SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
28 ottobre 1999 (1)
«Libera prestazione dei servizi — Imposta sui redditi — Reddito imponibile —
Deduzione delle spese relative a corsi di formazione professionale — Distinzione
secondo il paese in cui il corso si è svolto»
Nel procedimento C-55/98,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a
norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), dall'Højesteret
(Danimarca), nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Skatteministeriet
e
Bent Vestergaard,
domanda vertente sull'interpretazione degli artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti,
in seguito a modifica, artt. 12 CE e 49 CE),
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta dai signori R. Schintgen (relatore), presidente della Seconda Sezione,
facente funzioni di presidente della Sesta Sezione, P.J.G. Kapteyn e G. Hirsch,
giudici,
avvocato generale: A. Saggio
cancelliere: H. von Holstein, vicecancelliere
viste le osservazioni scritte presentate
— per lo Skatteministeriet, dall'avv. P. Biering, del foro di Copenaghen;
— per il signor Vestergaard, dall'avv. T.V. Christiansen, del foro di
Copenaghen;
— per il governo olandese, dal signor A. Bos, consigliere giuridico presso il
ministero degli Affari esteri, in qualità di agente;
— per la Commissione delle Comunità europee, dal signor Hans Peter Hartvig,
consigliere giuridico, e dalla signora Maria Patakia, membro del servizio
giuridico, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali dello Skatteministeriet, rappresentato dall'avv.
P. Biering, del signor Vestergaard, rappresentato dall'avv. L. Hendriksen, del foro
di Åbyhøj, e della Commissione, rappresentata da signor H.P. Hartvig, all'udienza
dell'11 marzo 1999,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 10 giugno
1999,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
- 1.
- Con sentenza 18 febbraio 1998, pervenuta in cancelleria il 24 febbraio successivo,
lo Højesteret ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE
(divenuto art. 234 CE), due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione degli
artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti, a seguito di modifica, artt. 12 CE e 49 CE).
- 2.
- Le questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra lo
Skatteministeriet (ministero delle finanze) e il signor Vestergaard, al quale il primo
non ha consentito di dedurre, a titolo di spese professionali, dal reddito imponibile
della società Bent Vestergaard A/S, di cui il signor Vestergaard è l'unico azionista,
talune spese da lui sostenute per la partecipazione a corsi di aggiornamento
professionale svoltisi all'estero.
Il contesto giuridico nazionale
- 3.
- In Danimarca, l'art. 4 della statsskattelov (legge 10 aprile 1922, n. 149, relativa alle
imposte statali; in prosieguo: la «legge») stabilisce che per reddito imponibile
debba intendersi qualsiasi introito costituito tanto da danaro quanto da beni
patrimoniali valutabili in danaro.
- 4.
- L'art. 6 della legge dispone:
«1. Vanno dedotti dal reddito imponibile:
a) gli oneri di gestione, cioè le spese sostenute nel corso dell'anno per
produrre, garantire o conservare un reddito, ivi compresi gli
ammortamenti ordinari;
(...)
2. Il reddito fiscale accertato è imponibile indipendentemente dal modo in cui
viene utilizzato, cioè dal fatto che sia destinato a fini personali o familiari,
all'acquisto di servizi, di beni utili o di beni voluttuari, all'accrescimento del
patrimonio, a migliorie dei beni, all'allargamento di un commercio o di
un'impresa, a risparmi o fondi della stessa natura, a regali o a qualsiasi altro
uso».
- 5.
- La prassi amministrativa e la giurisprudenza precisano quali siano le spese
professionali deducibili ex art. 6, n. 1, lett. a), della legge. Così, le direttive
sull'accertamento fiscale emanate dallo Skatteministeriet per l'esercizio 1988
prevedevano in particolare quanto segue:
«Le spese per la partecipazione a corsi di formazione professionale qualora si tratti
di corsi volti alla conservazione e all'aggiornamento delle conoscenze professionali
e tecniche dei partecipanti (...).
