es preciso remitirse asimismo a lo dispuesto en el artículo 20, apartado 1, punto 1, de la EStG, redactado en los siguientes términos:
«1) Forman parte de los rendimientos de capital:
1. Los beneficios (dividendos), rentas y demás rendimientos procedentes de acciones o derechos de disfrute que confieren un derecho a participar en los beneficios y en el producto de la liquidación de una sociedad de capital, de las participaciones en sociedades de responsabilidad limitada, cooperativas comerciales y económicas [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], y en asociaciones de minería que disfrutan de los derechos de las personas jurídicas […]».
II. Litigio principal y cuestión prejudicial
9. La sociedad EV, una sociedad comanditaria por acciones de Derecho alemán (KGaA), es la sociedad matriz de un grupo mundial. Sus filiales poseen a su vez participaciones en el capital de muchas otras sociedades.
10. Durante el ejercicio fiscal controvertido 2008/2009, la demandante, en su condición de órgano central, y la sociedad [R GmbH], posteriormente [H International], en su condición de sociedad vinculada, constituían una unidad fiscal a efectos de la tributación de los beneficios. La demandante era titular del 100 % del capital de la sociedad R.
11. Por su parte, la sociedad R era titular del 100 % del capital de la sociedad [HAP Ltd.], sociedad de capital de Derecho australiano, con domicilio social en Australia.
12. En 2009, HAP Ltd. percibió de su filial filipina, [H Inc.], un importe de 556 000 dólares australianos (AUD) (unos 337 584 euros) en concepto de reparto de beneficios.
13. El mismo año, HAP Ltd. distribuyó un importe de 45 287 000 AUD (unos 27 496 685,49 euros) a su accionista, la sociedad R. El importe distribuido estaba constituido por el importe abonado por la sociedad H Inc. y por ganancias acumuladas (beneficios trasladados de varios ejercicios anteriores).
14. En 2012, el Finanzamt Dortmund (Administración Tributaria de Dortmund, Alemania), efectuó una inspección tributaria a la sociedad R en relación con los ejercicios de 2006 a 2009 y comprobó que los dividendos obtenidos por la sociedad R estaban exentos de impuestos en lo que se refiere a la demandante, en virtud del artículo 8b, apartado 1, de la KStG (Ley del impuesto de sociedades de 2002), por lo que, en aplicación del artículo 8b, apartado 5, de la misma Ley, debía reintegrarse a tanto alzado en los rendimientos de la sociedad el 5 % del resultado como gastos de explotación no deducibles.
15. La Administración Tributaria de Dortmund consideró que, con arreglo al artículo 8, apartado 5, de la GewStG, tras deducir los beneficios distribuidos por la sociedad H Inc. a la sociedad HAP Ltd., los dividendos satisfechos por la sociedad HAP Ltd. a la sociedad R debían computarse (a razón del 95 %, según lo previsto a efectos del impuesto sobre actividades económicas) en el resultado de la demandante, en su condición de órgano central, que constituye la base imponible del impuesto sobre actividades económicas.
16. El 13 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria emitió una liquidación en la que fijó en 11 417 euros la base imponible del impuesto de sociedades adeudado con respecto al ejercicio de 2009.
17. Mediante resolución de 8 de noviembre de 2013, la Administración Tributaria desestimó por infundada la reclamación presentada contra dicha liquidación.
18. La demandante interpuso entonces un recurso en el que alegaba que debía interpretarse de manera más flexible el artículo 9, apartado 7, de la GewStG y entenderse de un modo más estricto el artículo 8, apartado 5, en relación con el citado artículo 9, apartado 7, de la GewStG, para evitar que se dispensara un trato discriminatorio a los dividendos de fuente extranjera, no justificado a la luz del Derecho de la Unión ni del Derecho constitucional.
19. A raíz del recurso interpuesto contra dicha resolución sobre el importe de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, el litigio en curso versa únicamente sobre la pérdida de explotación transferible de la demandante, que la Administración Tributaria cuantificó en 2 366 004,40 euros en su liquidación de 6 de junio de 2016 y cuyo importe la demandante estima en 29 525 077 euros.
