ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 15ης Οκτωβρίου 2020 (1)
Υπόθεση C‑562/19 P
Ευρωπαϊκή Επιτροπή
κατά
Δημοκρατίας της Πολωνίας
«Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Φόρος επί του λιανικού εμπορίου – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Πλεονέκτημα και επιλεκτικότητα – Κριτήριο ελέγχου κατά τη διαμόρφωση του συστήματος αναφοράς – Συνοχή του συστήματος αναφοράς – Πλεονέκτημα σε περίπτωση προοδευτικού φορολογικού συντελεστή – Άνιση μεταχείριση – Δικαιολογητικοί λόγοι για την άνιση μεταχείριση – Ακύρωση της αρνητικής αποφάσεως και ταυτόχρονος έλεγχος της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας καθώς και της διαταγής αναστολής»
I. Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως παρέχει, εκ νέου, στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εξετάσει (2) έναν νέο φορολογικό νόμο υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων. Η Πολωνία, ακολουθώντας τη διεθνή τάση, θέσπισε άμεσο φόρο εταιριών στηριζόμενο όχι στα κέρδη αλλά στον κύκλο εργασιών και, στο πλαίσιο αυτό, επέλεξε προοδευτική δομή φορολογήσεως. Το μέτρο αυτό –όπως και ο φόρος ψηφιακών υπηρεσιών (3) της Ένωσης που έχει προτείνει η Επιτροπή– σκοπεί στη φορολόγηση κυρίως επιχειρήσεων με μεγάλο κύκλο εργασιών (δηλαδή μεγάλων επιχειρήσεων).
2. Δεδομένου ότι ο μέσος φορολογικός συντελεστής αυξάνεται ανάλογα με το ύψος του κύκλου εργασιών, προκύπτει ελάφρυνση ή ανακατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως προς όφελος των «μικρότερων» επιχειρήσεων. Μολονότι ο φόρος ψηφιακών υπηρεσιών που σχεδιάζεται σε επίπεδο Ένωσης και ο φόρος επί του λιανικού εμπορίου στην Πολωνία είναι παρεμφερείς ως προς το σημείο αυτό, η Επιτροπή εκτιμά ότι ο πολωνικός φόρος συνιστά ενίσχυση υπέρ των μικρότερων επιχειρήσεων που υπόκεινται σε «υπερβολικά χαμηλή φορολόγηση». Ως εκ τούτου, η Επιτροπή είχε απαγορεύσει, εκ προοιμίου, την εφαρμογή του εν λόγω νόμου έως την περάτωση της διαδικασίας εξετάσεως, πράγμα το οποίο η Πολωνία θεωρεί ως παρέμβαση στη φορολογική αυτονομία της –όπως και η Ουγγαρία σε παράλληλη υπόθεση (4).
3. Επομένως, η αίτηση αναιρέσεως δεν θέτει μόνον το ζήτημα αν προοδευτικός φόρος εταιριών μπορεί να συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι δεν συντρέχει τέτοιο ενδεχόμενο, με την πρωτόδικη απόφαση (5). Το ζήτημα το οποίο τίθεται επίσης είναι αν το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων συνιστά το ορθό εργαλείο για τον έλεγχο της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας σε τέτοιο βάθος και για τον πολυετή αποκλεισμό της εφαρμογής της, όπως συνέβη εν προκειμένω. Τούτο συνδέεται και με το ερώτημα μήπως στο δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων το κριτήριο ελέγχου όσον αφορά το σύνολο των φορολογικών νόμων (που έχουν γενική ισχύ) πρέπει να είναι διαφορετικό από εκείνο που εφαρμόζεται για τις ατομικές επιχορηγήσεις.
4. Επίσης, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, στο πλαίσιο των θεμελιωδών ελευθεριών, γίνεται επίσης ενδελεχής έλεγχος του αν υφίστανται διακρίσεις. Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνάδουν με τις θεμελιώδεις ελευθερίες δύο παρόμοιοι άμεσοι φόροι εταιριών στην Ουγγαρία οι οποίοι υπολογίζονται με βάση τον κύκλο εργασιών και στηρίζονται στη λογική της αναδιανομής της φορολογικής επιβαρύνσεως (6). Βεβαίως, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι υπό σύγκριση ομάδες είναι διαφορετικές: οι θεμελιώδεις ελευθερίες απαγορεύουν, στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου, τη δυσμενή μεταχείριση των αλλοδαπών επιχειρήσεων, ενώ η απαγόρευση των ενισχύσεων αποκλείει την προνομιακή μεταχείριση «ορισμένων επιχειρήσεων». Αμφότερες οι απαγορεύσεις διακρίσεων όμως σκοπούν στην ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς. Αν ένα μέτρο συνάδει με την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, στο πλαίσιο των θεμελιωδών ελευθεριών, δεν θα έπρεπε, κατά κανόνα, να συνιστά ενίσχυση αντίθετη προς την εσωτερική αγορά.
II. Το νομικό πλαίσιο
5. Το νομικό πλαίσιο συνιστούν τα άρθρα 107 επ. ΣΛΕΕ. Η διαδικασία σχετικά με τις παράνομες ενισχύσεις ρυθμίζεται στο κεφάλαιο III του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 ΣΛΕΕ (7) (στο εξής: κανονισμός 2015/1589).
6. Το άρθρο 13, παράγραφος 1, του κανονισμού ορίζει τα εξής:
«Η Επιτροπή μπορεί, αφού δώσει στο οικείο κράτος μέλος τη δυνατότητα να υποβάλει τις παρατηρήσεις του, να εκδώσει απόφαση, με την οποία απαιτεί από το κράτος μέλος να αναστείλει κάθε παράνομη ενίσχυση έως ότου η Επιτροπή λάβει απόφαση για το συμβατό της ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά (“διαταγή αναστολής”).»
III. Το ιστορικό της διαφοράς
7. Στις αρχές του έτους 2016 η Πολωνική Κυβέρνηση μελέτησε την προοπτική καθιερώσεως νέου φόρου στον τομέα της λιανικής πωλήσεως εμπορευμάτων. Ο εν λόγω φόρος θα είχε ως βάση επιβολής τον κύκλο εργασιών και θα είχε προοδευτικό χαρακτήρα. Η Επιτροπή, πληροφορηθείσα το ως άνω σχέδιο, απέστειλε στις πολωνικές αρχές αίτημα παροχής πληροφοριών και επισήμανε, συναφώς, τα ακόλουθα.
8. «Οι συντελεστές του προοδευτικού φόρου επί του κύκλου εργασιών τον οποίο καταβάλλουν οι επιχειρήσεις συναρτώνται, στην πράξη, προς το μέγεθος της επιχειρήσεως και όχι προς την κερδοφορία της ή προς τη φερεγγυότητά της. Οι συντελεστές αυτοί συνεπάγονται δυσμενή διάκριση μεταξύ των επιχειρήσεων και είναι ικανοί να προκαλέσουν σοβαρές στρεβλώσεις στην αγορά. Κατά το μέρος που καθιερώνουν άνιση μεταχείριση των επιχειρήσεων, οι εν λόγω συντελεστές θεωρήθηκε ότι έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα. Δεδομένου ότι συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ», οι επίμαχοι συντελεστές συνεπάγονται τη χορήγηση κρατικών ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου αυτού.
9. Στις 6 Ιουλίου 2016 η Πολωνία ψήφισε τον νόμο για τον φόρο επί του λιανικού εμπορίου. Αντικείμενο φορολογήσεως συνιστά η λιανική πώληση εμπορευμάτων σε καταναλωτές-φυσικά πρόσωπα. Υπόχρεοι στον φόρο είναι όλοι οι λιανοπωλητές, ανεξαρτήτως της νομικής μορφής τους. Η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στον μηνιαίο κύκλο εργασιών κατά το μέρος που υπερβαίνει τα 17 εκατομμύρια πολωνικά ζλότι (PLN), ήτοι περίπου 4 εκατομμύρια ευρώ. Οι φορολογικοί συντελεστές είναι, αφενός, 0,8 % για το τμήμα του μηνιαίου κύκλου εργασιών που κυμαίνεται μεταξύ 17 εκατομμυρίων PLN και 170 εκατομμυρίων PLN και, αφετέρου, 1,4 % για το τμήμα του μηνιαίου κύκλου εργασιών που υπερβαίνει το τελευταίο αυτό ποσό. Ο επίμαχος νόμος τέθηκε σε ισχύ την 1η Σεπτεμβρίου 2016.
10. Κατόπιν ανταλλαγής απόψεων μεταξύ των πολωνικών αρχών και της Επιτροπής, η τελευταία κίνησε τη διαδικασία του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ σε σχέση με το επίμαχο μέτρο, με απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2016, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44351 (2016/C) (πρώην 2016/NN) (στο εξής: απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας) (8). Με την απόφαση αυτή, η Επιτροπή δεν έταξε απλώς στους ενδιαφερομένους προθεσμία για να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους, αλλά επίσης διέταξε τις πολωνικές αρχές, βάσει του άρθρου 13, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589, να αναστείλουν αμελλητί την «εφαρμογή του προοδευτικού φορολογικού συντελεστή έως ότου η Επιτροπή εκδώσει απόφαση επί της συμβατότητάς του με την εσωτερική αγορά». Κατόπιν τούτου, η Πολωνία ανέστειλε την εφαρμογή του σχεδιαζόμενου φόρου.
