ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)

18 januari 2018 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Artikel 56 VWEU – Vrij verrichten van diensten – Beperkingen – Motorvoertuig dat door een ingezetene van een lidstaat wordt geleased bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij – Berekening van de registratiebelasting naar rato van de duur van het gebruik van het voertuig – Vereiste van een aan de ingebruikname voorafgaande goedkeuring vanwege de nationale belastingautoriteiten – Rechtvaardiging – Voorkoming van de omzeiling van de belastingregels en van een toepassing ervan die frauduleus is of misbruik oplevert – Bescherming van de fiscale bevoegdheid van de Staat – Evenredigheid”

In zaak C‑249/15,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het oosten van Denemarken) bij beslissing van 22 mei 2015, ingekomen bij het Hof op 28 mei 2015, in de procedures

Wind 1014 GmbH,

Kurt Daell

tegen

Skatteministeriet,

wijst

HET HOF (Negende kamer),

samengesteld als volgt: C. Vajda (rapporteur), kamerpresident, K. Jürimäe en C. Lycourgos, rechters,

advocaat-generaal: M. Wathelet,

griffier: V. Giacobbo-Peyronnel, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 14 juli 2016,

gelet op de opmerkingen ingediend door:

–        Wind 1014 GmbH en Kurt Daell, vertegenwoordigd door P. Lambert, advokat,

–        het Skatteministerium, vertegenwoordigd door D. Auken, advokat,

–        de Deense regering, vertegenwoordigd door C. Thorning als gemachtigde, bijgestaan door D. Auken, advokat,

–        Ierland, vertegenwoordigd door L. Williams, E. Creedon, A. Joyce en D. McDonald als gemachtigden, bijgestaan door M. Collins, SC, N. O’Driscoll, BL, en S. Kingston, BL,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Wasmeier en L. Grønfeldt als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 56 VWEU.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van twee gedingen tussen Wind 1014 GmbH (hierna: „Wind”) en Kurt Daell enerzijds en het Skatteministerium (ministerie van Financiën, Denemarken) anderzijds. Het eerste geding heeft betrekking op de weigering van de belastingautoriteiten om de ingebruikname in Denemarken van een motorvoertuig waarvoor Daell een leaseovereenkomst heeft gesloten met de in een andere lidstaat gevestigde vennootschap Wind, toe te staan vooraleer die autoriteiten hebben ingestemd met het verzoek van Wind en Daell om de registratiebelasting voor dat voertuig te berekenen naar rato van de duur van het gebruik ervan op het Deense grondgebied. Het tweede geding betreft de afwijzing van dit verzoek door dezelfde autoriteiten.

 Deens recht

3        De lov om registrering af køretøjer (wet betreffende de registratie van voertuigen), in de versie ervan die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, bepaalt in § 2 dat motorvoertuigen „[…] vóór de ingebruikname van het voertuig op het gebied waar de færdselslov (verkeerswetboek) van toepassing is, [moeten] worden ingeschreven in het voertuigenregister en [moeten] worden voorzien van kentekenplaten, onder voorbehoud van de leden 3 en 5 alsook van § 7, lid 5”.

4        § 1, lid 1, van de lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (wet betreffende de registratiebelasting voor motorvoertuigen; hierna: „wet registratiebelasting”), in de versie ervan die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, bepaalt:

„Aan de Staat is belasting verschuldigd voor motorvoertuigen die op grond van de wet betreffende de registratie van motorvoertuigen moeten worden ingeschreven in het voertuigenregister, alsmede voor aanhangers en opleggers bij zulke voertuigen. Daarentegen is geen belasting verschuldigd voor voertuigen die worden geregistreerd onder een ,uitvoerkentekenplaat’ of een ,proefkentekenplaat’. De belasting is verschuldigd bij de eerste registratie van een voertuig, tenzij uit de bepalingen van deze wet anders volgt.

[…]”

5        In § 3 ter van de wet registratiebelasting is bepaald:

„1.      De douane- en belastingdienst kan op verzoek toestaan dat de belasting voor leasevoertuigen die onder de registratieplicht vallen en die worden geregistreerd met het oog op een tijdelijk gebruik in Denemarken, wordt betaald overeenkomstig de leden 2 en 3, indien het voertuig toebehoort aan een onderneming of vaste inrichting in Denemarken of in het buitenland en het voertuig op grond van een schriftelijke overeenkomst tijdelijk in lease wordt gegeven aan een in Denemarken woonachtige respectievelijk gevestigde natuurlijke of rechtspersoon. Deze overeenkomst bevat precieze informatie over de overeengekomen leaseperiode. Het verzoek wordt ingediend door ofwel de leasemaatschappij ofwel de persoon die het voertuig leaset.