20. En este contexto, el Finanzgericht Münster (Tribunal Tributario de Münster) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse las disposiciones sobre la libre circulación de capitales y pagos que recogen el artículo 63 [TFUE] y siguientes en el sentido de que son contrarias a la normativa que contiene el artículo 9, apartado 7, de la [GewStG], al establecer ésta unas condiciones más estrictas a la reducción en el impuesto sobre actividades económicas del beneficio y de la integración de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital con sede y domicilio social fuera de la República Federal Alemana que a la reducción del beneficio y de la integración de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta o por la parte del beneficio de explotación de una empresa nacional que recae en un establecimiento permanente situado fuera del territorio nacional?»
III. Análisis
A. Síntesis de las observaciones de las partes
21. Han presentado observaciones escritas las dos partes del litigio principal, la sociedad EV y la Administración Tributaria, así como el Gobierno alemán y la Comisión Europea. Todas las partes, salvo la citada Administración Tributaria, fueron oídas en la vista celebrada el 30 de noviembre de 2017.
22. La República Federal de Alemania considera que las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales y pagos, recogidas en los artículos 63 TFUE y siguientes no se oponen a una disposición como el artículo 9, apartado 7, de la GewStG.
23. Según este Gobierno, el presente asunto no está comprendido en el ámbito de aplicación de los artículos 63 TFUE y siguientes, sino que debe examinarse a la luz de la libertad de establecimiento, ya que presupone la existencia de una «influencia efectiva» sobre las sociedades al establecer una participación del 15 %.
24. En efecto, cabe considerar que existe una influencia efectiva o determinante desde el momento en que, si la norma en cuestión no establece disposiciones en materia de control o de minorías de bloqueo, exige un umbral de participación superior al límite a partir del cual son aplicables los derechos reconocidos a los socios minoritarios.
25. Ahora bien, según dicho Gobierno, el artículo 49 TFUE no protege situaciones como la controvertida en el presente asunto, que guardan relación con el establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un tercer país o de una sociedad de un tercer país en un Estado miembro. (3)
26. Para el Gobierno alemán, aun suponiendo que la libre circulación de capitales fuera aplicable en el caso de autos, la disposición del artículo 9, apartado 7, de la GewStG no la restringe ni crea diferencia de trato alguna, sino que establece, por el contrario, una igualdad de trato entre los rendimientos pasivos derivados de participaciones en sociedades de capital extranjeras establecidas en la Unión Europea y otros rendimientos pasivos.
27. Este Gobierno afirma que el artículo 9, apartado 7, de la GewStG permite que, en aplicación de dicha disposición, se dispense el mismo trato al beneficiario nacional de los dividendos con respecto a las actividades comerciales de empresas establecidas en terceros países que con respecto a participaciones en sociedades establecidas en el territorio nacional.
28. Aun cuando el Tribunal de Justicia considerase que el litigio principal está comprendido en el ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales, el Gobierno alemán estima que una eventual restricción de esta libertad no menoscabaría el Derecho de la Unión, a la luz de lo dispuesto en el artículo 64 TFUE, apartado 1, que faculta a los Estados miembros para establecer restricciones a dicha libertad.
29. Según este Gobierno, se cumplen los tres requisitos acumulativos necesarios para la aplicación de la cláusula de salvaguardia prevista por el artículo 64 TFUE: la restricción en cuestión existía en la fecha del 31 de diciembre de 1993; la medida nacional controvertida se refiere a actividades en terceros países y, por último, los movimientos de capitales de que se trata guardan relación con una de las operaciones enunciadas en el artículo 64 TFUE, apartado 1.
30. Añade que, según la jurisprudencia, el concepto de «inversiones directas» hace referencia a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica. (4)
31. Por último, en opinión de dicho Gobierno, de considerarse que existe una restricción a la libre circulación de capitales, dicha restricción estaría justificada.
32. El Gobierno alemán considera que los supuestos contemplados en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG no son objetivamente comparables a los supuestos a los que se refiere el artículo 9, apartado 2a, de la GewStG. Para demostrarlo, pone de manifiesto que las participaciones en sociedades de capital nacionales o extranjeras titularidad de una sociedad nacional dan lugar a rendimientos nacionales. Los dividendos procedentes de la participación en una propiedad extranjera en principio no están sujetos al impuesto sobre actividades económicas soportado. En cambio, los dividendos procedentes de la participación en una sociedad nacional sí lo están. Este dato constituye, a su entender, un criterio objetivo que justifica una diferencia de trato.
