Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 16ης Μαΐου 2024 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Λεπτομερείς κανόνες σχετικά με την επιστροφή του ΦΠΑ σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής – Οδηγία 2008/9/ΕΚ – Άρθρο 20 – Αίτημα του κράτους μέλους επιστροφής για παροχή πρόσθετων πληροφοριών – Πληροφορίες που πρέπει να παρέχονται εντός προθεσμίας ενός μηνός – Περάτωση της διαδικασίας λόγω μη απόκρισης του υποκειμένου στον φόρο εντός της προθεσμίας αυτής – Άρθρο 23 – Άρνηση συνεκτιμήσεως των πληροφοριών που υποβλήθηκαν για πρώτη φορά κατά τη διάρκεια της διαδικασίας διοικητικής προσφυγής – Αρχή της αποτελεσματικότητας – Αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Αρχή της χρηστής διοικήσεως»
Στην υπόθεση C‑746/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείο Βουδαπέστης, Ουγγαρία) με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Δεκεμβρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Slovenské Energetické Strojárne a.s.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Prechal, πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Slovenské Energetické Strojárne a.s., εκπροσωπούμενη από τον P. Barta, τον T. Fehér και τον P. Jalsovszky, ügyvédek,
– η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την R. Kissné Berta,
– το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εκπροσωπούμενο από την Zs. Bodnár, την J. Haunold και την E. d’Ursel,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον A. Tokár,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφος 2, και του άρθρου 23 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (ΕΕ 2008, L 44, σ. 23), του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης), των άρθρων 167 και 169 έως 171 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας.
2 Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Slovenské Energetické Strojárne a.s. και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία, στο εξής: δευτεροβάθμια φορολογική αρχή) σχετικά με την περάτωση της διαδικασίας επιστροφής ΦΠΑ την οποία κίνησε η εν λόγω εταιρία όσον αφορά τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε από την ίδια το 2020.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία ΦΠΑ
3 Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4 Κατά το άρθρο 170 της οδηγίας αυτής:
«Κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, κατά την έννοια του […] άρθρου 2 σημείο 1 και του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ και του άρθρου 171 της παρούσας οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:
[…]
β) πράξεις για τις οποίες υπόχρεος του φόρου είναι αποκλειστικά ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199.»
5 Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»
Η οδηγία 2008/9
6 Η αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2008/9 έχει ως εξής:
«Η νέα διαδικασία θα ενισχύσει τη θέση των επιχειρήσεων, αφού τα κράτη μέλη οφείλουν να καταβάλλουν τόκο εάν η επιστροφή πραγματοποιηθεί καθυστερημένα, ενώ θα ενισχυθεί και το δικαίωμα των επιχειρήσεων να καταφεύγουν σε ένδικα μέσα.»
7 Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«Η παρούσα οδηγία καθορίζει τους λεπτομερείς κανόνες σχετικά με την επιστροφή του [ΦΠΑ] που προβλέπεται στο άρθρο 170 της [οδηγίας ΦΠΑ] σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής, οι οποίοι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3.»
8 Το άρθρο 19, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Το κράτος μέλος επιστροφής κοινοποιεί στον αιτούντα την απόφασή του σχετικά με την έγκριση ή απόρριψη της αίτησης επιστροφής εντός τετραμήνου από τη λήψη της στο εν λόγω κράτος μέλος.»
9 Κατά το άρθρο 20 της οδηγίας αυτής:
«1. Σε περιπτώσεις που το κράτος μέλος επιστροφής εκτιμά ότι δεν διαθέτει το σύνολο των σχετικών πληροφοριών στις οποίες θα βασισθεί η απόφασή του σχετικά με την αίτηση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού, μπορεί να ζητήσει με ηλεκτρονικά μέσα πρόσθετες πληροφορίες, ιδίως από τον αιτούντα ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εγκατάστασης, εντός του τετραμήνου που ορίζεται στο άρθρο 19 παράγραφος 2. […]
Εάν κρίνεται απαραίτητο, το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί να ζητήσει και νέες πρόσθετες πληροφορίες.
Στις πρόσθετες πληροφορίες που ζητούνται σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο μπορεί να περιλαμβάνεται επίσης –σε περίπτωση που το κράτος μέλος επιστροφής έχει βάσιμες αμφιβολίες για την εγκυρότητα ή ακρίβεια συγκεκριμένης αξίωσης– το πρωτότυπο ή αντίγραφο του οικείου τιμολογίου ή παραστατικού εισαγωγής. […]
2. Το κράτος μέλος επιστροφής πρέπει να λάβει τις πληροφορίες που ζητήθηκαν βάσει της παραγράφου 1 εντός ενός μηνός από την άφιξη της αίτησης παροχής στοιχείων στο πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η αίτηση αυτή.»
