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URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)

21. Juni 2012(*)

„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Regelung über die Anpassung der steuerlichen Werte der Aktiva – Bankensektor – Besteuerung der Wertzuwächse – Ersatzsteuer – Selektivität“

In der Rechtssache C‑452/10 P

betreffend ein Rechtsmittel nach Art. 56 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union, eingelegt am 13. September 2010,

BNP Paribas mit Sitz in Paris (Frankreich),

Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) mit Sitz in Rom (Italien), Prozessbevollmächtigte: R. Silvestri, G. Escalar und M. Todino, avvocati,

Rechtsmittelführerinnen,

andere Verfahrensbeteiligte:

Europäische Kommission, vertreten durch V. Di Bucci und D. Grespan als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,

Beklagte im ersten Rechtszug,

erlässt

DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. N. Cunha Rodrigues sowie der Richter U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev und C. G. Fernlund (Berichterstatter),

Generalanwalt: N. Jääskinen,

Kanzler: A. Impellizzeri, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 8. Februar 2012,

aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

folgendes

Urteil

1        Mit ihrem Rechtsmittel beantragen die BNP Paribas und die Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) die Aufhebung des Urteils des Gerichts der Europäischen Union vom 1. Juli 2010, BNP Paribas und BNL/Kommission (T‑335/08, Slg. 2010, II‑3323; im Folgenden: angefochtenes Urteil), mit dem dieses ihre Klage auf Nichtigerklärung der Entscheidung 2008/711/EG der Kommission vom 11. März 2008 über die staatliche Beihilfe C 15/07 (ex NN 20/07), die Italien in Form von Steueranreizen zugunsten einiger Kreditinstitute gewährt hat, die Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung waren (ABl. L 237, S. 70, im Folgenden: streitige Entscheidung), abgewiesen hat.

 Vorgeschichte des Rechtsstreits

 Vorbemerkungen

2        Die streitige Entscheidung betrifft die italienische Regelung der Besteuerung der Wertzuwächse, die durch Veräußerungen von Aktiva im Tausch gegen Aktien, die zwischen Gesellschaften durchgeführt wurden, entstanden sind.

3        Die Neubewertung der Wirtschaftsgüter eines Unternehmens ist ein Buchungsvorgang, der darin besteht, den Buchwert des Anlagevermögens seinem tatsächlichen Wert anzupassen. Der Überschuss, der sich aus der Neubewertung ergibt, gilt als Erhöhung des Werts des Anlagevermögens und ist abschreibungsfähig.

4        Die Wertanpassung ist ein steuerlicher Vorgang, der darin besteht, den steuerlichen Wert der Aktiva ihrem Buchwert anzupassen, und führt zur Berücksichtigung des steuerlichen Wertzuwachses, der dann besteuert wird.

5        1990 wurde nach italienischem Recht die Einbringung eines Teilbetriebs steuerlich dem Verkauf von Aktiva gleichgestellt und führte als solche zur Entrichtung von Körperschaftsteuer auf die Differenz zwischen dem Marktwert der eingebrachten Aktiva und ihrem steuerlichen Wert. Ein sogenannter Mechanismus der „steuerlichen Neutralität“ oder der „unterschiedlichen Bewertung“ ermöglicht es, den steuerlichen Wert nicht sofort dem Buchwert anzupassen und somit die Entrichtung der Steuer auf den Wertzuwachs auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben. Die Entrichtung der Steuer erfolgt an dem Tag, an dem die steuerliche Wertanpassung vorgenommen wird.

6        Die in der streitigen Entscheidung erwähnte italienische Regelung betrifft die Besteuerung der Wertzuwächse aufgrund der Anpassung des steuerlichen Werts bestimmter Aktiva an ihren Buchwert. Es gab in diesem Bereich eine eigene Regelung für bestimmte Kreditinstitute aufgrund der Einbringung von Aktiva bei Umstrukturierungen im Bankensektor und eine Regelung, die auf die anderen Gesellschaften anwendbar war.

 Die für bestimmte Kreditinstitute geltende steuerneutrale Regelung

7        Das Gesetz Nr. 218 mit Bestimmungen auf dem Gebiet der Umstrukturierung und der Stärkung des Vermögens der öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute (Legge n° 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) vom 30. Juli 1990 (GURI Nr. 182 vom 6. August 1990, im Folgenden: Gesetz 218/1990) bezweckte eine Rationalisierung der Tätigkeiten der Banken in Italien und insbesondere, es den öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten zu ermöglichen, die Rechtsform von Aktiengesellschaften anzunehmen.

8        Die Einbringung von Aktiva durch öffentlich-rechtliche Banken (im Folgenden: einbringende Körperschaften) in Kreditinstitute (im Folgenden: übernehmende Gesellschaften) war steuerlich einem Verkauf von Aktiva gleichgesetzt und erzeugte damit einen Wertzuwachs in Höhe des Unterschieds zwischen dem gemeinen Wert und dem steuerlichen Wert der eingebrachten Aktiva. Auf diesen Wertzuwachs hätte Körperschaftsteuer erhoben werden müssen.

9        Zur Erleichterung der Einbringung von Bankaktiva sah Art. 7 Abs. 2 des Gesetzes 218/1990 eine Regelung der teilweisen Steuerneutralität vor, wonach der durch die Einbringung von Aktiva in übernehmende Gesellschaften im Tausch gegen Aktien dieser Gesellschaften im Rahmen von Art. 1 dieses Gesetzes erzielte Wertzuwachs in Höhe von 85 % seines Werts steuerlich nicht berücksichtigt (und damit nicht besteuert) wurde, solange er nicht tatsächlich erzielt worden war. Bei den einbringenden Körperschaften wurden die restlichen 15 % des Wertzuwachses sofort zum normalen Satz der Körperschaftsteuer besteuert. Im Gegenzug wurden diese 15 % als Erhöhung des steuerlichen Werts der im Tausch gegen die Einbringung gehaltenen Aktien (in der Buchführung der einbringenden Körperschaften) bzw. des steuerlichen Werts der eingebrachten Aktiva (in der Buchführung der übernehmenden Gesellschaften) ausgewiesen.

10      Diese teilweise steuerneutrale Regelung führte zu einer doppelt unterschiedlichen Bewertung der steuerlichen Werte sowohl auf der Ebene der eingebrachten Aktiva (in der Buchführung der übernehmenden Gesellschaften) als auch auf der Ebene der im Tausch erhaltenen Aktien (in der Buchführung der einbringenden Institute).