11. Στις 30 Νοεμβρίου 2016 η Πολωνική Κυβέρνηση προσέφυγε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και ζήτησε την ακύρωση της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας (υπόθεση T‑836/16), ενώ παράλληλα εξελίσσονταν οι συζητήσεις με την Επιτροπή. Με διάταξη του προέδρου του ένατου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 27ης Απριλίου 2017, επετράπη στην Ουγγαρία να παρέμβει υπέρ της Δημοκρατίας της Πολωνίας.
12. Η Επιτροπή περάτωσε τη διοικητική διαδικασία με την έκδοση της αποφάσεως (ΕΕ) 2018/160, της 30ής Ιουνίου 2017, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44351 (2016/C) (πρώην 2016/NN) που έθεσε σε εφαρμογή η Πολωνία για τον φόρο επί του λιανικού εμπορίου (ΕΕ 2018, L 29, σ. 38) (στο εξής: αρνητική απόφαση) (9).
13. Στην απόφαση αυτή, η Επιτροπή επισήμανε ότι το επίμαχο μέτρο συνιστούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και ότι τέθηκε παρανόμως σε εφαρμογή. Οι πολωνικές αρχές όφειλαν να ακυρώσουν οριστικώς όλες τις πληρωμές που είχαν ανασταλεί βάσει της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας. Δεδομένου ότι δεν είχαν υπάρξει συγκεκριμένες ενέργειες για την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου, η Επιτροπή εκτίμησε ότι δεν συνέτρεχε λόγος ανακτήσεως στοιχείων της ενισχύσεως από δικαιούχους.
14. Στις 13 Σεπτεμβρίου 2017 η Πολωνική Κυβέρνηση άσκησε προσφυγή ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ζητώντας και την ακύρωση της αρνητικής αποφάσεως (υπόθεση T 624/17). Με διάταξη του προέδρου του ένατου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 12ης Ιανουαρίου 2018, επετράπη στην Ουγγαρία να παρέμβει υπέρ της Δημοκρατίας της Πολωνίας.
15. Κατ’ ουσίαν, στην απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και στην αρνητική απόφαση (στο εξής, από κοινού: προσβαλλόμενες αποφάσεις), πλην όμως με επιχειρηματολογία η οποία συμπληρώθηκε, ως προς ορισμένες πτυχές, με την αρνητική απόφαση, η Επιτροπή εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους το επίμαχο μέτρο έπρεπε να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, υπό το πρίσμα του ορισμού του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και οι οποίοι ήταν κατά βάση οι ακόλουθοι.
16. Καταρχάς, επιχειρήσεις που έχουν μικρό κύκλο εργασιών, τυγχάνουν, συνεπεία του νόμου για τον φόρο επί του λιανικού εμπορίου, ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με άλλες υπόχρεες στην καταβολή του φόρου αυτού επιχειρήσεις. Η παραίτηση του Δημοσίου από φορολογικά έσοδα που θα είχε εισπράξει αν όλες οι επιχειρήσεις φορολογούνταν με τον ίδιο μέσο πραγματικό φορολογικό συντελεστή συνεπάγεται μεταφορά κρατικών πόρων προς τις ωφελούμενες επιχειρήσεις. Συναφώς, ο μηδενικός ή χαμηλότερος μέσος φορολογικός συντελεστής που ισχύει για επιχειρήσεις με μικρό κύκλο εργασιών σε σχέση με τους υψηλότερους μέσους φορολογικούς συντελεστές που ισχύουν για επιχειρήσεις με μεγαλύτερο κύκλο εργασιών παρέχουν πλεονέκτημα στις πρώτες.
17. Επιπλέον, η Επιτροπή έκρινε ότι, για τον καθορισμό της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος, το κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς ήταν ο φόρος επί του λιανικού εμπορίου, συμπεριλαμβανομένων των επιχειρήσεων των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι μικρότερος των 17 εκατομμυρίων PLN, αλλά χωρίς την προοδευτική δομή του φόρου. Δεδομένου ότι η προοδευτική δομή φορολογήσεως συνεπάγεται για τις επιχειρήσεις όχι μόνο διαφορετικούς οριακούς φορολογικούς συντελεστές αλλά και διαφορετικούς μέσους φορολογικούς συντελεστές, συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς το οποίο λογίζεται ότι εφαρμόζεται βάσει ενός ενιαίου φορολογικού συντελεστή.
18. Η παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, η οποία συνίσταται στην προοδευτική δομή της φορολογήσεως, δεν δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος. Στην απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας, η Επιτροπή επισήμανε ότι δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη συναφώς σκοποί επιδιωκόμενοι με τομεακές πολιτικές, όπως σκοποί περιφερειακής πολιτικής, πολιτικής περιβάλλοντος ή βιομηχανικής πολιτικής. Οι πολωνικές αρχές είχαν υπογραμμίσει τον αναδιανεμητικό σκοπό τον οποίο επιδίωκε η προοδευτική δομή του φόρου. Αυτός στηριζόταν στην εκτίμηση ότι οι επιχειρήσεις με μεγάλο κύκλο εργασιών μπορούν να επωφελούνται από οικονομίες κλίμακας, καλύτερους όρους εφοδιασμού ή φορολογικές στρατηγικές στις οποίες δεν έχουν πρόσβαση επιχειρήσεις μικρότερου μεγέθους.
19. Κατά την Επιτροπή, τέτοιος αναδιανεμητικός σκοπός δεν τελεί σε συνοχή με φόρο κύκλου εργασιών ο οποίος πλήττει τις επιχειρήσεις με βάση μόνο τον όγκο των δραστηριοτήτων τους, και όχι με γνώμονα τα βάρη που φέρουν, την κερδοφορία τους, τη φοροδοτική τους ικανότητα ή τις διευκολύνσεις που, σύμφωνα με τις πολωνικές αρχές, μπορούν να διαθέτουν μόνον οι μεγάλες επιχειρήσεις. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επιβολή προοδευτικού φόρου επί του κύκλου εργασιών θα μπορούσε να έχει ως δικαιολογητική βάση την αντιστάθμιση ή την αποτροπή της επελεύσεως ορισμένων αρνητικών επιπτώσεων που θα ήταν δυνατόν να προκύψουν από την υποκείμενη στον φόρο αυτόν δραστηριότητα (αρνητικές εξωτερικότητες) και των οποίων η ένταση είναι ευθέως ανάλογη του μεγέθους του κύκλου εργασιών, πλην όμως ουδόλως αποδείχθηκε ότι συνέτρεχε τέτοια περίπτωση εν προκειμένω. Όσον αφορά το επιχείρημα των πολωνικών αρχών ότι η προοδευτική δομή της φορολογήσεως καθιστά δυνατή τη διατήρηση των μικρών εμπορικών καταστημάτων σε σχέση με τα μεγάλα καταστήματα λιανικής πωλήσεως, η Επιτροπή εκτίμησε τούτο ως απόδειξη του ότι επιδίωξη των αρχών αυτών ήταν να επηρεάσουν τη δομή του ανταγωνισμού στην αγορά.
20. Με διάταξη της 4ης Ιουλίου 2018, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑836/16 και T‑624/17 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας.
21. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της 16ης Μαΐου 2019, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε τις δύο προσφυγές που άσκησε η Πολωνία κατά των προσβαλλομένων αποφάσεων και ακύρωσε τόσο την απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας όσο και την αρνητική απόφαση της Επιτροπής.
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22. Στις 24 Ιουλίου 2019 η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου. Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
– να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
– να απορρίψει τους λόγους ακυρώσεως που προέβαλε η Δημοκρατία της Πολωνίας κατά των προσβαλλομένων αποφάσεων και να την καταδικάσει στα δικαστικά έξοδα·
– επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, προκειμένου αυτό να αποφανθεί επί των λόγων που δεν έχουν ακόμη εξετασθεί.
23. Η Δημοκρατία της Πολωνίας, υποστηριζόμενη από την Ουγγαρία, ζητεί από το Δικαστήριο:
– να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως ως αβάσιμη·
– να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
24. Η Πολωνία, η Ουγγαρία και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις επί της αιτήσεως αναιρέσεως ενώπιον του Δικαστηρίου και τις ανέπτυξαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 1ης Σεπτεμβρίου 2020.