10 Το άρθρο 21, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Όταν το κράτος μέλος επιστροφής ζητά πρόσθετες πληροφορίες, κοινοποιεί στον αιτούντα την απόφασή του να εγκρίνει την επιστροφή ή να απορρίψει τη σχετική αίτηση εντός διμήνου από την παραλαβή των απαιτούμενων πληροφοριών ή, αν δεν έχει λάβει απάντηση στο αίτημά του περί παροχής πληροφοριών, εντός διμήνου από τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπει το άρθρο 20 παράγραφος 2. Ωστόσο, η διαθέσιμη περίοδος για την απόφαση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού ανέρχεται πάντοτε σε έξι τουλάχιστον μήνες από την ημερομηνία λήψης της αίτησης από το κράτος μέλος επιστροφής.»
11 Κατά το άρθρο 23 της ίδιας οδηγίας:
«1. Σε περίπτωση που η αίτηση επιστροφής απορρίπτεται εν όλω ή εν μέρει, το κράτος μέλος επιστροφής κοινοποιεί στον αιτούντα τους λόγους της απόρριψης, μαζί με την απόφαση.
2. Τα μέσα προσφυγής κατά των αποφάσεων απόρριψης μιας αίτησης επιστροφής μπορούν να ασκούνται από τον αιτούντα ενώπιον των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους επιστροφής, σύμφωνα με τις διατυπώσεις και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται για την άσκηση των αντίστοιχων μέσων από πρόσωπα εγκατεστημένα στο εν λόγω κράτος μέλος.
Εάν, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους επιστροφής, η μη λήψη απόφασης σχετικά με την αίτηση επιστροφής εντός των προθεσμιών που ορίζονται στην παρούσα οδηγία δεν θεωρείται ούτε έγκριση ούτε απόρριψη, ο αιτών πρέπει να μπορεί να ασκήσει και αυτός τις εκάστοτε διοικητικές ή ένδικες διαδικασίες που μπορούν να ασκηθούν στην ίδια περίπτωση από τους υποκείμενους στο φόρο τους εγκατεστημένους στο εν λόγω κράτος μέλος. Εάν δεν υπάρχουν τέτοιες διαδικασίες, τότε η μη λήψη απόφασης για την αίτηση επιστροφής εντός της καθορισμένης προθεσμίας λογίζεται ως απόρριψη της αίτησης».
12 Το άρθρο 26 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα εξής:
«Το κράτος μέλος επιστροφής καταβάλλει τόκο στον αιτούντα επί του ποσού της οφειλόμενης επιστροφής αν η επιστροφή καταβληθεί μετά την καταληκτική ημερομηνία πληρωμής βάσει του άρθρου 22 παράγραφος 1.
Εάν ο αιτών δεν υποβάλει στο κράτος μέλος επιστροφής εντός των προβλεπομένων προθεσμιών τις πρόσθετες ή τις άλλες πρόσθετες πληροφορίες που του ζήτησε, δεν εφαρμόζεται η πρώτη παράγραφος. […]»
Το ουγγρικό δίκαιο
Ο νόμος περί ΦΠΑ
13 Το άρθρο 251/F του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου αριθ. CXXVII του 2007 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«(1) Όταν η εθνική φορολογική αρχή εκτιμά, βάσει των στοιχείων που έχει στη διάθεσή της και άλλων πληροφοριών, ότι αδυνατεί να εκδώσει εντός της προβλεπόμενης στο άρθρο 251/E, παράγραφος 1, προθεσμίας τεκμηριωμένη απόφαση επί της αιτήσεως επιστροφής του φόρου, δύναται να ζητήσει, μέσω γραπτού αιτήματος, πρόσθετα στοιχεία και άλλες πληροφορίες
a) από μη εγκατεστημένο στο εθνικό έδαφος υποκείμενο στον φόρο
b) από την κατά τόπο και καθ’ ύλην αρμόδια αρχή που καταχώρισε τον μη εγκατεστημένο στο εθνικό έδαφος υποκείμενο στον φόρο ως υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στο κράτος αυτό, συμφώνως προς το άρθρο 244, παράγραφοι 2 και 3, ή
c) από τρίτο μέρος, εφόσον υπάρχουν βάσιμοι λόγοι να θεωρηθεί ότι μπορεί να συμβάλει ουσιαστικά στην αξιολόγηση της αίτησης επιστροφής.
[…]
(3) Με το γραπτό αίτημα για το οποίο γίνεται λόγος στις παραγράφους 1 και 2, μπορεί να ζητηθεί η προσκόμιση του πρωτοτύπου ή επικυρωμένου αντιγράφου του εγγράφου που μνημονεύεται στο άρθρο 127, παράγραφος 1, στοιχεία a, c και d, το οποίο έχει εκδοθεί επ’ ονόματι του μη εγκατεστημένου στο εθνικό έδαφος υποκειμένου στον φόρο και βεβαιώνει την πραγματοποίηση της πράξης, όταν υπάρχουν βάσιμες αμφιβολίες όσον αφορά τη νομική βάση της επιστροφής του φόρου ή το ύψος του επιβληθέντος φόρου του οποίου ζητείται η επιστροφή. […]
(4) Η προθεσμία απάντησης είναι ένας μήνας από την ημερομηνία επίδοσης του αιτήματος για το οποίο γίνεται λόγος στις παραγράφους 1 και 2.»