Qualora un convegno specialistico o un corso si svolgano all'estero (tipicamente in
note località turistiche) viene meno la deducibilità a meno che il viaggio o la
località del corso siano considerati tecnicamente giustificati».
- 6.
- Nelle direttive emanate per esercizi d'imposta successivi a quello di cui si tratta
nella causa principale, come quello del 1996, viene aggiunto:
«Si presume pertanto che lo svolgimento del corso in una località turistica all'estero
implichi un aspetto turistico di tale rilevanza da far sì che le relative spese non
possono essere considerate spese di gestione deducibili».
- 7.
- Dal fascicolo risulta che tale aggiunta trova la sua origine nella giurisprudenza del
Vestre Landsret (sentenze 17 aprile 1984 e 8 ottobre 1984, pubblicate nel Tidsskrift
for Skatteret 1984, n. 238 e, rispettivamente, n. 471), confermata successivamente
dallo Højesteret (sentenza 19 ottobre 1994, pubblicata nella Ugeskrift for Retsvaesen
1994, pag. 970). Nell'ordinanza di rinvio, il giudice nazionale precisa in proposito:
«Qualora un corso venga tenuto in una località turistica all'estero, e il luogo in cui
si svolge il corso non sia in quanto tale tecnicamente giustificato, sussiste la
presunzione che allo svolgimento del corso sia connesso un aspetto turistico tale
da far venir meno la deducibilità delle spese del corso.
La presunzione può essere rovesciata producendo informazioni, in particolare sul
contenuto del corso e sulla sua durata rispetto alla durata del soggiorno (...)
Qualora un corso venga tenuto in una località turistica ordinaria in Danimarca, tale
presunzione non sussiste.
Non esistono precedenti, né sotto forma di pronunce giudiziarie né sotto forma di
provvedimenti emanati da autorità amministrative, da cui risulti che sia stato negato
il diritto per spese occasionate dalla partecipazione a corsi svoltisi in una località
turistica ordinaria».
I fatti e la causa principale
- 8.
- Il signor Vestergaard, revisore dei conti iscritto all'albo, è dipendente e, al tempo
stesso, azionista unico della società Bent Vestergaard A/S, che svolge attività di
revisione contabile.
- 9.
- Dal 3 e al 10 ottobre 1988, il signor Vestergaard partecipava ad un corso di
aggiornamento in materia tributaria organizzato nell'isola di Creta da uno studio
danese di revisione contabile in collaborazione con un'agenzia di viaggio. In sette
giorni di soggiorno effettivo in Grecia, tre giornate intere e due mezze giornate
sono state dedicate al corso propriamente detto.
- 10.
- Le spese di iscrizione al corso, di viaggio e di soggiorno del signor Vestergaard, per
un importo di 5 516 DKR (corone danesi), sono state sostenute dalla società Bent
Vestergaard A/S. La consorte del signor Vestergaard partecipava al viaggio e al
soggiorno, sostenendo le proprie spese per un importo 3 700 DKR.
- 11.
- Il 29 giugno 1993, il Landsskatteret (l'organo tributario amministrativo supremo)
decideva che le spese sostenute dal signor Vestergaard per partecipare al corso di
formazione organizzato nell'isola di Creta dovevano essere considerate parte della
retribuzione versata a quest'ultimo nella sua qualità di azionista unico della società
Bent Vestergaard A/S e non potevano quindi essere dedotte dal suo reddito
imponibile ex art. 6, n.1, lett. a), della legge.
- 12.
- Il signor Vestergaard proponeva ricorso avverso tale provvedimento dinanzi al
Vestre Landsret che, con sentenza 3 maggio 1995, ha dichiarato che l'interessato
era riuscito a capovolgere la presunzione che il corso presentasse un aspetto
turistico di così grande rilevanza da impedire l'equiparazione delle relative spese
a spese di formazione deducibili e che, quindi, l'amministrazione fiscale aveva a
torto equiparato le spese relative alla formazione controversa ad un supplemento
della retribuzione ricevuta dal signor Vestergaard.
