WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 30 stycznia 2020 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 56 TFUE – Artykuł 36 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym – Swoboda świadczenia usług – Podatek od transakcji giełdowych zawartych lub wykonanych w państwie członkowskim – Różnica w traktowaniu ze szkodą dla usługobiorców korzystających z usług profesjonalnych pośredników niebędących rezydentami – Ograniczenie – Względy uzasadniające
W sprawie C‑725/18
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny, Belgia) postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 listopada 2018 r., w postępowaniu:
Anton van Zantbeek VOF
przeciwko
Ministerraad,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: T. von Danwitz (sprawozdawca), pełniący obowiązki prezesa izby, C. Vajda i A. Kumin, sędziowie,
rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu Anton van Zantbeek VOF – A. Maelfait i S. van Bree, advocaten,
– w imieniu rządu belgijskiego – C. Pochet, P. Cottin i J.C. Halleux, w charakterze pełnomocników, których wspierała C. Decordier, avocate,
– w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał P. Gentili, avvocato dello Stato,
– w imieniu Komisji Europejskiej – W. Roels i R. Pethke, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 i 63 TFUE, a także art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).
2 Wniosek ten został wniesiony w ramach sporu pomiędzy Anton van Zantbeek VOF a Ministerraad (radą ministrów, Belgia) w sprawie skargi o stwierdzenie nieważności przepisów prawa krajowego rozszerzających zakres stosowania podatku od transakcji giełdowych.
Prawo belgijskie
3 Artykuły 122 i 123 loi-programme du 25 décembre 2016 (ustawy programowej z dnia 25 grudnia 2016 r., Moniteur belge z dnia 29 grudnia 2016 r., s. 90879, zwanej dalej „ustawą programową”) zmieniły Code des droits et taxes divers (kodeks podatków i opłat), dodając, odpowiednio, drugi akapit w art. 120 i 126/2 tego kodeksu.
4 Artykuł 120 Code des droits et taxes divers, zmienionego ustawą programową (zwanego dalej „kodeksem podatków i opłat”), stanowi:
„Następujące transakcje dotyczące belgijskich lub zagranicznych funduszy publicznych, zawarte lub wykonane w Belgii, podlegają podatkowi od transakcji giełdowych:
1. wszelka sprzedaż, zakup, oraz, bardziej ogólnie, wszelkie odpłatne zbycie i nabycie;
[…]
3. każde odkupienie akcji przez spółkę inwestycyjną, gdy transakcja wiąże się z kapitalizacją akcji;
[…]
Transakcje, o których mowa w akapicie pierwszym, są również uznane za zawarte lub wykonane w Belgii, jeżeli zlecenie odnoszące się do tych transakcji zostało złożone bezpośrednio lub pośrednio u pośrednika mającego siedzibę za granicą:
– przez osobę fizyczną mającą miejsce zwykłego pobytu w Belgii;
– albo przez osobę prawną na rachunek siedziby lub zakładu tej osoby prawnej w Belgii”.
5 Artykuł 125 ust. 1 kodeksu podatków i opłat stanowi:
„Podatek jest płatny nie później niż w ostatnim dniu roboczym:
1. drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym transakcja została zawarta lub wykonana, gdy zleceniodawca jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku;
2. miesiąca następującego po miesiącu, w którym transakcja została zawarta lub wykonana, w pozostałych przypadkach.
Podatek uiszcza się w formie płatności lub przelewu na rachunek bankowy właściwego urzędu.
W dniu zapłaty osoba zobowiązana do zapłaty składa w tym urzędzie deklarację określającą podstawę pobrania oraz wszelkie informacje niezbędne do jej ustalenia”.
6 Zgodnie z art. 126/2 kodeksu podatków i opłat:
„Zawodowi pośrednicy są osobiście odpowiedzialni za prawa do transakcji, które przeprowadzają w imieniu osób trzecich lub na własny rachunek.
Jeżeli jednak zawodowy pośrednik ma siedzibę za granicą, zleceniodawca jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku i podlega obowiązkom, o których mowa w art. 125, chyba że może on wykazać, że podatek został zapłacony”.