2.      Belasting wordt betaald voor voertuigen die moeten worden geregistreerd krachtens de wet betreffende de registratie van voertuigen. De registratieplicht en bijgevolg de verplichting om de daarmee samenhangende belasting te betalen ontstaan op het tijdstip waarop het voertuig in Denemarken in gebruik wordt genomen door een ingezetene. De belasting wordt ingevorderd voor de volledige duur van de contractueel vastgestelde leaseperiode. De belasting bedraagt

1)      voor voertuigen die tussen 0 en 3 maanden oud zijn te rekenen vanaf het tijdstip van de eerste registratie of ingebruikname in Denemarken of in het buitenland, 2 procent van de berekende registratiebelasting per begonnen maand na de eerste registratie of ingebruikname, tijdens de eerste 3 maanden;

2)      voor voertuigen die op het tijdstip waarop de registratieplicht ontstaat, meer dan 3 maanden oud zijn te rekenen vanaf het tijdstip van de eerste registratie of ingebruikname in Denemarken of in het buitenland, 1 procent van de berekende registratiebelasting per begonnen maand, tijdens de daaropvolgende 33 maanden;

3)      voor voertuigen die op het tijdstip waarop de registratieplicht ontstaat, meer dan 36 maanden oud zijn te rekenen vanaf het tijdstip van de eerste registratie of ingebruikname in Denemarken of in het buitenland, 0,5 procent van de berekende registratiebelasting per begonnen maand, tijdens de daaropvolgende maanden.

3.      Bij de betaling worden ook interesten in rekening gebracht over het gedeelte van de berekende registratiebelasting dat na de betaling nog verschuldigd is. Deze interesten worden berekend tegen de gemiddelde debetrentevoet die door kredietinstellingen wordt toegestaan aan niet-financiële vennootschappen en die ten opzichte van het tijdstip van de berekening van de belasting voor het laatst, naargelang van het geval op 1 januari of 1 juli van hetzelfde jaar, is bekendgemaakt door Danmarks Statistik (Deens centraal bureau voor de statistiek).

[…]

9.      Voor leasevoertuigen waarvoor belasting verschuldigd is overeenkomstig de leden 2 en 3, wordt een schriftelijke leaseovereenkomst opgesteld. De overeenkomst gaat over het voertuig in de toestand waarin het wordt geleased en bevat precieze informatie aan de hand waarvan het voertuig kan worden geïdentificeerd. In de overeenkomst worden de naam en het adres van de leasemaatschappij en de leasenemer alsook het leasebedrag vermeld. De overeenkomst bevat informatie waaruit blijkt of een koopoptie dan wel koopverplichting is overeengekomen, alsmede de voorwaarden die in dat geval gelden. In de leaseovereenkomst wordt nauwkeurig aangegeven wat de leaseperiode is. Alle gebruikers worden in de leaseovereenkomst vermeld. Bij de overeenkomst wordt een nadere beschrijving van de gesteldheid en de uitrusting van het voertuig gevoegd.”

6        In het kader van deze regeling behelst de Deense administratieve praktijk – zoals deze wordt beschreven in een administratieve informatienota van de Deense belastingautoriteiten van 13 januari 2011 – dat de toestemming om de berekende registratiebelasting te betalen overeenkomstig § 3 ter, leden 2 en 3, van de wet registratiebelasting, dat wil zeggen naar rato van de duur van het gebruik van het betreffende voertuig op het Deense grondgebied (hierna: „proportionele registratiebelasting”), afhankelijk is gesteld van een onderzoek waarbij het ministerie van Financiën nagaat of voldaan is aan de formele en materiële vereisten die gelden voor de leaseovereenkomst betreffende dat voertuig. Volgens deze administratieve praktijk mag een voertuig waarvoor een verzoek is ingediend om de betaling van proportionele registratiebelasting toe te staan, niet in Denemarken in gebruik worden genomen zolang het onderzoek van dat verzoek door de belastingautoriteiten loopt, tenzij de volledige registratiebelasting vooraf is betaald, in welk geval de belastingplichtige de door hem te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, naderhand terugbetaald krijgt indien – en op het tijdstip waarop – het ministerie van Financiën de betaling van proportionele registratiebelasting toestaat.

 Hoofdgeding en prejudiciële vragen

7        Kurt Daell, die woonachtig is in Denemarken, is voor de periode van 15 juni tot en met 15 november 2010 een leaseovereenkomst aangegaan met betrekking tot een motorvoertuig (hierna: „litigieuze voertuig”). Deze overeenkomst is gesloten met Wind, een in Duitsland gevestigde leasemaatschappij, waarvan de enige activiteit erin bestaat dat zij die overeenkomst met Daell heeft gesloten.

8        Eerder had Daell – eveneens met Wind – reeds een leaseovereenkomst met betrekking tot het litigieuze voertuig gesloten, maar dan voor rekening van Harald Nyborg A/S en voor de perioden tussen 27 augustus en 27 oktober 2008 alsook tussen 1 juli en 3 november 2009. In deze twee gevallen hadden de belastingautoriteiten ingestemd met het verzoek van Daell en Wind om voor de betreffende perioden toe te staan dat de belasting ter zake van het litigieuze voertuig zou worden betaald overeenkomstig de regeling inzake proportionele registratiebelasting. Dat voertuig was vervolgens tijdens de genoemde perioden ingeschreven in Denemarken.

9        Op 9 juni 2010 heeft Wind opnieuw verzocht om toe te staan dat de belasting voor het litigieuze voertuig zou worden betaald overeenkomstig die regeling. Bij de indiening van dit verzoek was dat voertuig niet langer geregistreerd in enige lidstaat.