- 13.
- Lo Skatteministeriet ha impugnato la sentenza del Vestre Landsret dinanzi allo
Højesteret. Quest'ultimo, dato che il signor Vestergaard ha sollevato dinanzi ad
esso un nuovo motivo facendo valere che la tassazione delle spese del corso in
questione in quanto supplemento della retribuzione è incompatibile con gli artt. 6
e 59 del Trattato, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla
Corte le due seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se sia conforme agli artt. 6 e 59 del Trattato CE la giurisprudenza danese
(v. sentenza 19 ottobre 1994 dello Højesteret, pubblicata nell'Ugeskrift for
Retsvæsen 1994, pag. 970) che ha decretato la presunzione secondo cui,
qualora un corso venga tenuto in una località turistica all'estero, senza che
la scelta di tale località sia giustificata da motivi tecnico-professionali, il
detto corso risulta caratterizzato da un elemento turistico di tale rilevanza
che le spese per esso sostenute non possono essere considerate oneri di
gestione deducibili.
2) In caso di soluzione negativa, se il regime tributario nazionale, quale in
precedenza descritto (...), sia giustificato con riferimento alla giurisprudenza
della Corte di giustizia, in particolare alle cause C-204/90, Bachmann, e C-250/95, Futura Participations SA».
Sulle questioni pregiudiziali
- 14.
- Con le due questioni pregiudiziali, che occorre esaminare insieme, il giudice a quo
chiede in sostanza se gli artt. 6 e 59 del Trattato ostino ad una normativa di uno
Stato membro che, al fine di determinare il reddito imponibile abbia decretato la
presunzione secondo cui, corsi che vengono tenuti in località turistiche ordinarie
situate in altri Stati membri, risultino caratterizzati da un elemento turistico di tale
rilevanza che le spese di partecipazione a tali corsi non possono essere considerate
oneri di gestione deducibili, mentre una presunzione del genere non esiste per corsi
di formazione professione che si svolgano in località turistiche ordinarie situate nel
territorio del suddetto Stato membro.
- 15.
- Si deve anzitutto rilevare che, se è vero che allo stato attuale del diritto
comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella
competenza della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti
ad esercitare nel rispetto del diritto comunitario le competenze da essi conservate
(v., in particolare, sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir, Racc. pag. I-1897,
punto 21).
- 16.
- Occorre altresì ricordare, in secondo luogo, che, secondo una giurisprudenza
costante, l'art. 6 del Trattato, il quale sancisce il principio generale del divieto di
discriminazione fondata sulla cittadinanza, tende ad applicarsi autonomamente solo
nelle situazioni disciplinate dal diritto comunitario per le quali il Trattato non
stabilisce norme specifiche di non discriminazione (v., segnatamente, sentenza 16
settembre 1999, causa C-22/98, Becu e a., Racc. pag. I-0000, punto 32).
- 17.
- Ora, per quanto riguarda la libera prestazione dei servizi tale principio è stato
attuato e concretizzato con l'art. 59 del Trattato. Non occorre quindi pronunciarsi
sull'interpretazione dell'art. 6 del Trattato.
- 18.
- Si deve rilevare, in terzo luogo che, per far rientrare servizi come quelli di cui si
tratta nella causa principale, e cioè l'organizzazione di corsi di formazione
professionale, nell'ambito d'applicazione dell'art. 59 del Trattato, è sufficiente che
essi siano resi a cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato
membro, indipendentemente dal luogo di stabilimento del loro prestatore o del loro
destinatario.
- 19.