7 Artykuł 126/3 kodeksu podatków i opłat ma następujące brzmienie:
„Zawodowi pośrednicy niemający siedziby w Belgii mogą, przed dokonaniem lub zawarciem transakcji giełdowych w Belgii, uzyskać zatwierdzenie, przez ministra finansów lub jego pełnomocnika, dla przedstawiciela mającego siedzibę w Belgii. Przedstawiciel ten odpowiada solidarnie wobec państwa belgijskiego za zapłatę należności z tytułu transakcji dokonywanych przez zawodowego pośrednika, w imieniu osób trzecich lub na własny rachunek, oraz za wykonanie wszystkich zobowiązań, za które odpowiedzialny jest zawodowy pośrednik zgodnie z niniejszym tytułem.
W przypadku śmierci przedstawiciela, cofnięcia jego zatwierdzenia lub zdarzenia pociągającego jego niezdolność do wykonywania działalności należy natychmiast zadbać o jego zastąpienie.
Król określa warunki i procedury zatwierdzania odpowiedzialnego przedstawiciela”.
8 Artykuł 127 kodeksu podatków i opłat stanowi:
„Najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym transakcja została zrealizowana, pośrednik jest zobowiązany do dostarczenia zleceniodawcy pokwitowania z podaniem nazwy beneficjenta i pośrednika, specyfikacji transakcji, kwoty lub wartości transakcji oraz kwoty należnego podatku”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
9 Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2017 r. Anton van Zantbeek, spółka z siedzibą w Belgii, wniosła do sądu odsyłającego, Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego, Belgia), skargę o stwierdzenie nieważności art. 122 i 123 ustawy programowej, które wprowadziły, odpowiednio, drugi akapit do art. 120 i 126/2 kodeksu podatków i opłat.
10 Sąd odsyłający wskazuje, że przepisy te rozszerzyły zakres stosowania podatku od transakcji giełdowych, któremu podlegają transakcje zawarte lub wykonane w Belgii, dotyczące belgijskich lub zagranicznych funduszy publicznych, o ile transakcja jest przeprowadzana za pośrednictwem zawodowego pośrednika. Sąd ten wyjaśnia, że na mocy tych przepisów transakcje te nie są już jedynymi, które podlegają temu podatkowi, ponieważ transakcje „uznane za zawarte lub wykonane w Belgii” są również objęte tym podatkiem, a zatem podatek ten jest należny również w przypadku, gdy zlecenie kupna lub sprzedaży jest udzielane zawodowemu pośrednikowi niebędącemu rezydentem przez zleceniodawcę będącego rezydentem, a mianowicie przez „osobę fizyczną mającą miejsce zwykłego pobytu w Belgii” lub „osobę prawną na rachunek statutowej siedziby lub jej zakładu w Belgii”. Sąd ów dodaje, że w tym ostatnim przypadku zleceniodawca staje się zobowiązany do zapłaty podatku od transakcji giełdowych w miejsce profesjonalnego pośrednika, ponieważ pośredników niebędących rezydentami nie można zmusić do przestrzegania belgijskich przepisów podatkowych. Ów zleceniodawca jest zobowiązany do zadeklarowania i zapłacenia tego podatku w terminie dwóch miesięcy od danej transakcji, chyba że może wykazać, że został on już zapłacony przez tego pośrednika lub jego przedstawiciela.
11 Na poparcie swojej skargi spółka Anton van Zantbeek podnosi, że art. 122 i 123 ustawy programowej w zakresie, w jakim ustanawiają one odmienne traktowanie belgijskich zleceniodawców, w zależności od tego, czy korzystają oni z zawodowego pośrednika mającego siedzibę w Belgii, czy też nie, są sprzeczne, z jednej strony, z zasadą równości, zagwarantowaną w art. 10, 11 i 172 konstytucji belgijskiej, a z drugiej strony, z tymi przepisami konstytucyjnymi w związku z art. 56 TFUE i art. 36 porozumienia EOG, które ustanawiają swobodę świadczenia usług, lub z art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
12 W tym względzie spółka Anton van Zantbeek podnosi, że jeżeli zleceniodawca będący rezydentem w Belgii korzysta z usług zawodowego pośrednika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, zleceniodawca ów będzie on traktowany jak zawodowy pośrednik, ponieważ, z jednej strony, będzie podlegał obowiązkom sprawozdawczym i płatniczym w ramach podatku od transakcji giełdowych, a z drugiej strony, będzie podlegał karom administracyjnym praktycznie identycznym jak te nałożone na zawodowych pośredników belgijskich. Korzystanie przez zleceniodawcę będącego rezydentem w Belgii z usług profesjonalnego pośrednika niebędącego rezydentem byłoby zatem znacznie bardziej ryzykowne, kosztowne i administracyjnie uciążliwe, co stanowi ograniczenie swobody świadczenia usług i swobodnego przepływu kapitału, które nie może być uzasadnione celami interesu ogólnego.
