ORDONNANCE DE LA COUR (cinquième chambre)
18 juin 2012 (*)
«Article 104, paragraphe 3, premier alinéa, du règlement de procédure – Articles 49 TFUE et 54 TFUE – Articles 63 TFUE et 65 TFUE – Directive 90/435/CEE – Article 3, paragraphe 2 – Législation fiscale – Impôt sur les sociétés – Imposition des dividendes – Retenue à la source – Exonération – Détention d’une participation minimale dans la société distributrice des dividendes – Conditions – Période minimale de détention ininterrompue de ladite participation – Conditions – Sociétés bénéficiaires résidentes et non-résidentes – Différence de traitement»
Dans l’affaire C‑38/11,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), par décision du 7 décembre 2010, parvenue à la Cour le 28 janvier 2011, dans la procédure
Amorim Energia BV
contre
Ministério das Finanças e da Administração Pública
en présence de:
Ministério Público,
LA COUR (cinquième chambre),
composée de M. M. Safjan, président de chambre, MM. A. Borg Barthet et E. Levits (rapporteur), juges,
avocat général: M. P. Mengozzi,
greffier: M. A. Calot Escobar,
la Cour se proposant de statuer par voie d’ordonnance motivée conformément à l’article 104, paragraphe 3, premier alinéa, de son règlement de procédure,
l’avocat général entendu,
rend la présente
Ordonnance
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 63 TFUE et 65 TFUE.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Amorim Energia BV (ci-après «Amorim») au Ministério das Finanças e da Administração Pública (ministère des Finances et de l’Administration publique) au sujet de la demande de remboursement soumise par Amorim de la retenue à la source appliquée aux dividendes qui lui ont été distribués par Galp Energia SGPS SA (ci-après «Galp Energia»).
Le cadre juridique
La réglementation de l’Union
3 La directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO L 225, p. 6), telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, ci-après la «directive 90/435»), prévoit, à son article 3:
«1. Aux fins de l’application de la présente directive:
a) la qualité de société mère est reconnue au moins à toute société d’un État membre qui remplit les conditions énoncées à l’article 2 et qui détient, dans le capital d’une société d’un autre État membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 20 %.
Cette qualité est également reconnue, dans les mêmes conditions, à une société d’un État membre qui détient une participation d’au moins 20 % dans le capital d’une société du même État membre, participation détenue en tout ou en partie par un établissement stable de la première société situé dans un autre État membre.
[…]
b) on entend par ‘société filiale’ une société dont le capital comprend la participation visée au point a).
2. Par dérogation au paragraphe 1, les États membres ont la faculté:
– par voie d’accord bilatéral, de remplacer le critère de participation dans le capital par celui de détention des droits de vote,
– de ne pas appliquer la présente directive à celles de leurs sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère, ni aux sociétés dans lesquelles une société d’un autre État membre ne conserve pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une telle participation.»
La réglementation portugaise
Les dividendes versés aux résidents
4 L’article 46, paragraphe 1, du code de l’impôt sur les sociétés (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), dans sa version en vigueur au moment des faits au principal (ci-après le «CIRC»), était libellé de la manière suivante:
«Élimination de la double imposition économique sur les bénéfices distribués
1. Dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable des sociétés commerciales ou civiles sous forme commerciale, des coopératives et des entreprises publiques, ayant leur siège ou leur direction effective en territoire portugais, sont déduites les recettes, comprises dans la base d’imposition, correspondant à des bénéfices distribués, dès lors que les conditions suivantes sont remplies:
a) la société qui distribue les bénéfices a son siège ou sa direction effective sur le même territoire et est assujettie et non exonérée à l’IRC ou est assujettie à l’impôt visé à l’article 7;
b) l’entité bénéficiaire ne relève pas du régime de transparence fiscale visé à l’article 6;
c) l’entité bénéficiaire détient directement une part du capital social de la société qui distribue les bénéfices non inférieure à 10 % ou d’une valeur d’acquisition non inférieure à 20 000 000 (euros) et elle en est restée détentrice, de façon ininterrompue, pendant l’année qui a précédé la date de la mise à disposition des bénéfices ou, si elle en est détentrice depuis moins longtemps, dès lors que sa part est conservée le temps nécessaire pour compléter cette période.»
5 L’article 90, paragraphe 1, sous c), du CIRC dispose:
«Il n’existe pas d’obligation de procéder à une retenue à la source de l’impôt sur les sociétés lorsque celui-ci se présente sous la forme d’un impôt par acomptes, dans les cas suivants:
[…]
c) Bénéfices perçus par des entités pour lesquelles s’applique le régime visé à l’article 46, paragraphe 1, dès lors que la participation financière est restée la propriété de la même entité, de façon ininterrompue, pendant l’année qui a précédé la date de leur mise à disposition.»
6 L’article 96 du CIRC, intitulé «Règles de paiement», prévoit à ses paragraphes 2 et 3:
«2. Le remboursement est accordé au contribuable lorsque:
a) le montant inscrit sur la déclaration, net des déductions visées à l’article 83, paragraphes 2 et 4, est négatif, d’après le montant résultant de la somme de la valeur absolue en question et du montant des acomptes payés;
b) le montant inscrit sur la déclaration, net des déductions visées à l’article 83, paragraphes 2 et 4, n’est pas négatif, mais est inférieur au montant des acomptes payés, d’après la différence en cause.