V. Επί των λόγων αναιρέσεως
25. Η Επιτροπή στηρίζεται σε δύο λόγους αναιρέσεως. Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν εφάρμοσε ορθώς το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον δεν δέχτηκε ότι προκύπτει επιλεκτικό πλεονέκτημα από τον πολωνικό φόρο επί του λιανικού εμπορίου υπέρ των επιχειρήσεων με μικρότερο κύκλο εργασιών. Κατά τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, το Γενικό Δικαστήριο δεν ερμήνευσε ορθώς το άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ και το άρθρο 13, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, διότι ακύρωσε την απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας, η οποία περιείχε προσωρινή διαταγή αναστολής.
Α. Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως: μη ορθή ερμηνεία του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
26. Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, η Επιτροπή προβάλλει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την ερμηνεία του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Κατ’ ουσίαν, προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι εσφαλμένως αρνήθηκε την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος και, κατ’ επέκταση, κρατικής ενισχύσεως. Εκθέτει την άποψή της στα τρία σκέλη του πρώτου λόγου αναιρέσεως, προβάλλοντας ότι το Γενικό Δικαστήριο επέλεξε εσφαλμένο πλαίσιο αναφοράς (σχετικά, υπό 1.α), ότι εξέτασε τη συγκρισιμότητα των επιχειρήσεων υπό το πρίσμα μη φορολογικού σκοπού (σχετικά, υπό 2.α) και ότι έλαβε υπόψη, στο πλαίσιο της εξετάσεως της επιλεκτικότητας, σκοπό που δεν συνδέεται κατ’ ανάγκην με τον φόρο επί του λιανικού εμπορίου (σχετικά, υπό 2.β).
27. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου –την οποία έλαβε υπόψη και το Γενικό Δικαστήριο–, ο χαρακτηρισμός μέτρου ως «κρατικής ενισχύσεως» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προϋποθέτει, πρώτον, ότι πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή για παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου. Τέταρτον, η παρέμβαση πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (10). Εν προκειμένω, επιβάλλεται να εξεταστεί μόνον η νομική εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου όσον αφορά το κριτήριο του επιλεκτικού πλεονεκτήματος.
28. Σύμφωνα με το σύνηθες κριτήριο ελέγχου, έχει καθοριστική σημασία το αν οι προϋποθέσεις του φορολογικού πλεονεκτήματος επελέγησαν κατά τρόπο που δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις σύμφωνα με τα κριτήρια του εθνικού φορολογικού συστήματος (11). Συναφώς, πρέπει να προσδιορισθεί, σε πρώτο στάδιο, το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος (το λεγόμενο πλαίσιο αναφοράς). Με βάση αυτό το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς πρέπει, εν συνεχεία, να εκτιμηθεί αν το πλεονέκτημα που χορηγείται με το εξεταζόμενο φορολογικό μέτρο συνιστά αδικαιολόγητη εξαίρεση και αν, ως εκ τούτου, έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (12).
1. Επί της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος ή της ορθής επιλογής του πλαισίου αναφοράς (πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως)
29. Η Επιτροπή προβάλλει, ιδίως, ότι το Γενικό Δικαστήριο επέλεξε εσφαλμένο πλαίσιο αναφοράς κατά την εξέταση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Ενώ η ίδια βάσισε την εκτίμησή της σε φόρο υπολογιζόμενο βάσει του κύκλου εργασιών με ενιαία (αναλογική) κλίμακα (άγνωστου ύψους), το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε, κατά την άποψή της εσφαλμένως, στην προοδευτική κλίμακα που επέλεξε ο Πολωνός νομοθέτης.
α) Επιλεκτικό πλεονέκτημα χορηγούμενο από γενικό φορολογικό νόμο: το κριτήριο του ελέγχου κατά τη διαμόρφωση πλαισίου αναφοράς
30. Δεδομένου ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ουδόλως περιέχει την προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη πλαισίου αναφοράς και η εξέτασή του επιφυλάσσει διαρκώς αυξανόμενες δυσχέρειες –παραπέμπω συναφώς στις ανησυχίες που έχουν εκφράσει, εν τω μεταξύ, αρκετοί γενικοί εισαγγελείς (13)–, το συγκεκριμένο ζήτημα χρήζει πιο διεξοδικής αναλύσεως.
31. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ως κρατικές ενισχύσεις χαρακτηρίζονται οι παρεμβάσεις οι οποίες, υπό οποιαδήποτε μορφή, δύνανται να ευνοήσουν άμεσα ή έμμεσα επιχειρήσεις ή οι οποίες πρέπει να θεωρηθούν οικονομικό πλεονέκτημα του οποίου η επωφελούμενη επιχείρηση δεν θα ετύγχανε υπό τις κανονικές συνθήκες της αγοράς (14).
32. Η νομολογία αυτή έχει μεταφερθεί στο φορολογικό δίκαιο. Φορολογικό μέτρο το οποίο δεν συνεπάγεται μεν μεταβίβαση κρατικών πόρων, αλλά περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (15). Ως ενισχύσεις νοούνται, μεταξύ άλλων, και παρεμβάσεις οι οποίες περιορίζουν τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρουν ταυτόσημα αποτελέσματα (16).
33. Η νομολογία αυτή αναγόταν σε φορολογικές εξαιρέσεις οι οποίες συνεπάγονταν απαλλαγή ή περιορισμό της ισχύουσας φορολογικής επιβαρύνσεως για μεμονωμένη επιχείρηση (17). Εφόσον, στην προκειμένη περίπτωση, όλες οι επιχειρήσεις «επωφελούνται» από το απαλλασσόμενο ποσό (έως 17 εκατομμύρια PLN) καθώς και από τον μειωμένο συντελεστή 0,8 % για το τμήμα του μηνιαίου κύκλου εργασιών που κυμαίνεται μεταξύ 17 εκατομμυρίων PLN και 170 εκατομμυρίων PLN, τούτο δεν μπορεί να συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα. Επιλεκτικό πλεονέκτημα θα συνιστούσε, το πολύ, ο διαφορετικός μέσος φορολογικός συντελεστής που οφείλεται στην προοδευτική δομή φορολογήσεως και ευνοεί τους υποκειμένους στον φόρο με μικρότερο κύκλο εργασιών.
1) Ο κανόνας: καθορισμός της «κανονικής» φορολογήσεως από την Επιτροπή ή από το κράτος μέλος;
34. Κατ’ ουσίαν, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως της Επιτροπής τίθεται ζήτημα αρμοδιότητας, ήτοι ποιος καθορίζει τη φορολογική επιβάρυνση που οφείλει να αναλάβει κανονικά μια επιχείρηση, ώστε η μη φορολόγηση των άλλων επιχειρήσεων να συνιστά πλεονέκτημα για αυτές. Κατά την Επιτροπή, η «κανονική» φορολόγηση συνίσταται σε φόρο εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών, με αναλογικό φορολογικό συντελεστή (άγνωστου ύψους). Κατά τον Πολωνό νομοθέτη, η «κανονική» φορολόγηση συνίσταται σε φόρο εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών, με προοδευτικό φορολογικό συντελεστή ο οποίος κυμαίνεται από 0 % έως λίγο χαμηλότερα του 1,4 %. Οι διαφορετικοί μέσοι φορολογικοί συντελεστές που προκύπτουν από την προοδευτική κλίμακα είναι το αναγκαίο αποτέλεσμα, δηλαδή η κανονική φορολόγηση. Η Πολωνία επικαλείται, συναφώς, τη φορολογική κυριαρχία της.
35. Ομοίως, η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών επισημαίνεται και λαμβάνεται υπόψη επανειλημμένως στη νομολογία του Δικαστηρίου. Παραδείγματος χάρη, το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου έκρινε προσφάτως ότι, στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίσουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο και ότι, ως εκ τούτου, η εφαρμογή φορολογίας με προοδευτικό συντελεστή εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους (18). Στο πλαίσιο αυτό, κατά το τμήμα μείζονος συνθέσεως, «σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η φορολόγηση με προοδευτικό συντελεστή μπορεί να στηρίζεται στον κύκλο εργασιών, εφόσον, αφενός, το ποσό του κύκλου εργασιών συνιστά ουδέτερο κριτήριο διαφοροποίησης και, αφετέρου, αποτελεί πρόσφορο δείκτη της φοροδοτικής ικανότητας των υποκειμένων στον φόρο» (19).
36. Η νομολογία αυτή, η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο των θεμελιωδών ελευθεριών, εφαρμόζεται ομοίως στο δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, ο καθορισμός φορολογικών βάσεων και η κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών ή των περιφερειακών αρχών που διαθέτουν φορολογική αυτονομία (20). Κατά κανόνα, λοιπόν, υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων δύναται να εκτιμηθεί μια εξαίρεση από το εν λόγω αυτοτελές φορολογικό σύστημα αλλά όχι η ίδια η θέσπιση του φορολογικού συστήματος.