13 Rada ministrów kwestionuje tę argumentację, stwierdzając, że system podatkowy wynikający z art. 120 i 126/2 kodeksu podatków i opłat ma zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów prowadzących działalność giełdową, bez względu na ich miejsce zamieszkania, ale tylko pośrednicy zawodowi mający siedzibę w Belgii są zobowiązani do pobierania podatku od transakcji giełdowych od wykonanych czynności. Sytuacja zleceniodawcy będącego rezydentem korzystającego z usług profesjonalnego pośrednika będącego rezydentem nie jest zatem porównywalna z sytuacją tego samego zleceniodawcy korzystającego z usług profesjonalnego pośrednika niebędącego rezydentem. Ewentualnie, powołana różnica w traktowaniu opiera się na obiektywnym kryterium, dąży do osiągnięcia celu zgodnego z prawem i nie jest nieproporcjonalna.
14 Sąd odsyłający wskazuje, że ustawodawca belgijski zamierzał rozszerzyć zakres stosowania podatku od transakcji giełdowych w zakresie, w jakim w przypadku, gdy zleceniodawca mający siedzibę w Belgii zwraca się do profesjonalnego pośrednika niebędącego rezydentem, transakcja jest zasadniczo przeprowadzana za granicą, nie powodując powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca ten stwierdził również istnienie nieuczciwej konkurencji ze strony niektórych pośredników zawodowych niebędących rezydentami w stosunku do belgijskich pośredników zawodowych, którzy dokonują poboru tego podatku. Sąd ten dodaje, że art. 120 i 126/2 kodeksu podatków i opłat mogą skutkować ograniczeniem swobody decydowania przez rezydentów belgijskich o wyborze profesjonalnego pośrednika do przeprowadzania transakcji giełdowych, mając na uwadze w szczególności odpowiedzialność, która wynika dla zleceniodawcy z korzystania z usług profesjonalnego pośrednika niebędącego rezydentem w przypadku braku lub opóźnienia w złożeniu oświadczenia dotyczącego podatku od transakcji giełdowych lub w zapłacie tego podatku.
15 Ponadto sąd odsyłający wskazuje, że w celu ułatwienia zarządzania dowodami zapłaty tego podatku, umożliwiającymi zwolnienie zleceniodawcy, pośrednicy zawodowi niebędący rezydentami mogą uzyskać zatwierdzenie dla przedstawiciela, który będzie odpowiedzialny za wypełnianie w ich imieniu obowiązków sprawozdawczych i administracyjnych związanych z tą płatnością. Wyznaczenia takiego przedstawiciela nie można jednak było takim pośrednikom narzucić. Ponadto, gdyby zleceniodawca wyznaczył pełnomocnika dla celów wypełniania swych zobowiązań wynikających z podatku od transakcji giełdowych, pozostawałby on odpowiedzialny wobec państwa belgijskiego. Ów zleceniodawca mógłby wykazać, że podatek ten został zapłacony, przedstawiając zgodnie z art. 127 kodeksu podatków i opłat pokwitowanie ze wskazaniem w szczególności wartości transakcji stanowiącej podstawę podatku, jak również dowód zapłaty na rzecz swojego pośrednika, na przykład w postaci wyciągu z rachunku.
16 W tych okolicznościach Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 56 [TFUE] i art. 36 [porozumienia EOG] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu wprowadzającemu podatek od transakcji giełdowych w rozumieniu art. 120 i 126/2 [kodeksu podatków i opłat], na skutek którego belgijski zleceniodawca jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku w przypadku, gdy zawodowy pośrednik ma swoją siedzibę za granicą?