3. Le remboursement a lieu, lorsque la déclaration périodique de revenus est envoyée ou présentée dans le délai légal et dès lors que celle-ci ne comporte pas d’erreurs, au plus tard à la fin du troisième mois qui suit immédiatement celui de sa présentation ou de son envoi.»
Les dividendes versés aux non-résidents
7 Conformément à l’article 4, paragraphes 2 et 3, sous c), troisième alinéa, du CIRC:
«2. Les personnes morales et les autres entités qui n’ont ni siège ni direction effective sur le territoire portugais ne sont soumises à l’impôt sur les sociétés qu’en ce qui concerne les revenus perçus sur celui-ci.
3. Aux fins du paragraphe précédent, sont considérés comme perçus sur le territoire portugais les revenus imputables à un établissement stable y situé, de même que ceux qui, ne se trouvant pas dans cette situation, sont précisés ci-après [...]
[...]
c) Les revenus mentionnés ci-après dont le débiteur réside, a son siège ou sa direction effective sur le territoire portugais ou dont le paiement est imputable à un établissement stable y situé:
[…]
3) Autres revenus de l’application du capital.»
8 L’article 14 du CIRC prévoit à son paragraphe 3:
«Sont exonérés, les bénéfices qu’une entité résidente sur le territoire portugais, conformément aux conditions visées à l’article 2 de la directive [90/435], met à disposition de l’entité résidente d’un autre État membre de l’Union européenne qui est dans la même situation et qui détient directement une part du capital social de la première non inférieure à 20 % et dès lors qu’elle en reste détentrice, de façon ininterrompue, pendant deux ans.»
9 L’article 89 du CIRC, intitulé «Retenue à la source – [directive 90/435]», était libellé de la manière suivante:
«1. Il y a également retenue à la source, à titre définitif, au taux général prévu à l’article 80, paragraphe 2, concernant les bénéfices qu’une entité résidente en territoire portugais, dans les conditions prévues à l’article 2 de la directive [90/435], met à la disposition d’une entité résidente d’un autre État membre de l’Union européenne ou d’un établissement stable, situé dans un autre État membre, d’une entité résidente d’un État membre qui est dans la même situation et qui détient directement, ou par l’intermédiaire d’un établissement stable situé sur le territoire d’un État membre, une part du capital de la première non inférieure à 20 % et lorsqu’elle n’a pas détenu cette part de façon ininterrompue pendant les deux années qui ont précédé la date de leur mise à disposition.
2. Dans les cas où la période de détention, de façon ininterrompue, de deux ans de la part minimale mentionnée au paragraphe précédent s’achève après la date de la mise à disposition des bénéfices, il peut y avoir restitution de l’impôt qui a été retenu à la source pendant cette période, sur demande de l’entité bénéficiaire, adressée aux services compétents de la direction générale des impôts, faite dans le délai de deux ans à compter de la date où les conditions sont remplies, dès lors qu’est apportée la preuve que les conditions prévues à l’article 2 de la directive [90/435] et des autres conditions prévues à l’article 46, paragraphe 1, sont remplies.
3. La restitution doit être effectuée au plus tard à la fin du troisième mois qui suit immédiatement celui de la présentation des éléments et des informations indispensables pour établir que les conditions légalement exigées sont remplies et, en cas de non-respect de ce délai, s’ajoutent au montant à restituer des intérêts au taux identique à celui applicable aux intérêts compensatoires en faveur de l’État.»
Le litige au principal et la question préjudicielle
10 Amorim est une société commerciale de droit néerlandais, constituée sous la forme de société privée à responsabilité limitée («besloten vennootschap») et son activité principale est la gestion de participation dans d’autres sociétés.
11 Au cours des années 2006 et 2007, Amorim était résidente aux Pays-Bas où elle était soumise et non exonérée, sans choix possible, à l’impôt néerlandais sur le revenu des sociétés («vennootschapsbelasting»).
12 Il résulte des informations fournies par le Supremo Tribunal Administrativo qu’Amorim a acquis, le 7 décembre 2005, 23 663 875 actions représentant 14,268 % du capital social de Galp Energia, société commerciale anonyme portugaise. Le 28 décembre 2005, Amorim détenait 14,312 % du capital de Galp Energia, et les 29 mars ainsi que 6 septembre 2006, elle détenait 13,312 % du capital de cette société.
13 Le 18 septembre 2006, la participation d’Amorim dans Galp Energia est passée à 31,612 % du capital social et à partir du 30 octobre 2006 jusqu’au 5 janvier 2007 ladite participation a représenté 33,34 % de son capital social.
14 Le 27 juillet 2006, Amorim a perçu des dividendes de ses parts dans Galp Energia pour un montant total de 29 584 892,52 euros, qui a fait l’objet d’une retenue à la source au titre de l’impôt sur les sociétés pour un montant de 2 958 489,52 euros.
15 Le 29 septembre 2006, Amorim a perçu de nouveau des dividendes de ses parts dans Galp Energia, pour un montant total de 275 251 467,75 euros, qui a fait l’objet d’une retenue à la source au titre de l’impôt sur les sociétés pour un montant de 27 525 146,78 euros.
16 Le 20 novembre 2006, Amorim a présenté au Ministério das Finanças e da Administração Pública une demande de restitution des montants prélevés à la source susmentionnés, pour un montant total de 30 483 636,3 euros, au motif qu’il y avait eu un traitement discriminatoire entre des entités résidentes et non-résidentes, inadmissible à la lumière du droit de l’Union.
