SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 12 de abril de 2018 (*)
«Incumplimiento de Estado — Libre circulación de capitales — Artículo 63 TFUE — Artículo 40 del Acuerdo EEE — Impuesto sobre la renta de los residentes en Bélgica — Determinación de los rendimientos del capital inmobiliario — Aplicación de dos métodos de cálculo diferentes en función del lugar en el que se encuentre el bien inmueble — Cálculo basado en el valor catastral para los inmuebles situados en Bélgica — Cálculo basado en el valor arrendaticio real para los inmuebles situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (EEE) — Diferencia de trato — Restricción a la libre circulación de capitales»
En el asunto C‑110/17,
que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 3 de marzo de 2017,
Comisión Europea, representada por el Sr. W. Roels y por la Sra. N. Gossement, en calidad de agentes,
parte demandante,
contra
Reino de Bélgica, representado por el Sr. P. Cottin y por las Sras. M. Jacobs y L. Cornelis, en calidad de agentes,
parte demandada,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por el Sr. C.G. Fernlund, Presidente de Sala, y los Sres. J.‑C. Bonichot (Ponente) y A. Arabadjiev, Jueces;
Abogado General: Sra. E. Sharpston;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 Mediante su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3, en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), al mantener disposiciones según las cuales, en relación con la estimación de los rendimientos derivados de bienes inmuebles no arrendados, o arrendados, bien a personas físicas que no los destinan a una actividad profesional, bien a personas jurídicas que los ponen a disposición de personas físicas para fines privados, la base imponible se calcula a partir del valor catastral cuando se trata de bienes situados en el territorio nacional y en función del valor arrendaticio real cuando se trata de inmuebles situados en el extranjero.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
2 A tenor del artículo 40 del Acuerdo EEE:
«En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de las [Comunidades Europeas (CE)] o en los Estados de la [Asociación Europea de Libre Cambio (AELC)], así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales. En el Anexo XII figuran las disposiciones necesarias para la aplicación del presente artículo.»
Derecho belga
3 El artículo 7 del Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Código del Impuesto sobre la Renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 92») establece:
«Apartado 1. Los rendimientos inmobiliarios serán:
1.° para los inmuebles que no estén arrendados:
a) para los bienes situados en Bélgica:
– la renta catastral, cuando se trate de bienes inmuebles no edificados, de material y de herramientas que tengan carácter inmobiliario por su naturaleza o su destino o de las viviendas a que se refiere el artículo 12, apartado 3;
– la renta catastral incrementada en un 40 [por ciento (%)], cuando se trate de otros bienes;
b) para los bienes situados en el extranjero: el valor arrendaticio;
2.° para los inmuebles que estén arrendados:
a) para los bienes situados en Bélgica y arrendados a una persona física que no los afecte total o parcialmente al ejercicio de su actividad profesional:
– la renta catastral, cuando se trate de inmuebles no edificados, de material y de herramientas que tengan carácter inmobiliario por su naturaleza o su destino;
– la renta catastral incrementada en un 40 [%], cuando se trate de otros bienes;
[…]
b bis) la renta catastral incrementada en un 40 [%], cuando se trate de inmuebles edificados, arrendados a una persona jurídica distinta de una sociedad con el fin de ponerlos a disposición:
– de una persona física para su uso exclusivo como vivienda;
[…]
d) el importe total de la renta y de las demás utilidades provenientes del arrendamiento, cuando se trate de inmuebles situados en el extranjero;
[…]»
4 El artículo 12, apartado 3, del mencionado Código dispone que:
«Sin perjuicio del devengo del impuesto de bienes inmuebles, estará exenta la renta catastral de la vivienda ocupada por el contribuyente cuando éste sea el propietario de la misma […]
[…]
Cuando el contribuyente ocupe una vivienda situada en un Estado miembro del [Espacio Económico Europeo (EEE)] y sea propietario de la misma, la exención prevista en el presente apartado se aplicará al valor arrendaticio de dicha vivienda […]»
5 El artículo 13 del mencionado Código establece:
«Por lo que respecta al valor arrendaticio, la renta y las demás utilidades provenientes del arrendamiento de los bienes inmuebles, se entenderá por rendimiento neto el importe bruto del rendimiento minorado, por gastos de mantenimiento y reparación, en un:
– 40 [%] en el caso de inmuebles edificados y del material y las herramientas que tengan carácter inmobiliario por su naturaleza o su destino, […]
– 10 [%] para los inmuebles no edificados.»