2) Czy art. 63 [TFUE] i art. 40 [porozumienia EOG] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu wprowadzającemu podatek od transakcji giełdowych w rozumieniu art. 120 i 126/2 [kodeksu podatków i opłat], na skutek którego belgijski zleceniodawca jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku w przypadku, gdy zawodowy pośrednik ma swoją siedzibę za granicą?
3) Czy w przypadku, gdyby na podstawie odpowiedzi udzielonej na pierwsze lub drugie pytanie prejudycjalne Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) doszedł do wniosku, że zaskarżone przepisy naruszają jedno lub więcej zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych postanowień, mógłby on tymczasowo utrzymać w mocy skutki stosowania art. 120 i 126/2 [kodeksu podatków i opłat] w celu uniknięcia niepewności prawa i umożliwienia ustawodawcy doprowadzenia do ich zgodności z tymi zobowiązaniami?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego i drugiego
17 Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przepisy krajowe zakwestionowane w postępowaniu głównym, a mianowicie art. 120 akapit drugi i art. 126/2 akapit drugi kodeksu podatków i opłat, zmieniły zakres stosowania podatku od transakcji giełdowych i kryteria podlegania temu podatkowi. Zgodnie z tymi przepisami, z jednej strony, poza transakcjami giełdowymi zawartymi lub wykonanymi w Belgii, w zakresie, w jakim transakcja jest wykonywana przez zawodowego pośrednika, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają transakcje, które są „uznane za zawarte lub wykonane” w tym państwie członkowskim, tj. transakcje, w przypadku których zlecenie zostało wydane przez belgijskiego rezydenta na rzecz zawodowego pośrednika niebędącego rezydentem. Z drugiej strony, w przypadku, gdy pośrednik zawodowy ma siedzibę za granicą, to już nie on jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od transakcji giełdowych ponoszonego przez jego klienta oraz do spełnienia związanych z tym obowiązków sprawozdawczych, jest nią natomiast sam zleceniodawca.
18 Z powyższego wynika, że poprzez pytania pierwsze i drugie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 56 i 63 TFUE oraz art. 36 i 40 porozumienia EOG należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wprowadzają podatek od transakcji giełdowych zawartych lub wykonanych na zlecenie rezydenta tego państwa członkowskiego przez zawodowego pośrednika niebędącego rezydentem, w wyniku czego tego rodzaju zleceniodawca jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku i do spełnienia obowiązków sprawozdawczych związanych z tym podatkiem.
19 Aby odpowiedzieć na te pytania, należy, po pierwsze, stwierdzić, że takie przepisy krajowe mogą mieć wpływ zarówno na swobodne świadczenie usług, jak i na swobodny przepływ kapitału.
20 W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie swobodnego świadczenia usług i swobodnego przepływu kapitału, Trybunał bada rozpatrywany przepis zasadniczo jedynie w świetle jednej z tych dwóch swobód, jeżeli okazuje się, iż w okolicznościach postępowania głównego jedna z nich jest całkowicie drugorzędna względem drugiej i może być z nią połączona [zob. podobnie wyroki: z dnia 3 października 2006 r., Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, pkt 34; z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 39; a także z dnia 8 czerwca 2017 r., Van der Weegen i in., C‑580/15, EU:C:2017:429, pkt 25].
21 Należy stwierdzić, że w postępowaniu głównym aspekt swobodnego świadczenia usług przeważa na aspektem swobodnego przepływu kapitału. Wprawdzie opłata taka jak podatek od transakcji giełdowych może mieć wpływ na swobodny przepływ kapitału w zakresie, w jakim dotyczy transakcji giełdowych, to jednak z informacji przekazanych przez sąd odsyłający wynika, że podatek ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy w transakcji uczestniczy profesjonalny pośrednik. Ponadto wątpliwości owego sądu dotyczą ograniczenia, które może wynikać z faktu, że zleceniodawca, korzystając z podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa finansowego niebędącego rezydentem, staje się osobą zobowiązaną do zapłaty rzeczonego podatku, podczas gdy nie ma to miejsca w przypadku, gdy korzysta on z podmiotu świadczącego tego rodzaju usługi, będącego rezydentem. Tego rodzaju konsekwencja dotyczy w przeważający sposób swobody świadczenia usług, podczas gdy skutki dla swobodnego przepływu kapitału są jedynie nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia nałożonego na podmioty świadczące usługi.