14 Το άρθρο 251/I, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Σε περίπτωση καθυστέρησης της επιστροφής του φόρου από την εθνική φορολογική αρχή, οφείλονται τόκοι υπερημερίας για κάθε ημέρα καθυστέρησης. Η εθνική φορολογική αρχή δεν υποχρεούται να καταβάλει τους τόκους αυτούς αν ο μη εγκατεστημένος στο εθνικό έδαφος υποκείμενος στον φόρο δεν έχει παράσχει πλήρη απάντηση επί της ουσίας, εντός της προβλεπόμενης προς έκδοση απόφασης προθεσμίας, στο αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 251/F, παράγραφοι 1 και 2.»
Ο νόμος περί της φορολογικής διοίκησης
15 Το άρθρο 49, παράγραφος 1, στοιχείο b, του az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (νόμου αριθ. CLI του 2017 σχετικά με την οργάνωση της φορολογικής διοίκησης, στο εξής: νόμος περί της φορολογικής διοίκησης) έχει ως εξής:
«Η φορολογική διοίκηση περατώνει τη διαδικασία όταν
[…]
b) ο αιτών, αφού έλαβε σχετική πρόσκληση από τη φορολογική αρχή, δεν υπέβαλε δήλωση ή δεν συμμορφώθηκε προς την υποχρέωση διορθώσεως την οποία υπέχει και, ελλείψει τέτοιας δήλωσης ή διορθώσεως, η αίτηση δεν μπορεί να διεκπεραιωθεί, η δε διαδικασία έχει τερματιστεί αυτεπαγγέλτως.»
16 Το άρθρο 124, παράγραφοι 3 και 4, του νόμου αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«(3) Πλην της περίπτωσης που συντρέχει λόγος ακυρότητας, ο αιτών δεν μπορεί, ούτε με τη διοικητική ένστασή του ούτε στο πλαίσιο της συνακόλουθης διαδικασίας, να προβάλει νέα πραγματικά περιστατικά ή να επικαλεστεί ή να προσκομίσει νέα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία γνώριζε πριν από την έκδοση της απόφασης της πρωτοβάθμιας αρχής αλλά δεν είχε γνωστοποιήσει, όσον αφορά τα αποδεικτικά στοιχεία, μολονότι η φορολογική αρχή τού είχε απευθύνει σχετική πρόσκληση, ή τα οποία δεν είχε επικαλεστεί, όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά.
(4) Η πρόσκληση της παραγράφου 3 περιλαμβάνει περιγραφή των διαπιστώσεων και των περιστάσεων βάσει των οποίων η φορολογική αρχή καλεί τον φορολογούμενο να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία, καθώς και ενημέρωση σχετικά με τις έννομες συνέπειες.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17 Η Slovenské Energetické Strojárne είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Σλοβακία η οποία δραστηριοποιείται στον τομέα της ενέργειας, μεταξύ άλλων διά της εκτελέσεως τεχνικών εργασιών σε σταθμούς παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας.
18 Το 2020, η εταιρία πραγματοποίησε εργασίες συναρμολόγησης και εγκατάστασης σε σταθμό παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας στο Újpest (Ουγγαρία). Στο πλαίσιο των εργασιών αυτών η εν λόγω εταιρία προέβη στην αγορά πλειόνων αγαθών και υπηρεσιών στην Ουγγαρία.
19 Στις 18 Φεβρουαρίου 2021 η εν λόγω εταιρία, ως υποκείμενη στον φόρο εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ήτοι στη Σλοβακία, υπέβαλε ενώπιον της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (ειδικής φορολογικής και τελωνειακής διεύθυνσης της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία, στο εξής: πρωτοβάθμια φορολογική αρχή) αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ εισροών που είχε καταβάλει για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που απέκτησε στην Ουγγαρία κατά την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 2020 έως την 31η Δεκεμβρίου 2020. Η αίτηση επιστροφής, η οποία αφορούσε ποσό 37 013 654 ουγγρικών φιορινιών (HUF) (97 400 ευρώ περίπου), στηριζόταν σε δεκαεννέα τιμολόγια εκδοθέντα από τους προμηθευτές των αγαθών και τους παρόχους των υπηρεσιών.
20 Στις 22 Φεβρουαρίου 2021 η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή, στηριζόμενη στο άρθρο 251/F, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, απηύθυνε στη Slovenské Energetické Strojárne αίτημα παροχής πληροφοριών προς εξακρίβωση των πραγματικών περιστατικών και τεκμηρίωση του βασίμου της αξίωσης επιστροφής του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, η αρχή αυτή ζήτησε να της κοινοποιηθούν, εντός προθεσμίας ενός μηνός από την επίδοση του αιτήματος παροχής πληροφοριών, πλείονα έγγραφα σχετικά με την αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ.
21 Το αίτημα απεστάλη στη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της Slovenské Energetické Strojárne, η οποία θεωρείται ότι το παρέλαβε.