11      Durch das Gesetz Nr. 489 betreffend u. a. die Verlängerung der in Art. 7 Abs. 6 des Gesetzes 218/1990 vorgesehenen Frist (Legge n° 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n° 218) vom 26. November 1993 (GURI Nr. 284 vom 3. Dezember 1993, im Folgenden: Gesetz 489/1993) wurden die öffentlichen Kreditinstitute, deren Ausstattungsfonds vom Staat gehalten wurde, verpflichtet, nach den im Gesetz 218/1990 vorgesehenen Modalitäten die Form von Aktiengesellschaften anzunehmen.

 Die steuerneutralen Regelungen für die anderen Gesellschaften

12      Die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. L 225, S. 1), wurde durch das Legislativdekret Nr. 544 vom 30. Dezember 1992 (GURI Nr. 9 vom 13. Januar 1993, im Folgenden: Legislativdekret 544/1992) in das italienische Recht umgesetzt. Diese Richtlinie bezweckte, durch die Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems die Wettbewerbsverzerrungen zu beenden, die sich aus den nationalen Rechtsvorschriften ergeben, und die Umstrukturierungen zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten dadurch zu erleichtern, dass eine Besteuerung anlässlich der Durchführung dieser Umstrukturierungen vermieden wird, die finanziellen Interessen der betroffenen Mitgliedstaaten aber gewahrt bleiben.

13      Die in der Richtlinie 90/434 und im Legislativdekret 544/1992 vorgesehene steuerneutrale Regelung war mit der im Gesetz 218/1990 vorgesehenen vergleichbar. Sie unterschied sich darin, dass die steuerneutrale Regelung vollständig war und die unterschiedliche steuerliche Bewertung nicht doppelt erfolgte, sondern nur bei den Einbringungen, also nur in der Buchführung der übernehmenden Gesellschaften. Diese Regelung galt für Einbringungen zwischen Gesellschaften unterschiedlicher Mitgliedstaaten.

14      Mit dem Legislativdekret Nr. 358 über die Änderung der Besteuerung der Einkünfte bei Veräußerungsvorgängen und Unternehmensübertragungen, bei Verschmelzungs- und Spaltungsvorgängen sowie beim Tausch von Beteiligungen (Decreto legislativo n° 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni) vom 8. Oktober 1997 (GURI Nr. 249 vom 24. Oktober 1997, im Folgenden: Legislativdekret 358/1997) wurde die im Legislativdekret 544/1992 vorgesehene steuerneutrale Regelung auf Einbringungen zwischen italienischen Gesellschaften ausgedehnt.

15      Nach Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 war die Übertragung der Aktiva eines Teilbetriebs zwischen im italienischen Hoheitsgebiet niedergelassenen Gesellschaften steuerlich neutral, sofern der steuerliche Wert der eingebrachten Aktiva den von der einbringenden Gesellschaft erhaltenen Aktien zugewiesen und den übernommenen Aktiva der steuerliche Wert zugeordnet wurde, den sie aufwiesen, als sie im Eigentum der einbringenden Gesellschaft standen. Diese Regelung führte somit wie die Regelung des Gesetzes 218/1990 zu einer doppelten unterschiedlichen steuerlichen Bewertung.

16      Art. 3 des Legislativdekrets 358/1997 sah eine Alternativlösung vor. Bei der Einbringung konnte eine Ersatzsteuer von 19 % des Betrags der erzielten Wertsteigerung entrichtet werden. In diesem Fall fand keine unterschiedliche steuerliche Bewertung statt.

 Die Regelungen der steuerlichen Anpassung

17      Mit dem Legislativdekret Nr. 41 mit Dringlichkeitsmaßnahmen zur Gesundung der öffentlichen Finanzen und zur Beschäftigung in benachteiligten Gebieten (Decreto legislativo n° 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) vom 23. Februar 1995 (GURI Nr. 45 vom 23. Februar 1995) wurde den Aktiva nach Art. 7 Abs. 2 des Gesetzes 218/1990 übernehmenden Gesellschaften die Möglichkeit gewährt, den steuerlichen Wert der eingebrachten Aktiva und denjenigen der seitens der einbringenden Körperschaften erhaltenen Aktien an die höheren Buchwerte dieser Aktiva und Aktien anzupassen.

18      Diese Wertanpassung beendete den Besteuerungsaufschub und hatte daher zur Voraussetzung, dass die übernehmenden Gesellschaften eine Ersatzsteuer mit einem Steuersatz von 14 % des Wertzuwachses für die Wertanpassung des steuerlichen Werts der als Einlage erhaltenen Aktiva oder eine Ersatzsteuer mit einem Steuersatz von 18 % entrichteten, wenn die Wertanpassung auch den steuerlichen Wert der Aktien betraf, die die einbringenden Körperschaften empfangen hatten. Diese Möglichkeit zur Wertanpassung durfte sich nur auf im Rahmen des Gesetzes 218/1990 vorgenommene Einbringungen beziehen und sich nicht auf andere Aktiva erstrecken.

19      Mit dem Gesetz Nr. 342 mit steuerlichen Maßnahmen (Legge n° 342 su misure in materia fiscale) vom 21. November 2000 (GURI Nr. 276 vom 25. November 2000, Supplemento ordinario, im Folgenden: Gesetz 342/2000) wurde eine Regelung der bilanziellen Neubewertung der Aktiva und eine Regelung der steuerlichen Anpassung der Buchwerte für die vom Gesetz 218/1990 betroffenen Gesellschaften und die anderen Gesellschaften eingeführt.

20      Genauer zielte Art. 10 des Gesetzes 342/2000 auf eine Neubewertung bestimmter Aktiva der Unternehmen ab. Dieser Artikel erlaubte es den Unternehmen, „materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme derjenigen, auf deren Herstellung oder Austausch die Tätigkeit des Unternehmens gerichtet ist, sowie Beteiligungen an beherrschten Gesellschaften und an gemäß Art. 2359 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verbundenen Gesellschaften neu zu bewerten, wenn diese Beteiligungen, wie sie in der Bilanz des spätestens am 31. Dezember 1999 abgeschlossenen Geschäftsjahrs ausgewiesen sind, zum Anlagevermögen gehören“. Gemäß dieser Neubewertungsregelung war auf die in der Bilanz infolge der Neubewertung ausgewiesenen höheren Werte eine Ersatzsteuer mit einem Steuersatz von 19 % für abschreibungsfähige Aktiva und mit einem Steuersatz von 15 % für nicht abschreibungsfähige Aktiva zu entrichten (Art. 12 dieses Gesetzes).