- In primo luogo, infatti, l'art. 59 del Trattato trova applicazione non solo quando il
prestatore ed il destinatario del servizio siano stabiliti in Stati membri diversi, ma
anche in tutti i casi in cui un prestatore offre i propri servizi nel territorio di uno
Stato membro diverso da quello nel quale egli è stabilito (v., in particolare,
sentenza 5 ottobre 1994, causa C-381/93, Commissione/Francia, Racc. pag. I-5145,
punto 14), qualunque sia il luogo in cui sono stabiliti i destinatari di detti servizi (v.,
in particolare, sentenza 5 giugno 1997, causa C-398/95, SETTG, Racc. pag. I-3091,
punto 8).
- 20.
- In secondo luogo, il diritto alla libera prestazione dei servizi comprende la libertà
per i destinatari dei servizi di recarsi in un altro Stato membro per fruire ivi di un
servizio, senza essere ostacolati da restrizioni (v, in particolare, sentenza 29 aprile
1999, causa C-224/97, Ciola, Racc. pag. I-0000, punto 11).
- 21.
- Per quanto riguarda la questione se la normativa di uno Stato membro, come
quella in questione nella causa principale, comporti una restrizione vietata
dall'art. 59 del Trattato, occorre rilevare che, subordinando il diritto alla deduzione
fiscale delle spese relative alla partecipazione a corsi di formazione professionale
svoltisi in una località turistica ordinaria all'estero al rovesciamento, da parte delcontribuente, di una presunzione secondo cui siffatti corsi sono caratterizzati da un
elemento turistico di tale rilevanza che le suddette spese non possono essere
considerate oneri di gestione deducibili, mentre una presunzione del genere non
esiste per corsi di formazione professionale che si svolgano in un luogo turistico
ordinario situato nel suddetto Stato membro, detta normativa assoggetta le
prestazioni di servizi costituite dall'organizzazione di corsi di formazione
professionale ad un regime diverso secondo che essi vengano tenuti in altri Stati
membri o nello Stato membro interessato.
- 22.
- Ora, la normativa di uno Stato membro che, come quella in questione nella causa
principale, renda la deduzione delle spese di partecipazione a corsi di formazione
professionale organizzati all'estero più difficile di quella delle spese afferenti ad
analoghi siffatti corsi organizzati nel suddetto Stato membro, comporta una
differenza di trattamento basata sul luogo di esecuzione della prestazione dei
servizi che è vietata dall'art. 59 del Trattato.
- 23.
- Una siffatta differenza di trattamento non è giustificata né dalla necessità di
preservare la coerenza di un regime fiscale né dall'esigenza dell'efficacia dei
controlli fiscali che le sentenze 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc.
pag. I-249) e, rispettivamente, 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura
Participations e Singer (Racc. pag. I-2471), richiamate dal giudice a quo,
riconoscono come atte a giustificare normative tali da restringere le libertà
fondamentali garantite dal Trattato.
- 24.
- Infatti, si deve ricordare che, né le controversie che hanno dato luogo alla citata
sentenza Bachmann, nonché alla sentenza di pari data, nella causa C-300/90,
Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305), esisteva un nesso diretto tra la deducibilità
dei contributi, da un lato, e l'assoggettamento ad imposta delle somme dovute da
assicuratori in esecuzione dei contratti di assicurazione contro i rischi di vecchiaia
e morte, dall'altro, nesso che occorreva preservare al fine di salvaguardare la
coerenza del sistema fiscale interessato (v., in proposito, sentenze 14 novembre
1995, causa C-484/93, Svensson e Gustavsson (Racc. pag. I-3955, punto 18); 27
giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089, punto 58), e 16 luglio
1998, causa C-264/96, ICI (Racc. pag. I-4695, punto 29). Ora, nel caso di specie,
come l'avvocato generale ha rilevato al paragrafo 39 delle sue conclusioni, non
esiste alcun nesso diretto di tal genere tra un qualsiasi assoggettamento ad imposta,
da un lato, e la detraibilità delle spese relative alla partecipazione a corsi di
formazione professionale, dall'altro.
- 25.