6 A tenor del artículo 155 del mismo Código:
«Los rendimientos exentos en virtud de Convenios internacionales para evitar la doble imposición serán computados para determinar la deuda tributaria, si bien ésta se reducirá proporcionalmente al porcentaje de los rendimientos exentos sobre el total de los rendimientos.
[…]»
7 El artículo 156 del CIR 92 establece:
«Se reducirá a la mitad la cuota del impuesto que corresponda proporcionalmente:
1.° a los rendimientos de inmuebles situados en el extranjero;
[…]»
8 El artículo 251 de dicho Código establece:
«Son sujetos pasivos del impuesto sobre bienes inmuebles, según las modalidades establecidas mediante Real Decreto, el propietario, el poseedor, el enfiteuta, el titular de un derecho de superficie o el usufructuario de los bienes objeto del impuesto.»
9 El artículo 471 del mismo Código dispone que:
«1. Se establece una renta catastral para todos los inmuebles edificados o no, así como para el material y las herramientas que tengan carácter inmobiliario por su naturaleza o su destino.
2. Se entenderá por renta catastral el rendimiento medio neto normal de un año.
[…]»
10 Los Comentarios administrativos del CIR 92 establecen:
«13/7
Antes de ser reducidos al 60 % o al 90 % de su importe, el valor arrendaticio al que se refiere el núm. 13/6, 1.o, al igual que la renta y las demás utilidades provenientes del arrendamiento a las que se refiere el núm. 13/6, 2.°, deberán no obstante reducirse en el importe de los impuestos extranjeros que hayan gravado efectivamente los rendimientos de los inmuebles de que se trate (excluyendo los impuestos extranjeros que graven el rendimiento total determinado de forma estimativa en función de la renta imputada por dichas propiedades).
13/8
El valor arrendaticio representa la renta bruta media anual que, en caso de arrendamiento, habría podido obtenerse durante el período impositivo, tanto en forma de renta por alquiler propiamente dicha como de gastos asumidos por el arrendatario […], todo ello conforme a los usos locales del país donde estén situados los bienes.
Para justificar el valor arrendaticio declarado, el propietario deberá, a petición del agente tributario, aportar todos los documentos necesarios, como escrituras de propiedad de los bienes, escrituras de declaración de herederos y documentos relativos a los impuestos sobre bienes inmuebles e impuestos personales. Para verificar dicho importe, se podrán llevar a cabo, en su caso, comprobaciones ante las autoridades competentes en materia del impuesto sobre sucesiones.
[…]»
11 El número 13/8 de los Comentarios administrativos del CIR 92 ha sido desarrollado por la Circular AGFisc n.o 22/2016 (n.o Ci.704.681), de 29 de junio de 2016, conforme al siguiente tenor:
«El rendimiento imputado aprobado o fijado expresamente por una autoridad extranjera para ese inmueble podrá ser computado como valor arrendaticio. El uso de ese valor no es una obligación, sino una posibilidad que el contribuyente podrá utilizar para la determinación de los mencionados rendimientos del capital inmobiliario. En su caso, el documento del que resulte el mencionado valor servirá como justificante (liquidación de impuestos, impuesto sobre bienes inmuebles, etc.).
El mencionado valor podrá consistir, en particular, en:
– Una renta bruta por alquiler estimada para ese bien que haya sido computada en un país a efectos del establecimiento de un impuesto.
– Una renta bruta por alquiler determinada de forma estimativa que haya sido computada en un país a efectos del establecimiento de un impuesto (por ejemplo, un valor arrendaticio bruto establecido sobre la base de parcelas de referencia).
– El rendimiento sujeto a imposición por ese inmueble que haya sido computado en un país para el cálculo de un impuesto sobre la renta.
El importe consignado en el documento justificativo puede haber sido minorado (a consecuencia, por ejemplo, de la deducción de gastos o la aplicación de exenciones o reducciones, con arreglo a la normativa aplicable en el extranjero). En tal caso, al importe consignado en el documento justificativo deberán añadirse los gastos, exenciones o reducciones, de modo que el valor arrendaticio sea el resultado de computar el importe bruto.»