21      Ferner sah Art. 14 des Gesetzes 342/2000 in Bezug auf die in Art. 10 des Gesetzes 342/2000 genannten Aktiva eine Wertanpassung der steuerlichen Werte an die höheren Buchwerte in der Bilanz vor. So bestimmte Art. 14, dass „Art. 12 für die Berücksichtigung der höheren, in die in Art. 10 genannte Bilanz eingestellten Werte … der in diesem Art. 10 erwähnten Aktiva zum Zweck der Besteuerung des Einkommens der natürlichen Personen, zum Zweck der Besteuerung des Einkommens der juristischen Personen und für die regionale Gewerbesteuer angewandt werden [konnte]“.

22      Die Art. 17 und 18 des Gesetzes 342/2000 enthielten die Regelung der Wertanpassung der steuerlichen Werte an die Buchwerte, die in die Bilanz der Gesellschaften eingestellt waren, die von den gemäß dem Gesetz 218/1990 oder gemäß Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 durchgeführten Umstrukturierungen betroffen waren.

23      Art. 17 sah vor, dass die im Rahmen des Gesetzes 218/1990 übernehmenden Gesellschaften eine Ersatzsteuer mit einem Satz von 19 % auf die Differenz zwischen dem Wert der infolge der genannten Einbringungen erhaltenen Wirtschaftsgüter und ihrem steuerlich berücksichtigten Wert entrichten konnten. Der zugrunde gelegte Wert der Wirtschaftsgüter war derjenige, der sich aus der Bilanz des vor Inkrafttreten des Gesetzes 342/2000, also vor dem 31. Dezember 1999, abgeschlossenen Geschäftsjahrs ergab. Die der Ersatzsteuer unterworfene Differenz wurde als steuerlich anerkannte Kosten der von den einbringenden Körperschaften erhaltenen Aktien angesehen.

24      Bei der Entrichtung dieser Steuer konnten die Gesellschaften, die Bankaktiva besaßen, und diejenigen, die die Aktien dieser Gesellschaften hielten, die steuerlichen Werte der betreffenden Aktiva bzw. Aktien anpassen. Es war auch vorgesehen, dass die übernehmenden Gesellschaften eine Ersatzsteuer von 15 % entrichten konnten, wenn sie sich dafür entschieden, nur den steuerlichen Wert dieser Aktiva, nicht aber den Wert der Aktien anzupassen (einfache Anpassung). In diesem Fall wurde die der Ersatzsteuer unterworfene Differenz steuerlich für die einbringenden Körperschaften nicht berücksichtigt, und nur die übernehmenden Gesellschaften kamen in den Genuss der Wertanpassungsregelung.

25      Art. 19 des Gesetzes 342/2000 sah vor, dass die Regelung von Art. 17 auch für die übernehmenden Gesellschaften im Sinne von Art. 4 Abs. 1 des Legislativdekrets 358/1997 galt.

26      Nach Art. 18 des Gesetzes konnten einbringende Körperschaften im Rahmen von Vorgängen, die nach dem Gesetz 218/1990 durchgeführt wurden, eine Ersatzsteuer zum Satz von 19 % auf die Differenz zwischen dem Wert der erhaltenen Aktien und ihrem steuerlich berücksichtigten Wert entrichten. Der zugrunde gelegte Wert der Aktien war derjenige, der sich aus der Bilanz des vor dem 31. Dezember 1999 abgeschlossenen Geschäftsjahrs ergab. Diese Differenz wurde als steuerlich anerkannte Kosten der erhaltenen Aktien angesehen. Für die übernehmenden Gesellschaften wurde diese Differenz nicht als steuerlich anerkannte Kosten der erhaltenen Aktien angesehen.

27      Mit Art. 3 Abs. 1 des Gesetzes Nr. 448 mit Bestimmungen über die Erstellung des Jahres- und Mehrjahreshaushalts des Staates (Haushaltsgesetz für 2002) (Legge n° 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato [legge finanziaria 2002]) vom 28. Dezember 2001 (GURI Nr. 301 vom 29. Dezember 2001, Supplemento ordinario; im Folgenden: Gesetz 448/2001) wurde die Anwendbarkeit der Neubewertungs- und Wertanpassungsregelung der Art. 10 und 14 des Gesetzes 342/2000 auf Wirtschaftsgüter aus der Bilanz zum vor dem 31. Dezember 2000 abgeschlossenen Geschäftsjahr gegen Entrichtung der Ersatzsteuer zu Steuersätzen von 19 % für abschreibungsfähige Aktiva und von 15 % für nicht abschreibungsfähige Aktiva ausgeweitet.

28      Mit Art. 3 Abs. 11 des Gesetzes 448/2001 wurde die Anwendbarkeit der in den Art. 17 bis 19 des Gesetzes 342/2000 vorgesehenen Wertanpassungsregelung auf Wirtschaftsgüter aus dem am 31. Dezember 2001 laufenden Geschäftsjahr verlängert. Der Satz der Ersatzsteuer wurde bei doppelter Wertanpassung auf 12 % und bei einfacher Wertanpassung auf 9 % festgesetzt.

29      Das System der italienischen Körperschaftsteuer wurde 2003 durch das Legislativdekret Nr. 344 zur Reform der Besteuerung des Einkommens der Gesellschaften gemäß Art. 4 des Gesetzes Nr. 80 vom 7. April 2003 (Decreto legislativo n° 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n° 80) vom 12. Dezember 2003 (GURI Nr. 291 vom 16. Dezember 2003, Supplemento ordinario, im Folgenden: Gesetzesdekret 344/2003) reformiert.

30      Mit dem Gesetz Nr. 350 über die Erstellung des Jahres- und Mehrjahreshaushalts des Staates (Haushaltsgesetz 2004) (Legge n° 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato [legge finanziaria 2004]) vom 24. Dezember 2003 (GURI Nr. 299 vom 27. Dezember 2003, Supplemento ordinario; im Folgenden: Gesetz 350/2003) verlängerte der italienische Gesetzgeber nochmals die Anwendbarkeit der Neubewertungs- und Wertanpassungsregelungen des Gesetzes 342/2000.

31      Durch Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 wurde Art. 10 des Gesetzes 342/2000 dergestalt geändert, dass es den Gesellschaften ermöglicht wurde, auf die Mechanismen der freiwilligen Neubewertung für die Aktiva zurückzugreifen, die in der Bilanz des spätestens am 31. Dezember 2002 abgeschlossenen Geschäftsjahrs ausgewiesen wurden. Damit hat diese Bestimmung den Gesellschaften auch gestattet, sich für die Aktiva, die in der Bilanz des spätestens am 31. Dezember 2002 abgeschlossenen Geschäftsjahrs ausgewiesen wurden, auf die in Art. 14 des Gesetzes 342/2000 vorgesehene Wertanpassung zu berufen. Die Ersatzsteuer wurde weiterhin auf 19 % für abschreibungsfähige Aktiva und auf 15 % für nicht abschreibungsfähige Aktiva festgesetzt.