33. Por lo que respecta a las otras excepciones previstas para justificar las restricciones en cuestión, señala que el Tribunal de Justicia ha reconocido que la necesidad de evitar comportamientos abusivos es un motivo que puede justificar una restricción. No cabe duda de que ha de excluirse cualquier presunción general de fraude, y el legislador ha de brindar al contribuyente la posibilidad de probar de que no se ha cometido ningún abuso. Esta posibilidad está prevista, concretamente, en el artículo 8, apartado 2, de la AStG para el caso de una actividad económica efectiva.
34. La sociedad EV aduce, en esencia, que en el presente asunto existe una restricción de la libre circulación de capitales, pues la exención de los dividendos procedentes de una sociedad establecida en el mismo Estado miembro está sujeta a requisitos mucho menos estrictos que en el caso de las sociedades establecidas en un tercer Estado.
35. En primer lugar, a las entidades que perciben dividendos satisfechos por sociedades establecidas en terceros Estados o cuyo centro de dirección efectiva se halla en terceros Estados, se les aplica el régimen previsto en el artículo 9, apartado 7, primera frase, de la GewStG, con arreglo al cual la exención de los dividendos únicamente puede aplicarse a favor de la entidad sujeta al impuesto sobre actividades económicas que los percibe, si la sociedad distribuidora establecida en un tercer Estado obtiene sus rendimientos brutos de determinados ingresos «activos».
36. En segundo lugar, la participación debe mantenerse de forma ininterrumpida desde el comienzo hasta el final del período de referencia, mientras que, en el caso de las participaciones en sociedades nacionales, la posesión sólo debe acreditarse al inicio del período en cuestión.
37. En tercer lugar, la exención de los dividendos procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado se limita a los casos en los que no existen más de tres niveles en la estructura del grupo.
38. En lo que respecta a la justificación de la restricción de la libertad fundamental en cuestión, la sociedad EV no aprecia qué razones imperiosas de interés general pueden justificar el trato preferente dispensado a los dividendos procedentes de sociedades establecidas en el mismo Estado miembro, frente a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en terceros Estados.
39. Además, opina que la cláusula de standstill no es aplicable, al menos, por cuatro motivos.
40. En primer lugar, aunque, de conformidad con el artículo 64 TFUE, un Estado miembro puede seguir aplicando las posibles restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos que existieran en su legislación a 31 de diciembre de 1993, la sociedad EV sostiene que el marco legal de la tributación de los dividendos de las sociedades de capital establecidas en Alemania en 2009 era sustantivamente diferente al existente el 31 de diciembre de 1993, pues el legislador alemán no se limitó a establecer un «nuevo procedimiento» y utilizar denominaciones diferentes, sino que también introdujo diferencias considerables de orden conceptual. Por lo tanto, desde el punto de vista de su repercusión en la posibilidad de invocar el artículo 64 TFUE, apartado 1 (cláusula de standstill), esta modificación del Derecho aplicable sería equiparable a la introducción de una nueva legislación basada en una nueva lógica, diferente de la de la legislación anterior, en la medida en que la disposición controvertida regulaba en el momento de los hechos litigiosos situaciones muy distintas de las que existían el 31 de diciembre de 1993.
41. En segundo lugar, a raíz de las modificaciones de los aspectos sustanciales de la disposición controvertida, se redujeron las posibilidades de deducción ofrecidas al sujeto pasivo.
42. En tercer lugar, la Unternehmenssteuerreformgesetz (Ley de modificación del impuesto de sociedades) de 14 de agosto de 2007 (5) sustituyó el porcentaje de participación del 10 % fijado por la ley aplicable en la fecha del 31 de diciembre de 1993, al que remite la disposición controvertida, por el 15 % (es decir, lo aumentó). Este incremento del 50 % del porcentaje de participación tiene el efecto de reducir significativamente el alcance de las deducciones posibles en aplicación del artículo 9, apartado 7, de la GewStG.
43. En cuarto lugar, la disposición controvertida en el litigio principal se incluyó en un sistema de tributación de los dividendos totalmente modificado.