Procedimiento administrativo previo
12 Mediante escrito de requerimiento de 7 de noviembre de 2007, la Comisión señaló la posible incompatibilidad de las disposiciones fiscales belgas relativas a los rendimientos de bienes inmuebles situados en el extranjero (en lo sucesivo, «normativa controvertida») con las obligaciones que resultan del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE. Según la Comisión, esa incompatibilidad resultaba de las diferentes modalidades para la fijación del rendimiento sujeto a imposición en función de que el inmueble esté situado en Bélgica o en otro Estado. Para la Comisión, en este último caso, con arreglo al impuesto sobre la renta aplicable a los residentes en Bélgica, los rendimientos del capital inmobiliario son tratados desfavorablemente con respecto a los rendimientos derivados de inmuebles situados en Bélgica. Según la Comisión, tal diferencia de trato puede restringir la libre circulación de capitales. Mediante escrito de 17 de marzo de 2008, el Reino de Bélgica rebatió estas alegaciones.
13 Mediante un escrito de requerimiento complementario de 26 de junio de 2009, la Comisión afirmó que la argumentación que había formulado se refería tanto a los rendimientos de inmuebles edificados como de inmuebles no edificados. Mediante escrito de 16 de noviembre de 2009, el Reino de Bélgica ratificó su postura inicial.
14 El 26 de marzo de 2012, la Comisión emitió un dictamen motivado. Mediante escrito de 9 de octubre de 2012, el Reino de Bélgica indicó que aceptaba la posición de la Comisión y se comprometió a elaborar un proyecto de ley que permitiese subsanar la infracción.
15 La Comisión suspendió el procedimiento de infracción, habida cuenta de que, el 3 de septiembre de 2013, se planteó ante el Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial relativa al tratamiento fiscal en Bélgica de un inmueble situado en Francia, que dio lugar a la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210).
16 En el apartado 34 de la mencionada sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro relativa a la tributación de los rendimientos de los residentes de ese Estado en la medida en que puede dar lugar, al aplicar una cláusula de progresividad incluida en un Convenio para evitar la doble imposición, a un tipo de gravamen sobre la renta más elevado por el mero hecho de que el método de determinación de los rendimientos de los bienes inmuebles provoca que los procedentes de inmuebles no arrendados situados en otro Estado miembro se evalúen por un importe superior a los procedentes de bienes de ese tipo situados en el primer Estado miembro. Además, el Tribunal de Justicia se remitió al juez nacional a efectos de la comprobación de si tal era el efecto de la normativa controvertida.
17 A la vista de dicha sentencia, la Comisión decidió continuar el procedimiento de infracción ante el Tribunal de Justicia mediante la interposición del presente recurso.
Sobre el recurso
Alegaciones de las partes
18 La Comisión sostiene que el Reino de Bélgica ha infringido el artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo EEE, al aplicar, a efectos del cálculo de la cuota del impuesto sobre la renta, las disposiciones de los artículos 7 y 13 del CIR 92, en relación con los números 13/7 y 13/8 de los Comentarios administrativos del referido Código, en virtud de las cuales los rendimientos derivados de inmuebles no arrendados, o arrendados, bien a personas físicas que no los destinan a una actividad profesional, bien a personas jurídicas que los ponen a disposición de personas físicas para fines privados, se determinarán mediante una base estimativa cuando se trate de inmuebles situados en Bélgica y en función del valor arrendaticio real o de la renta efectiva por alquiler cuando se trate de inmuebles situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o del EEE.
19 En lo tocante a la base estimativa, la Comisión sostiene que está constituida por el valor catastral de los inmuebles, minorada en los gastos de mantenimiento y reparación estimados en un porcentaje fijo. Según la Comisión, solo se aplica a los inmuebles, estén o no arrendados, situados en Bélgica.
20 En lo que se refiere a los inmuebles situados en otro Estado miembro de la Unión o del EEE, es preciso distinguir, según la Comisión, los inmuebles arrendados de aquellos que no lo están. Mientras que, en el primer caso, la base imponible se calcula partiendo de la renta por alquiler percibida, en el segundo caso, según la Comisión, el cálculo se efectúa partiendo del importe del valor arrendaticio real del inmueble. Según la Comisión, en ambos casos, el valor obtenido se reduce, por una parte, en el importe de los impuestos pagados en el Estado en cuyo territorio se sitúa el inmueble y, por otra parte, en los gastos de mantenimiento y reparación estimados en un porcentaje fijo.