32      Nach Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 konnten die insbesondere in den Art. 17 und 18 des Gesetzes 342/2000 vorgesehenen Bestimmungen auch auf Wirtschaftsgüter aus der Bilanz für das am 31. Dezember 2003 laufende Geschäftsjahr angewandt werden. Der Steuersatz der Ersatzsteuer wurde auf 12 % bei doppelter Wertanpassung und auf 9 % bei einfacher Wertanpassung festgesetzt.

33      Dagegen wurde die Anwendung von Art. 19 des Gesetzes 342/2000, d. h. die Wertanpassung für die Einbringungen der Aktiva von Gesellschaften gemäß Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997, nicht verlängert.

 Verwaltungsverfahren und streitige Entscheidung

34      Da das Gesetz 350/2003 nicht im Hinblick auf eine Prüfung staatlicher Beihilfen im Sinne von Art. 88 Abs. 3 EG bei ihr angemeldet worden war, beschloss die Europäische Kommission, eine vorläufige Prüfung der betreffenden Regelung einzuleiten.

35      In Anbetracht der Antwort der italienischen Behörden informierte die Kommission die Italienische Republik mit Schreiben vom 30. Mai 2007 über ihre Entscheidung, das in Art. 88 Abs. 2 EG vorgesehene Verfahren zu eröffnen, und forderte die Betroffenen auf, sich dazu zu äußern.

36      Nachdem die Kommission von den eingereichten Stellungnahmen Kenntnis genommen hatte, erließ sie die streitige Entscheidung.

37      Nach einer Darstellung der Vorschriften über die Besteuerung der Wertzuwächse im italienischen Steuersystem führte die Kommission im Rahmen der Ermittlung, ob ein selektiver Vorteil vorliege, zunächst im 86. Erwägungsgrund der streitigen Entscheidung aus, dass die durch Art. 7 Abs. 2 des Gesetzes 218/1990 für die Bankgesellschaften und durch Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 für die anderen Unternehmen eingeführte Regelung der unterschiedlichen steuerlichen Bewertung keine staatliche Beihilfe sei, „da sich der steuerliche Wert der getauschten Aktiva nicht verändert hat und daher der steuerliche Wertzuwachs materiell nicht eingetreten ist, weshalb hier kein Vorteil gewährt wurde. … Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass der Aufschub der Besteuerung im Zusammenhang mit der angewandten Steuerneutralität aufgrund der dem Steuersystem zugrunde liegenden Logik gerechtfertigt war und diese Maßnahmen insofern keine staatliche Beihilfe darstellen.“

38      Die Kommission führte sodann aus, dass die durch die Gesetze 342/2000 und 448/2001 eingeführten Wertanpassungsregelungen durch die dem Steuersystem zugrunde liegende Logik gerechtfertigt und somit keine staatlichen Beihilfen seien. Die Ersatzsteuer habe nämlich den betreffenden Gesellschaften keinen Wettbewerbsvorteil verschafft, da sie unter gleichen Bedingungen auf alle Gesellschaften, ob Bankgesellschaften oder nicht, angewandt werde.

39      Demgegenüber handele es sich bei der Regelung der Anpassung des steuerlichen Werts nach Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 nicht um eine allgemeine Maßnahme, da sie ausschließlich auf die Wertzuwächse angewandt werde, die bestimmte Kreditinstitute allein infolge ihrer Umstrukturierungen auf der Grundlage des Gesetzes 218/1990 realisiert hätten. Die anderen Kreditinstitute und die anderen Gesellschaften, die von den nach dem Legislativdekret 358/1997 durchgeführten Vorgängen betroffen seien, hätten nicht in den Genuss der gleichen Regelung der steuerlichen Wertanpassung gelangen können.

40      Nach Ansicht der Kommission stellt die Regelung gemäß Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 „keine steuerlich relevante Anpassung noch nicht angepasster Werte dar, die sich aus steuerlich neutralen Umstrukturierungen ergeben haben, sondern eine steuerliche Wertanpassungsregelung, mit der latente Wertzuwächse realisiert werden konnten, die sich aus der Anpassung des steuerlichen Werts der von den begünstigten Gesellschaften gehaltenen Aktiva an ihren Marktwert ergeben haben“. Die Regelungen gemäß Art. 2 Abs. 25 und Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 seien wegen des Unterschieds zwischen den in den beiden Regelungen vorgesehenen gesetzlichen Steuersätzen nicht miteinander vergleichbar.

41      Da außerdem die im Gesetz 218/1990 vorgesehene Regelung der Steuerneutralität mit der im Gesetz 358/1997 vorgesehenen gleichgesetzt werden könne, hätte der italienische Gesetzgeber 2003 die gleiche Regelung der steuerlichen Wertanpassung anwenden müssen.

42      Der in Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 vorgesehene steuerliche Vorteil könne nicht als „De-minimis“-Vorteil angesehen werden.

43      In Bezug auf die Rechtfertigung mit der Natur der Steuerregelung war die Kommission der Ansicht, dass die für den Bankensektor geltende Regelung „keine Anpassung des allgemeinen Systems an die besonderen Merkmale des Bankensektors darstellt, sondern vielmehr einen selektiven Vorteil, der sich in einer Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit bestimmter Unternehmen … auswirkt“.

44      Die Kommission kam daher zu dem Schluss, dass die bestimmten Kreditinstituten eingeräumte Regelung einen spezifischen und durch die Natur des Steuersystems nicht zu rechtfertigenden Vorteil darstelle.

45      Nach alledem entschied die Kommission, dass die von der Italienischen Republik angewendete Steuersonderregelung gemäß Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 (im Folgenden: streitige Steuerregelung) eine staatliche Beihilfe darstelle und mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar sei.

 Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil

46      Mit Klageschrift, die am 14. August 2008 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhoben die Rechtsmittelführerinnen Klage auf Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung.

47      Sie machten zwei Klagegründe für die Nichtigerklärung geltend, zum einen einen Verstoß gegen Art. 87 Abs. 1 EG, da die Kommission zu Unrecht das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe in Bezug auf eine Regelung bejaht habe, die keinen Vorteil im Sinne dieser Bestimmung verschaffe, und zum anderen einen Verstoß gegen die Begründungspflicht, der sich aus einer Verkennung der Sachlage ergebe.