22 Wynika z tego, że przepisy będące przedmiotem postępowania głównego należy analizować wyłącznie w świetle art. 56 TFUE i art. 36 porozumienia EOG.
23 Po drugie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału art. 56 TFUE wymaga zniesienia wszelkich ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług opartych na okoliczności, że usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo świadczenia usługi (wyroki: z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor, C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, pkt 34; a także z dnia 22 listopada 2018 r., Vorararlberger Landes- und Hypothekenbank, C‑625/17, EU:C:2018:939, pkt 28). Ograniczenia swobody świadczenia usług stanowią środki krajowe, które zakazują korzystania z tej swobody, przeszkadzają w nim lub zmniejszają jego atrakcyjność (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor, C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, pkt 35; a także z dnia 25 lipca 2018 r., TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
24 Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału art. 56 TFUE jest źródłem uprawnień nie tylko dla samego usługodawcy, lecz także dla odbiorcy jego usług (wyroki: z dnia 31 stycznia 1984 r., Luisi i Carbone, 286/82 i 26/83, EU:C:1984:35, pkt 10; z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 23; a także z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor, C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, pkt 26).
25 W niniejszej sprawie spółka Anton van Zantbeek twierdzi, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego naruszają swobodę świadczenia usług w zakresie, w jakim ustanawiają nieuzasadnioną różnicę w traktowaniu zleceniodawców zamieszkałych w Belgii w zależności od tego, czy w celu dokonywania transakcji giełdowych korzystają oni z usług profesjonalnego pośrednika mającego siedzibę w tym państwie członkowskim, czy też za granicą. Skutkiem takich przepisów krajowych byłoby dla zleceniodawcy będącego rezydentem zwiększenie ryzyka, kosztów i uciążliwości korzystania z usług pośrednika niebędącego rezydentem, a tym samym zmniejszenie atrakcyjności takiego korzystania.
26 W tym względzie należy wskazać, że zleceniodawcy będący rezydentami, którzy jako odbiorcy usług pośrednictwa finansowego decydują się na skorzystanie z usług pośrednika będącego rezydentem w celu przeprowadzenia transakcji giełdowych, znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji tych, którzy wolą skorzystać z usług pośrednika niebędącego rezydentem.
27 Wprawdzie przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego skutkują opodatkowaniem zleceniodawców będących rezydentami w identyczny sposób, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności przez tych pośredników, jednak skutkują one również nałożeniem dodatkowej odpowiedzialności i obowiązków na tych zleceniodawców, którzy zdecydują się skorzystać z usług pośrednika niebędącego rezydentem.
28 Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika bowiem, że w tym ostatnim przypadku zleceniodawcy będący rezydentami stają się osobami zobowiązanymi do zapłaty podatku od transakcji giełdowych oraz do spełnienia obowiązków sprawozdawczych związanych z tym podatkiem na podstawie art. 126/2 kodeksu podatków i opłat, natomiast gdyby korzystali oni z usług pośrednika będącego rezydentem, to ten ostatni byłby zobowiązany do wypełnienia tych obowiązków i pobrania rzeczonego podatku u źródła. W związku z tym zleceniodawcy będący rezydentami, korzystający z usług pośrednika niebędącego rezydentem, są zobowiązani w szczególności do samodzielnego zadeklarowania tegoż podatku w formie pokwitowania zawierającego informacje, o których mowa w art. 127 kodeksu podatków i opłat, oraz do jego zapłaty w terminie dwóch miesięcy, pod rygorem nałożenia grzywny, chyba że mogą wykazać, że został on już zapłacony przez pośrednika lub przez jego przedstawiciela w Belgii.
29 Takie przepisy krajowe ustanawiają zatem różnicę w traktowaniu usługobiorców w zakresie pośrednictwa finansowego będących rezydentami w Belgii, co może zniechęcić ich do korzystania z usług usługodawców niebędących rezydentami, utrudniając im jednocześnie oferowanie swoich usług w tym państwie członkowskim. Takie ustawodawstwo krajowe stanowi wobec tego ograniczenie swobody świadczenia usług.