21 Según la Comisión, a falta de un Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Reino de Bélgica y el Estado en cuyo territorio se encuentre el inmueble, los rendimientos procedentes de ese bien están sujetos al impuesto en Bélgica, si bien disfrutan de una reducción del 50 %. En cambio, de existir tal Convenio, esos rendimientos, aun estando exentos de impuesto en Bélgica, se computan para establecer el tipo impositivo aplicable a los rendimientos no exentos.
22 A este respecto, la Comisión alega que el valor catastral de un inmueble situado en Bélgica, pese a las actualizaciones y a los aumentos y ajustes aplicables desde 1997, sigue siendo inferior al valor arrendaticio real de ese bien y a la renta por alquiler efectiva.
23 Según la Comisión, ello deriva en una diferencia de trato en perjuicio de los residentes en Bélgica que sean propietarios de inmuebles situados en otros Estados miembros de la Unión o del EEE, lo que puede disuadir a esas personas de invertir sus recursos en tales inmuebles y restringir la libre circulación de capitales.
24 La Comisión considera, además, que la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), confirma que con arreglo a los Convenios para evitar la doble imposición, la toma en consideración, en virtud de una cláusula de progresividad, de los rendimientos exentos a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a las rentas no exentas puede, por sí mismo, constituir una desventaja para el contribuyente, por cuanto que da lugar a un tipo de gravamen más elevado que el que sería aplicable si el inmueble estuviese situado en Bélgica.
25 Por último, la Comisión señala que, en respuesta a los requerimientos, las autoridades belgas alegaron que, mediante la Circular AGFisc n.o 22/2016, procedieron a flexibilizar la doctrina fiscal, al permitir la aplicación de un valor establecido por las autoridades del otro Estado en cuyo territorio se sitúe el inmueble propiedad del residente en Bélgica, en lugar de aplicar el valor arrendaticio real. No obstante, según la Comisión, esa flexibilización solo afectaba a los inmuebles no arrendados y no era jurídicamente vinculante para la Administración tributaria belga, además de que estaba contemplada en una circular, cuyo rango jurídico es inferior al de las disposiciones del CIR 92. Además, la Comisión observa que los valores arrendaticios calculados por las autoridades extranjeras al establecer sus impuestos no siempre son inferiores a las rentas por alquiler reales obtenidas en el mercado inmobiliario.
26 El Reino de Bélgica no niega que exista una diferencia de métodos de evaluación de los rendimientos del capital inmobiliario en función de que esos bienes se sitúen o no en territorio belga. Afirma, no obstante, que de la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), apartado 20, se desprende que, siempre que se respeten las libertades de circulación, está permitido recurrir a métodos de determinación de los rendimientos del capital inmobiliario diferentes. Según el Reino de Bélgica, la normativa belga cumple el mencionado requisito, de manera que no implica necesariamente una tributación superior para un contribuyente belga que disponga de un inmueble situado en el territorio de otro Estado.
27 El Reino de Bélgica alega, a este respecto, que el valor catastral de un inmueble situado en Bélgica se determina, al igual que el valor arrendaticio de un inmueble situado en otro Estado, mediante una estimación de las rentas que podrían obtenerse, teniendo en cuenta elementos variables como la antigüedad del bien y los precios en el mercado de alquileres local. Aduce que la diferencia entre el valor catastral y el valor arrendaticio real varía en función de dichos elementos.
28 Para el Reino de Bélgica, si bien es cierto que la estimación que sirve de base al valor catastral es antigua y, por ello, netamente inferior, por lo general, al valor arrendaticio real, también es cierto que el valor catastral se actualiza cada año en función de la evolución del índice de precios al consumo, incrementado en un 40 %.
29 Además, según el Reino de Bélgica, una diferencia entre el valor catastral y el valor arrendaticio real de un inmueble situado en Bélgica no implica por sí sola la existencia de una diferencia entre el valor catastral del inmueble situado en Bélgica y el valor arrendaticio real de un inmueble comparable situado en otro Estado. A este respecto, el Reino de Bélgica alega que los costes de los inmuebles en los Estados miembros de la Unión y del EEE puede variar de forma considerable. En algunos de esos Estados, las rentas por alquiler pueden ser inferiores a las que se pagan en Bélgica.