10      Op 12 juli 2010 – toen dat eerste verzoek nog steeds werd behandeld door de belastingautoriteiten die Wind hadden verzocht om een aantal aanvullende inlichtingen – heeft Daell bij deze autoriteiten een tweede verzoek ingediend. Dit verzoek strekte ertoe dat hij zou kunnen gebruikmaken van een regeling die hem de mogelijkheid zou bieden om het litigieuze voertuig te gebruiken terwijl de behandeling van het eerste verzoek liep.

11      Nadat de belastingautoriteiten hadden geweigerd in te stemmen met dit tweede verzoek, hebben Daell en Wind tegen het ministerie van Financiën beroep in rechte ingesteld. Dit is het eerste geding dat de verwijzende rechter, de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het oosten van Denemarken), in hoger beroep dient te beslechten.

12      Inmiddels hebben de belastingautoriteiten bij besluit van 21 oktober 2010 het eerste verzoek, dat ertoe strekte toe te staan dat de belasting voor het litigieuze voertuig zou worden betaald volgens de regeling inzake proportionele registratiebelasting, afgewezen. Volgens deze autoriteiten was in casu namelijk – om redenen die verband hielden met de werkelijke leaseverhouding – niet voldaan aan de materiële voorwaarden om in aanmerking te komen voor een dergelijke fiscale regeling.

13      Bij beslissing van 29 juni 2011 heeft de Landsskatteret (hoogste bestuurlijke instantie voor fiscale aangelegenheden, Denemarken) de geldigheid van het afwijzende besluit van de belastingautoriteiten van 21 oktober 2010 bevestigd.

14      Daell en Wind zijn tegen deze beslissing opgekomen bij de verwijzende rechter, die heeft besloten de twee voor hem aanhangige zaken te voegen.

15      De verwijzende rechter twijfelt aan de verenigbaarheid met het Unierecht van het stelsel van voorafgaande goedkeuring in verband met de registratie van leaseauto’s, zoals dat voortvloeit uit § 3 ter van de wet registratiebelasting en de Deense administratieve praktijk, volgens welke een leasevoertuig alleen tijdelijk tot het verkeer op het Deense grondgebied kan worden toegelaten indien – en enkel vanaf het tijdstip waarop – de belastingautoriteiten toestemming hebben verleend voor de betaling van proportionele registratiebelasting (hierna: „stelsel van voorafgaande goedkeuring”), tenzij het volledige bedrag van deze belasting vooraf is betaald, in welk geval de belastingplichtige de door hem te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, terugbetaald krijgt als zijn verzoek wordt ingewilligd.

16      Daarom heeft de Østre Landsret de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Is het in overeenstemming met het Unierecht, in het bijzonder met artikel 56 VWEU, dat een voertuig ter zake waarvan een leaseovereenkomst is gesloten tussen een in een lidstaat gevestigde leasemaatschappij en een in een andere lidstaat woonachtige of gevestigde leasenemer, in beginsel (zie hieronder de tweede vraag) niet op het wegennet van laatstgenoemde lidstaat in gebruik kan worden genomen zolang de autoriteiten een verzoek behandelen dat ertoe strekt toe te staan dat ter zake van dat voertuig proportionele registratiebelasting wordt betaald voor de periode waarin de leasenemer het in deze lidstaat wenst te gebruiken?

2)      Is het verenigbaar met het Unierecht, in het bijzonder met artikel 56 VWEU, dat een nationale maatregel als voorwaarde voor de registratie/proportionele betaling van belasting ter zake van een voertuig een voorafgaande goedkeuring vereist voor louter tijdelijk, niet-permanent gebruik, of inhoudt dat

i)      de autoriteiten de onmiddellijke ingebruikname afhankelijk stellen van betaling van de volledige Deense registratiebelasting, en dat het verschil tussen de volledige belasting en de berekende proportionele belasting, vermeerderd met rente, wordt terugbetaald indien naderhand goedkeuring wordt verleend, en/of dat

ii)      de autoriteiten de onmiddellijke ingebruikname afhankelijk stellen van betaling van de volledige registratiebelasting, waarbij deze niet wordt aangepast en de te veel betaalde belasting niet wordt terugbetaald wanneer het tijdelijk gebruik eindigt, indien geen goedkeuring wordt verleend?”

 Beantwoording van de prejudiciële vragen

17      Met zijn vragen, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling en een administratieve praktijk van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, volgens welke

–        de ingebruikname van een voertuig dat door een ingezetene van deze lidstaat bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt in eerstgenoemde lidstaat, met als voorwaarde dat registratiebelasting wordt betaald die wordt berekend naar rato van de duur van dit gebruik, afhankelijk wordt gesteld van een voorafgaande goedkeuring van deze betaling door de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, zonder welke goedkeuring dat voertuig in beginsel niet in gebruik kan worden genomen op het grondgebied van deze lidstaat, en

–        de mogelijkheid om een dergelijk voertuig in eerstgenoemde lidstaat onmiddellijk in gebruik te nemen hangende de behandeling van het verzoek van de belastingplichtige om toe te staan dat voor dat voertuig registratiebelasting wordt betaald die wordt berekend naar rato van de duur van het gebruik ervan in eerstgenoemde lidstaat, afhankelijk wordt gesteld van de vooruitbetaling van het volledige bedrag van de registratiebelasting, onder voorbehoud van de terugbetaling van de door de belastingplichtige te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, indien – en op het tijdstip waarop – de genoemde belastingautoriteiten hem daadwerkelijk toestaan proportionele registratiebelasting te betalen.