22 Με απόφαση της 6ης Μαΐου 2021 (στο εξής: απόφαση της πρωτοβάθμιας αρχής), η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή περάτωσε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 49, παράγραφος 1, στοιχείο b, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης, τη διαδικασία επιστροφής του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι η εταιρία δεν είχε παράσχει τις ζητηθείσες από την εν λόγω φορολογική αρχή πληροφορίες και ότι δεν ήταν δυνατόν, βάσει των διαθέσιμων πληροφοριών, να διαπιστωθούν με επαρκή ακρίβεια τα πραγματικά περιστατικά στα οποία στηριζόταν η αίτηση.
23 Στις 9 Ιουνίου 2021 η Slovenské Energetické Strojárne υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής. Επισύναψε στην ένστασή της όλα τα έγγραφα των οποίων είχε ζητηθεί η προσκόμιση με το αίτημα παροχής πληροφοριών.
24 Με απόφαση της 20ής Ιουλίου 2021, η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή επικύρωσε την απόφαση της πρωτοβάθμιας αρχής, κρίνοντας, μεταξύ άλλων, ότι δεν μπορούσε να λάβει υπόψη τα έγγραφα που είχαν επισυναφθεί στη διοικητική ένσταση, δεδομένου ότι το άρθρο 124, παράγραφος 3, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης αποκλείει την προσκόμιση νέων αποδεικτικών στοιχείων προς στήριξη διοικητικής ένστασης στην περίπτωση που ο υποβάλλων την ένσταση γνώριζε τα στοιχεία αυτά πριν εκδοθεί η απόφαση της πρωτοβάθμιας αρχής.
25 Η Slovenské Energetické Strojárne άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της 20ής Ιουλίου 2021 ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείου Βουδαπέστης, Ουγγαρία).
26 Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η εταιρία υποστηρίζει ότι το άρθρο 124, παράγραφος 3, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης δεν έχει εφαρμογή στο πλαίσιο διαδικασίας για επιστροφή του ΦΠΑ. Εκτιμά ότι η απαγόρευση προσκόμισης νέων αποδεικτικών στοιχείων την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή συνιστά ουσιαστικό περιορισμό του δικαιώματος προσφυγής του άρθρου 23, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9. Περαιτέρω, η προθεσμία ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας για τακτοποίηση της αίτησης στην περίπτωση που η φορολογική διοίκηση έχει απευθύνει αίτημα παροχής πρόσθετων πληροφοριών προκειμένου να αποφανθεί επί αιτήσεως επιστροφής ΦΠΑ δεν συνιστά αποκλειστική προθεσμία. Βάσει του άρθρου 26 της εν λόγω οδηγίας και του άρθρου 251/I, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ, η μόνη συνέπεια την οποία επιφέρει μη τήρηση από τον αιτούντα της συγκεκριμένης προθεσμίας είναι η αδυναμία προβολής αξίωσης για καταβολή τόκων σε περίπτωση καθυστερημένης επιστροφής.
27 Κατά τη δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, εφαρμοστέο εν προκειμένω είναι το άρθρο 124, παράγραφος 3, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης. Η διάταξη αυτή, η οποία, κατά την εν λόγω φορολογική αρχή, είναι σύμφωνη με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, έχει ως μοναδικό σκοπό να αποτρέψει την παράταση της διάρκειας της διαδικασίας προσφυγής. Επιπλέον, η παρέλευση της προθεσμίας για τακτοποίηση δεν συνεπάγεται απώλεια του δικαιώματος, καθόσον είναι δυνατή η υποβολή αίτησης για επαναφορά στην προηγούμενη κατάσταση.
28 Επομένως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, πρώτον, αν η απαγόρευση προσκόμισης νέων αποδεικτικών στοιχείων την οποία προβλέπει το άρθρο 124, παράγραφος 3, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης αντιβαίνει στο άρθρο 23, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9, για τον λόγο ότι η απαγόρευση αυτή είναι δυνατό να αποτελεί ουσιαστικό περιορισμό του δικαιώματος προσφυγής του υποκειμένου στον φόρο.
29 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης, δεύτερον, αν μια τέτοια απαγόρευση έχει ως αποτέλεσμα τη μετατροπή της προθεσμίας ενός μηνός για τακτοποίηση, την οποία προβλέπει το άρθρο 251/F, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ, σε αποκλειστική προθεσμία, αφ’ ης στιγμής τα έγγραφα που δεν έχουν προσκομισθεί εντός της προθεσμίας αυτής δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη μετά τη λήξη της, και δη κατά το στάδιο της διοικητικής ένστασης.
30 Συναφώς, διερωτάται ως προς την αναλογικότητα μιας τέτοιας απαγόρευσης, ιδίως υπό το πρίσμα του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη. Μολονότι το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354), ότι η προθεσμία του ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 δεν είναι αποκλειστική, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι περιστάσεις της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί διαφέρουν από εκείνες της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, δεδομένου ότι η ουγγρική διοικητική διαδικασία περιλαμβάνει εξέταση σε δύο βαθμούς και ότι το ουγγρικό δίκαιο προβλέπει ρητώς την εφαρμογή, στο πλαίσιο της δευτεροβάθμιας διαδικασίας, της απαγόρευσης προσκόμισης νέων αποδεικτικών στοιχείων.