30 En lo que se refiere, en particular, a los bienes exentos de tributación en Bélgica en virtud de un Convenio para evitar la doble imposición, el Reino de Bélgica alega que, en la medida en que el tipo impositivo que se aplica a los rendimientos gravados en Bélgica es progresivo por tramos, el cómputo de los rendimientos inmobiliarios extranjeros, en virtud de una cláusula de progresividad, no afecta necesariamente al tipo de gravamen aplicable a los demás rendimientos sujetos al impuesto en Bélgica. Tal resultado se produciría únicamente en la hipótesis de que una eventual valoración excesiva tuviese como efecto el salto de la renta marginal del sujeto pasivo a un tramo superior de la escala de gravamen. Según el Reino de Bélgica, de la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), apartado 23, se desprende que el juez nacional, que es a quien compete verificar si se produce o no una superior tributación, debe llevar a cabo un examen caso por caso.
31 El Reino de Bélgica añade que, para el cómputo de los rendimientos de inmuebles extranjeros, a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a los rendimientos sujetos a imposición en Bélgica, deben distinguirse, por otro lado, los inmuebles arrendados de aquellos que no lo están.
32 Según el Reino de Bélgica, en caso de inmuebles no arrendados, los contribuyentes belgas disponen de la posibilidad, prevista en la Circular AGFisc n.o 22/2016, de consignar en su declaración de impuestos el «valor arrendaticio bruto» establecido por la Administración tributaria del Estado en cuyo territorio esté situado su inmueble, por lo que la mencionada Circular genera expectativas legítimas en los contribuyentes, como reconoció la Cour d’appel d’Anvers (Tribunal de Apelación de Amberes, Bélgica) el 2 de junio de 2015, en el asunto Verest & Gerards contra État belge.
33 Según el Reino de Bélgica, en tanto en cuanto algunos Estados miembros de la Unión o del EEE no efectúan valoración alguna de los rendimientos de los inmuebles no arrendados, incumbe al contribuyente, en tales casos, realizar esa estimación. No obstante, en función del nivel de vida y de los alquileres que se pagan generalmente en esos Estados, dicha estimación no tiene por qué resultar en un importe superior al del valor catastral de un inmueble comparable situado en Bélgica.
34 El Reino de Bélgica sostiene que, en lo tocante a los inmuebles arrendados, para que se produzca una superior tributación de los situados en un Estado miembro de la Unión o del EEE distinto del Reino de Bélgica tendrían que cumplirse tres requisitos, a saber, primero, que la renta y las demás utilidades provenientes del arrendamiento sean superiores al valor catastral de un inmueble comparable situado en Bélgica; segundo, que el contribuyente belga disponga de otros rendimientos sujetos a imposición en Bélgica y, tercero, que el cómputo del rendimiento inmobiliario implique el salto a un tramo superior de la escala de gravamen.
35 Por lo demás, según el Reino de Bélgica, el valor catastral de los inmuebles situados en su territorio se acerca al importe de los rendimientos de inmuebles situados en otro Estado, por efecto de la deducción de los impuestos extranjeros y de los gastos de mantenimiento y reparación por importe de un 40 %. En lo concerniente a estos gastos, el Reino de Bélgica admite, no obstante, que el valor catastral de los inmuebles situados en Bélgica también se reduce en un importe de gastos estimado en idéntico porcentaje fijo.
36 El Reino de Bélgica sostiene, además, que los rendimientos de inmuebles situados en Bélgica forman parte de la renta global sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas y que previamente han estado sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo inmobiliario de distinta naturaleza. Por lo tanto, entiende que, mientras que los rendimientos de los inmuebles situados en otro Estado solo se computan para determinar el tipo de gravamen aplicable a los rendimientos sujetos a imposición en Bélgica, los rendimientos de inmuebles situados en dicho país no solo determinan el tipo de gravamen aplicable, sino que, además, son objeto de doble imposición. En consecuencia, la tributación global de los residentes en Bélgica que poseen inmuebles en dicho país es más elevada que la de los residentes en Bélgica que poseen inmuebles en otro Estado miembro de la Unión o del EEE, según el Reino de Bélgica.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Observaciones preliminares
37 Mediante su recurso, la Comisión reprocha al Reino de Bélgica la vulneración de la libre circulación de capitales establecida por el artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo EEE, al dispensar un tratamiento fiscal desfavorable a los residentes en Bélgica que poseen un inmueble en el territorio de otro Estado miembro de la Unión o del EEE.