18      Nagegaan dient te worden of die regeling en die administratieve praktijk het vrij verrichten van diensten beperken en, zo ja, of een dergelijke beperking kan worden gerechtvaardigd.

 Beperking van het vrij verrichten van diensten

19      Vooraf zij eraan herinnerd dat de belasting ter zake van motorvoertuigen, onder voorbehoud van bepaalde uitzonderingen die niet van toepassing zijn op een geval als dat van het hoofdgeding, niet is geharmoniseerd op het niveau van de Unie. De lidstaten zijn dus vrij hun fiscale bevoegdheid op dit gebied uit te oefenen, mits zij daarbij het Unierecht eerbiedigen (arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20      Gepreciseerd dient te worden dat lease een „dienst” is in de zin van artikel 56 VWEU (arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punt 18).

21      Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt de in artikel 56 VWEU neergelegde vrijheid van dienstverrichting beperkt door nationale maatregelen die het gebruik van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie in die zin arrest van 14 januari 2016, Commissie/Griekenland, C‑66/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:5, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

22      In casu moeten motorvoertuigen krachtens de Deense regeling worden geregistreerd en worden voorzien van kentekenplaten voordat zij in Denemarken in gebruik worden genomen. De registratie van een voertuig in deze lidstaat hangt af van de betaling van registratiebelasting.

23      Wat voertuigen betreft die door Deense ingezetenen worden geleased om tijdelijk te worden gebruikt in Denemarken, kunnen de belastingautoriteiten op verzoek de betaling van proportionele registratiebelasting toestaan.

24      Blijkens het aan het Hof overgelegde dossier wordt deze toestemming – overeenkomstig de Deense administratieve praktijk – door de belastingautoriteiten verleend na een procedure die ertoe strekt na te gaan of voldaan is aan de materiële en formele vereisten die ter zake zijn vastgesteld bij de wet registratiebelasting. De duur van deze procedure bedraagt ongeveer een maand in eenvoudige gevallen, maar kan langer zijn in complexere gevallen.

25      Voorts houdt diezelfde administratieve praktijk in dat het betreffende voertuig hangende dat onderzoek niet in gebruik mag worden genomen in Denemarken, tenzij de volledige registratiebelasting vooraf is betaald, in welk geval de belastingplichtige de door hem te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, terugbetaald krijgt indien – en op het tijdstip waarop – hem de betaling van proportionele registratiebelasting wordt toegestaan.

26      In de eerste plaats moet worden onderzocht of het stelsel van voorafgaande goedkeuring in omstandigheden als bedoeld in de punten 22 tot en met 24 van dit arrest, een beperking van het vrij verrichten van diensten oplevert, voordat, in de tweede plaats, wordt onderzocht of ook de in het vorige punt bedoelde voorwaarden waaronder een dergelijk voertuig onmiddellijk in gebruik mag worden genomen, een dergelijke beperking met zich brengen.

 Stelsel van voorafgaande goedkeuring

27      Zoals uit de punten 22 tot en met 24 van dit arrest blijkt, vloeit uit de Deense regeling en administratieve praktijk voort dat de ingebruikname van een voertuig dat door een Deense ingezetene bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt in Denemarken, met als voorwaarde dat proportionele registratiebelasting wordt betaald, is onderworpen aan het vereiste van een voorafgaande goedkeuring van deze betaling. Dit vereiste heeft tot doel de belastingautoriteiten in staat te stellen om na te gaan of voldaan is aan de bij de wet registratiebelasting vastgestelde voorwaarden.

28      Het staat buiten kijf dat het stelsel van voorafgaande goedkeuring ook van toepassing is wanneer een Deense ingezetene onder dezelfde voorwaarden een voertuig in gebruik wenst te nemen dat wordt geleased bij een in Denemarken gevestigde leasemaatschappij.

29      Aangenomen mag evenwel worden dat van de afwijkende regeling van § 3 ter van de wet registratiebelasting eerder wordt gebruikgemaakt voor voertuigen die worden geleased bij maatschappijen die in andere lidstaten zijn gevestigd, dan voor voertuigen die door Deense ingezetenen worden geleased bij Deense maatschappijen en in Denemarken in gebruik worden genomen. Eerstgenoemde voertuigen zijn namelijk in beginsel bestemd om slechts tijdelijk in Denemarken te worden gebruikt, terwijl laatstgenoemde voertuigen in beginsel hoofdzakelijk zijn bestemd om permanent te worden gebruikt op het grondgebied van die lidstaat, zodat zij aldaar geregistreerd zijn nadat de volledige registratiebelasting is betaald.