44. La Comisión comparte la opinión del órgano jurisdiccional remitente, según la cual el artículo 9, apartado 7, de la GewStG debe analizarse a la luz de la libre circulación de capitales, y considera que, en el caso de autos, dicha disposición da lugar a una restricción de dicha libertad de circulación. Estima que la comparación de las normas aplicables a las filiales residentes y extranjeras en lo que respecta a las deducciones de los rendimientos en cuestión a efectos de la aplicación del impuesto sobre actividades económicas (es decir, la suma del beneficio y de las cantidades integradas) pone de manifiesto una desigualdad de trato.
45. Mientras que, de conformidad con el artículo 9, apartado 2a, de la GewStG, los dividendos satisfechos por filiales residentes dan derecho a una deducción incondicional de la base imponible, el artículo 9, apartado 7, de la GewStG establece varios requisitos adicionales para las distribuciones realizadas por sociedades no residentes: los beneficios distribuidos deben proceder, en particular, de una actividad económica «activa», lo que no ocurre en el caso de una sociedad de cartera como HAP Ltd.; además, la sede y el domicilio social de las «filiales de segundo grado» deben ubicarse en el mismo Estado que los de la filial.
46. En lo que respecta a la aplicabilidad de la «cláusula de standstill» del artículo 57 CE (actualmente, artículo 64 TFUE), la Comisión recuerda que la disposición controvertida debe suponer «inversiones directas», condición que no se cumple.
47. En efecto, dado que el artículo 9, apartado 7, de la GewStG sólo prevé una participación del 15 % (inicialmente, del 10 %), no puede, a juicio de la Comisión, considerarse una disposición que suponga inversiones directas.
48. En cuanto a si la legislación vigente se corresponde esencialmente con la aplicable el 31 de diciembre de 1993, según la Comisión, el Tribunal de Justicia ya ha dado indicaciones claras a este respecto en su jurisprudencia, en particular, en el apartado 41 de la sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), en el que señaló que una normativa que se base en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establezca procedimientos nuevos no puede asimilarse a la normativa original.
49. La Comisión observa que la disposición controvertida ha sido objeto de diversas modificaciones desde el año 1993, en particular en 1999, con la introducción del sistema de deducción del 50 % de los rendimientos. Estas modificaciones podrían considerarse un «cambio completo de sistema».
50. A ello se añade que el umbral mínimo de participación exigido para poder aplicar una deducción se incrementó del 10 % al 15 %, limitando así el ámbito de aplicación de la normativa. Por lo tanto, la Comisión concluye que esta restricción a la libre circulación de capitales no puede admitirse con arreglo al artículo 57 CE.
51. Para determinar si la eventual restricción controvertida puede estar justificada, la Comisión señala que el objetivo de lucha contra el abuso y el fraude fiscal podría ser una posible justificación. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia [sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), apartados 51 y 55 y jurisprudencia citada], una medida de restricción puede estar justificada «cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate».
52. Señala que el hecho generador del artículo 9, apartado 7, de la GewStG no contiene sin embargo ningún criterio que permita caracterizar un montaje puramente artificial o la existencia de otros elementos que acrediten la existencia de abusos fiscales. Además, una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede bastar para justificar tal restricción. (6)
53. En conclusión, la Comisión no acepta la posibilidad de que la disposición contenida en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG pueda justificarse por la prevención de prácticas fiscales abusivas o de evasión fiscal. Tampoco ve otras razones que puedan justificar tal disposición.
B. Apreciación
1. Observaciones preliminares
54. Pese a que las disposiciones aplicables de los dos Tratados son idénticas, procede señalar en primer lugar que, para el ejercicio 2008/2009 concluido el 31 de mayo de 2009, son aplicables a la demandante las disposiciones del Tratado CE, puesto que el TFUE no entró en vigor hasta el mes de diciembre de 2009.
55. Además, aunque la cuestión prejudicial se refiere a las diferencias que establece la legislación alemana en los requisitos aplicables a las deducciones de beneficios derivados de participaciones en función de que se posean en una sociedad de capital, tenga o no su sede y domicilio social fuera de la República Federal de Alemania (sin distinguir entre los demás Estados miembros y los Estados terceros), el litigio de que conoce el órgano jurisdiccional remitente versa únicamente sobre participaciones en sociedades de capital cuya sede y domicilio social se ubican en países no pertenecientes a la Unión Europea. Elaboraré las presentes conclusiones partiendo de este dato, sin referirme a las participaciones en sociedades de capital que tengan su sede o domicilio social en otros Estados miembros. (7)
56. Por último, en lo que respecta, al menos, a tres de ellos, ninguna de las partes cuestiona que los requisitos a los que está sujeta la exención de los dividendos percibidos de sociedades establecidas en terceros Estados sean más estrictos que los que se aplican a los dividendos percibidos de sociedades residentes en Alemania.