37. Η Επιτροπή το αναγνωρίζει αυτό, καταρχήν, στο σημείο 156 της ανακοινώσεώς της σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (21) όπου επισημαίνει ότι «[τ]α κράτη μέλη είναι ελεύθερα να υιοθετούν την οικονομική πολιτική που κρίνουν καταλληλότερη [σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης] και, ειδικότερα, να αποφασίζουν για την πλέον πρόσφορη κατανομή του φορολογικού βάρους μεταξύ των διαφόρων συντελεστών παραγωγής […]».
38. Εξάλλου, δεν γνωρίζω καμία διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία να επιβάλλει στα κράτη μέλη –πέραν των εναρμονισμένων φόρων– συγκεκριμένη δομή των εθνικών τους φόρων. Ως εκ τούτου, «κανονική» φορολόγηση δεν μπορεί να προκύψει από το δίκαιο της Ένωσης. Σημείο αναφοράς αποτελεί πάντοτε μόνον η επιλογή κάθε εθνικού νομοθέτη, όσον αφορά την, κατά την εκτίμησή του, κανονική φορολόγηση. Στην προκειμένη περίπτωση, τούτο συνίσταται σε προοδευτικά διαμορφωμένο φόρο εισοδήματος των επιχειρήσεων λιανικού εμπορίου, ο οποίος στηρίζεται στον κύκλο εργασιών ως βάση υπολογισμού.
39. Επομένως, ο εθνικός νομοθέτης μπορεί να καθορίσει κυρίως το αντικείμενο του φόρου, τη φορολογική βάση και τη φορολογική κλίμακα. Η Πολωνία, εν προκειμένω, έκανε χρήση της δυνατότητας αυτής θεσπίζοντας φόρο εισοδήματος βάσει κύκλου εργασιών για τις επιχειρήσεις λιανικού εμπορίου με μέσο προοδευτικό συντελεστή από 0 % έως λίγο χαμηλότερα του 1,4 % (που προκύπτει από το απαλλασσόμενο ποσό και τα δύο φορολογικά κλιμάκια). Το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν αποκλείει, καταρχήν, το καθεστώς αυτό.
2) Η εξαίρεση: έλεγχος της συνοχής, εκ μέρους του Δικαστηρίου, στην απόφαση Γιβραλτάρ
40. Αντίθετο συμπέρασμα δεν συνάγεται ούτε από την κρίση του Δικαστηρίου στην απόφαση Γιβραλτάρ, στην οποία παραπέμπει επανειλημμένως η Επιτροπή. Βεβαίως, στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο εξέτασε το σύστημα φορολογήσεως των εταιριών του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων και έκρινε ότι υφίσταται ενίσχυση. Δεν υποκατέστησε όμως την εκτίμηση του κράτους μέλους με τη δική του εκτίμηση περί γενικής κανονικής φορολογήσεως.
41. Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο επ’ ουδενί έκρινε ότι το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων επιβάλλει συγκεκριμένη φορολόγηση. Εξέτασε τον σχετικό νόμο «μόνον» ως προς την εσωτερική του λογική. Όπως προκύπτει από το εξεταζόμενο κατά τον χρόνο εκείνο σχέδιο φορολογικής μεταρρυθμίσεως, επιδιωκόταν η θέσπιση ενιαίας φορολογήσεως των κερδών όλων των εγκατεστημένων στο Γιβραλτάρ επιχειρήσεων (22). Ωστόσο, οι παράγοντες που επέλεξε ο νομοθέτης, όπως ο αριθμός των εργαζομένων, οι επαγγελματικοί χώροι και το τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιριών, δεν είχαν καμία σχέση, προφανώς, με την ενιαία φορολόγηση των εισοδημάτων όλων των επιχειρήσεων. Επιπλέον, το Ηνωμένο Βασίλειο ουδόλως επιχείρησε να εξηγήσει τους παράγοντες αυτούς (23).
42. Συναφώς, η απόφαση αυτή του Δικαστηρίου συνιστά, βεβαίως, εξαίρεση (24) από τον ανωτέρω κανόνα, βάσει του οποίου τα κράτη μέλη είναι αυτόνομα κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, διότι το Δικαστήριο εξέτασε πράγματι τη διαμόρφωση πλαισίου αναφοράς υπό το πρίσμα της ύπαρξης ενισχύσεως. Στη συγκεκριμένη περίπτωση όμως το Δικαστήριο διεξήγαγε απλώς ένα είδος ελέγχου καταχρηστικότητας όσον αφορά την άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας ορισμένου κράτους μέλους. Σε τελική ανάλυση, εξέτασε μόνον αν η συμπεριφορά του κράτους μέλους κατά την άσκηση της φορολογικής του κυριαρχίας ήταν συνεκτική (και όχι καταχρηστική).
43. Το Δικαστήριο ορθώς έδωσε αρνητική απάντηση επ’ αυτού στο πλαίσιο εκείνης της υποθέσεως. Ο φορολογικός νόμος του Γιβραλτάρ αποσκοπούσε αποκλειστικά στην καταστρατήγηση του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, καθόσον επιδίωκε την πολύ χαμηλή φορολόγηση ορισμένων κερδοσκοπικών εταιριών (κοινώς καλούμενων εταιριών offshore) μέσω μιας δήθεν γενικής φορολογήσεως των κερδών. Η Επιτροπή και το Δικαστήριο ορθώς έκριναν ότι τούτο συνιστούσε ενίσχυση. Το επιλεκτικό πλεονέκτημα συνίστατο στην εγγενή αντίφαση μεταξύ της αιτιολογήσεως ή του σκοπού του νόμου και της διαμορφώσεως του νόμου. Παρά την επιδιωκόμενη γενική φορολόγηση των κερδών όλων των εγκατεστημένων στο Γιβραλτάρ επιχειρήσεων, ορισμένες επιχειρήσεις υπέκειντο, κατά τρόπο στοχευμένο, σε πολύ χαμηλή φορολόγηση (25).
44. Στην απόφαση εκείνη, λοιπόν, το Δικαστήριο –αντιθέτως προς την άποψη που υποστηρίζει, εν προκειμένω, η Επιτροπή– δεν υποκατέστησε τη θέση του κράτους μέλους με τη δική του εκτίμηση περί γενικής κανονικής φορολογήσεως. Επίσης, δεν έκρινε ότι το δίκαιο της Ένωσης επιβάλλει συγκεκριμένη δομή φορολογικών συντελεστών. Απλώς, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ορθώς ότι γενική φορολόγηση των εισοδημάτων όλων των εγκατεστημένων στην ημεδαπή επιχειρήσεων δεν μπορεί να συνδέεται με αλλότριους παράγοντες που σκοπούν αποκλειστικώς στην ευνοϊκή μεταχείριση συγκεκριμένων επιχειρήσεων οι οποίες λειτουργούν, κατά κανόνα, χωρίς ιδιαίτερες απαιτήσεις επαγγελματικών χώρων και προσωπικού, όπως συνέβαινε στην περίπτωση των κοινώς καλούμενων εταιριών offshore (26).
45. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, εν τέλει, το Δικαστήριο απέτρεψε το ενδεχόμενο τα κράτη μέλη να κάνουν κατάχρηση του γενικού φορολογικού τους δικαίου για να χορηγήσουν πλεονεκτήματα σε μεμονωμένες επιχειρήσεις παρακάμπτοντας το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων. Η κατάχρηση αυτή της φορολογικής αυτονομίας προέκυψε από μια προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση του φορολογικού νόμου για το Γιβραλτάρ.
3) Συνοχή του πολωνικού φόρου επί του λιανικού εμπορίου
46. Όσον αφορά γενικό φορολογικό νόμο δεν απαιτείται πιο διεξοδική εξέταση. Εάν το δίκαιο της Ένωσης σέβεται τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών και το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν επιβάλλει συγκεκριμένη διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών συστημάτων, ένας φορολογικός νόμος γενικής ισχύος –ο οποίος, ακριβώς, δημιουργεί το πλαίσιο αναφοράς–, μπορεί να συνιστά ενίσχυση, μόνον εάν έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο που προδήλως στερείται συνοχής (27).
47. Επομένως, η εξέταση του επιλεκτικού πλεονεκτήματος, όσον αφορά φορολογικό νόμο γενικής ισχύος, περιορίζεται μόνο σε αυτό το ένα ζήτημα. Τα υπόλοιπα –και πάντα αμφιλεγόμενα– ζητήματα (παραδείγματος χάρη, πώς καθορίζεται το ορθό πλαίσιο αναφοράς, αν υπάρχουν εξαιρέσεις ή υφίσταται αντίστροφη εξαίρεση, αν είναι δικαιολογημένες οι λεπτές διαφοροποιήσεις και ποιος φέρει το βάρος αποδείξεως για ποια περίπτωση) μπορούν να παραλειφθούν.
48. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς δέχθηκε, εν τέλει, ότι ο πολωνικός φόρος επί του λιανικού εμπορίου δεν χαρακτηρίζεται από έλλειψη συνοχής. Πιο συγκεκριμένα, στις σκέψεις 67 επ. της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει ότι το κανονικό σύστημα συνίσταται στον πολωνικό νόμο, υπό τη συγκεκριμένη προοδευτική μορφή του, η οποία έχει ως συνέπεια την υψηλότερη φορολόγηση των επιχειρήσεων με μεγάλο κύκλο εργασιών και τη χαμηλότερη φορολόγηση των επιχειρήσεων με μικρότερο κύκλο εργασιών (σκέψη 75). Τούτο προκύπτει από την αναδιανεμητική λογική που συνδέεται με τον προοδευτικό συντελεστή (σκέψη 83). Για τον λόγο αυτόν, δεν είναι δυνατόν να συναχθεί η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος μόνον από την προοδευτική δομή του φόρου (σκέψη 93). Δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν προέβαλε και δεν απέδειξε καμία άλλη έλλειψη συνοχής (σκέψεις 94 επ.), ο εξεταζόμενος νόμος δεν μπορεί να θεωρηθεί ως κρατική ενίσχυση.
49. Αντιθέτως, τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή με την αίτηση αναιρέσεως δεν είναι πειστικά (28).
i) Φόρος εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών
50. Επομένως, η θέσπιση φόρου εισοδήματος στηριζόμενου στον κύκλο εργασιών δεν στερείται συνοχής. Σε τελική ανάλυση, όλα τα επιχειρήματα της Επιτροπής στηρίζονται στην εκτίμηση ότι για να φορολογηθεί η χρηματοοικονομική ικανότητα πρέπει να ληφθεί υπόψη αποκλειστικώς το κέρδος (ή η αποδοτικότητα, δηλαδή το περιθώριο κέρδους). Μόνον το κέρδος αντικατοπτρίζει δεόντως τη φοροδοτική ικανότητα. Επίσης, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε επανειλημμένως ότι μόνον ένας φόρος στηριζόμενος στα κέρδη μπορεί να καλύψει δεόντως τη φοροδοτική ικανότητα.
51. Συναφώς, η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη το ότι και το κέρδος συνιστά μόνον (πλασματικό) μέγεθος μέτρησης, προκειμένου να επιτευχθεί η ομοιόμορφη φορολόγηση βάσει της φοροδοτικής ικανότητας. Όσον αφορά την πραγματική ικανότητα, το μέγεθος αυτό αποτελεί απλώς μια ένδειξη υπό όρους, όπως ακριβώς μαρτυρά και η λεγόμενη συζήτηση περί BEPS (29). Η παγκόσμια αυτή συζήτηση στηρίζεται στο γεγονός ότι οι επιχειρήσεις με υψηλά κέρδη δεν καταβάλλουν, προφανώς, τους ανάλογους φόρους, διότι μπορούν να μειώσουν σημαντικά τη φορολογική βάση («base erosion») ή να μεταφέρουν τα κέρδη σε χώρες με χαμηλή φορολογία («profit shifting»).
52. Η φορολόγηση εισοδήματος βάσει των κερδών –όπως και η φορολόγηση εισοδήματος που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών– έχει πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα. Ωστόσο, η στάθμιση αυτών και η ανάληψη της σχετικής ευθύνης δεν απόκειται σε δημόσια αρχή ή δικαστήριο αλλά στον νομοθέτη που διαθέτει δημοκρατική νομιμοποίηση. Ο φορολογικός νομοθέτης (εν προκειμένω ο Πολωνός νομοθέτης) μπορεί να καθορίσει ποιος είναι, κατά την εκτίμησή του, ο κατάλληλος φόρος. Εν πάση περιπτώσει, το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν απαιτεί τη θέσπιση του φόρου που είναι ο καταλληλότερος κατά την άποψη της Επιτροπής.
53. Συνεπώς, ούτε οι υπολογισμοί και οι στατιστικές που παραθέτει η Επιτροπή στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως είναι κρίσιμοι, διότι στηρίζονται στο περιθώριο κέρδους. Εφόσον ο Πολωνός νομοθέτης χρησιμοποιεί τον κύκλο εργασιών για να απαλείψει τα προβλήματα που απορρέουν από τη φορολόγηση των κερδών, δεν είναι δυνατόν να ληφθεί υπόψη το περιθώριο κέρδους, το οποίο στηρίζεται στο κέρδος που μπορεί να επηρεασθεί πιο εύκολα, προκειμένου να αποδειχθεί ότι ο φόρος με βάση τον κύκλο εργασιών είναι «ακατάλληλος».
54. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, ένας φόρος εισοδήματος στηριζόμενος στα κέρδη δεν είναι αναμφίβολα προτιμότερος (με τη διατύπωση της Επιτροπής «κατάλληλος»). Απεναντίας, οι φόροι εισοδήματος που στηρίζονται στον κύκλο εργασιών κερδίζουν έδαφος σε παγκόσμιο επίπεδο, όπως μαρτυρά και ο φόρος ψηφιακών υπηρεσιών που έχει προτείνει η Επιτροπή (30). Αυτός συνδέει τη φορολόγηση των επιχειρήσεων με τον ετήσιο κύκλο εργασιών τους. Υπ’ αυτό το πρίσμα, ο πολωνικός φόρος επί του λιανικού εμπορίου και ο σχεδιαζόμενος φόρος ψηφιακών υπηρεσιών της Ένωσης δεν διαφέρουν.
ii) Προοδευτική κλίμακα
55. Επίσης, καθεαυτή η εφαρμογή προοδευτικής κλίμακας δεν συνεπάγεται έλλειψη συνοχής. Παραδείγματος χάρη, οι προοδευτικές κλίμακες είναι απολύτως συνήθεις στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου να επιτευχθεί φορολόγηση σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα. Τούτο ισχύει τόσο για φορολόγηση με βάση τα κέρδη όσο και για φορολόγηση που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών. Συναφώς, ο φόρος ψηφιακών υπηρεσιών που έχει προτείνει η Επιτροπή αποδεικνύει, επίσης, ότι η προοδευτική δομή φορολογήσεως αποτελεί σύνηθες μέσο, από φορολογικής απόψεως, προκειμένου να φορολογηθούν επιχειρήσεις με σημαντική φοροδοτική ικανότητα.
56. Μολονότι η Επιτροπή αμφισβητεί, με το υπόμνημά της, ότι ο προτεινόμενος φόρος ψηφιακών υπηρεσιών της Ένωσης έχει προοδευτική κλίμακα, τούτο είναι ορθό μόνον εκ πρώτης όψεως. Κατά το άρθρο 8 της προτάσεως, ο φορολογικός συντελεστής ανέρχεται, όντως, σε 3 % κατά τρόπο ενιαίο και, επομένως, είναι αναλογικός. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι κάθε απαλλασσόμενο ποσό αναλογικού φόρου οδηγεί σε διαφορετικούς μέσους φορολογικούς συντελεστές και, επομένως, σε προοδευτική κλιμάκωση (31). Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση του ορίου απαλλαγής. Η κλιμάκωση του προτεινόμενου φόρου ψηφιακών υπηρεσιών της Ένωσης που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών κυμαίνεται, με τους (δύο μέσους) φορολογικούς συντελεστές του από 0 % έως 3 %, ενώ ο μέσος φορολογικός συντελεστής αυξάνεται με τη διεύρυνση του κύκλου εργασιών, κατά τον χρόνο υπερβάσεως των οριακών τιμών, από 0 % σε 3 %. Κατά συνέπεια, ο εν λόγω συντελεστής είναι επίσης προοδευτικός.
57. Περαιτέρω, δεν μπορεί να γίνει δεκτή ούτε η επιχειρηματολογία της Επιτροπής κατά την οποία η προοδευτική δομή φορολογήσεως ενδείκνυται μόνο για τη φορολόγηση φυσικών προσώπων με το σκεπτικό ότι μόνον ως προς αυτά –σύμφωνα με τη λεγόμενη θεωρία περί οριακού οφέλους– η ατομική αύξηση οφέλους μειώνεται όσο αυξάνεται το εισόδημα. Για τον λόγο αυτόν, οι προοδευτικές κλίμακες χρησιμοποιούνται μόνο για τη φορολόγηση των φυσικών προσώπων.
58. Η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη ότι η θεωρία περί οριακού οφέλους συνιστά οικονομική θεωρία και όχι κανόνα δικαίου. Λαμβανομένης υπόψη της αδυναμίας μετρήσεως του «οφέλους», δεν έχει καταστεί δυνατό έως σήμερα από τη θεωρία αυτή να αντληθούν δεσμευτικές (νομικές) εκτιμήσεις σχετικά με την ορθή φορολογική κλίμακα (32). Αντιστρόφως, στο παρελθόν, ακόμη και αναλογικές κλίμακες έχουν θεωρηθεί ως εισάγουσες δυσμενείς διακρίσεις (33).