17 Cette demande ayant été rejetée par arrêté du secrétariat d’État aux affaires fiscales du 23 février 2007, Amorim a formé devant le Tribunal Central Administrativo Sul un recours administratif contre ledit arrêté.
18 En parallèle, le 29 septembre 2008, ayant détenu de façon ininterrompue pendant deux ans une participation dans le capital social de Galp Energia non inférieure à 20 %, Amorim a demandé, au titre de l’article 89 du CIRC, le remboursement de la retenue à la source de 27 525 146, 78 euros concernant les dividendes distribués le 29 septembre 2006. Amorim a obtenu ce remboursement le 5 janvier 2009.
19 Le recours d’Amorim contre l’arrêté du 23 février 2007 a été rejeté par le Tribunal Central Administrativo Sul le 3 février 2010. Amorim a, par conséquent, saisi le Supremo Tribunal Administrativo.
20 Amorim estime que, contrairement à ce qu’a considéré le Tribunal Central Administrativo Sul, les articles 14, paragraphe 3, 46, paragraphe 1, 89 et 96, paragraphes 2 et 3, du CIRC lui ont imposé un traitement discriminatoire, créant un obstacle à l’exercice de la libre circulation des capitaux qui ne saurait être justifié.
21 Amorim fait valoir que les dividendes distribués par une entité ayant son siège sur le territoire portugais sont soumis à l’impôt sur le territoire national, que l’entité bénéficiaire dispose ou non d’un siège ou d’une direction effective au Portugal. Toutefois, s’agissant de la possibilité, pour les entités bénéficiaires des revenus en cause, d’éliminer la double imposition économique des bénéfices distribués, le régime applicable aux entités résidentes, prévu aux articles 46 et 90 du CIRC, serait plus avantageux que celui applicable aux entités non-résidentes, prévu aux articles 14 et 89 du CIRC.
22 Concrètement, les articles 14 et 89 du CIRC ne permettraient pas à une entité non résidente au Portugal, telle qu’Amorim, d’éliminer la double imposition économique résultant de la retenue à la source effectuée lors de la distribution des dividendes le 27 juillet 2006 par Galp Energia.
23 S’agissant de l’élimination de la double imposition économique résultant de la retenue à la source effectuée lors de la distribution de dividendes du 29 septembre 2006 par Galp Energia, l’article 89 du CIRC permettrait cette élimination si le bénéficiaire des dividendes conserve une part minimale de 20 % pendant une période ininterrompue de deux ans, mais seulement une fois ce délai passé, étant entendu que les intérêts de retard ne sont dus qu’au terme du délai de trois mois après le dépôt de la demande de remboursement à effectuer conformément à l’article 89 du CIRC.
24 Une société actionnaire de Galp Energia, résidente au Portugal obtiendrait l’élimination totale de la double imposition économique résultant des retenues effectuées au plus tard à la fin du troisième mois suivant immédiatement le dépôt de la déclaration de revenus de l’exercice 2006, en vertu des dispositions des articles 46, paragraphe 1, et 96, paragraphes 2 et 3, du CIRC.
25 Par conséquent, conformément aux articles 14, paragraphe 3, 46, paragraphe 1, 89 ainsi que 96, paragraphes 2 et 3, du CIRC, un éventuel actionnaire de Galp Energia mis dans une situation analogue à celle d’Amorim, mais résidant au Portugal, verrait la double imposition économique résultant des deux distributions de dividendes en cause totalement éliminée au plus tard le 30 avril 2007, tandis qu’Amorim serait totalement empêchée d’éliminer la double imposition économique résultant de la première distribution de dividendes de l’année 2006 et, en ce qui concerne la seconde, elle a dû attendre jusqu’à la fin de l’année 2008 pour parvenir à ce résultat, tout en devant conserver jusqu’à cette date une part supérieure à 20 % et sans être indemnisée pour cette indisponibilité.
26 Dans ces conditions, le Supremo Tribunal Administrativo a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Les articles 63 TFUE et 65 TFUE […] s’opposent-ils à une législation d’un État membre, telle que les articles 46, paragraphe 1, 96, paragraphes 2 et 3, 14, paragraphe 3, et 89 du CIRC, qui, dans le cadre de l’élimination de la double imposition économique des bénéfices distribués, tout en respectant la directive [90/435], ne permet pas aux sociétés actionnaires résidentes d’un autre État membre d’obtenir le remboursement de l’impôt retenu à la source dans les mêmes conditions que les sociétés actionnaires résidentes au Portugal, puisqu’elle exige à cette fin une période minimale de détention plus longue et une participation minimale dans le capital plus importante, ce qui retarde ou empêche l’élimination de la double imposition économique?»
Sur la question préjudicielle
27 Conformément à l’article 104, paragraphe 3, premier alinéa, du règlement de procédure de la Cour, lorsqu’une question posée à titre préjudiciel est identique à une question sur laquelle la Cour a déjà statué ou lorsque la réponse à une telle question peut être clairement déduite de la jurisprudence, la Cour peut, après avoir entendu l’avocat général, à tout moment, statuer par voie d’ordonnance motivée.
28 À titre liminaire, il convient de rappeler que, en vertu d’une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit de l’Union (voir, notamment, arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec. p. I‑11673, point 36; du 8 novembre 2007, Amurta, C‑379/05, Rec. p. I‑9569, point 16, et du 18 juin 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rec. p. I‑5145, point 24).