57. Esta desigualdad de trato es precisamente la razón por la cual, en una resolución muy detallada y bien motivada, que cuenta con no menos de 41 páginas, el órgano jurisdiccional remitente afirma albergar «serias» dudas sobre la compatibilidad del artículo 9, apartado 7, de la GewStG con el Derecho de la Unión. (8)
58. Es preciso recordar las tres diferencias que no han sido cuestionadas por las partes: primera, en lo que respecta a las participaciones procedentes de sociedades de capital de Derecho nacional, para beneficiarse de la exención basta con que, al principio del período de percepción, dichas participaciones asciendan, al menos, al 15 % del capital inicial y que el beneficio repartido se haya contabilizado con arreglo a lo especificado en dicho texto; segunda, el requisito de que la sociedad distribuidora obtenga sus ingresos brutos de actividades rurales, industriales, comerciales o de servicios o que dichos ingresos sean «activos» y no «pasivos» sólo se aplica cuando dicha sociedad está establecida en un tercer país; tercera, la exención de los dividendos se limita a los casos en los que la estructura del grupo no presenta más de tres niveles cuando la sociedad que los distribuye se encuentra establecida en un tercer país. (9)
2. ¿Cuál es la libertad fundamental aplicable en el litigio principal?
59. Contrariamente a lo que sostiene el Gobierno alemán, (10) considero (al igual que el órgano jurisdiccional remitente) que la disposición controvertida (11) debe analizarse a la luz de la libre circulación de capitales (artículo 56 CE) y no de la libertad de establecimiento.
60. En efecto, para ser aplicable, dicha disposición no exige en absoluto que la sociedad que percibe los dividendos tenga una influencia decisiva en la sociedad que los distribuye. Por consiguiente, el porcentaje efectivo de participación que la sociedad EV posee en la sociedad establecida en el Estado tercero no es determinante, puesto que la disposición de Derecho nacional controvertida no se aplica exclusivamente a las situaciones en que la sociedad beneficiaria ejerce una influencia decisiva sobre la sociedad distribuidora.
61. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha señalado que, en un contexto relativo al tratamiento fiscal de los dividendos originarios de un país tercero, el examen del objeto de una normativa nacional basta para apreciar si el tratamiento fiscal de tales dividendos está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales. (12)
62. Al respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de dividendos, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia decisiva en la sociedad que reparte los dividendos, debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE. Por lo tanto, una sociedad establecida en un Estado miembro, con independencia de la magnitud de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en un tercer país, puede invocar dicha disposición para cuestionar la legalidad de tal normativa. (13)
63. Este es el caso del artículo 9, apartado 7, de la GewStG, que regula los beneficios derivados de participaciones en filiales que tienen su sede y su domicilio social fuera de la República Federal de Alemania y en las que la empresa sujeta a tributación posee al menos el 15 % del capital social, sin referirse a ningún requisito de influencia decisiva en las decisiones de dicha filial.
64. En su resolución de remisión, el órgano jurisdiccional competente estima que, a juzgar por las particularidades del Derecho nacional, esta participación mínima no atribuye ninguna influencia efectiva sobre las decisiones de una sociedad. (14)
65. Ahora bien, no creo que sea preciso debatir (15) si el porcentaje del 15 % de participación confiere una influencia efectiva o no sobre las decisiones de la sociedad participada ni tomar en consideración el porcentaje de participación de R en HAP Ltd., precisamente porque la disposición de Derecho nacional controvertida no tiene por objeto aplicarse exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad beneficiaria ejerce una influencia decisiva sobre las decisiones de la sociedad distribuidora.
66. Como ha señalado la Comisión, la toma en consideración de las circunstancias concretas del caso de autos no puede tener como consecuencia que la libre circulación de capitales que afecte a terceros Estados se encuentre «excluida», al admitirse que, en caso de participación significativa, la libertad de establecimiento prevalecería sobre ella.