31 Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η οδηγία 2008/9 επιτρέπει στη φορολογική διοίκηση να κηρύξει ως περατωθείσα διαδικασία επιστροφής ΦΠΑ, λαμβανομένου υπόψη ότι η οδηγία αυτή προβλέπει μόνον την έκδοση αποφάσεως περί έγκρισης ή απόρριψης της αίτησης για επιστροφή του ΦΠΑ, ήτοι αποφάσεως επί της ουσίας.
32 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείο Βουδαπέστης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 23, παράγραφος 2, της οδηγίας [2008/9] την έννοια ότι είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις της οδηγίας αυτής όσον αφορά τα μέσα προσφυγής εθνική νομοθεσία –συγκεκριμένα, το άρθρο 124, παράγραφος 3, του [νόμου περί της φορολογικής διοίκησης]– η οποία, για την εξέταση των αιτήσεων επιστροφής του [ΦΠΑ] βάσει της οδηγίας [ΦΠΑ], δεν επιτρέπει να προβληθούν κατά το στάδιο της προσφυγής νέα πραγματικά περιστατικά ούτε να προβληθούν ή να προσκομιστούν νέα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία ο αιτών, καίτοι γνώριζε πριν από την έκδοση της απόφασης σε πρώτο βαθμό, δεν τα προέβαλε ή δεν τα προσκόμισε, μολονότι του ζητήθηκε από τη φορολογική αρχή, και η οποία επιβάλλει κατ’ αυτόν τον τρόπο ουσιαστικό περιορισμό ο οποίος υπερβαίνει τις τυπικές προϋποθέσεις και τις προϋποθέσεις περί προθεσμιών που θέτει η οδηγία 2008/9;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, πρέπει να θεωρηθεί αποκλειστική η προθεσμία του ενός μηνός που τάσσει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9; Συνάδει τούτο με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον αμερόληπτου δικαστηρίου που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του [Χάρτη] και με τα άρθρα 167, 169, 170 και 171, παράγραφος 1, της οδηγίας [ΦΠΑ], καθώς και με τις θεμελιώδεις αρχές της ουδετερότητας [του ΦΠΑ], της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, τις οποίες έχει αναπτύξει το [Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης];
3) Έχει το άρθρο 23, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9, σχετικά με την απόρριψη εν όλω ή εν μέρει της αίτησης επιστροφής, την έννοια ότι συνάδει προς αυτό εθνική νομοθεσία –και συγκεκριμένα το άρθρο 49, παράγραφος 1, στοιχείο b, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης– δυνάμει της οποίας η φορολογική αρχή περατώνει τη διαδικασία, και δεν τη συνεχίζει αυτεπαγγέλτως, σε περίπτωση που ο αιτών υποκείμενος στον φόρο δεν ανταποκρίνεται σε αίτημά της ούτε συμμορφώνεται προς την υποχρέωση τακτοποίησης που υπέχει, με αποτέλεσμα, για τους λόγους αυτούς, να καθίσταται αδύνατη η εξέταση της αίτησης;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
33 Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αποτελεσματικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει σε υποκείμενο στον φόρο που έχει υποβάλει αίτηση επιστροφής ΦΠΑ να προσκομίσει, κατά το στάδιο της διοικητικής ένστασης ενώπιον δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής, πρόσθετες πληροφορίες, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας αυτής, τις οποίες είχε ζητήσει η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή και τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν παρέσχε στην εν λόγω αρχή εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν η συγκεκριμένη προθεσμία συνιστά αποκλειστική προθεσμία και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν μια τέτοια αποκλειστική προθεσμία είναι συμβατή με το άρθρο 47 του Χάρτη.
34 Υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/9 σκοπός της είναι ο καθορισμός των λεπτομερών κανόνων σχετικά με την κατά το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ επιστροφή του ΦΠΑ σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής οι οποίοι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9.
35 Όπως ακριβώς και το δικαίωμα προς έκπτωση, το δικαίωμα επιστροφής συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία της Ένωσης και δεν επιδέχεται, κατ’ αρχήν, περιορισμούς. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων επί των πράξεων εισροών. Το σύστημα των εκπτώσεων και, ως εκ τούτου, το σύστημα των επιστροφών σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36 Η αρχή αυτή της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει η έκπτωση ή επιστροφή του ΦΠΑ εισροών να επιτρέπεται εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Εντούτοις, αυτό ενδέχεται να μην ισχύει, αν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τηρήσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, σκέψη 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Όσον αφορά τους ειδικούς κανόνες άσκησης του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ, το άρθρο 20 της οδηγίας 2008/9 παρέχει στο κράτος μέλος επιστροφής τη δυνατότητα, σε περίπτωση που εκτιμά ότι δεν διαθέτει τις απαιτούμενες πληροφορίες προκειμένου να αποφασίσει επί του συνόλου ή μέρους της αίτησης επιστροφής, να ζητήσει, ιδίως από τον υποκείμενο στον φόρο ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εγκαταστάσεως, πρόσθετες πληροφορίες, οι οποίες πρέπει να παρασχεθούν εντός προθεσμίας ενός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής του αιτήματος παροχής πληροφοριών από τον αποδέκτη (απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, σκέψη 37).