29 Il importe également de relever que, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation dans l’Union, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions (arrêt Aberdeen Property Fininvest Alpha, précité, point 25 et jurisprudence citée).
30 Ce n’est que pour les distributions de dividendes entrant dans le champ d’application de la directive 90/435 que l’article 5 de celle-ci impose aux États membres d’exonérer de la retenue à la source les dividendes distribués par une filiale à sa société mère (arrêt Aberdeen Property Fininvest Alpha, précité, point 26).
31 Dans l’affaire au principal, il découle de la demande de décision préjudicielle, ainsi que des observations soumises devant la Cour, que le législateur portugais a entendu faire usage de la faculté, prévue à l’article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, de la directive 90/435, de ne pas appliquer celle-ci aux sociétés dans lesquelles une société d’un autre État membre ne conserve pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère.
32 En effet, les articles 14, paragraphe 3, et 89 du CIRC imposent la condition de détention de façon ininterrompue pendant deux ans d’une participation non inférieure à 20 % afin de bénéficier d’une exonération de la retenue à la source ou de bénéficier d’un remboursement de celle-ci, lorsque ladite période de détention s’achève après la mise à disposition des bénéfices.
33 Le régime découlant de la directive 90/435 ne saurait donc être invoqué ni s’agissant de la distribution des dividendes intervenue le 27 juillet 2006, dans la mesure où, à cette date, la participation d’Amorim dans le capital social de Galp Energia était de 13,312 % et n’atteignait pas le seuil de participation prévu à l’article 3, paragraphe 1, sous a), premier alinéa, de la directive 90/435, ni s’agissant de la distribution des dividendes intervenue le 29 septembre 2006, dans la mesure où, à cette date, Amorim n’avait pas détenu de façon ininterrompue pendant deux ans une participation non inférieure à 20 % dans le capital social de Galp Energia.
34 La Cour a déjà jugé que, pour des participations ne relevant pas de la directive 90/435, il appartient aux États membres de déterminer si, et dans quelle mesure, la double imposition économique des bénéfices distribués doit être évitée et d’introduire, à cet effet, de façon unilatérale ou au moyen de conventions conclues avec d’autres États membres, des mécanismes visant à prévenir ou à atténuer cette double imposition économique. Toutefois, ce seul fait ne leur permet pas d’appliquer des mesures contraires aux libertés de circulation garanties par le traité FUE (voir arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, point 54; Amurta, point 24, et Aberdeen Property Fininvest Alpha, point 28).
Sur la liberté applicable
35 Il y a lieu de constater que, si la juridiction nationale interroge la Cour sur l’interprétation de l’article 63 TFUE, le gouvernement portugais estime qu’il conviendrait d’examiner la présente affaire à la lumière de l’article 49 TFUE.
36 Or, selon une jurisprudence constante, en vue de fournir une réponse utile à la juridiction qui est à l’origine d’un renvoi préjudiciel, la Cour peut être amenée à prendre en considération des normes de droit de l’Union auxquelles le juge national n’a pas fait référence dans ses questions préjudicielles (voir, notamment, arrêts du 12 octobre 2004, Wolff & Müller, C‑60/03, Rec. p. I‑9553, point 24; du 7 juillet 2005, Weide, C‑153/03, Rec. p. I‑6017, point 25, ainsi que du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Rec. p. I‑1957, point 26).
37 À cet égard, il doit être rappelé que le traitement fiscal de dividendes est susceptible de relever de l’article 49 TFUE relatif à la liberté d’établissement et de l’article 63 TFUE relatif à la libre circulation des capitaux (voir, en ce sens, arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑11753, point 36; du 10 février 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, C‑436/08 et C‑437/08, non encore publié au Recueil, point 33, ainsi que du 15 septembre 2011, Accor, C‑310/09, non encore publié au Recueil, point 30).
38 Quant à la question de savoir si une législation nationale relève de l’une ou l’autre des libertés de circulation, il résulte d’une jurisprudence à présent bien établie qu’il y a lieu de prendre en considération l’objet de la législation en cause (voir, en ce sens, arrêts du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, points 31 à 33; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, précité, points 37 et 38; Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 36; du 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑2107, points 26 à 34; Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, précité, point 34, ainsi que Accor, précité, point 31).
39 À cet égard, il a déjà été jugé qu’une législation nationale ayant seulement un impact sur les participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci relève des dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement (voir, en ce sens, arrêts précités Test Claimants in the FII Group Litigation, point 37, ainsi que Aberdeen Property Fininvest Alpha, points 33 et 34 et jurisprudence citée). En revanche, des dispositions nationales qui affectent des participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d’influer sur la gestion et le contrôle de l’entreprise doivent être examinées exclusivement au regard de la libre circulation des capitaux (voir, en ce sens, arrêts Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 38; du 17 septembre 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rec. p. I‑8591, points 40 et 45 à 52; Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, précité, point 35, ainsi que Accor, précité, point 32).
40 Dans l’affaire au principal, l’article 14 du CIRC prévoit que, afin de bénéficier d’une exonération de la retenue à la source sur les dividendes distribués par une société résidente au Portugal, une société résidente dans un autre État membre doit détenir une participation non inférieure à 20 % de façon ininterrompue pendant deux ans.
41 Dès lors, l’article 14 du CIRC vise à exclure du bénéfice d’une telle exonération tant les sociétés dont la participation dans la société résidente au Portugal n’atteint pas le seuil de 20 %, tant celles qui, tout en atteignant ledit seuil, n’ont pas atteint la durée de détention prévue par cet article.