48      Das Gericht hat zunächst zum zweiten Klagegrund festgestellt, dass die streitige Entscheidung ordnungsgemäß begründet sei. Zum ersten Klagegrund hat es ausgeführt, dass der Kommission kein Fehler unterlaufen sei, als sie für die Feststellung, ob ein wirtschaftlicher Vorteil vorliege, auf den Bezugsrahmen der normalen Steuer abgestellt habe. Sodann hat es entschieden, dass die Kommission zu Recht beschlossen habe, die streitige Steuerregelung mit der normalen Steuerregelung zu vergleichen. Schließlich hat es das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen zurückgewiesen, dass der bestimmten Gesellschaften gewährte Vorteil durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sei.

 Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Verfahrensbeteiligten

49      Mit ihrem Rechtsmittel beantragen die Rechtsmittelführerinnen,

–        das angefochtene Urteil insgesamt aufzuheben und infolgedessen

–      den in der Klageschrift gestellten Anträgen auf vollständige Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung stattzugeben,

–      hilfsweise, die Sache an das Gericht zu erneuter Prüfung unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs zurückzuverweisen;

–        der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

50      Die Kommission beantragt,

–        das Rechtsmittel insgesamt mit der Begründung zurückzuweisen, dass es teilweise unzulässig ist oder ins Leere geht und vollständig unbegründet ist;

–        den Rechtsmittelführerinnen die Kosten beider Rechtszüge aufzuerlegen.

 Zum Rechtsmittel

 Vorbemerkungen der Kommission

51      Die Kommission führt, ohne ein Anschlussrechtsmittel einzulegen, in ihrer Rechtsmittelbeantwortung aus, sie habe vor dem Gericht geltend gemacht, dass die Klage von BNL unzulässig sei, da diese nicht in den Genuss der gewährten Beihilfen gelangt sei. Das Gericht sei der Auffassung gewesen, dass die Klagebefugnis von BNL nicht geprüft zu werden brauche, da die Klage von BNP Paribas zulässig sei. In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission den Gerichtshof nicht darum ersucht, auf diese Frage einzugehen.

 Zum dritten Rechtsmittelgrund

 Vorbringen der Verfahrensbeteiligten

52      Mit dem dritten Rechtsmittelgrund, der als Erstes zu prüfen ist, rügen die Rechtsmittelführerinnen, dass das Gericht eine ganz neue Begründung ausgearbeitet habe, die in Bezug auf die Bestimmung des Bezugsrahmens für die Beurteilung der Selektivität der streitigen Steuerregelung in der streitigen Entscheidung keine Grundlage finde.

53      Sie beanstanden in erster Linie, dass das Gericht die Merkmale der Regelung der allgemeinen Wertanpassung geprüft, sie mit der streitigen Steuerregelung verglichen und entschieden habe, dass die beiden Regelungen eine unterschiedliche Zielsetzung verfolgten. Abgesehen davon, dass die Kommission diese Prüfung in der streitigen Entscheidung nicht vorgenommen habe, sei dem Gericht ein Fehler dadurch unterlaufen, dass es nicht anerkannt habe, dass die Regelung der allgemeinen Wertanpassung auch eine Wertanpassung der aufgrund der Einbringung von Aktiva im Rahmen des Gesetzes 218/1990 erzielten Wertzuwächse erlaubt habe.

54      Das Gericht habe den Sachverhalt dadurch verfälscht, dass es das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen zu einem Runderlass des italienischen Ministeriums der Finanzen nicht berücksichtigt und zu Unrecht einen Beweis für unzulässig erklärt habe, den sie mit der Erwiderung vorgelegt hätten.

55      Die Kommission vertritt in erster Linie die Ansicht, dass dieser Rechtsmittelgrund ins Leere gehe und nicht stichhaltig sei. Die von den Rechtsmittelführerinnen beanstandeten Gründe seien vorsorglich angeführt worden, denn in Randnr. 173 des angefochtenen Urteils habe das Gericht klar ausgeführt, dass die allgemeine Wertanpassungsregelung nicht der Bezugsrahmen gewesen sei. In Randnr. 185 des angefochtenen Urteils werde die streitige Steuerregelung behandelt und klargestellt, dass das Vorhandensein anderer Ausnahmeregelungen den Ausnahmecharakter dieser Regelung nicht in Frage stelle.

56      Hilfsweise macht die Kommission geltend, dass die allgemeine Wertanpassungsregelung und die streitige Steuerregelung nicht identisch seien. Außerdem ändere der Umstand, dass übernehmende Kreditinstitute im Rahmen der Regelung des Gesetzes 218/1990 die Möglichkeit gehabt hätten, bestimmte Aktiva im Rahmen der allgemeinen Wertanpassungsregelung wertmäßig anzupassen, und von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hätten, nichts daran, dass die streitige Steuerregelung ihnen vorbehalten und für sie günstiger gewesen sei. Schließlich habe die streitige Entscheidung die Rückforderung der Beihilfe auf den Unterschiedsbetrag zwischen der den Kreditinstituten vorbehaltenen Ersatzsteuer und derjenigen, die für die Vorgänge im Rahmen der allgemeinen Wertanpassungsregelung entrichtet worden sei, beschränkt.

 Würdigung durch den Gerichtshof

57      Aus dem angefochtenen Urteil und den zu den Akten gereichten Unterlagen geht hervor, dass die Rechtsmittelführerinnen vor dem Gericht geltend machten, dass entgegen den Ausführungen der Kommission im 97. Erwägungsgrund der streitigen Entscheidung die normale Regelung der Besteuerung von Unternehmensgewinnen kein gültiges Vergleichskriterium und daher kein Bezugsrahmen für die Beurteilung der Selektivität dieser Steuerregelung sei.

58      Die Rechtsmittelführerinnen machten sodann geltend, dass, selbst wenn diese Regelung als Bezugsrahmen hätte dienen können, die streitige Steuerregelung ihnen keinen wirtschaftlichen Vorteil verschafft hätte.

59      Schließlich machten sie geltend, dass die allgemeine Wertanpassungsregelung auch nicht als Bezugsrahmen habe dienen können, denn ihre Merkmale unterschieden sich völlig von denjenigen der streitigen Steuerregelung. Selbst wenn sie doch als Bezugsrahmen hätte dienen können, hätte die streitige Steuerregelung keinen wirtschaftlichen Vorteil im Vergleich zur allgemeinen Wertanpassungsregelung verschafft.

60      Daraus ergebe sich, dass weder die normale Regelung der Besteuerung von Gewinnen noch die allgemeine Wertanpassungsregelung als Bezugsrahmen hätten dienen können und dass, selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, die streitige Steuerregelung keinen wirtschaftlichen Vorteil im Vergleich zu einer dieser beiden Regelungen verschafft hätte.