59. Ο λόγος, λοιπόν, για τον οποίο οι προοδευτικές κλίμακες εφαρμόζονται κατά προτίμηση στη φορολόγηση των φυσικών προσώπων –όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή– έγκειται μάλλον στο γεγονός ότι τα νομικά πρόσωπα μπορούν να αποφύγουν κατά βούληση το προοδευτικό αποτέλεσμα μέσω διασπάσεων και ευρύτερων ομιλικών διαρθρώσεων. Το ζήτημα αυτό όμως δεν καθιστά μη συνεκτική την προοδευτική φορολόγηση επιχειρήσεων, η οποία καλύπτει τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα.
60. Ακόμη και τα παραδείγματα άδικης φορολογήσεως που παραθέτει η Επιτροπή δεν αποδεικνύουν καμία έλλειψη συνοχής. Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο πολωνικός προοδευτικός φορολογικός συντελεστής δεν αποτελεί κατάλληλο μέσο, διότι, σε περίπτωση δεκαπλάσιου κύκλου εργασιών, θα έπρεπε να καταβληθεί φόρος 30 φορές υψηλότερος. Εντούτοις, το παράδειγμα αυτό παρουσιάζει απλώς τις λογικές συνέπειες της προοδευτικής φορολογικής κλιμάκωσης. Ο προτεινόμενος από την Επιτροπή φόρος ψηφιακών υπηρεσιών της Ένωσης, με τα όρια απαλλαγής που προβλέπει, καθιστά δυνατή την εξεύρεση ακόμη πιο ακραίων αποτελεσμάτων (34).
61. Πέραν τούτου, το κριτήριο της καταλληλότητας δεν είναι, εν πάση περιπτώσει, το ορθό κριτήριο. Η καταλληλότητα εθνικού φόρου πρέπει να εκτιμάται –όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σημείο 52)– από τον εθνικό νομοθέτη. Σε τέτοια περίπτωση, κατά την οποία μόλις δημιουργείται το πλαίσιο αναφοράς, το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δύναται μόνο να εξαλείψει τυχόν ελλείψεις συνοχής. Ωστόσο, ο πολωνικός φόρος επί του λιανικού εμπορίου εφαρμόζει την προοδευτική δομή του φόρου κατά τρόπο συνεκτικό.
β) Συμπέρασμα
62. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς δεν δέχθηκε την ύπαρξη ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι αβάσιμο και πρέπει, ως εκ τούτου, να απορριφθεί.
γ) Επικουρικώς: το σύνηθες κριτήριο ελέγχου της συνδρομής επιλεκτικού πλεονεκτήματος
63. Ακόμη και αν το Δικαστήριο δεν περιορισθεί σε έλεγχο συνοχής στο πλαίσιο της εξετάσεως γενικού φορολογικού νόμου, όπως ο εν προκειμένω, δεν προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο δεχόμενο ότι δεν υφίσταται ενίσχυση.
64. Κατά το σύνηθες κριτήριο εκτιμήσεως, επιβάλλεται κατ’ αρχάς να προσδιοριστεί το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος. Με βάση αυτό το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς πρέπει, εν συνεχεία, να εκτιμηθεί αν το πλεονέκτημα που χορηγείται με το εξεταζόμενο φορολογικό μέτρο συνιστά αδικαιολόγητη εξαίρεση και αν, ως εκ τούτου, έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (35).
65. Ο επιλεκτικός χαρακτήρας προϋποθέτει διαφορετική μεταχείριση επιχειρήσεων που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί (36). Συναφώς, μέτρο που συνιστά εξαίρεση από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογείται αν το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού του συστήματος (37). Ο εν λόγω έλεγχος της επιλεκτικότητας συνιστά, εν τέλει, έλεγχο για να διαπιστωθεί αν υφίστανται δυσμενείς διακρίσεις (38).
66. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς έκρινε ότι η Επιτροπή είχε επιλέξει εσφαλμένο πλαίσιο αναφοράς. Το κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς μπορεί να είναι μόνον ο εξεταζόμενος εθνικός νόμος και όχι νόμος υποθετικός ή πλασματικός. Οποιαδήποτε άλλη επιλογή θα παρείχε στην Επιτροπή τη δυνατότητα να υποκαταστήσει τον εκάστοτε εθνικό νομοθέτη και να ορίσει ως πλαίσιο αναφοράς το φορολογικό σύστημα που προτιμά.
67. Στο μέτρο που η Επιτροπή επικαλείται, συναφώς, την απόφαση του Δικαστηρίου στην απόφαση Γιβραλτάρ, δεν λαμβάνει υπόψη –όπως επισημάνθηκε, ανωτέρω, στα σημεία 40 επ.– τις κρίσεις που περιέχονται σε αυτή. Στο πλαίσιο εκείνο, το Δικαστήριο επ’ ουδενί όρισε δικό του πλασματικό πλαίσιο αναφοράς.
68. Η εκ μέρους της Επιτροπής επιλογή εσφαλμένου πλαισίου αναφοράς πλήττει κατ’ ανάγκην –όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο (39)– «το σύνολο της αναλύσεως της προϋποθέσεως σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα». Επομένως, η προσβαλλόμενη αρνητική απόφαση πρέπει να ακυρωθεί εξ αυτού και μόνον του λόγου. Κατά συνέπεια, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι αβάσιμο ακόμη και κατ’ εφαρμογήν του συνήθους κριτηρίου ελέγχου.
2. Επί των δύο άλλων σκελών του πρώτου λόγου αναιρέσεως
69. Με τα δύο άλλα σκέλη του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή βάλλει κατά των συμπληρωματικών εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου και του προσάπτει ότι κακώς αρνήθηκε την ύπαρξη ενισχύσεως και στο πλαίσιο αυτό. Δεδομένου ότι στις συμπληρωματικές εκτιμήσεις του Γενικού Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 69 και 70 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, εξετάζεται μόνον το ζήτημα αν από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Γιβραλτάρ προκύπτει διαφορετικό συμπέρασμα, πράγμα το οποίο αποκλείσθηκε ήδη ανωτέρω (σημεία 40 επ.), παρέλκει η εξέταση των λοιπών σκελών του πρώτου λόγου αναιρέσεως.
70. Το Γενικό Δικαστήριο, εντούτοις, εξέτασε περαιτέρω αν υφίσταται ενίσχυση. Ενδεχομένως, το Γενικό Δικαστήριο έλαβε ως δεδομένο, στις σκέψεις 69 και 70., προς όφελος της Επιτροπής, ότι στις προσβαλλόμενες αποφάσεις η Επιτροπή στηρίχθηκε και στο ορθό πλαίσιο αναφοράς (σε προοδευτικό φόρο εταιριών με βάση τον κύκλο εργασιών) και ότι είχε διαπιστώσει επίσης την ύπαρξη ενισχύσεως βάσει του δεδομένου αυτού. Ειδάλλως, η περαιτέρω εξέταση της συγκρισιμότητας των καταστάσεων και της δικαιολογήσεως της διαφορετικής μεταχειρίσεως δεν θα είχαν κανένα νόημα. Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε και στο πλαίσιο αυτό την ύπαρξη ενισχύσεως. Τούτο αμφισβητείται από την Επιτροπή με τα δύο άλλα σκέλη του πρώτου λόγου αναιρέσεως. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κατέστη σαφές ότι η Επιτροπή προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο, ιδίως, το ότι δεν δέχθηκε τη συγκρισιμότητα των επιχειρήσεων με μεγάλο και μικρό κύκλο εργασιών.
α) Επικουρικώς: επί του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως – ως προς τη συγκρισιμότητα των επιχειρήσεων με μεγάλο κύκλο εργασιών και των επιχειρήσεων με μικρό κύκλο εργασιών
71. Για τον λόγο αυτόν –και εφόσον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το συγκεκριμένο ζήτημα απασχόλησε επί μακρόν τους διαδίκους–, στο παρόν σημείο θα εξετασθεί, επικουρικώς, αν το Γενικό Δικαστήριο, ορθώς και χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, έκρινε ότι δεν υφίσταται επιλεκτικό πλεονέκτημα, ακόμη και υπό την ως άνω προκείμενη (δηλαδή ότι η Επιτροπή στηρίχθηκε στο ορθό πλαίσιο αναφοράς). Κατά την Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο, διότι δεν δέχθηκε τη συγκρισιμότητα μεταξύ επιχειρήσεων με μικρότερο κύκλο εργασιών και επιχειρήσεων με μεγαλύτερο κύκλο εργασιών, στηριζόμενο στον εσφαλμένο σκοπό του νόμου (δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως).
72. Το σκέλος αυτό του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι επίσης αβάσιμο. Εάν ο προοδευτικός φόρος με βάση τον κύκλο εργασιών συνιστά το πραγματικό πλαίσιο αναφοράς, η συνεπής εφαρμογή αυτού του πλαισίου αναφοράς δεν αποτελεί την εξαίρεση, η οποία θα έπρεπε να δικαιολογείται καθ’ οιονδήποτε τρόπο, αλλά τον κανόνα.