42 Par conséquent, l’article 14 du CIRC est susceptible d’affecter l’exercice tant de la liberté d’établissement que la libre circulation des capitaux, dans la mesure où cet article exclut du bénéfice de l’exonération tant les sociétés qui détiennent dans la société distributrice une participation permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de celle-ci et d’en déterminer les activités, tant les sociétés percevant des dividendes sur la base d’une participation minoritaire ne conférant pas une telle influence.
43 S’agissant de l’article 89 du CIRC, celui-ci prévoit l’application de la retenue à la source aux dividendes distribués à la société bénéficiaire qui détient une part non inférieure à 20 %, lorsque cette société n’a pas détenu cette part de façon ininterrompue pendant les deux années précédant la distribution des dividendes, tout en prévoyant la possibilité de bénéficier de la restitution de la retenue à la source, lorsque la période de la détention ininterrompue de deux ans d’une participation non inférieure à 20 % s’achève après la mise à disposition des dividendes.
44 Par conséquent, cette réglementation est également susceptible d’affecter non seulement les sociétés percevant des dividendes sur la base d’une participation conférant une influence certaine sur les décisions de la filiale distributrice et permettant d’en déterminer les activités, mais également celles percevant des dividendes sur la base d’une participation minoritaire ne conférant pas une telle influence.
45 En ce qui concerne les faits en cause au principal, il y a lieu de rappeler, en premier lieu, que, au moment de la première distribution des dividendes, intervenue le 27 juillet 2006, Amorim détenait 13,312 % du capital social de Galp Energia, une participation minoritaire ne conférant pas en principe une influence certaine sur les décisions de la société distributrice et ne permettant pas d’en déterminer les activités.
46 En second lieu, au moment de la seconde distribution des dividendes en cause au principal, intervenue le 29 septembre 2006, Amorim détenait 31,612 % du capital social de Galp Energia, une participation qui, en principe, était de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de la filiale distributrice et à lui permettre d’en déterminer les activités (voir, à cet égard, arrêt du 21 janvier 2010, SGI, C‑311/08, Rec. p. I‑487, point 35).
47 Il y a lieu, en outre, de relever que les distributions de dividendes intervenues les 27 juillet et 29 septembre 2006 ont reçu un traitement différencié, en fonction précisément de l’ampleur de participation d’Amorim dans Galp Energia, et méritent, à ce titre, un examen séparé.
48 Par conséquent, eu égard à l’objet de la législation en cause au principal ainsi qu’aux faits de l’affaire au principal, il y a lieu de répondre à la question posée à la lumière de l’article 63 TFUE, en ce qui concerne la distribution des dividendes intervenue le 27 juillet 2006, et à l’égard de l’article 49 TFUE, en ce qui concerne la distribution des dividendes intervenue le 29 septembre 2006.
Sur l’existence d’une restriction aux libertés de circulation
Distribution des dividendes intervenue le 27 juillet 2006
49 Il résulte d’une jurisprudence constante que les mesures interdites par l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’en faire dans d’autres États (arrêts du 25 janvier 2007, Festersen, C‑370/05, Rec. p. I‑1129, point 24; du 18 décembre 2007, A, C-101/05, Rec. p. I‑11531, point 40, ainsi que Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, précité, point 50).
50 Dans une affaire telle que celle en cause au principal, il y a lieu de constater que, s’agissant des dividendes distribués par une société résidente à une autre société résidente, leur double imposition économique est prévenue, en vertu des articles 46 et 90 du CIRC, lorsque la société bénéficiaire est restée directement détentrice, de façon ininterrompue, pendant l’année qui a précédé la distribution des dividendes, d’une part du capital social de la société distributrice non inférieure à 10 % ou, si elle en est détentrice depuis moins longtemps, dès lors que sa part est conservée le temps nécessaire pour compléter cette période. La double imposition économique est prévenue, en exonérant les dividendes d’une retenue à la source et en déduisant lesdits dividendes du bénéfice imposable des sociétés bénéficiaires.
51 En revanche, en ce qui concerne les dividendes distribués à une société résidente dans un autre État membre, ceux-ci ne sont exonérés de la retenue à la source et leur double imposition économique n’est prévenue que lorsque la société bénéficiaire détient directement une part du capital social de la société distributrice non inférieure à 20 % et dès lors qu’elle en reste détentrice, de façon ininterrompue, pendant deux ans.
52 Une telle législation entraîne un traitement désavantageux pour les sociétés non résidentes au Portugal qui détiennent une participation supérieure à 10 % mais inférieure à 20 % du capital d’une société résidente au Portugal, telle Amorim détenant 13,312 % du capital social de Galp Energia, au moment de la première distribution des dividendes en cause au principal, par rapport à celui réservé aux sociétés bénéficiaires résidentes au Portugal qui détiennent le même type de participation.
53 Un tel traitement désavantageux est susceptible de dissuader les sociétés résidentes dans un autre État membre de procéder à des investissements au Portugal et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par l’article 63 TFUE (voir, par analogie, arrêt Amurta, précité, point 28).
54 À cet égard, il importe de rappeler que, conformément à l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres «d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence» (arrêt Amurta, précité, point 30, et ordonnance du 22 novembre 2010, Secilpar – Sociedade Unipessoal, C‑199/10, point 33).