61      Zur Beantwortung dieses Vorbringens hat das Gericht in Randnr. 161 des angefochtenen Urteils zunächst nur die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Bestimmung des Bezugsrahmens für die Prüfung der Selektivität einer Maßnahme wie folgt angeführt:

„161      Der Gerichtshof hat darauf hingewiesen, dass der Bestimmung des Bezugsrahmens bei der Prüfung der Selektivität einer Maßnahme bei steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zukommt, da das Vorliegen eines Vorteils nur in Bezug auf eine so genannte „normale“ Besteuerung festgestellt werden kann (Urteil [vom 6. September 2006,] Portugal/Kommission, [C‑88/03, Slg. 2006, I‑7115,] Randnr. 56), d. h. die Besteuerung, die normalerweise auf Unternehmen Anwendung findet, die sich im Hinblick auf das mit der streitigen Regelung verfolgte Ziel in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die den durch diese Regelung begünstigten Unternehmen vergleichbar ist (Urteil [vom 8. November 2001,] Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, [C‑143/99, Slg. 2001, I‑8365,] Randnr. 41).“

62      Das Gericht hat sodann in den Randnrn. 165 bis 167 des angefochtenen Urteils Folgendes ausgeführt:

„165      Zunächst sind die Rügen der Klägerinnen zu prüfen, die sich darauf beziehen, dass die Kommission die normale Körperschaftsteuer als Bezugsrahmen ausgewählt hat, und die die von diesem Organ in dem so festgesetzten Rahmen getroffene Feststellung des Vorliegens eines selektiven wirtschaftlichen Vorteils betreffen.

166      Im vorliegenden Fall hat die Kommission festgestellt, dass die Italienische Republik, obwohl die steuerneutrale Regelung des Gesetzes 218/1990 für die realisierten, aber nicht berücksichtigten Wertzuwächse der steuerneutralen Regelung von Art. 4 des Dekrets 358/1997 gleichwertig sei (zweiter Satz des 99. Erwägungsgrundes der angefochtenen Entscheidung), eine Feststellung, die verlange, dass jede eventuell vom Gesetzgeber geschaffene Wertanpassungsregelung unterschiedslos unter den gleichen Bedingungen auf die Wertzuwächse anwendbar sein müsse, die im Rahmen der einen oder der anderen dieser beiden Regelungen realisiert worden seien (88. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung), allein die gemäß dem Gesetz 218/1990 umstrukturierten Unternehmen in den Genuss der Wertanpassungsregelung von Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 habe kommen lassen (90. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

167      Auf der Grundlage dieser Erwägungen ist die Kommission zu dem Ergebnis gelangt, dass die Italienische Republik diesen Unternehmen einen selektiven Vorteil in Höhe der Differenz zwischen der tatsächlich in Anwendung von Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 entrichteten Steuer und der normalen Steuer verschafft habe, die hätte entrichtet werden müssen, wenn diese Wertanpassung ohne diese Vorzugsregelung durchgeführt worden wäre (91. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).“

63      Sodann ist das Gericht in den Randnrn. 169 bis 172 sowie in Randnr. 186 des angefochtenen Urteils auf die Rügen der Rechtsmittelführerinnen in Bezug auf die Wahl der normalen Regelung der Besteuerung von Gewinnen als Bezugsrahmen durch die Kommission eingegangen und hat sie wie folgt zurückgewiesen:

„169      Jedoch ist darauf hinzuweisen, dass es bei der Prüfung einer Regelung anhand der Bestimmungen auf dem Gebiet der staatlichen Beihilfen nicht der Kommission obliegt, die subjektiven Entscheidungen in Betracht zu ziehen, die die durch diese Regelung Begünstigten hätten treffen können, hätte es diese Regelung nicht gegeben, sondern dass sie diese Regelung zu prüfen hat, um zu ermitteln, ob sie objektiv einen wirtschaftlichen Vorteil gegenüber der Besteuerung beinhaltet, von der sie abweicht und die normalerweise, gäbe es die Regelung nicht, anwendbar wäre (vgl. in diesem Sinne Urteil des Gerichtshofs vom 15. Dezember 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, Slg. 2005, I‑11137, Randnr. 118). Die Erwägung, dass die betreffenden Unternehmen, gäbe es die streitige Wertanpassungsregelung nicht, ihre Aktiva nicht veräußert hätten, ist im Zusammenhang einer derartigen objektiven Beurteilung nicht erheblich.

170      Die Klägerinnen machen außerdem geltend …, dass der Bezugsrahmen der normalen Steuer unangemessen sei, weil die Anwendung dieser normalen Steuer, die zwar die unterschiedliche Bewertung auf der Ebene der Aktiva für die Institute, die in den Genuss von Einbringungen nach dem Gesetz 218/1990 gekommen seien, beseitige, demgegenüber keine Wirkung auf die unterschiedliche Bewertung auf der Ebene der Aktien habe, die die einbringende Körperschaft erhalten habe.

171      Zu dieser Bezugnahme der Klägerinnen auf die Lage der gemäß dem Gesetz 218/1990 einbringenden Körperschaften ist festzustellen, dass die [streitige] Entscheidung keineswegs diese Körperschaften, sondern lediglich die Banken betrifft, die gemäß diesem Gesetz in den Genuss von Einbringungen kommen. Nur im Hinblick auf diese Banken wird in der [streitigen] Entscheidung das Vorliegen eines Vorteils geprüft und bejaht.

172      Daraus folgt, dass die wiederholten Bezugnahmen der Klägerinnen im Rahmen der vorliegenden Klage … auf die Lage der gemäß dem Gesetz 218/1990 einbringenden Körperschaften und insbesondere auf die Tatsache, dass die Steuerreform von 2003 für sie nicht das Risiko einer Doppelbesteuerung der latenten Wertzuwächse beseitigt habe, die als Dividenden ausgeschüttet würden, nicht erheblich sind.