- Del resto, pur se l'esigenza dell'efficacia dei controlli fiscali autorizza uno Stato
membro ad applicare provvedimenti che consentono di accertare, in modo chiaro
e preciso, l'importo delle spese detraibili in tale Stato a titolo di spese professionali
ed in particolare di quelle dovute alla partecipazione a corsi di formazione
professionale (v., in tal senso, sentenze Futura Participations e Singer, citata, punto
31, e sentenza 8 luglio 1999, causa C-264/97, Baxter e a., Racc. pag. I-0000, punto
18), essa non può tuttavia giustificare che il suddetto Stato membro assoggetti tale
detrazione a condizioni diverse a seconda che i suddetti corsi di formazione
professionale si svolgano nel suo territorio o in quello di un altro Stato membro.
- 26.
- In proposito, occorre ricordare che la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977,
77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati
Membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15) può essere invocata
da uno Stato membro per ottenere, da parte delle competenti autorità di un altro
Stato membro, ogni informazione idonea a consentirgli di determinare
correttamente l'ammontare delle imposte sul reddito. Inoltre, niente impedisce alle
autorità fiscali interessate di esigere dallo stesso contribuente le prove che esse
ritengano necessarie per valutare se occorra o no concedere la detrazione richiesta
(v., in tal senso, sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, citate, ai punti 18 e 20
e, rispettivamente, 11 e 13).
- 27.
- Lo Skatteministeriet fa presente che lo scambio d'informazioni tra le autorità fiscali
nazionali istituito con la direttiva 77/799 non è sufficiente per consentire a queste
di risolvere problemi che, come quelli che si pongono nella causa principale,
richiederebbero segnatamente di valutare la natura della formazione in questione
nonché la sua durata rispetto a quella del soggiorno alla luce della normativa e
della giurisprudenza dello Stato membro competente.
- 28.
- Va tuttavia rilevato che le informazioni di cui la direttiva 77/799 consente alle
autorità competenti di uno Stato membro di chiedere la comunicazione sono per
l'appunto tutte quelle che sembrano loro necessarie al fine di determinare l'esatto
importo dell'imposta sul reddito di un contribuente, alla luce della normativa che
esse stesse devono applicare (v., in tal senso, sentenza Futura Partecipations e
Singer, punto 41) e che la direttiva non pregiudica affatto la competenza delle
suddette autorità per valutare in particolare se ricorrano le condizioni cui tale
normativa subordina la detrazione di talune spese.
- 29.
- Le questioni sollevate vanno quindi risolte nel senso che l'art. 59 del Trattato osta
ad una normativa di uno Stato membro che, al fine di determinare il reddito
imponibile, presuma che corsi di formazione professionale che si tengono in località
turistiche ordinarie situate in altri Stati membri siano caratterizzati da un elemento
turistico di tale rilevanza da impedire che le relative spese siano considerate oneri
di gestione deducibili, mentre una siffatta presunzione non esiste per corsi di
formazione professionale che si svolgono in località turistiche ordinarie situate nel
territorio del suddetto Stato membro.
Sulle spese
- 30.
- Le spese sostenute dal governo olandese e dalla Commissione delle
Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non
possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa
principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi
al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Per questi motivi,
LA CORTE (Sesta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dallo Højesteret, con sentenza 18
febbraio 1998, dichiara:
L'art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) osta ad una
normativa di uno Stato membro che, al fine di determinare il reddito imponibile,
presuma che corsi di formazione professionale che si tengono in località turistiche
ordinarie situate in altri Stati membri siano caratterizzati da un elemento turistico
di tale rilevanza da impedire che le relative spese possano essere considerate oneri
di gestione deducibili, mentre una siffatta presunzione non esiste per corsi di
formazione professionale che si svolgono in località turistiche ordinarie situate nel
territorio del suddetto Stato membro.
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 28 ottobre 1999.
Il cancelliere
Il presidente della Sesta Sezione
R. Grass
J.C. Moitinho de Almeida