38 Frente a la alegación del Reino de Bélgica de que la Circular AGFisc n.o 22/2016 tiene por objeto cohonestar la normativa controvertida con el artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo EEE, basta recordar que, según jurisprudencia reiterada, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación litigiosa tal como esta se presentaba al término del plazo fijado en el dictamen motivado y que los cambios producidos posteriormente no pueden ser tomados en consideración por el Tribunal de Justicia (sentencia de 29 de octubre de 2015, Comisión/Bélgica, C‑589/14, no publicada, EU:C:2015:736, apartado 49).
39 Dado que, como se desprende de la documentación que obra en poder del Tribunal de Justicia, el mencionado plazo expiró el 26 de marzo de 2012, no procede tomar en consideración las alegaciones del Reino de Bélgica relativas a la referida Circular, de 29 de junio de 2016.
Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
40 Procede recordar que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen todas aquellas que pueden disuadir a los residentes de un Estado miembro de realizar inversiones inmobiliarias en otros Estados miembros (sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, apartado 21 y jurisprudencia citada).
41 En el caso de autos, los artículos 7 y 13 del CIR 92, en relación con los números 13/7 y 13/8 de los Comentario administrativos del mismo Código, establecen que los rendimientos derivados de inmuebles no arrendados, o arrendados, bien a personas físicas que no los destinan a una actividad profesional, bien a personas jurídicas que los ponen a disposición de personas físicas para fines privados, se determinarán mediante una base estimativa cuando se trate de bienes situados en Bélgica y en función del valor arrendaticio real o la renta por alquiler efectiva cuando se trate de inmuebles situados en otro Estado.
42 La base estimativa que se aplica a los inmuebles situados en Bélgica está constituida por su valor catastral, que fue establecido el 1 de enero de 1975 partiendo de una estimación del valor arrendaticio normal neto determinado con arreglo a las rentas que habrían podido obtenerse en esa fecha si tales bienes hubiesen sido arrendados.
43 Además, consta que, desde el año 1991, el valor catastral de un inmueble situado en Bélgica viene incrementándose por la aplicación de un coeficiente cuyo tipo varía cada año en función del índice de precios al consumo. Por lo demás, existe un recargo que se aplica desde 1994 al valor catastral de los inmuebles edificados, cuyo tipo se fijó en 1995 en el 25 % y se elevó al 40 % a partir de 1997.
44 En lo tocante al valor arrendaticio real de un bien inmueble, dicho valor representa la renta bruta mensual anual que habría podido obtenerse en caso de arrendamiento de ese bien. Se utiliza para determinar los rendimientos derivados de inmuebles no arrendados situados en un Estado distinto del Reino de Bélgica.
45 El Reino de Bélgica no cuestiona que el valor catastral de un inmueble situado en Bélgica sea inferior a la renta por alquiler efectiva de ese bien o a su valor arrendaticio real. A este respecto, en el recurso de la Comisión se afirma que la evolución general de los precios inmobiliarios desde el año 1975 ha seguido una tendencia al alza en todas las regiones belgas, generando un aumento correlativo de las rentas por alquileres, y que la actualización y el aumento del valor catastral de los inmuebles situados en Bélgica no han sido suficientes para aproximar este último valor al importe de las rentas que se pueden obtener en el mercado de alquileres belga.
46 Ciertamente, como señala acertadamente el Reino de Bélgica, esta diferencia entre el valor catastral y el valor arrendaticio real de un inmueble situado en Bélgica no significa necesariamente que el rendimiento de un inmueble situado en un Estado distinto del Reino de Bélgica sea más alto que el valor catastral de un inmueble comparable situado en territorio belga. Cabe la posibilidad, en efecto, de que las rentas por alquileres percibidas en otro Estado miembro de la Unión o del EEE sean muy inferiores a las percibidas en Bélgica.