30      Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de verplichting tot registratie, in de lidstaat van gebruik, van voertuigen die worden geleased bij een onderneming die is gevestigd in een andere lidstaat, grensoverschrijdende leaseactiviteiten bemoeilijkt, zodat een dergelijke verplichting een beperking vormt (zie in die zin arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punten 37 en 38).

31      Dezelfde vaststelling geldt voor een stelsel van voorafgaande goedkeuring als hetwelk in het hoofdgeding aan de orde is. In casu kan een voertuig dat door een ingezetene wordt geleased bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, bij gebreke van een dergelijke goedkeuring vanwege de belastingautoriteiten namelijk niet worden geregistreerd en evenmin in Denemarken in gebruik worden genomen, tenzij de volledige registratiebelasting vooraf is betaald. Bovendien geldt die vaststelling temeer omdat de voorafgaande goedkeuring niet kan worden beschouwd als een loutere formaliteit, voornamelijk wegens de termijn voor het verkrijgen van deze goedkeuring, te weten een maand of langer.

32      Uit deze overwegingen volgt dat een regeling en een praktijk van een lidstaat, zoals die welke zijn beschreven in de punten 22 tot en met 24 van het onderhavige arrest, de uitoefening van dienstverlenende activiteiten op het grondgebied van deze lidstaat door leasemaatschappijen die in andere lidstaten zijn gevestigd, extra kunnen belemmeren en minder aantrekkelijk kunnen maken, alsook de ingezetenen van eerstgenoemde lidstaat ervan kunnen weerhouden gebruik te maken van de diensten van dergelijke aanbieders. Een dergelijke regeling en een dergelijke praktijk vormen dus een – in beginsel bij artikel 56 VWEU verboden – beperking van het vrij verrichten van diensten.

 Voorwaarden voor de onmiddellijke ingebruikname van een voertuig dat door een ingezetene van een lidstaat bij een in een andere lidstaat gevestigde maatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt

33      Uit de Deense regeling en administratieve praktijk, waarvan de respectieve strekking in wezen in herinnering is gebracht in de punten 22 tot en met 25 van dit arrest, vloeit voort dat de mogelijkheid waarover een Deense ingezetene beschikt om een voertuig dat wordt geleased bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, onmiddellijk in Denemarken in gebruik te nemen hangende de behandeling van het verzoek dat de belastingplichtige heeft ingediend om het voordeel van de betaling van proportionele registratiebelasting te genieten, afhangt van de betaling door die belastingplichtige van het volledige bedrag van de registratiebelasting voor dat voertuig, waarbij hij de te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, terugbetaald krijgt indien – en op het tijdstip waarop – de belastingautoriteiten hem toestaan proportionele registratiebelasting te betalen.

34      In dit verband heeft het Hof in de punten 77 en 78 van zijn arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, reeds geoordeeld dat de verplichting die wordt opgelegd aan personen die in een lidstaat verblijven of gevestigd zijn en die een voertuig huren of leasen in een andere lidstaat, zelfs als het gaat om een beperkte en van tevoren bekende duur, om hetzelfde bedrag aan belasting te betalen als bij definitieve invoer van dat voertuig verschuldigd is, de huur of lease van voertuigen bij een in die andere lidstaat gevestigde maatschappij bezwaarlijker kan maken dan wanneer de huur- of leaseovereenkomst wordt gesloten met een in eerstgenoemde lidstaat gevestigde maatschappij, met name omdat een dergelijke verplichting, wat de afschrijving van de belasting betreft, discriminerend uitvalt ten nadele van verhuur- of leasebedrijven die in een andere lidstaat zijn gevestigd. In de zaak die heeft geleid tot dat arrest, was de nationale wettelijke regeling waarbij de verplichting werd opgelegd om vooraf de volledige registratiebelasting te betalen, ook van toepassing op nationale ingezetenen die een voertuig huurden of leaseden bij een op het nationale grondgebied gevestigde maatschappij.

35      De bovenstaande overwegingen gelden a fortiori in een situatie waarin de onmiddellijke ingebruikname van een dergelijk voertuig afhankelijk is gesteld van de vooruitbetaling van het volledige bedrag van de registratiebelasting.

36      In zoverre is niet van belang dat op grond van de Deense administratieve praktijk de te veel betaalde registratiebelasting, vermeerderd met rente, wordt terugbetaald indien – en op het tijdstip waarop – de betaling van proportionele registratiebelasting wordt toegestaan.

37      Gelet op het zeer hoge bedrag van de bij de eerste registratie van een voertuig in Denemarken verschuldigde registratiebelasting – die volgens de door de Deense regering verstrekte toelichtingen 105 % van de belastbare waarde van het voertuig tot 81 700 Deense kronen (DKK) (ongeveer 10 980 EUR) bedraagt, en 180 % van de belastbare waarde van het voertuig boven die eerste schijf – brengt de verplichting om vooraf de volledige registratiebelasting te betalen namelijk met zich mee dat aanzienlijke financiële middelen worden bevroren, wat zeer nadelig is voor de kasstroom van de belastingplichtige (zie naar analogie arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punten 80 en 81).