39 Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο με την απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, σκέψη 46), η προθεσμία αυτή του ενός μηνός, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, δεν συνιστά αποκλειστική προθεσμία.
40 Τέλος, κατά το άρθρο 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9, τα μέσα προσφυγής κατά των αποφάσεων απόρριψης μιας αίτησης επιστροφής μπορούν να ασκούνται από τον υποκείμενο στον φόρο ενώπιον των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους επιστροφής σύμφωνα με τις διατυπώσεις και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται για την άσκηση των αντίστοιχων μέσων από πρόσωπα εγκατεστημένα στο εν λόγω κράτος μέλος.
41 Η συγκεκριμένη διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 3 της οδηγίας αυτής, από την οποία προκύπτει ότι η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην ενίσχυση του δικαιώματος των επιχειρήσεων να ασκούν μέσα παροχής ένδικης προστασίας.
42 Σύμφωνα με το άρθρο 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9, προσφυγή όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη διοικητική ένσταση εμπίπτει, όσον αφορά τις διατυπώσεις και τις προθεσμίες στις οποίες υπόκειται, στην εσωτερική έννομη τάξη του κράτους μέλους επιστροφής.
43 Επομένως, η θέσπιση εθνικών μέτρων βάσει των οποίων απαγορεύεται η συνεκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζονται μετά την έκδοση της αποφάσεως περί απορρίψεως αιτήσεως επιστροφής ΦΠΑ εμπίπτει στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, δυνάμει της αρχής της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι τα μέτρα αυτά δεν είναι λιγότερο ευνοϊκά από εκείνα που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί τα μέτρα αυτά να έχουν ως αποτέλεσμα, κατά παράβαση του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9, να επιφέρει απόσβεση δικαιώματος η λήξη της προβλεπόμενης στη συγκεκριμένη διάταξη προθεσμίας ενός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής του αιτήματος παροχής πρόσθετων πληροφοριών, εντός της οποίας ο αποδέκτης του αιτήματος πρέπει να παράσχει στο κράτος μέλος επιστροφής τις οικείες πληροφορίες, συμπεριλαμβανομένων, ενδεχομένως, συμπληρωματικών αποδεικτικών στοιχείων.
45 Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απηύθυνε στη Slovenské Energetické Strojárne, κατόπιν υποβολής από την ίδια αίτησης για επιστροφή του ΦΠΑ, αίτημα παροχής πρόσθετων πληροφοριών, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας 2008/9, πλην όμως η εταιρία αυτή δεν παρέσχε τις ζητηθείσες πληροφορίες. Οι ζητηθείσες πληροφορίες παρασχέθηκαν από την εταιρία στο πλαίσιο διοικητικής ένστασης, η οποία αποτελεί μέσο προσφυγής, κατά την έννοια του άρθρου 23, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας, ασκηθέν ενώπιον της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής. Εντούτοις, οι ανωτέρω πληροφορίες δεν ελήφθησαν υπόψη, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 124, παράγραφος 3, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης, ο αιτών την επιστροφή δεν μπορεί να προσκομίσει, με τη διοικητική ένστασή του, νέα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία γνώριζε πριν από την έκδοση της απόφασης της πρωτοβάθμιας αρχής.
46 Συνεπώς, η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά την παράβαση τυπικών προϋποθέσεων η οποία εμποδίζει την απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ, αλλά την ημερομηνία κατά την οποία πρέπει να προσκομισθούν τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία.
47 Συναφώς, επισημαίνεται, κατά πρώτον, ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη έχει ως συνέπεια να εμποδίζεται συστηματικά η επιστροφή του ΦΠΑ σε υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι πληρούν το σύνολο των ουσιαστικών προϋποθέσεων για την επιστροφή, παρά το γεγονός ότι απάντησαν εκπρόθεσμα σε αίτημα παροχής πρόσθετων πληροφοριών. Πλην όμως, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 35 και 36 της παρούσας αποφάσεως, αφενός, το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ και δεν επιδέχεται, κατ’ αρχήν, περιορισμούς, αφετέρου δε η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να πραγματοποιείται έκπτωση ή επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις.
48 Κατά δεύτερον, το Δικαστήριο, αφού προηγουμένως διαπίστωσε ότι η προθεσμία ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 για την παροχή πρόσθετων πληροφοριών δεν αποτελεί αποκλειστική προθεσμία, στη συνέχεια έκρινε ότι, όταν η αίτηση επιστροφής απορρίπτεται εν όλω ή εν μέρει, ο υποκείμενος στον φόρο που δεν παρέσχε τις πρόσθετες πληροφορίες εντός της προθεσμίας αυτής δύναται, βάσει του άρθρου 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, να ασκήσει προσφυγή κατά της σχετικής αποφάσεως και να τακτοποιήσει, στο πλαίσιο μιας τέτοιας προσφυγής, την αίτησή του προς επιστροφή διά της παροχής πρόσθετων πληροφοριών δυνάμενων να αποδείξουν ότι θεμελιώνει δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, σκέψη 48).