30 Po trzecie, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie ograniczenie może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jednakże stosowanie tego ograniczenia musi zapewniać osiągnięcie zamierzonego celu i nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 września 2006 r., N, C‑470/04, EU:C:2006:525, pkt 40; z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 29; a także z dnia 25 lipca 2018 r., TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
31 Należy przede wszystkim zbadać, czy ograniczenie swobody świadczenia usług wynikające z przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego odpowiada nadrzędnym względom interesu ogólnego.
32 W niniejszej sprawie rząd belgijski wskazał, że celem przepisów krajowych jest zapewnienie skuteczności poboru podatków i kontroli podatkowych oraz zwalczanie oszustw podatkowych.
33 Jak już stwierdził Trybunał, do nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogą uzasadniać ograniczenie wykonywania swobody świadczenia usług, należy zarówno konieczność zapewnienia skuteczności poboru podatków i kontroli podatkowych (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, pkt 53, 57 i przytoczone tam orzecznictwo), których celem jest zwalczanie oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 44; z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółka pośrednia mająca siedzibę w państwie trzecim), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 74], jak również zwalczanie uchylania się od opodatkowania (zob. w szczególności wyrok z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor, C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).
34 Wedle informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i potwierdzonych przez rząd belgijski z prac przygotowawczych nad art. 122 i 123 ustawy programowej wynika, że przepisy te mają na celu między innymi zapobieganie nieuczciwej konkurencji między pośrednikami zawodowymi będącymi rezydentami a pośrednikami zawodowymi niebędącymi rezydentami w zakresie, w jakim pierwsi z nich są zobowiązani do pobierania u źródła podatku od transakcji giełdowych w imieniu swoich klientów przy realizacji transakcji giełdowych zgodnie z przepisami kodeksu podatków i opłat, natomiast drudzy z nich nie są do tego zobowiązani w przypadku transakcji realizowanych na rzecz klientów belgijskich, a także umożliwiają zapewnienie skuteczności poboru podatków i kontroli podatkowych.
35 Takie względy, które w niniejszej sprawie są ściśle ze sobą powiązane, odpowiadają pojęciu „nadrzędnych względów interesu ogólnego” w rozumieniu orzecznictwa Trybunału przywołanego w pkt 33 niniejszego wyroku, w związku z czym mogą one uzasadniać ograniczenie swobodnego świadczenia usług.
36 Ponadto, jeśli chodzi o zdolność tej regulacji do osiągnięcia zamierzonych celów, należy wskazać, że nałożenie na zleceniodawcę korzystającego z usług pośrednika niebędącego rezydentem podatku od transakcji giełdowych jest zdatne do tego, by zapewnić, że transakcje giełdowe, o których mowa, nie unikną opodatkowania (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo), poprzez zwiększenie skuteczności kontroli podatkowych i utrudnienie obchodzenia tego podatku, którego ciężar spoczywa na zleceniodawcy.
37 Wynika z tego, że taka regulacja krajowa jest właściwa do osiągnięcia zamierzonych przez nią celów.
38 W odniesieniu do kwestii, czy przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, należy na wstępie wskazać, jak zauważyła Komisja Europejska, że informacji niezbędnych do ustanowienia i kontroli podatku takiego jak podatek od transakcji giełdowych, który jest pobierany od każdej transakcji giełdowej, nie można uzyskać wyłącznie w drodze współpracy administracyjnej oraz automatycznej i obowiązkowej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, przewidzianych w szczególności w dyrektywie Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011, L 64, s. 1) zmienionej dyrektywą Rady 2014/107/UE z dnia 9 grudnia 2014 r. (Dz.U. 2014, L 359, s. 1).
39 Ponadto z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że chociaż przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego skutkują tym, że belgijski zleceniodawca staje się osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od transakcji giełdowych, gdy zawodowy pośrednik ma siedzibę za granicą, to jednak ograniczają one obciążenia wynikające z tego opodatkowania do tego, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów.
40 W szczególności zgodnie z art. 126/2 kodeksu podatków i opłat zleceniodawca jest zwolniony z zapłaty tego podatku oraz z obowiązków sprawozdawczych związanych z tym podatkiem, jeżeli wykaże, że podatek ten został już zapłacony. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że wystarczy, by zleceniodawca przedstawił w tym celu pokwitowanie, o którym mowa w art. 127 kodeksu podatków i opłat, wskazując nazwę pośrednika zawodowego niebędącego rezydentem, rodzaj i wartość transakcji oraz wartość tego podatku wraz z na przykład wyciągiem z rachunku potwierdzającym jego zapłatę.