47 Sin embargo, como se desprende de los apartados 42 a 44 de la presente sentencia, el rendimiento de un inmueble, situado en Bélgica o en otro Estado, considerado por las autoridades belgas se calcula, en definitiva, en función de las rentas por alquiler que un inmueble puede generar, como confirma el Reino de Bélgica en sus observaciones remitidas al Tribunal de Justicia.
48 Por ello, para determinar si la evaluación diferenciada del rendimiento inmobiliario —según que el inmueble esté situado en Bélgica o en otro Estado miembro de la Unión o del EEE— constituye una diferencia de trato, es preciso comparar el valor catastral, el valor arrendaticio y las rentas que pueden obtenerse efectivamente en el mercado de alquileres.
49 A este respecto, de las consideraciones expuestas en los apartados 41 a 45 de la presente sentencia se infiere que, por una parte, el valor catastral de un inmueble situado en Bélgica es inferior a las rentas que pueden obtenerse en el mercado de alquileres belga y que, por otra parte, el valor arrendaticio real de un inmueble corresponde, en principio, a la renta bruta media anual que podría obtenerse en caso de arrendamiento de ese bien. De ello resulta que la evaluación diferenciada de los rendimientos de los bienes inmuebles en función del Estado en cuyo territorio se sitúan dichos bienes conduce a que el rendimiento de un inmueble situado en un Estado miembro de la Unión o del EEE distinto del Reino de Bélgica sea objeto de una evaluación excesiva con respecto al rendimiento de un inmueble situado en Bélgica.
50 Además, como señala la Comisión, dada la importancia de tal exceso de evaluación, el hecho de que el valor arrendaticio real de un inmueble situado en un Estado miembro de la Unión o del EEE distinto del Reino de Bélgica se reduzca en el importe de los impuestos que gravan el rendimiento inmobiliario de ese bien en el primer Estado no implica un acercamiento significativo del valor arrendaticio y del valor catastral.
51 En la medida en que el Reino de Bélgica ejerce su facultad de gravar los rendimientos del capital inmobiliario de bienes arrendados y no arrendados situados en otro Estado miembro de la Unión o del EEE, el exceso de evaluación de los rendimientos de esos bienes determina una base imponible más elevada que la que correspondería si se hubiese adoptado, a los efectos de fijar el importe de dichos rendimientos, un valor análogo al valor catastral previsto por la normativa controvertida para los inmuebles situados en Bélgica.
52 Cuando es aplicable un Convenio para evitar la doble imposición que contempla una reserva de progresividad, el rendimiento de un inmueble situado en otro Estado no tributa en Bélgica. No obstante, será computado para aplicar la regla de progresividad al hacer el cálculo del impuesto sobre el resto de rendimientos del contribuyente que tributan en Bélgica (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, apartados 29 y 30). En tal hipótesis, el exceso de evaluación de los rendimientos de inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión o del EEE distinto del Reino de Bélgica puede conllevar la aplicación de un tipo de gravamen más alto, como admite este último Estado en las observaciones que ha remitido al Tribunal de Justicia.
53 A la vista de las anteriores consideraciones, procede declarar que la normativa controvertida, que establece que los rendimientos derivados de bienes inmuebles no arrendados, o arrendados, bien a personas físicas que no los destinan a una actividad profesional, bien a personas jurídicas que los ponen a disposición de personas físicas para fines privados, se determinarán mediante una base estimativa cuando se trate de inmuebles situados en Bélgica y en función del valor arrendaticio real o la renta por alquiler efectiva cuando se trate de inmuebles situados en otro Estado, implica una diferencia de trato que puede disuadir a los residentes en Bélgica de efectuar inversiones inmobiliarias en otros Estados miembros de la Unión o del EEE.
54 Por consiguiente, dicha normativa constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE.
Sobre la posible justificación de la restricción a la libre circulación de capitales en virtud del artículo 65 TFUE
55 Conforme a reiterada jurisprudencia, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de ese mismo artículo. Para que una normativa fiscal nacional como la controvertida pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C‑127/12, no publicada, EU:C:2014:2130, apartado 73; de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, apartado 28, y de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 64).