67. Esta tesis ha sido confirmada por la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), según la cual:
«37 Enfrentado a una legislación nacional cuyo objeto no permite determinar si está comprendida de modo preponderante en el artículo 49 TFUE o en el artículo 63 TFUE, el Tribunal de Justicia tiene declarado que, siempre y cuando la legislación nacional se refiera a dividendos que tengan su origen en un Estado miembro, es preciso tener en cuenta los elementos fácticos del caso concreto para determinar si la situación contemplada en el litigio principal está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de dichas disposiciones. [(16)]
38 En cambio, por lo que se refiere al tratamiento fiscal de los dividendos que tienen su origen en un tercer Estado, el Tribunal de Justicia ha declarado que el examen del objeto de una legislación nacional basta para apreciar si el tratamiento fiscal de dividendos originarios de un tercer país está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de capitales, puesto que una legislación relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de terceros países no puede estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE. [(17)]
39 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que una sociedad residente en un Estado miembro y titular de una participación en una sociedad residente en un tercer país que le confiere una influencia efectiva en las decisiones de esta última sociedad y le permite determinar sus actividades puede invocar el artículo 63 TFUE para cuestionar la conformidad con este artículo de una legislación del referido Estado miembro relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de dicho tercer país, cuando tal legislación no es aplicable exclusivamente a situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que distribuye los dividendos. [(18)]»
68. La respuesta a la cuestión prejudicial debe, por consiguiente, basarse exclusivamente en la libre circulación de capitales.
3. ¿Constituye la desigualdad de trato (véanse los anteriores puntos 57 y 58) una restricción de la libre circulación de capitales?
69. Entre las medidas prohibidas por el artículo 56 CE por constituir restricciones a la libre circulación de capitales se engloban las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (19) Así ocurre, en particular, cuando situaciones de carácter transfronterizo reciben un trato menos favorable que las situaciones de carácter nacional debido, en particular, a una tributación más elevada (20) o a unos requisitos más estrictos para la obtención de una ventaja fiscal.
70. Si se extrapola dicha manifestación al presente asunto, es posible identificar la existencia de una desigualdad de trato y una restricción a la libre circulación de capitales.
71. En efecto, del análisis desarrollado en los puntos 56 a 58 de las presentes conclusiones (que coincide con el del órgano jurisdiccional remitente) se desprende que el régimen de exención de los rendimientos procedentes de participaciones en sociedades de capital nacionales está sujeto a requisitos mucho más sencillos que los que se aplican a los rendimientos procedentes de participaciones en sociedades de capital establecidas en terceros países. En consecuencia, estas últimas participaciones son menos atractivas.
72. El Gobierno alemán hace alusión a la igualdad de trato de los dividendos procedentes de rendimientos pasivos en relación con su adecuación a la naturaleza de las actividades consideradas a efectos del beneficio de explotación. Estima que el hecho de que una actividad considerada pasiva, por lo general, de gestión patrimonial, no esté sujeta al impuesto sobre actividades económicas justifica que sólo los dividendos procedentes de actividades industriales o comerciales sean deducibles y que no lo sean los rendimientos procedentes de actividades pasivas.
73. No puede acogerse este argumento puesto que no desvirtúa que el requisito relativo a las actividades industriales o comerciales y no pasivas se aplique exclusivamente a los rendimientos de participaciones en sociedades establecidas en terceros Estados. La diferencia que resulta pertinente para determinar si hay una restricción no es la referida a las actividades pasivas o no pasivas, sino la que resulta de aplicar ese requisito atendiendo al origen de los dividendos.
74. En cualquier caso, la alegación del Gobierno alemán se refiere únicamente a una de las condiciones constitutivas de la desigualdad de trato.
75. A la vista de las consideraciones que preceden, cabe concluir que el régimen controvertido conlleva una restricción a la libre circulación de capitales.
4. ¿Resulta aplicable la «cláusula de standstill» del artículo 57 CE (actualmente, artículo 64 TFUE)?
76. Es preciso analizar dos requisitos previstos por esta disposición: el primero, la exigencia de que los movimientos de capitales a los que se aplican las restricciones controvertidas supongan «inversiones directas» y, el segundo, la necesidad de que las restricciones en cuestión existieran ya en la legislación nacional el 31 de diciembre de 1993.
a) Concepto de «inversiones directas»
77. Para definir los movimientos de capitales contemplados por los artículos 56 CE y siguientes (actualmente artículos 63 TFUE y siguientes), que no están definidos en el Tratado, el Tribunal de Justicia se ha referido en jurisprudencia reiterada al anexo I, sección I, de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado. (21)
78. Sucede lo mismo con el concepto de «inversiones directas».
79. En efecto, en la sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), el Tribunal de Justicia señaló que «si bien el concepto de “inversiones directas” no está definido en el Tratado, ha sido objeto de definición en la Nomenclatura de los movimientos de capitales que se recoge en el anexo I de la Directiva 88/361/CEE […]» (apartado 33).