41 Ponadto zleceniodawca będący rezydentem może uzgodnić z profesjonalnym pośrednikiem niebędącym rezydentem, z którego usług korzysta, że ten ostatni zobowiąże się do dostarczenia mu wyciągu z rachunku transakcji wykazującego zapłatę podatku od transakcji giełdowych, jak w przypadku pośredników mających siedzibę w Belgii. Sąd krajowy wskazuje również, że pośrednik zawodowy niebędący rezydentem ma możliwość wyznaczenia pełnomocnika w celu dopełnienia tych formalności.
42 Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika również, że ustawodawca belgijski, wprowadzając art. 126/3 kodeksu podatków i opłat, dążył również do uproszczenia zarządzania dowodami w odniesieniu do płatności podatku od transakcji giełdowych. Artykuł ten pozwala pośrednikom niebędącym rezydentami, nie zobowiązując ich do tego, na uzyskanie zatwierdzenia przedstawiciela z siedzibą w Belgii w celu wypełniania w ich imieniu obowiązków sprawozdawczych związanych z płatnością tego podatku, który będzie w tym zakresie zobowiązany. Opcja ta może w szczególności złagodzić trudności związane z koniecznością wypełnienia pokwitowania, o którym mowa w art. 127 kodeksu podatków i opłat, w języku, którym nie posługuje się pośrednik zawodowy niebędący rezydentem.
43 W tych okolicznościach taki wybór opcji, z korzyścią zarówno dla zleceniodawców będących rezydentami, jak i dla zawodowych pośredników niebędących rezydentami, który pozwala im na wybranie spośród tych opcji rozwiązania, które wydaje im się najmniej restrykcyjne, zawęża ograniczenie swobodnego świadczenia usług wynikające z przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do tego, co jest konieczne do osiągnięcia celów, którym one służą, w związku z czym przepisy, które oferują owym zleceniodawcom i zawodowym pośrednikom ułatwienia, zarówno w zakresie obowiązków sprawozdawczych związanych z podatkiem od transakcji giełdowych, jak i jego płatności, nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
44 Wreszcie, co się tyczy art. 36 porozumienia EOG, należy wskazać, że postanowienie to jest analogiczne do postanowienia ustanowionego w art. 56 TFUE, w związku z czym uwagi odnoszące się do tego drugiego artykułu przedstawione w pkt 23–43 niniejszego wyroku mają zastosowanie również do owego art. 36.
45 W konsekwencji na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, że art. 56 TFUE oraz art. 36 porozumienia EOG należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wprowadzają podatek od transakcji giełdowych zawartych lub wykonanych na zlecenie rezydenta tego państwa członkowskiego przez zawodowego pośrednika niebędącego rezydentem, co skutkuje ograniczeniem swobodnego świadczenia usług wykonywanych przez takich zawodowych pośredników, o ile przepisy te oferują takiemu zleceniodawcy i owym zawodowym pośrednikom ułatwienia, zarówno w zakresie obowiązków sprawozdawczych związanych z tym podatkiem, jak i w zakresie jego płatności, które zawężają owo ograniczenie do tego, co konieczne do osiągnięcia zgodnych z prawem celów zamierzonych przez owe przepisy.
W przedmiocie pytania trzeciego
46 Ze względu na odpowiedź udzieloną na pytania pierwsze i drugie nie ma konieczności odpowiadania na pytanie trzecie.
W przedmiocie kosztów
47 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 56 TFUE i art. 36 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wprowadzają podatek od transakcji giełdowych zawartych lub wykonanych na zlecenie rezydenta tego państwa członkowskiego przez zawodowego pośrednika niebędącego rezydentem, co skutkuje ograniczeniem swobodnego świadczenia usług wykonywanych przez takich zawodowych pośredników, o ile przepisy te oferują takiemu zleceniodawcy i owym zawodowym pośrednikom ułatwienia, zarówno w zakresie obowiązków sprawozdawczych związanych z tym podatkiem, jak i w zakresie jego płatności, które zawężają owo ograniczenie do tego, co konieczne do osiągnięcia zgodnych z prawem celów zamierzonych przez owe przepisy.
Podpisy