56 A este respecto, el Reino de Bélgica alega que, con arreglo a los Convenios para evitar la doble imposición que ha celebrado con la mayoría de Estados miembros de la Unión o del EEE, los rendimientos de inmuebles situados en el territorio de dichos Estados no tributan en Bélgica por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, mientras que los rendimientos derivados de inmuebles situados en Bélgica forman parte de la base imponible para el cálculo del impuesto en Bélgica. Por ello, según el Reino de Bélgica, solo cabría declarar una violación del artículo 63 TFUE si el importe del impuesto que debe ser efectivamente satisfecho en Bélgica por la renta global de las personas físicas residentes en dicho Estado fuera más elevado para el propietario de un inmueble situado en otro Estado miembro de la Unión o del EEE.
57 Esta alegación debe ser rechazada.
58 Como señala el Reino de Bélgica en su escrito de contestación, los rendimientos exentos en virtud de un Convenio para evitar la doble imposición se computan, de conformidad con el artículo 155 del CIR 92, a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a los rendimientos sujetos a imposición en Bélgica.
59 El objetivo de tal exención con «reserva de progresividad» es evitar que, en Bélgica, los rendimientos imponibles de un sujeto pasivo propietario de un bien inmueble situado en otro Estado se graven a un tipo impositivo inferior al aplicable a los rendimientos de los sujetos pasivos propietarios de bienes comparables en Bélgica (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, apartado 31).
60 A la luz de este objetivo, la situación de los sujetos pasivos que han adquirido un bien inmueble en Bélgica es comparable a la de los sujetos pasivos que han adquirido un bien inmueble en otro Estado miembro de la Unión o del EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, apartado 32).
61 La misma conclusión es aplicable a falta de Convenio para evitar la doble imposición. En esta hipótesis, el objetivo de la normativa controvertida de gravar los rendimientos derivados de inmuebles que son propiedad de residentes belgas se aplica indistintamente a los rendimientos de bienes inmuebles situados en Bélgica y a los situados en otro Estado. En los dos casos, dichos rendimientos se incluyen en la base imponible del impuesto sobre la renta.
62 En lo que concierne, por otra parte, a la cuestión de si la diferencia de trato de los contribuyentes belgas en función de que posean un inmueble en Bélgica o en otro Estado miembro de la Unión o del EEE puede justificarse por una razón imperiosa de interés general, procede declarar que el Reino de Bélgica no ha alegado ante el Tribunal de Justicia ninguna razón imperiosa de interés general que justifique, en el caso de autos, la restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE.
Sobre el incumplimiento del artículo 40 del Acuerdo EEE
63 En la medida en que las disposiciones del artículo 40 del Acuerdo EEE tienen el mismo alcance jurídico que las disposiciones, sustancialmente idénticas, del artículo 63 TFUE, todas las consideraciones anteriores, relativas a la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE son, en las circunstancias del presente recurso, extrapolables mutatis mutandis al citado artículo 40 (sentencia de 4 de mayo de 2017, Comisión/Grecia, C‑98/16, no publicada, EU:C:2017:346, apartado 49).
64 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, debe considerarse fundado el recurso interpuesto por la Comisión.
65 En consecuencia, procede declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE, al mantener disposiciones según las cuales, en relación con la estimación de los rendimientos derivados de bienes inmuebles no arrendados, o arrendados, bien a personas físicas que no los destinan a una actividad profesional, bien a personas jurídicas que los ponen a disposición de personas físicas para fines privados, la base imponible se calcula a partir del valor catastral cuando se trata de inmuebles situados en territorio nacional y en función del valor arrendaticio real cuando se trata de inmuebles situados en el extranjero.
Costas
66 A tenor del artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber solicitado la Comisión que se condene en costas al Reino de Bélgica y haber sido desestimados los motivos formulados por este, procede condenarlo en costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) decide:
1) El Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al mantener disposiciones según las cuales, en relación con la estimación de los rendimientos derivados de bienes inmuebles no arrendados, o arrendados, bien a personas físicas que no los destinan a una actividad profesional, bien a personas jurídicas que los ponen a disposición de personas físicas para fines privados, la base imponible se calcula a partir del valor catastral cuando se trata de inmuebles situados en territorio nacional y en función del valor arrendaticio real cuando se trata de inmuebles situados en el extranjero.
2) Condenar en costas al Reino de Bélgica.
Firmas