38      Dat de onmiddellijke ingebruikname van een voertuig dat door ingezetenen van een lidstaat wordt geleased bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, afhankelijk is gesteld van de vooruitbetaling van de volledige registratiebelasting, kan derhalve ingezetenen van eerstgenoemde lidstaat ervan weerhouden gebruik te maken van diensten op het gebied van de lease van voertuigen die worden aangeboden door dienstverleners die in andere lidstaten gevestigd zijn, en tegelijk deze dienstverleners ervan weerhouden hun diensten aan te bieden aan die ingezetenen. Een dergelijke verplichting vormt dan ook een – in beginsel bij artikel 56 VWEU verboden – beperking van het vrij verrichten van diensten (zie naar analogie arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 82).

 Rechtvaardiging van de beperkingen van het vrij verrichten van diensten

39      Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een beperking van het vrij verrichten van diensten enkel toelaatbaar op grond van de afwijkende bepalingen waarin uitdrukkelijk is voorzien bij artikel 52 VWEU, dat op de vrijheid van dienstverrichting van toepassing is krachtens artikel 62 VWEU, dan wel indien die beperking gerechtvaardigd wordt door dwingende redenen van algemeen belang, met dien verstande dat zij in een dergelijk geval geschikt moet zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder mag gaan dan wat nodig is om dit doel te bereiken (zie in die zin arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punten 31 en 32 alsook aldaar aangehaalde rechtspraak).

40      Wat meer bepaald registratiebelastingen ter zake van voertuigen betreft, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat het een lidstaat is toegestaan een dergelijke belasting te heffen ter zake van een voertuig dat ter beschikking van een van zijn ingezetenen is gesteld door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, wanneer het hoofdzakelijk is bestemd voor permanent gebruik in eerstgenoemde lidstaat of aldaar feitelijk op permanente wijze wordt gebruikt (arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 72 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41      Wordt daarentegen niet voldaan aan de in het vorige punt genoemde voorwaarden, dan is de band met het grondgebied van eerstgenoemde lidstaat minder nauw, zodat voor de heffing van belasting een andere rechtvaardiging noodzakelijk is (arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42      Indien wordt uitgegaan van het bestaan van een dergelijke rechtvaardiging, die berust op een dwingende reden van algemeen belang, is tevens vereist dat de belasting in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel (arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43      In casu stellen geen van de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend bij het Hof, noch de verwijzende rechter zich op het standpunt dat de beperkingen van het vrij verrichten van diensten die voortvloeien uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling en administratieve praktijk, kunnen worden gerechtvaardigd door redenen van openbare orde, openbare veiligheid of volksgezondheid.

44      Derhalve dient te worden onderzocht in hoeverre die beperkingen, overeenkomstig de rechtspraak van het Hof, kunnen worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.

45      De Deense regering beroept zich ten eerste op het doel de fiscale bevoegdheid van de Deense Staat te beschermen, en ten tweede op de noodzaak om te voorkomen dat de belastingregels worden omzeild dan wel worden toegepast op een wijze die frauduleus is of misbruik oplevert.

46      In dit verband voert zij aan dat bij § 3 ter van de wet registratiebelasting, welke bepaling betrekking heeft op de proportionele registratiebelasting, wordt afgeweken van de algemene voorschriften, die op grond van de fiscale bevoegdheid waarover Denemarken op dit gebied beschikt, vereisen dat de volledige registratiebelasting wordt betaald voordat een voertuig in gebruik wordt genomen op het Deense grondgebied. Het stelsel van voorafgaande goedkeuring heeft volgens de Deense regering tot doel ervoor te zorgen dat de belastingautoriteiten zich vóór deze ingebruikname ervan kunnen vergewissen dat voldaan is aan de voorwaarden om het voordeel van proportionele registratiebelasting te genieten, en aldus kunnen toezien op de eerbiediging van de bevoegdheid van de Deense Staat om belasting te heffen. Dit stelsel heeft tevens tot doel te voorkomen dat ingezetenen zich aan betaling van de volledige registratiebelasting onttrekken door valse leaseovereenkomsten te sluiten die betrekking hebben op voertuigen die in feite zijn bestemd om langdurig te worden gebruikt in Denemarken en/of die in werkelijkheid hun eigendom zijn. Dienaangaande beklemtoont de Deense regering dat het inherent is aan het beginsel van de betaling van een belasting als de proportionele registratiebelasting, waarvan het bedrag wordt berekend naar rato van de duur van het gebruik, dat deze duur en de werkelijke leaseverhouding worden geverifieerd, op welke punten het onderzoek in verband met de voorafgaande goedkeuring betrekking heeft (zie in die zin arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punt 69).