186      Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass der Kommission entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen kein Fehler unterlaufen ist, als sie als Bezugsrahmen für die Feststellung, ob ein wirtschaftlicher Vorteil vorliegt, auf den Bezugsrahmen der normalen Steuer abstellte.“

64      Schließlich hat das Gericht die Rügen der Rechtsmittelführerinnen in Bezug auf den Umstand, dass die allgemeine Wertanpassungsregelung nicht als Bezugsrahmen habe dienen können, mit der Feststellung in Randnr. 173 des angefochtenen Urteils beantwortet, dass die Regelung in Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 von der Kommission nicht als Bezugsrahmen gewählt worden sei, und dazu Folgendes ausgeführt:

„173      Zu dem Vorbringen der Klägerinnen, die Wertanpassungsregelung von Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 sei ebenso wenig wie die normale Steuer ein gültiger Bezugsrahmen …, das überdies im Widerspruch zu dem Vorbringen in der nachstehenden Randnr. 174 steht, genügt der Hinweis, dass die Kommission in der [streitigen] Entscheidung nicht auf die Regelung von Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 als Bezugsrahmen abgestellt hat.“

65      Das Gericht hat sodann in den Randnrn. 182 und 183 des angefochtenen Urteils das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen zum Vergleich zwischen der streitigen Steuerregelung und den anderen Wertanpassungsregelungen wie folgt behandelt:

„182      In Anbetracht dieser Unterschiede zwischen den beiden Wertanpassungsregelungen hinsichtlich ihres Gegenstands war die Wertanpassung von Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 nicht mit der Wertanpassung von Art. 2 Abs. 25 dieses Gesetzes zu vergleichen.

183      Die einzige Maßnahme, mit der die Wertanpassung von Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 hätte verglichen werden können, war die Wertanpassungsmaßnahme aus Art. 19 des Gesetzes 342/2000, mit der der Gesetzgeber die Vorteile der Wertanpassung von Art. 17 des Gesetzes 342/2000 auf Unternehmen erstreckt hatte, die nach Art. 4 der Gesetzesverordnung 358/1997 umstrukturiert worden waren.“

66      Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass das Gericht entgegen dem Vorbringen im Rechtsmittelgrund keine Begründung ohne Bezug zur streitigen Entscheidung ausgearbeitet hat, denn es hat in den Randnrn. 165, 173 und 186 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass der von der Kommission gewählte Bezugsrahmen die normale Regelung der Besteuerung von Gewinnen sei und dass es nur zur Beantwortung des Vorbringens der Rechtsmittelführerinnen den Vergleich zwischen der streitigen Steuerregelung und der allgemeinen Wertanpassungsregelung vorgenommen habe. Hierzu führen die Rechtsmittelführerinnen in Randnr. 15 ihrer Erwiderung vor dem Gerichtshof aus, dass dieses Vorbringen kein Hilfsvorbringen gewesen sei. Somit war das Gericht verpflichtet, es zu beantworten.

67      Ferner ist festzustellen, dass das Gericht in Randnr. 182 des angefochtenen Urteils festgestellt hat, dass die streitige Steuerregelung und die allgemeine Wertanpassungsregelung nicht miteinander zu vergleichen gewesen seien; genau dies hatten die Rechtsmittelführerinnen in den Randnrn. 98 bis 100 ihrer Klageschrift im Verfahren vor dem Gericht vorgetragen, worauf sie in Randnr. 77 der Rechtsmittelschrift hinweisen. Es erweist sich somit, dass den Rechtsmittelführerinnen Genüge getan worden ist und dass sie kein Interesse daran haben, das angefochtene Urteil in diesem Punkt zu beanstanden.

68      Zu den Rügen in Bezug auf eine Verfälschung des Sachverhalts durch das Gericht im Zusammenhang mit einem Runderlass des italienischen Ministeriums der Finanzen und den Umstand, dass das Gericht einen Beweis, den die Rechtsmittelführerinnen mit der Erwiderung vorgelegt hätten, zu Unrecht für unzulässig erklärt habe, ist festzustellen, dass die beanstandete Begründung vom Gericht auf das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen entwickelt worden ist, wonach ihnen die streitige Steuerregelung gegenüber der allgemeinen Anpassungsregelung keinen wirtschaftlichen Vorteil verschafft habe. Aus Randnr. 101 der beim Gericht eingereichten Klageschrift geht jedoch hervor, dass dieses Vorbringen nur hilfsweise für den Fall vorgetragen worden ist, dass das Gericht angenommen hätte, dass die streitige Steuerregelung mit der allgemeinen Wertanpassungsregelung vergleichbar sei, was, wie in Randnr. 67 des vorliegenden Urteils ausgeführt, nicht der Fall gewesen ist.

69      Nach alledem ist der dritte Rechtsmittelgrund teilweise für unzulässig und teilweise für unbegründet zu erklären.

 Zum vierten Rechtsmittelgrund

 Vorbringen der Verfahrensbeteiligten

70      Die Rechtsmittelführerinnen rügen, dass das Gericht in Randnr. 193 des angefochtenen Urteils ausgeführt habe, es sei unerheblich, dass die Regelung der Einbringung von Aktiva im Rahmen des Gesetzes 218/1990 mit dem Inkrafttreten des Gesetzes 489/1993 verbindlich geworden sei, da diese Regelung in den ersten drei Jahren ihrer Anwendung fakultativ gewesen sei.

71      Nach Ansicht der Rechtsmittelführerinnen sind diese Erwägungen unzutreffend. Es sei nämlich die Verbindlichkeit der Regelung der Einbringung von Aktiva im Rahmen des Gesetzes 218/1990 gewesen, die den italienischen Steuergesetzgeber dazu veranlasst habe, eine Regelung der steuerlichen Wertanpassung in Verbindung mit der Entrichtung einer Ersatzsteuer einzuführen.

72      Nach Ansicht der Kommission ist dieser Rechtsmittelgrund unzulässig, denn der Gerichtshof werde damit zu einer Sachverhaltsprüfung aufgefordert. Hilfsweise sei dieser Rechtsmittelgrund unbegründet. Die Rechtsmittelführerinnen stützten sich auf nicht verifizierte Annahmen.

 Würdigung durch den Gerichtshof

73      Vor dem Gericht machten die Rechtsmittelführerinnen geltend, selbst unterstellt, dass ihnen die streitige Steuerregelung einen wirtschaftlichen Vorteil verschafft hätte, sei dieser Vorteil nicht selektiv. Dies begründeten sie damit, dass sich die Gesellschaften, die in den Genuss der streitigen Steuerregelung gelangt seien, also die im Rahmen des Gesetzes 218/1990 Aktiva übernehmenden Gesellschaften, in einer anderen rechtlichen Situation befänden als die anderen Aktiva übernehmenden Gesellschaften. Dieser Unterschied beruhe insbesondere darauf, dass die Umstrukturierungen im Bankensektor nicht spontan, sondern auf der Grundlage einer Empfehlung und später, nach dem Inkrafttreten des Gesetzes 489/1993, einer Verpflichtung vorgenommen worden seien.