55 La dérogation prévue à ladite disposition est elle-même limitée par l’article 65, paragraphe 3, TFUE, qui prévoit que les dispositions nationales visées au paragraphe 1 de cet article «ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 [TFUE]» (arrêt Amurta, précité, point 31, et ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 34).
56 Les différences de traitement autorisées par l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE doivent dès lors être ainsi distinguées des discriminations interdites par le paragraphe 3 de ce même article. Or, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, pour qu’une réglementation fiscale puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général (voir arrêt Amurta, précité, point 32 et jurisprudence citée, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 35).
57 La Cour a déjà jugé que, à l’égard des mesures prévues par un État membre afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d’actionnaires bénéficiaires résidents d’un autre État membre (arrêts du 14 décembre 2006, Denkavit Internationaal et Denkavit France, C‑170/05, Rec. p. I‑11949, point 34, et Amurta, précité, point 37, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 36).
58 Toutefois, à partir du moment où un État membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement les actionnaires résidents, mais également les actionnaires non-résidents, pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits actionnaires non-résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents (arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, point 68; Denkavit Internationaal et Denkavit France, point 35, et Amurta, point 38, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 37).
59 En effet, c’est le seul exercice par ce même État de sa compétence fiscale qui, indépendamment de toute imposition dans un autre État membre, engendre un risque d’imposition en chaîne ou de double imposition économique. En pareil cas, pour que les sociétés bénéficiaires non-résidentes ne soient pas confrontées à une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE, l’État de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique, les sociétés actionnaires non-résidentes soient soumises à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés actionnaires résidentes (voir arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, point 70, et Amurta, point 39, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 38).
60 Certes, ainsi que le fait valoir le gouvernement portugais, il ne saurait être exclu qu’un État membre parvienne à garantir le respect de ses obligations résultant du traité en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre État membre (voir, en ce sens, arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, point 71, et Amurta, point 79, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 39).
61 Toutefois, il est nécessaire, à cette fin, que l’application d’une telle convention permette de compenser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale (voir arrêts du 19 novembre 2009, Commission/Italie, C‑540/07, Rec. p. I‑10983, point 37; du 3 juin 2010, Commission/Espagne, C‑487/08, Rec. p. I‑4843, point 59, ainsi que du 20 octobre 2011, Commission/Allemagne, C‑284/09, non encore publié au Recueil, point 63).
62 La Cour a déjà jugé que, s’agissant de la méthode d’imputation pour la prévention de la double imposition, l’application de cette méthode devrait permettre que l’impôt sur les dividendes prélevé dans l’État de résidence de la société distributrice de ces dividendes soit entièrement imputé sur l’impôt dû dans l’État de résidence de la société bénéficiaire, de sorte que, si les dividendes perçus par cette société étaient finalement grevés plus lourdement que les dividendes versés aux sociétés résidentes dans le premier État membre, cette charge fiscale plus lourde pourrait être attribuée non plus à l’État de résidence de la société distributrice, mais à l’État de résidence de la société bénéficiaire qui a exercé son pouvoir d’imposition (voir, en ce sens, arrêts précités Commission/Espagne, point 60, et Commission/Allemagne, point 67).
63 Dès lors, la différence de traitement découlant de la retenue à la source dans l’État de résidence de la société distributrice des dividendes ne peut être neutralisée au moyen de cette méthode de l’imputation que lorsque les dividendes en provenance de l’État membre de résidence de la société distributrice sont suffisamment imposés dans l’autre État membre. Or, si ces dividendes ne sont pas imposés ou s’ils ne le sont pas suffisamment, le montant de l’impôt prélevé dans l’État membre de résidence de la société distributrice ou une fraction de celui-ci ne peuvent pas être imputés (voir arrêts précités Commission/Italie, point 38; Commission/Espagne, point 62, et Commission/Allemagne, point 68).
64 Dès lors que le régime fiscal résultant d’une convention tendant à éviter la double imposition fait partie du cadre juridique applicable à l’affaire au principal et qu’il a été présenté comme tel par la juridiction de renvoi, la Cour se doit de le prendre en compte afin de donner une interprétation du droit de l’Union qui soit utile au juge national (voir, en ce sens, arrêt du 19 janvier 2006, Bouanich, C‑265/04, Rec. p. I‑923, point 51, ainsi que arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, point 71; Denkavit Internationaal et Denkavit France, point 45; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, point 54, et Amurta, point 80).
65 Toutefois, force est de constater que, dans l’affaire au principal, le Supremo Tribunal Administrativo n’a pas présenté la convention tendant à éviter la double imposition comme faisant partie du cadre juridique applicable à cette affaire.
66 Il incombe à la juridiction nationale d’identifier le droit applicable au litige au principal (arrêt Amurta, précité, point 82).
67 Il appartient, dès lors, à la juridiction nationale d’établir s’il convient de tenir compte, dans le litige au principal, de la convention tendant à éviter la double imposition et, le cas échéant, de vérifier, compte tenu des indications fournies aux points 61 à 63 de la présente ordonnance, si cette convention permet de neutraliser les effets de la restriction à la libre circulation des capitaux (voir, par analogie, arrêt Amurta, précité, point 83).
68 Dans l’hypothèse où tel ne serait pas le cas, la différence de traitement serait encore susceptible, le cas échéant, d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général (voir en ce sens, notamment, arrêt Commission/Italie, précité, point 55 et jurisprudence citée, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 42). Il importe, cependant, de relever que ni la juridiction de renvoi ni le gouvernement portugais n’évoquent de telles raisons.