73. Επιπλέον, στο εν λόγω πλαίσιο αναφοράς, δεν μπορεί να διαπιστωθεί αδικαιολόγητη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση. Στο συγκεκριμένο πλαίσιο αναφοράς, οι μεγαλύτερες και οι μικρότερες επιχειρήσεις λιανικού εμπορίου διακρίνονται ακριβώς με βάση τον κύκλο εργασιών τους και την οικονομική τους ικανότητα που απορρέει από αυτόν. Από τη σκοπιά του κράτους μέλους –η οποία δεν είναι προδήλως εσφαλμένη (σχετικά με τη συνοχή, βλ. ανωτέρω σημεία 46 επ.)–, οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση από νομικής και ουσιαστικής απόψεως.
74. Αντιθέτως, η Επιτροπή θεωρεί, προφανώς, ότι από τον σκοπό ενός φόρου που συνίσταται στη δημιουργία εσόδων για τον κρατικό προϋπολογισμό προκύπτει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο θα έπρεπε να φορολογείται στον ίδιο (σχετικό) βαθμό. Για τον λόγο αυτόν, το Γενικό Δικαστήριο έπρεπε να στηριχθεί αποκλειστικώς στον σκοπό της εισπράξεως φορολογικών εσόδων όσον αφορά το ζήτημα της συγκρισιμότητας. Κατά την Επιτροπή, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, το ύψος του κύκλου εργασιών δεν έχει καμία σημασία και, ως εκ τούτου, η χαμηλότερη φορολόγηση των επιχειρήσεων με χαμηλό κύκλο εργασιών δεν χρήζει αιτιολογήσεως.
75. Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Ο σκοπός ενός φόρου δεν είναι δυνατόν να περιορίζεται, στο πλαίσιο του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, μόνο στην είσπραξη εσόδων. Αντιθέτως, ο συγκεκριμένος φορολογικός σκοπός που επιδιώκει ο φορολογικός νομοθέτης είναι καθοριστικός (40) και προκύπτει από τη φύση του φόρου και τη διαμόρφωσή του διά της ερμηνευτικής οδού. Σε περίπτωση προοδευτικού φόρου, η απόλυτη και σχετικά υψηλότερη φορολόγηση των υποκειμένων στον φόρο με υψηλότερη φοροδοτική ικανότητα αποτελεί εγγενή σκοπό. Τούτο, λοιπόν, πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη κατά την εξέταση της συγκρισιμότητας –όπως ορθώς έπραξε το Γενικό Δικαστήριο.
76. Το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, συναφώς, στη σκέψη 75 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί ότι μια επιχείρηση με μεγάλο κύκλο εργασιών ενδέχεται, χάρη σε διάφορες οικονομίες κλίμακας, να έχει έξοδα που είναι αναλογικώς χαμηλότερα από εκείνα που φέρει μια επιχείρηση με μικρότερο κύκλο εργασιών και, επομένως, δύναται να καταβάλλει υψηλότερο φόρο. Ούτε αυτό ενέχει πλάνη περί το δίκαιο. Πράγματι, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο (41), το ύψος του κύκλου εργασιών αποτελεί πρόσφορο δείκτη φοροδοτικής ικανότητας.
77. Υπέρ αυτού συνηγορεί, αφενός, ότι χωρίς μεγάλο κύκλο εργασιών δεν είναι δυνατή η πραγματοποίηση υψηλού κέρδους και, αφετέρου, ότι τα έσοδα από έναν επιπρόσθετο κύκλο εργασιών (οριακά έσοδα) αυξάνονται λόγω του χαμηλότερου σταθερού κόστους ανά μονάδα προϊόντος. Κατά συνέπεια, επ’ ουδενί είναι παράλογο να θεωρείται ο κύκλος εργασιών ως έκφραση του μεγέθους ή της θέσεως στην αγορά και των πιθανών κερδών μιας επιχειρήσεως, καθώς και ως έκφραση της οικονομικής της δυνατότητας και η επιχείρηση να φορολογείται βάσει αυτού (42).
78. Όπως προέκυψε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή εξέτασε επισταμένως το ζήτημα της ορθής φορολογήσεως με βάση τη φοροδοτική ικανότητα. Συναφώς, προσδιορίστηκαν ορθώς τα μειονεκτήματα ενός φόρου εισοδήματος στηριζόμενου στον κύκλο εργασιών και επισημάνθηκαν πιο πρόσφορες, ενδεχομένως, εναλλακτικές. Ωστόσο, εξακολουθεί να είναι ασαφής η σχέση αυτών των εμπεριστατωμένων φορολογικών εκτιμήσεων με το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων. Η Επιτροπή δεν απάντησε ούτε σε σχετική ερώτηση του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Ο υπολογισμός των κερδών μέσω συγκρίσεως των στοιχείων του ενεργητικού της επιχειρήσεως ενδέχεται να είναι ακριβέστερος από τη σύνδεση με τον καθαρό κύκλο εργασιών. Πάντως, αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής, το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν ασχολείται με το πιο εύλογο ή το ακριβέστερο φορολογικό σύστημα αλλά με την επιλεκτική ευνοϊκή μεταχείριση που επιφυλάσσεται σε ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση.
79. Συνεπώς, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι, επίσης, αβάσιμο.
β) Επικουρικώς: επί του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: δικαιολόγηση της διαφοροποιήσεως
80. Με το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο, διότι έλαβε υπόψη εξωτερικούς δικαιολογητικούς λόγους όσον αφορά τη δικαιολόγηση διαφορετικής μεταχειρίσεως.
81. Το σκέλος αυτό της αιτήσεως αναιρέσεως στηρίζεται στην εσφαλμένη εκτίμηση ότι υφίσταται διαφορετική μεταχείριση συγκρίσιμων υποκειμένων στον φόρο, διότι μόνο σε τέτοια περίπτωση τίθεται το ζήτημα της δικαιολογήσεως. Εφόσον όμως, όπως διευκρινίσθηκε ανωτέρω, τούτο δεν συμβαίνει, το συγκεκριμένο σκέλος της αιτήσεως αναιρέσεως θα εξετασθεί μόνον επικουρικώς, για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεχθεί, παρά ταύτα, ότι η κατάσταση επιχειρήσεως λιανικού εμπορίου με καθαρό μηνιαίο κύκλο εργασιών, για παράδειγμα, 50 000 ευρώ/PLN είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση επιχειρήσεως λιανικού εμπορίου με καθαρό μηνιαίο κύκλο εργασιών, για παράδειγμα, 200 εκατομμυρίων ευρώ/PLN.
82. Στην περίπτωση αυτή, θα έπρεπε να εξετασθεί αν το Γενικό Δικαστήριο έκρινε εσφαλμένως ότι είναι δικαιολογημένη η διαφορετική μεταχείριση που συνδέεται με τον διαφορετικό μέσο συντελεστή προοδευτικού φόρου. Αντιθέτως προς την εκτίμηση της Επιτροπής, για να δικαιολογηθεί η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να ληφθούν υπόψη και άλλοι δικαιολογητικοί λόγοι, πέραν των αμιγώς φορολογικών. Συναφώς, εύλογοι μη φορολογικοί λόγοι μπορούν επίσης να δικαιολογήσουν διαφοροποίηση, όπως έγινε δεκτό στην υπόθεση ANGED, παραδείγματος χάριν, για περιβαλλοντικούς και χωροταξικούς λόγους σε σχέση με φόρο λιανικών υπηρεσιών που υπολογίζεται βάσει της επιφάνειας του χώρου πωλήσεων (43).
83. Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη εσφαλμένους δικαιολογητικούς λόγους. Στις σκέψεις 75 και 76 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ως δικαιολογημένο τον διαφορετικό μέσο φορολογικό συντελεστή υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα και της επιδιωκόμενης αναδιανομής της φορολογικής επιβαρύνσεως μεταξύ υποκειμένων στον φόρο με μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα και υποκειμένων στον φόρο με μικρότερη φοροδοτική ικανότητα.
84. Τούτο δεν ενέχει καμία πλάνη περί το δίκαιο. Επίσης, δεν είναι δυνατόν να διαπιστωθεί ότι η προοδευτική κλιμάκωση του πολωνικού φόρου επί του λιανικού εμπορίου δεν βρίσκει έρεισμα στον συγκεκριμένο φορολογικό νόμο, αλλά εξυπηρετεί σκοπούς που δεν έχουν σχέση με αυτόν και είναι εξωγενείς (44). Το μέγεθος του κύκλου εργασιών συνιστά ένδειξη (η οποία, οπωσδήποτε, δεν είναι προδήλως εσφαλμένη) ορισμένης οικονομικής επιφάνειας. Υπό αυτό το πρίσμα –όπως κατέδειξε και η Επιτροπή με το σχέδιο του φόρου ψηφιακών υπηρεσιών (45)–, ο κύκλος εργασιών μπορεί να θεωρηθεί επίσης ως δείκτης (ελαφρώς πιο χονδρικός) μεγαλύτερης οικονομικής ισχύος και, επομένως, μεγαλύτερης οικονομικής επιφάνειας.