49 Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 53 των προτάσεών του, οι ανωτέρω νομολογιακές διαπιστώσεις ισχύουν είτε πρόκειται για διοικητική προσφυγή, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, είτε για ένδικη προσφυγή.
50 Κατά τρίτον, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη προσκρούει στις απαιτήσεις που απορρέουν από το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως, το οποίο απηχεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, και που έχουν εφαρμογή στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου. Η αρχή της χρηστής διοικήσεως επιβάλλει να προβαίνει μια διοικητική αρχή όπως η φορολογική αρχή της κύριας δίκης, στο πλαίσιο των υποχρεώσεων ελέγχου που υπέχει, σε επιμελή και αμερόληπτη εξέταση όλων των κρίσιμων πτυχών, ώστε να βεβαιώνεται, κατά την έκδοση της αποφάσεώς της, ότι διαθέτει τα κατά το δυνατόν πληρέστερα και πλέον αξιόπιστα στοιχεία για τον σκοπό αυτόν (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51 Εφόσον, όμως, η φορολογική αρχή δεν έχει τη δυνατότητα, λόγω του περιεχομένου του άρθρου 124, παράγραφος 3, του νόμου περί της φορολογικής διοίκησης, να λάβει υπόψη κάθε εκπρόθεσμη απάντηση σε αίτημα παροχής πρόσθετων πληροφοριών, περίσταση η οποία συνεπάγεται τη συστηματική απόρριψη των εκπρόθεσμων αυτών απαντήσεων, συντρέχει κατ’ ανάγκην παραβίαση της εν λόγω αρχής από τη φορολογική διοίκηση, καθόσον αυτή εκδίδει απόφαση γνωρίζοντας ότι η απόφασή της στηρίζεται ενδεχομένως σε ελλιπή ή ακόμη και εσφαλμένα στοιχεία. Επιπλέον, η φορολογική διοίκηση του οικείου κράτους μέλους θα έχει υποπέσει σε παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ κατά τρόπο αντιβαίνοντα προς την αρχή της αναλογικότητας, καθόσον θα έχει αφήσει να βαρύνει τον υποκείμενο στον φόρο ο ΦΠΑ του οποίου δικαιούται την επιστροφή, ενώ το κοινό σύστημα ΦΠΑ αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του (πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, σκέψη 55).
52 Τέλος, κατά τέταρτον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 26, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9, το οποίο αφορά ρητώς την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν παρέσχε εντός της ταχθείσας προθεσμίας τις πρόσθετες πληροφορίες που του έχουν ζητηθεί, ενισχύει επίσης την ερμηνεία κατά την οποία το κράτος μέλος επιστροφής δεν μπορεί να αρνείται συστηματικώς να λαμβάνει υπόψη τις εκπρόθεσμες απαντήσεις στα αιτήματα παροχής πρόσθετων πληροφοριών.
53 Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη παραβιάζει τη θεμελιώδη αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ καθώς και την αρχή της αποτελεσματικότητας, ιδίως καθόσον καθιστά αποκλειστική την προθεσμία ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9.
54 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αποτελεσματικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει σε υποκείμενο στον φόρο που έχει υποβάλει αίτηση επιστροφής ΦΠΑ να προσκομίσει κατά το στάδιο της διοικητικής ένστασης ενώπιον δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής πρόσθετες πληροφορίες, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας αυτής, τις οποίες είχε ζητήσει η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή και τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν παρέσχε στην εν λόγω αρχή εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη προθεσμία δεν συνιστά αποκλειστική προθεσμία.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
55 Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 23 της οδηγίας 2008/9 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η φορολογική αρχή οφείλει να περατώσει τη διαδικασία επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει παράσχει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, τις πρόσθετες πληροφορίες που ζήτησε η αρχή αυτή δυνάμει του άρθρου 20 της ίδιας οδηγίας και όταν, ελλείψει των εν λόγω πληροφοριών, η αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ δεν μπορεί να εξεταστεί.
56 Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, κατά τη διατύπωση του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει μόνον το άρθρο 23, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9, το οποίο ορίζει ότι, σε περίπτωση που η αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ απορρίπτεται εν όλω ή εν μέρει, το κράτος μέλος επιστροφής κοινοποιεί στον αιτούντα τους λόγους της απόρριψης, μαζί με την απόφαση.
57 Ομοίως, το άρθρο 21, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής καθορίζει τις προθεσμίες εντός των οποίων το κράτος μέλος επιστροφής, όταν ζητεί πρόσθετες πληροφορίες, υποχρεούται να κοινοποιήσει στον αιτούντα την απόφασή του να κάνει δεκτή ή να απορρίψει την αίτηση επιστροφής.