69 Eu égard à ce qui précède, il y a lieu de constater que les articles 63 TFUE et 65 TFUE s’opposent à la législation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui ne permet pas à une société résidente dans un autre État membre qui détient, dans une société résidente au Portugal, une participation supérieure à 10 % mais inférieure à 20 %, d’obtenir l’exonération de l’impôt retenu à la source sur les distributions de dividendes effectuées par la société résidente au Portugal et soumet ainsi ces dividendes à la double imposition économique, tandis que, lorsque les dividendes sont distribués aux sociétés actionnaires résidentes au Portugal et détenant le même type de participations, une telle double imposition économique des dividendes est prévenue. Lorsqu’un État membre invoque une convention tendant à éviter la double imposition conclue avec un autre État membre, il appartient à la juridiction nationale d’établir s’il convient de tenir compte de cette convention et, le cas échéant, de vérifier si celle-ci permet de neutraliser les effets de la restriction à la libre circulation des capitaux.
Distribution des dividendes intervenue le 29 septembre 2006
70 Il résulte d’une jurisprudence constante que la liberté d’établissement, que l’article 49 TFUE reconnaît aux ressortissants communautaires et qui comporte pour eux l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l’État membre d’établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l’article 54 TFUE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union, le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence (arrêts du 23 février 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec. p. I-2107, point 29; Denkavit Internationaal et Denkavit France, précité, point 20, ainsi que Aberdeen Property Fininvest Alpha, précité, point 37).
71 S’agissant des sociétés, il importe de relever que leur «siège», au sens de l’article 54 TFUE, sert à déterminer, à l’instar de la nationalité des personnes physiques, leur rattachement à l’ordre juridique d’un État membre. Admettre que l’État membre de résidence puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d’une société est situé dans un autre État membre viderait l’article 49 TFUE de son contenu. La liberté d’établissement vise ainsi à garantir le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, en interdisant toute discrimination fondée sur le siège des sociétés (voir arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, point 43; Denkavit Internationaal et Denkavit France, point 22, ainsi que Aberdeen Property Fininvest Alpha, point 38).
72 Dans une affaire telle que celle en cause au principal, ainsi qu’il a été rappelé aux points 50 et 51 de la présente ordonnance, s’agissant des dividendes distribués par une société résidente à une autre société résidente, leur double imposition économique est prévenue, en vertu des articles 46 et 90 du CIRC, lorsque la société bénéficiaire est restée directement détentrice, de façon ininterrompue, pendant l’année qui a précédé la distribution des dividendes, d’une part du capital social de la société distributrice non inférieure à 10 % ou, si elle en est détentrice depuis moins longtemps, dès lors que sa part est conservée le temps nécessaire pour compléter cette période. La double imposition économique est prévenue, en exonérant les dividendes d’une retenue à la source et en déduisant lesdits dividendes du bénéfice imposable des sociétés bénéficiaires.
73 En revanche, en ce qui concerne les dividendes distribués à une société résidente dans un autre État membre, ceux-ci ne sont exonérés de la retenue à la source et leur double imposition économique n’est prévenue que lorsque la société bénéficiaire détient directement une part du capital social de la société distributrice non inférieure à 20 % et dès lors qu’elle en reste détentrice, de façon ininterrompue, pendant deux ans.
74 Lorsqu’une société non-résidente détient une part non inférieure à 20 % dans le capital de la société distributrice, sans toutefois l’avoir détenue de façon ininterrompue pendant les deux années précédant la distribution des dividendes, la retenue à la source est opérée, mais la législation en cause au principal prévoit la possibilité de bénéficier de la restitution de la retenue à la source, lorsque la période de la détention ininterrompue de deux ans d’une participation non inférieure à 20 % s’achève après la mise à disposition des dividendes.
75 Dans un tel cas, la demande de restitution de la retenue à la source de l’entité bénéficiaire doit être adressée aux services compétents de la direction générale des impôts, dans le délai de deux ans à compter de la date où les conditions visant à bénéficier de la restitution de la retenue à la source sont remplies. Cette restitution doit être effectuée au plus tard à la fin du troisième mois qui suit immédiatement celui de la présentation des éléments et des informations indispensables pour établir que les conditions légalement exigées sont remplies et, en cas de non-respect de ce délai, s’ajoutent au montant à restituer des intérêts au taux identique à celui applicable aux intérêts compensatoires en faveur de l’État.
76 Une telle législation entraîne un traitement désavantageux des sociétés non résidentes au Portugal qui détiennent une participation supérieure à 20 % du capital d’une société résidente au Portugal, telle Amorim détenant 31,612 % du capital social de Galp Energia au moment de la seconde distribution des dividendes en cause au principal, mais qui n’ont pas détenu une telle participation de façon ininterrompue pendant les deux années précédant la distribution des dividendes, par rapport à celui réservé aux sociétés bénéficiaires résidentes au Portugal qui détiennent le même type de participation.
77 En effet, les dividendes distribués aux sociétés résidentes dans un autre État membre sont imposés auprès de la société distributrice au titre de l’impôt sur les sociétés et auprès de la société bénéficiaire au titre de la retenue à la source et subissent, de cette manière, une double imposition économique, tandis que, pour les dividendes distribués aux sociétés résidentes au Portugal, une telle double imposition économique est prévenue (voir, par analogie, arrêt Amurta, précité, point 27).