80. El Tribunal de Justicia añade: «Como se desprende de la enumeración de las “inversiones directas” que figura en la primera rúbrica de dicha Nomenclatura y de las correspondientes notas explicativas, el concepto de “inversiones directas” hace referencia a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica […]» (apartado 34).
81. Por último, «por lo que respecta a las participaciones en empresas nuevas o existentes, como confirman dichas notas explicativas, el objetivo de crear o mantener vínculos económicos duraderos presupone que las acciones que posea el accionista le ofrezcan, ya sea en virtud de las disposiciones de la legislación nacional sobre las sociedades por acciones, o de otra forma, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad […]» (apartado 35 de dicha sentencia).
82. Es preciso señalar que se establece una diferencia clara entre la participación en el control (lo que puede implicar un control compartido), por un lado, y la participación efectiva en la gestión de la sociedad, por el otro.
83. Dado que el artículo 9, punto 7, de la GewStG establece una participación mínima del 15 % (inicialmente del 10 %), creo que esta disposición hace referencia a inversiones directas, puesto que dichas participaciones, aun no ofreciendo la posibilidad de controlar una sociedad, sin duda permiten participar de manera efectiva en su gestión.
b) Inexistencia de modificaciones en la legislación nacional vigente el 31 de diciembre de 1993
84. Para comprobar si se cumple este segundo requisito, es preciso atender a la identidad de contenido y de lógica entre las normas del Derecho nacional anteriores al 31 de diciembre de 1993 y lasposteriores a dicha fecha, (22) careciendo de pertinencia los simples cambios de redacción que en nada afectan a la lógica del marco jurídico. (23)
85. La jurisprudencia precisa que una disposición que modifica la lógica en la que se basaba la legislación anterior y establece procedimientos nuevos no puede asimilarse a las disposiciones vigentes en la fecha prevista en el artículo 57 CE (actualmente, artículo 64 TFUE). (24)
86. Considero (al igual que la sociedad EV y la Comisión) que las modificaciones introducidas en la legislación controvertida desde el 31 de diciembre de 1993 no permiten considerar que el estado del Derecho en 2009 (período pertinente en el presente asunto) sea idéntico, desde el punto de vista sustancial, procesal y lógico, al existente el 31 de diciembre de 1993.
87. En efecto, «corresponde, en principio, al juez nacional determinar el contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en un acto de Derecho comunitario, [si bien] el Tribunal de Justicia puede proporcionar los elementos de interpretación del concepto comunitario que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula de excepción comunitaria a una legislación nacional “vigente” en una fecha determinada». (25)
88. A este respecto, debido a la modificación radical del régimen de tributación de los dividendos en Alemania y, en particular, a la desaparición del sistema de imputación en el ámbito del impuesto de sociedades y a la introducción de la exención de los dividendos a partir del 1 de enero de 2001, debe considerarse que el marco jurídico de la tributación de los dividendos ha experimentado una modificación sustancial.
89. Un dato muy sencillo así lo demuestra: el umbral mínimo de participación exigido para poder practicar una deducción se incrementó del 10 % al 15 %, lo que reduce el ámbito de aplicación de la exención y agrava la restricción.
90. He de añadir que mi conclusión coincide con la opinión del órgano jurisdiccional remitente, que señala que las modificaciones introducidas desde el año 1993 constituyen un «cambio completo de sistema». (26)
5. ¿Está justificada la restricción en el presente asunto?
91. La justificación de las restricciones que entraña la normativa controvertida puede basarse en la existencia de situaciones que no sean objetivamente comparables o de razones imperiosas de interés general, (27) siempre que la restricción sea adecuada para garantizar la consecución del objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo.
a) Comparabilidad
92. El Gobierno alemán sostiene que las situaciones objeto de examen no son comparables, ya que los dividendos procedentes de una participación en una sociedad domiciliada en un tercer Estado no están sujetos al impuesto sobre actividades económicas soportado, mientras que los procedentes de una sociedad nacional sí que lo están.