47      Ten aanzien van de voorwaarden waaronder een voertuig dat door een Deense ingezetene bij een in een andere lidstaat gevestigde maatschappij wordt geleased om tijdelijk in Denemarken te worden gebruikt, onmiddellijk in laatstgenoemde lidstaat in gebruik mag worden genomen, betoogt de Deense regering dat het verbod op een dergelijke ingebruikname zolang de belastingplichtige geen toestemming heeft verkregen om proportionele registratiebelasting te betalen, het logische gevolg is van de Deense regeling, krachtens welke ten eerste voertuigen die in gebruik worden genomen op het grondgebied van Denemarken, aldaar moeten worden geregistreerd, en ten tweede de betaling van proportionele registratiebelasting, wat leasevoertuigen betreft, afhankelijk is gesteld van een voorafgaande goedkeuring. De Deense regering argumenteert dat het met deze goedkeuring nagestreefde doel, zoals dat blijkt uit het vorige punt, zou worden gefrustreerd indien een leasevoertuig in Denemarken in gebruik zou kunnen worden genomen tegen louter de betaling van proportionele registratiebelasting, zonder dat zou worden gewacht op de afloop van de procedure die ertoe strekt na te gaan of voldaan is aan de bij de nationale regeling vastgestelde voorwaarden voor de betaling van die belasting, waardoor aan betaling van de volledige registratiebelasting voor dat voertuig zou kunnen worden ontkomen.

48      Wat in de eerste plaats het doel van bescherming van de fiscale bevoegdheid van de Deense Staat betreft, blijkt uit punt 19 van dit arrest dat de lidstaten weliswaar vrij zijn hun fiscale bevoegdheid op het gebied van de belasting ter zake van voertuigen uit te oefenen, maar gehouden zijn daarbij het Unierecht te eerbiedigen.

49      De omstandigheid dat de belasting ter zake van voertuigen onder de fiscale bevoegdheid van de Deense Staat valt, kan dus geen beperking van het vrij verrichten van diensten rechtvaardigen (zie naar analogie arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 87).

50      Wat in de tweede plaats de noodzaak betreft om te voorkomen dat de belastingregels worden omzeild dan wel worden toegepast op een wijze die frauduleus is of misbruik oplevert, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat een beperking van het vrij verrichten van diensten kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om misbruiken te voorkomen, wanneer deze beperking specifiek gericht is tegen volstrekt kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en uitsluitend bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (arrest van 22 december 2010, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51      Blijkens de punten 45, 46 en 50 van het onderhavige arrest heeft het stelsel van voorafgaande goedkeuring tot doel te voorkomen dat de belastingregels worden omzeild dan wel worden toegepast op een wijze die frauduleus is of misbruik oplevert. Volgens de rechtspraak van het Hof kan dit doel een beperking van het vrij verrichten van diensten rechtvaardigen.

52      Aangenomen mag worden dat een stelsel van voorafgaande goedkeuring als hetwelk in het hoofdgeding aan de orde is, de verwezenlijking van het in het vorige punt genoemde doel kan waarborgen. In casu wordt namelijk door de belastingautoriteiten in het kader van de administratieve procedure die in voorkomend geval leidt tot een voorafgaande goedkeuring, nagegaan of voldaan is aan de voorwaarden voor de toepassing van de proportionele belasting, waarbij met name de duur van de leaseovereenkomst en de identiteit van de werkelijke eigenaar van het betreffende voertuig worden geverifieerd. Door een dergelijke verificatie kan het bedrag van die belasting worden vastgesteld naargelang van de duur van de leaseperiode in kwestie en dus van het beoogde gebruik van dat voertuig op het Deense grondgebied. In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de nationale regeling waarbij wordt bepaald op welke wijze een dergelijke belasting wordt berekend, slechts in overeenstemming is met het Unierecht en inzonderheid het evenredigheidsbeginsel indien zij rekening houdt met de duur van het gebruik, op het grondgebied van de betrokken lidstaat, van een voertuig dat wordt geleased bij een in een andere lidstaat gevestigde maatschappij (zie in die zin arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 95 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53      Dat een Deense ingezetene op het Deense grondgebied tijdelijk een voertuig gebruikt dat door hem wordt geleased bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, volstaat evenwel als zodanig niet om uit te gaan van een algemeen vermoeden van misbruik en kan op zichzelf geen maatregel rechtvaardigen die afbreuk doet aan de uitoefening van een door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheid (zie naar analogie arrest van 4 december 2008, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54      In deze context zij beklemtoond dat het vereiste van voorafgaande goedkeuring geldt voor elk voertuig dat door een Deense ingezetene bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt op het Deense grondgebied, ook al zijn er geen objectieve gegevens voorhanden waaruit blijkt dat sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie.

55      Uit punt 25 van het onderhavige arrest blijkt dat de mogelijkheid tot onmiddellijke ingebruikname van een voertuig dat door een Deense ingezetene bij een in een andere lidstaat gevestigde maatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt op het Deense grondgebied, op grond van de Deense regeling en administratieve praktijk afhangt van de betaling van de volledige registratiebelasting, onder voorbehoud van de latere terugbetaling van de te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente.

56      Dienaangaande zij opgemerkt dat ten aanzien van deze mogelijkheid waarin de Deense regeling en administratieve praktijk voorzien, geen rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van het betreffende voertuig in Denemarken.