78 Même si la société résidente d’un autre État membre peut obtenir le remboursement de la retenue à la source, lorsque la durée de détention ininterrompue d’une participation d’au moins 20 % a atteint deux ans, une telle société demeure dans une situation moins favorable qu’une société résidente, en ce sens qu’elle subit un désavantage de trésorerie par rapport à la société résidente (voir arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 153).
79 Une telle différence de traitement fiscal des dividendes entre sociétés mères en fonction du lieu de leur siège ne reflète pas, pour des raisons exposées aux points 58 et 59 de la présente ordonnance, une différence objective des situations et constitue, faute d’une justification objective, une restriction à la liberté d’établissement, en principe interdite par les articles 49 TFUE et 54 TFUE en ce qu’elle rend moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement par des sociétés résidentes dans d’autres États membres, lesquelles pourraient, en conséquence, renoncer à l’acquisition, à la création ou au maintien d’une filiale dans l’État membre qui met en œuvre une telle différence de traitement (voir, en ce sens, arrêts précités Denkavit Internationaal et Denkavit France, points 29 et 30, ainsi que Aberdeen Property Fininvest Alpha, point 41).
80 À cet égard, il doit être rappelé que même une restriction de faible portée ou d’importance mineure à une liberté fondamentale est prohibée par le traité FUE (voir, en ce sens, arrêts du 15 février 2000, Commission/France, C-34/98, Rec. p. I‑995, point 49; du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, point 43; Denkavit Internationaal et Denkavit France, précité, point 50, ainsi que du 1er juillet 2010, Dijkman et Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, Rec. p. I‑6645, point 42).
81 La restriction à la liberté d’établissement ainsi constatée serait certes susceptible, le cas échéant, d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général (voir en ce sens, notamment, arrêt Commission/Italie, précité, point 55 et jurisprudence citée, ainsi que ordonnance Secilpar – Sociedade Unipessoal, précitée, point 42). Il importe, cependant, de relever que ni la juridiction de renvoi ni le gouvernement portugais n’ont invoqué de telles raisons.
82 Enfin, le gouvernement portugais fait valoir qu’il n’y a aucune conséquence financière résultant de la date du remboursement de l’impôt retenu à la source sur le territoire portugais s’il est possible de neutraliser, par l’intermédiaire de l’application de la convention destinée à éviter la double imposition, les effets de la différence de traitement résultant de la législation nationale.
83 Or, ainsi qu’il a été rappelé aux points 66 et 67 de la présente ordonnance, il appartient à la juridiction nationale d’identifier le droit applicable au litige au principal (arrêt Amurta, précité, point 82) et, dès lors, d’établir s’il convient de tenir compte de la convention préventive de la double imposition et, le cas échéant, de vérifier si cette convention permet de neutraliser les effets de la restriction à la liberté d’établissement.
84 Eu égard à ce qui précède, il y a lieu de constater que les articles 49 TFUE et 54 TFUE s’opposent à la législation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui permet à une société résidente dans un autre État membre qui détient, dans une société résidente au Portugal, une participation supérieure à 20 % d’obtenir le remboursement de l’impôt retenu à la source sur les distributions de dividendes effectuées par la société résidente au Portugal uniquement lorsqu’elle a détenu une telle participation d’une manière ininterrompue pendant deux ans et retarde ainsi l’élimination de la double imposition économique par rapport aux sociétés actionnaires résidentes au Portugal, détenant le même type de participations. Lorsqu’un État membre invoque une convention tendant à éviter la double imposition conclue avec un autre État membre, il appartient à la juridiction nationale d’établir s’il convient de tenir compte de cette convention et, le cas échéant, de vérifier si celle-ci permet de neutraliser les effets de la restriction à la liberté d’établissement.
Sur les dépens
85 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit:
1) Les articles 63 TFUE et 65 TFUE s’opposent à la législation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui ne permet pas à une société résidente dans un autre État membre qui détient, dans une société résidente au Portugal, une participation supérieure à 10 % mais inférieure à 20 %, d’obtenir l’exonération de l’impôt retenu à la source sur les distributions de dividendes effectuées par la société résidente au Portugal et soumet ainsi ces dividendes à la double imposition économique, tandis que, lorsque les dividendes sont distribués aux sociétés actionnaires résidentes au Portugal et détenant le même type de participations, une telle double imposition économique des dividendes est prévenue. Lorsqu’un État membre invoque une convention tendant à éviter la double imposition conclue avec un autre État membre, il appartient à la juridiction nationale d’établir s’il convient de tenir compte de cette convention et, le cas échéant, de vérifier si celle-ci permet de neutraliser les effets de la restriction à la libre circulation des capitaux.
2) Les articles 49 TFUE et 54 TFUE s’opposent à une législation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui permet à une société résidente dans un autre État membre qui détient, dans une société résidente au Portugal, une participation supérieure à 20 % d’obtenir le remboursement de l’impôt retenu à la source sur les distributions de dividendes effectuées par la société résidente au Portugal uniquement lorsqu’elle a détenu une telle participation d’une manière ininterrompue pendant deux ans et retarde ainsi l’élimination de la double imposition économique par rapport aux sociétés actionnaires résidentes au Portugal, détenant le même type de participations. Lorsqu’un État membre invoque une convention tendant à éviter la double imposition conclue avec un autre État membre, il appartient à la juridiction nationale d’établir s’il convient de tenir compte de cette convention et, le cas échéant, de vérifier si celle-ci permet de neutraliser les effets de la restriction à la liberté d’établissement.
Signatures