58 Επομένως, οι εν λόγω διατάξεις της οδηγίας 2008/9 αφορούν ρητώς μόνον τη δυνατότητα έκδοσης αποφάσεων περί ολικής ή μερικής έγκρισης ή απόρριψης της αίτησης επιστροφής του ΦΠΑ και όχι τη δυνατότητα περάτωσης της διαδικασίας επιστροφής.
59 Περαιτέρω, είναι γεγονός ότι το άρθρο 23, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι όταν, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους επιστροφής, η μη λήψη απόφασης σχετικά με την αίτηση επιστροφής εντός των προθεσμιών που ορίζονται στην εν λόγω οδηγία δεν θεωρείται ούτε έγκριση ούτε απόρριψη, ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενος στον φόρο πρέπει να μπορεί να κινήσει και αυτός τις εκάστοτε διοικητικές ή ένδικες διαδικασίες που προβλέπονται σε μια τέτοια περίπτωση για τους υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι στο συγκεκριμένο κράτος μέλος. Εάν δεν υπάρχουν τέτοιες διοικητικές ή ένδικες διαδικασίες, τότε η μη λήψη απόφασης για την αίτηση επιστροφής εντός της καθορισμένης προθεσμίας λογίζεται ως απόρριψη της αίτησης.
60 Εντούτοις, εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι απόφαση περί περατώσεως της διαδικασίας, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ουδόλως ισοδυναμεί με μη έκδοση απόφασης εντός της ταχθείσας προθεσμίας, αφού μια τέτοια απόφαση περατώνει τη διαδικασία που κινήθηκε με την αίτηση επιστροφής που υπέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο χωρίς να πραγματοποιηθεί η ζητηθείσα επιστροφή και, επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστά απόρριψη της αίτησης κατά την έννοια του άρθρου 23 της οδηγίας 2008/9.
61 Συνεπώς, όταν επί αιτήσεως επιστροφής ΦΠΑ υποβληθείσας από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος επιστροφής εκδοθεί απόφαση περί περατώσεως της διαδικασίας, αφενός, οι λόγοι περατώσεως πρέπει να κοινοποιηθούν στον υποκείμενο στον φόρο ταυτόχρονα με τη σχετική απόφαση, συμφώνως προς το άρθρο 23, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9, και, αφετέρου, πρέπει να είναι δυνατή η άσκηση, ενώπιον των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους επιστροφής, προσφυγής κατά της εν λόγω αποφάσεως, συμφώνως προς το άρθρο 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας.
62 Εν πάση περιπτώσει, στο πλαίσιο τέτοιων προσφυγών, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει το δικαίωμα να προσκομίσει τις πρόσθετες πληροφορίες τις οποίες δεν παρέσχε εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 48 και 49 της παρούσας αποφάσεως.
63 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 23 της οδηγίας 2008/9 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η φορολογική αρχή οφείλει να περατώσει τη διαδικασία επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει παράσχει εντός της ταχθείσας προθεσμίας τις πρόσθετες πληροφορίες που ζήτησε η αρχή αυτή δυνάμει του άρθρου 20 της ίδιας οδηγίας και όταν, ελλείψει των εν λόγω πληροφοριών, η αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ δεν μπορεί να εξεταστεί, υπό την προϋπόθεση ότι η απόφαση περί περατώσεως θεωρείται ως απόφαση περί απορρίψεως της αίτησης επιστροφής, κατά την έννοια του άρθρου 23, παράγραφος 1, της οδηγίας, και ότι μπορεί να ασκηθεί κατά αυτής προσφυγή που πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της συγκεκριμένης οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
64 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και της αποτελεσματικότητας,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει σε υποκείμενο στον φόρο που έχει υποβάλει αίτηση επιστροφής ΦΠΑ να προσκομίσει κατά το στάδιο της διοικητικής ένστασης ενώπιον δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής πρόσθετες πληροφορίες, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας αυτής, τις οποίες είχε ζητήσει η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή και τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν παρέσχε στην εν λόγω αρχή εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη προθεσμία δεν συνιστά αποκλειστική προθεσμία.
2) Το άρθρο 23 της οδηγίας 2008/9
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η φορολογική αρχή οφείλει να περατώσει τη διαδικασία επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει παράσχει εντός της ταχθείσας προθεσμίας τις πρόσθετες πληροφορίες που ζήτησε η αρχή αυτή δυνάμει του άρθρου 20 της ίδιας οδηγίας και όταν, ελλείψει των εν λόγω πληροφοριών, η αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ δεν μπορεί να εξεταστεί, υπό την προϋπόθεση ότι η απόφαση περί περατώσεως θεωρείται ως απόφαση περί απορρίψεως της αίτησης επιστροφής, κατά την έννοια του άρθρου 23, παράγραφος 1, της οδηγίας, και ότι μπορεί να ασκηθεί κατά αυτής προσφυγή που πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της συγκεκριμένης οδηγίας.
(υπογραφές)