85. Επιπλέον, η αρχή του κοινωνικού κράτους –την οποία αναγνωρίζει η Ευρωπαϊκή Ένωση στο άρθρο 3, παράγραφος 3, ΣΕΕ– δικαιολογεί την εφαρμογή προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, ο οποίος επιβαρύνει τους οικονομικά ισχυρότερους, ακόμη και με σχετικούς όρους, περισσότερο από ό,τι τους οικονομικά ασθενέστερους υποκειμένους στον φόρο. Τούτο ισχύει οπωσδήποτε για φόρο ο οποίος αφορά και φυσικά πρόσωπα, όπως συμβαίνει εν προκειμένω.
86. Στο μέτρο που η Επιτροπή προσάπτει επίσης στο Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 94 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι δεν έλαβε υπόψη δεόντως το βάρος αποδείξεως, η αιτίαση αυτή είναι επίσης ατελέσφορη. Στηρίζεται στην εσφαλμένη εκτίμηση ότι οι προοδευτικοί φόροι με βάση τον κύκλο εργασιών συνιστούν per se ενισχύσεις που χρήζουν δικαιολογήσεως.
3. Συμπέρασμα
87. Συνεπώς, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως της Επιτροπής είναι εξ ολοκλήρου αβάσιμος.
Β. Επί του δεύτερου λόγου αναιρέσεως: εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ και του άρθρου 13 του κανονισμού 2015/1589
88. Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο, ακυρώνοντας την απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και τη διαταγή αναστολής, δεν έλαβε υπόψη ότι πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ και του άρθρου 13 του κανονισμού 2015/1589. Ως εκ τούτου, η απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και η διαταγή αναστολής θα εξακολουθούσαν να είναι νόμιμες και δεν θα μπορούσαν να ακυρωθούν για τον λόγο και μόνον ότι η αρνητική απόφαση ακυρώθηκε.
89. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου –την οποία έλαβε υπόψη το Γενικό Δικαστήριο– προκύπτει ότι, για την έναρξη διαδικασίας κρατικών ενισχύσεων δυνάμει του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, αρκούν οι αμφιβολίες ως προς την ύπαρξη ενισχύσεως (46). Επομένως, μεμονωμένη προσβολή της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας μπορεί να ευδοκιμήσει μόνο στην περίπτωση που η Επιτροπή έχει υποπέσει σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως (47). Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά τη διαταγή της προσωρινής αναστολής δυνάμει του άρθρου 13 του κανονισμού 2015/1589. Τέτοια διαταγή είναι δυνατή, καταρχήν, ανεξαρτήτως του αν το επίμαχο μέτρο συνιστά, εν τέλει, πράγματι ενίσχυση (48).
90. Επομένως, η Επιτροπή επικαλείται ηπιότερο κριτήριο ελέγχου όσον αφορά την απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας, το οποίο ανέπτυξε το Δικαστήριο σε περίπτωση μεμονωμένης προσβολής της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας ή της διαταγής αναστολής (49).
91. Το ειδικό αυτό κριτήριο ελέγχου (σημείο 89) έχει ως σκοπό να παράσχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να κινήσει την αντίστοιχη διαδικασία στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων βάσει αιτιολογημένης εκτιμήσεως για την ύπαρξη ενισχύσεως και να εξακριβώσει τα αναγκαία στοιχεία, ακόμη και αν δεν είναι ακόμη βέβαιο ότι υφίσταται πράγματι ενίσχυση. Τούτο συνιστά τη βάση, το πνεύμα και τον σκοπό του ηπιότερου κριτηρίου ελέγχου κατά τον χρόνο κινήσεως της διαδικασίας κρατικών ενισχύσεων έως την έκδοση της τελικής αποφάσεως.
92. Αφενός, η αβεβαιότητα την οποία καλύπτει το ειδικό κριτήριο ελέγχου συνιστά μάλλον αβεβαιότητα ως προς τα πραγματικά περιστατικά και όχι αβεβαιότητα σε επίπεδο δικαίου. Η ανασφάλεια δικαίου είναι δύσκολο να εξαλειφθεί στη συνέχεια της διαδικασίας των κρατικών ενισχύσεων που κινεί η Επιτροπή. Αυτό καθίσταται σαφές εν προκειμένω: προοδευτική κλίμακα φόρου εισοδήματος που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών είτε αποτελεί, καθεαυτήν, επιλεκτικό πλεονέκτημα είτε όχι. Η εν λόγω νομική εκτίμηση ήταν ίδια κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας, όπως και κατά τον χρόνο εκδόσεως της αρνητικής αποφάσεως, δεδομένου ότι το νομικό πλαίσιο δεν είχε μεταβληθεί εν τω μεταξύ. Η Επιτροπή, επομένως, φέρει –ως συνήθως– τον κίνδυνο η νομική της εκτίμηση να αποδειχθεί εσφαλμένη κατά τον δικαιοδοτικό έλεγχο των πράξεών της.
93. Αφετέρου, δεν συντρέχει κανένας λόγος εφαρμογής του ειδικού (ηπιότερου) κριτηρίου ελέγχου, όταν η προσβαλλόμενη αρνητική απόφαση εξετάζεται συγχρόνως, όπως εν προκειμένω, με την απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και τη διαταγή αναστολής και διαπιστώνεται ότι ουδέποτε υπήρξε ενίσχυση επί της ουσίας. Δεν υφίσταται πλέον ανάγκη διεξαγωγής διαδικασίας στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, όταν η διαδικασία αυτή έχει ήδη περατωθεί και –ελλείψει ενισχύσεως– δεν μπορεί να κινηθεί εκ νέου.
94. Συνεπώς, δεν συντρέχει επίσης λόγος να εξεταστεί αν η πλάνη εκτιμήσεως της Επιτροπής ήταν επίσης πρόδηλη κατά την έννοια του ειδικού κριτηρίου ελέγχου –άποψη προς την οποία τείνω (50) βάσει των επισημάνσεων που προηγήθηκαν (σημεία 26 επ.).
95. Πιο συγκεκριμένα, η απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας μπορεί να ακυρωθεί άνευ ετέρου, εν προκειμένω, ακόμη και αν το Δικαστήριο δεν δεχθεί ότι η έλλειψη ενισχύσεως ήταν πρόδηλη κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας. Οι κανόνες που παρέχουν στην Επιτροπή τη δυνατότητα να εκδώσει απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας (άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ) και διαταγή αναστολής (άρθρο 13 του κανονισμού 2015/1589), εάν υφίστανται έστω αμφιβολίες ως προς την ύπαρξη ενισχύσεως, στηρίζονται προδήλως στην εικασία ότι ενδεχομένως υπάρχει ενίσχυση (51). Αν όμως η τελευταία δυνατότητα αποκλείεται οριστικά λόγω της ακυρώσεως της τελικής αποφάσεως κατά τρόπο απρόσβλητο, δεν συντρέχει πλέον λόγος να μη συνδεθεί η τύχη των αποφάσεων αυτών με την ακύρωση της αρνητικής αποφάσεως. Τούτο συμβαίνει, σε κάθε περίπτωση, όταν όλες οι αποφάσεις προσβάλλονται από κοινού και ενέχουν την ίδια πλάνη περί το ουσιαστικό δίκαιο –ήτοι τη μη ύπαρξη ενισχύσεως.
96. Οι δύο αποφάσεις (απόφαση περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και διαταγή αναστολής) –οι οποίες παύουν οριστικώς να ισχύουν είτε όταν καταστεί απρόσβλητη η αρνητική απόφαση (52) είτε, όπως εν προκειμένω, με την ακύρωση της αρνητικής αποφάσεως–, σε περίπτωση από κοινού εξετάσεως και για λόγους οικονομίας της διαδικασίας, ακολουθούν την ουσιαστική τύχη της αποφάσεως με την οποία περατώνεται η αντίστοιχη διαδικασία. Συναφώς, η ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και της περιεχόμενης σε αυτήν διαταγής αναστολής έχει απλώς δηλωτικό χαρακτήρα και απαλλάσσει τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης από τη διαπίστωση περί παύσεως της ισχύος της αποφάσεως περί κινήσεως της διοικητικής διαδικασίας και των έννομων αποτελεσμάτων που απορρέουν από αυτήν.
97. Επομένως, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι επίσης αβάσιμος και, ως εκ τούτου, η αίτηση αναιρέσεως που άσκησε η Επιτροπή είναι αβάσιμη στο σύνολό της.
VI. Δικαστικά έξοδα
98. Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η αίτηση αναιρέσεως απορρίπτεται ως αβάσιμη, το Δικαστήριο αποφαίνεται επί των δικαστικών εξόδων. Βάσει του άρθρου 138, παράγραφος 1, που εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
99. Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 140, παράγραφος 1, η Ουγγαρία, ως παρεμβαίνουσα, φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
VII. Πρόταση
100. Κατόπιν όλων των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
1) Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως της Επιτροπής.
2) Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Δημοκρατία της Πολωνίας.
3) Η Ουγγαρία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.