93. Como indica dicho Gobierno en el apartado 70 de sus observaciones, la falta de comparabilidad no puede derivarse del hecho de que los dividendos percibidos sean rendimientos nacionales o rendimientos extranjeros.
94. El Tribunal de Justicia nunca ha admitido este razonamiento en su abundante jurisprudencia sobre los «dividendos entrantes». (28) Ahora bien, es innegable que la distribución de dividendos por una sociedad de capital con domicilio social en Alemania puede compararse con la distribución de dividendos por una sociedad cuyo domicilio se encuentre en un Estado tercero.
95. La Comisión también se refiere a la configuración del impuesto sobre actividades económicas que, como tasa municipal, debe gravar la actividad comercial, en principio, en el lugar del domicilio social. (29) Ahora bien, en la medida en que los dividendos procedentes de sociedades vinculadas pueden integrarse en la base imponible, no hay motivo alguno para diferenciar entre las sociedades residentes y las no residentes. Este razonamiento se aplica también al posible objetivo de evitar una tributación en cadena de los beneficios (objetivo en que se basa, en última instancia, el artículo 9, apartado 2a, de la GewStG). A este respecto, tampoco existe ninguna diferencia significativa entre sociedades residentes y sociedades no residentes.
b) Razón imperiosa de interés general
96. La lucha contra el fraude o el abuso es la única razón imperiosa de interés general que ha invocado el Gobierno alemán.
97. A este respecto, es preciso recordar que, desde la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), el Tribunal de Justicia únicamente ha aceptado esta justificación respecto de las legislaciones que tienen como objetivo específico evitar los montajes puramente artificiales utilizados para eludir la legislación fiscal nacional, algo que no parece suceder en el caso de la legislación controvertida.
98. Además, el Tribunal de Justicia nunca ha admitido que este tipo de normativa establezca una presunción general e irrefutable de fraude, consecuencia que resultaría de la legislación alemana si en realidad su objetivo fuera la lucha contra el fraude, la evasión fiscal o los abusos. En efecto, no puede entenderse que exista necesariamente un fraude o abuso por el hecho de que el rendimiento proceda de actividades «pasivas» (30) o porque un grupo de sociedades presente una estructura de más de tres niveles.
99. A esto debe añadirse que la «presunción de abuso» contemplada en el artículo 9, punto 7, de la GewStG (suponiendo que resultase probada) es irrefutable, es decir, que no permite al contribuyente demostrar que no ha cometido un abuso en el caso concreto.
100. A este respecto, el Gobierno alemán no podría invocar la justificación basada en la necesidad de garantizar la eficacia de las inspecciones tributarias, que, ciertamente, ha sido admitida en condiciones menos estrictas en relación con movimientos de capitales con terceros países, si bien solamente en caso de no existir ningún convenio de cooperación administrativa en materia tributaria entre el Estado miembro y el Estado tercero de que se trate.
101. En el presente asunto, el Gobierno alemán confirmó en la vista que no cuestionaba en modo alguno la existencia de tales convenios (mencionada tanto por el órgano jurisdiccional remitente como por la Comisión), en particular, entre la República Federal de Alemania y la Commonwealth de Australia, país de origen de los dividendos. Además, en respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia en la vista, el Gobierno alemán confirmó que no se tiene conocimiento de la existencia de dificultades relacionadas con el intercambio de información fiscal entre la República Federal de Alemania y la Commonwealth de Australia.
102. En cualquier caso, considero que, con independencia de la información facilitada, el beneficiario de los dividendos nunca podría probar la inexistencia de un abuso.
IV. Conclusión
103. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht Münster (Tribunal Tributario de Münster, Alemania) del siguiente modo:
«Los artículos 56 CE y siguientes deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un precepto nacional, como el controvertido en el litigio principal, en la medida en que su efecto, al determinar el beneficio y las integraciones en el impuesto sobre actividades económicas, es supeditar la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital establecida en un país no perteneciente a la Unión Europea a requisitos más estrictos que los de la deducción practicada en el beneficio y las integraciones procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta, requisitos que no son ni adecuados, ni necesarios ni proporcionados para evitar abusos o fraudes fiscales.»