57      In navolging van hetgeen de Commissie ter terechtzitting heeft gesteld, dient te worden opgemerkt dat een nationale maatregel op grond waarvan de ingebruikname van voertuigen die door ingezetenen van de betrokken lidstaat bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij worden geleased om tijdelijk te worden gebruikt in eerstgenoemde lidstaat, wordt toegestaan tegen betaling van een belasting die wordt berekend naar rato van de duur van het gebruik van een dergelijk voertuig in eerstgenoemde lidstaat – na overlegging aan de belastingautoriteiten van de leaseovereenkomst, waarin in voorkomend geval de krachtens § 3 ter, lid 9, van de wet registratiebelasting vereiste vermeldingen zijn opgenomen, en onder voorbehoud van een achteraf door die autoriteiten uitgevoerde controle van de vervulling van de voorwaarden die gelden voor de toepassing van die belasting – een maatregel zou vormen die minder restrictief is dan de maatregelen die voortvloeien uit een regeling en een administratieve praktijk van een lidstaat als die welke zijn beschreven in de punten 22 tot en met 25 van dit arrest. Bij een dergelijke maatregel zou de betrokken lidstaat eveneens de geldigheid van de registratie kunnen beperken tot de duur van de leaseovereenkomst. Dergelijke maatregelen – die in voorkomend geval, indien is komen vast te staan dat de belastingregels worden omzeild of dat sprake is van misbruik, vergezeld gaan van een verplichting voor de Deense ingezetene om, alleen of eventueel hoofdelijk verbonden met de betrokken leasemaatschappij, het verschil tussen het bedrag van de proportionele registratiebelasting en dat van de volledige registratiebelasting te betalen, alsmede van passende strafrechtelijke sancties – zouden tegelijk de betrokken lidstaat een middel verschaffen om het in punt 46 van dit arrest bedoelde risico af te wenden en te bestrijden.

58      Wat betreft de vrees van de Deense regering dat het voertuig na afloop van de leaseovereenkomst zou worden uitgevoerd zonder dat het bedrag van de verschuldigde registratiebelasting daadwerkelijk is betaald, zij opgemerkt dat de Staat – zoals blijkt uit het vorige punt – in gevallen waarin is komen vast te staan dat de belastingregels worden omzeild of dat sprake is van misbruik, het recht zou hebben om van zijn ingezetene te verlangen dat deze, alleen of eventueel hoofdelijk verbonden met de betrokken leasemaatschappij, de volledige registratiebelasting betaalt, en daarnaast passende strafrechtelijke sancties zou kunnen opleggen.

59      Derhalve dient te worden vastgesteld dat een regeling en een administratieve praktijk van een lidstaat als die welke zijn beschreven in de punten 22 tot en met 25 van dit arrest, verder gaan dan wat nodig is om de met deze regeling en praktijk nagestreefde doelstellingen te bereiken.

60      Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling en een administratieve praktijk van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, volgens welke

–        de ingebruikname van een voertuig dat door een ingezetene van deze lidstaat bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt in eerstgenoemde lidstaat, met als voorwaarde dat registratiebelasting wordt betaald die wordt berekend naar rato van de duur van dit gebruik, afhankelijk wordt gesteld van een voorafgaande goedkeuring van deze betaling door de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, zonder welke goedkeuring dat voertuig in beginsel niet in gebruik kan worden genomen op het grondgebied van deze lidstaat, en

–        de mogelijkheid om een dergelijk voertuig in eerstgenoemde lidstaat onmiddellijk in gebruik te nemen hangende de behandeling van het verzoek van de belastingplichtige om toe te staan dat voor dat voertuig registratiebelasting wordt betaald die wordt berekend naar rato van de duur van het gebruik ervan in eerstgenoemde lidstaat, afhankelijk wordt gesteld van de vooruitbetaling van het volledige bedrag van de registratiebelasting, onder voorbehoud van de terugbetaling van de door de belastingplichtige te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, indien – en op het tijdstip waarop – de genoemde belastingautoriteiten hem daadwerkelijk toestaan proportionele registratiebelasting te betalen.

 Kosten

61      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling en een administratieve praktijk van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, volgens welke

–        de ingebruikname van een voertuig dat door een ingezetene van deze lidstaat bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij wordt geleased om tijdelijk te worden gebruikt in eerstgenoemde lidstaat, met als voorwaarde dat registratiebelasting wordt betaald die wordt berekend naar rato van de duur van dit gebruik, afhankelijk wordt gesteld van een voorafgaande goedkeuring van deze betaling door de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, zonder welke goedkeuring dat voertuig in beginsel niet in gebruik kan worden genomen op het grondgebied van deze lidstaat, en

–        de mogelijkheid om een dergelijk voertuig in eerstgenoemde lidstaat onmiddellijk in gebruik te nemen hangende de behandeling van het verzoek van de belastingplichtige om toe te staan dat voor dat voertuig registratiebelasting wordt betaald die wordt berekend naar rato van de duur van het gebruik ervan in eerstgenoemde lidstaat, afhankelijk wordt gesteld van de vooruitbetaling van het volledige bedrag van de registratiebelasting, onder voorbehoud van de terugbetaling van de door de belastingplichtige te veel betaalde belasting, vermeerderd met rente, indien – en op het tijdstip waarop – de genoemde belastingautoriteiten hem daadwerkelijk toestaan proportionele registratiebelasting te betalen.

ondertekeningen

*      Procestaal: Deens.