74      Um diese Argumentation mit dem Bestehen eines Unterschieds zwischen den beiden Gruppen Aktiva übernehmender Gesellschaften zurückzuweisen, hat das Gericht in Randnr. 193 des angefochtenen Urteils Folgendes festgestellt:

„193      Zum verbindlichen Charakter der Regelung des Gesetzes 218/1990 und somit zu der die öffentlichen Kreditinstitute treffenden Verpflichtung, ihre Bankaktiva in Aktiengesellschaften einzubringen …, genügt die Feststellung, dass diese Verpflichtung erst im Jahr 1993 zutage getreten ist … Das Gesetz 218/1990 erkannte aber bereits vor Einführung dieser Verpflichtung die steuerliche Neutralität der Einbringungen von Aktiva an, die in seinem Rahmen durch öffentliche Kreditinstitute erfolgten.“

75      Es erweist sich somit, dass sich das Gericht auf die Feststellung beschränkt hat, dass die Einbringung von Bankaktiva in Aktiengesellschaften nach der steuerneutralen Regelung ab dem Inkrafttreten des Gesetzes 218/1990 freiwillig und fakultativ vorgenommen werden konnte. Beim Stand dieser Feststellungen konnte das Gericht entscheiden, dass das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen, wonach die Rechtfertigung des Unterschieds zwischen den beiden Kategorien von Aktiva übernehmenden Gesellschaften auf dem verbindlichen Charakter der Einbringungen von Aktiva im Bankensektor beruhe, unzutreffend gewesen sei.

76      Daher ist der vierte Rechtsmittelgrund unbegründet.

 Zum fünften Rechtsmittelgrund

 Vorbringen der Verfahrensbeteiligten

77      Die Rechtsmittelführerinnen rügen, dass das Gericht in Randnr. 191 des angefochtenen Urteils angenommen habe, die Selektivität der streitigen Steuerregelung werde dadurch belegt, dass der italienische Gesetzgeber bei der Ausarbeitung des Gesetzes 342/2000 eine einheitliche Wertanpassungsregelung für die Berücksichtigung der latenten Wertzuwächse geschaffen habe, die sich aus Umstrukturierungen aufgrund der einen oder der anderen steuerneutralen Regelung ergeben hätten.

78      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sei die Selektivität einer steuerlichen Maßnahme einfach anhand der Wirkungen zu beurteilen, die sie unter steuerlichen Gesichtspunkten entfalten könne, und die vorherige Rechtsstellung des mutmaßlich durch die Maßnahme Begünstigten sei unerheblich. Das Gericht hätte nicht die Lage vor 2003 zugrunde legen dürfen.

79      Die Kommission ist in erster Linie der Ansicht, dass der Rechtsmittelgrund unzulässig sei, da vom Gerichtshof eine Beurteilung des nationalen Rechts verlangt werde, die eine Tatfrage sei. Zur Begründetheit macht die Kommission geltend, auch wenn es für die Anwendung von Art. 107 AEUV unerheblich sei, ob sich die Lage des Empfängers einer Maßnahme gegenüber dem vorherigen Rechtszustand verbessert oder verschlechtert habe, bedeute dies nicht, dass das Gericht nicht dem Umstand Rechnung tragen dürfe, dass bestimmte Sachverhalte in der Vergangenheit gleichbehandelt worden seien.

 Würdigung durch den Gerichtshof

80      Wie in Randnr. 73 des vorliegenden Urteils ausgeführt, versuchten die Rechtsmittelführerinnen darzutun, dass sich die im Rahmen des Gesetzes 218/1990 Aktiva übernehmenden Gesellschaften in einer anderen rechtlichen Situation als die anderen übernehmenden Gesellschaften befunden hätten.

81      Entgegen den Ausführungen im Rechtsmittelgrund hat das Gericht in Randnr. 191 des angefochtenen Urteils nicht die Selektivität der streitigen Steuerregelung festgestellt, sondern sich auf die Feststellung einer Einheitlichkeit der steuerlichen Wertanpassungsregelungen für die beiden Kategorien von Gesellschaften im Rahmen des Gesetzes 342/2000 beschränkt. Außerdem hat sich das Gericht für die Annahme, dass sich die beiden Kategorien von Gesellschaften nicht in unterschiedlichen Situationen befänden, auf andere Gründe gestützt.

82      Somit ist der fünfte Rechtsmittelgrund unbegründet.

 Zu den ersten beiden Rechtsmittelgründen

 Vorbringen der Verfahrensbeteiligten

83      Mit dem ersten Rechtsmittelgrund rügen die Rechtsmittelführerinnen, dass das Gericht den Standpunkt der Kommission unkritisch und ohne dessen Stichhaltigkeit zu prüfen übernommen habe, wonach die einbringenden Körperschaften nicht vom Anwendungsbereich der streitigen Entscheidung erfasst würden. Sie führen aus, sie hätten vor dem Gericht geltend gemacht, dass die streitige Steuerregelung Teil der inneren Logik des italienischen Steuersystems sei und dass sich die übernehmenden Gesellschaften im Rahmen des Gesetzes 218/1990 in einer besonderen Situation befunden hätten, die sich von derjenigen der übernehmenden Gesellschaften im Rahmen von Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 unterscheide.

84      Die Rechtsmittelführerinnen behaupten, sie hätten darauf hingewiesen, dass zwischen den Gesellschaften der beiden Kategorien keine Ungleichbehandlung bestehe. Die Regelung der unterschiedlichen steuerlichen Bewertung in Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 habe nämlich nach dem Erlass des Legislativdekrets 344/2003 keine Doppelbesteuerung verursachen können, was bei der Regelung für die aufgrund der Einbringungen von Aktiva im Rahmen des Gesetzes 218/1990 geschaffenen Wertzuwächse nicht der Fall gewesen sei.

85      Mit dem zweiten Rechtsmittelgrund führen die Rechtsmittelführerinnen aus, dass sie vor dem Gericht geltend gemacht hätten, die Anwendung der streitigen Steuerregelung nur auf Gesellschaften und Körperschaften, die nach der steuerneutralen Regelung des Gesetzes 218/1990 Einbringungen von Aktiva vorgenommen hätten, sei durch die Natur des italienischen Steuersystems gerechtfertigt gewesen. Beim Erlass des Gesetzes 350/2003 seien nämlich nur diese Gesellschaften und diese Körperschaften der Gefahr einer Doppelbesteuerung der Wertzuwächse dieser Einlagen ausgesetzt gewesen, und mit der streitigen Steuerregelung habe gerade diese Gefahr neutralisiert werden sollen.

86      Das Gericht habe dieses Vorbringen allein mit der Erwägung zurückgewiesen, dass die streitige Entscheidung nur die im Rahmen des Gesetzes 218/1990 Aktiva übernehmenden Gesellschaften und nicht die einbringenden Körperschaften betroffen habe. Somit habe das Gericht nicht ausreichend geprüft, ob die streitige Steuerregelung durch die Natur und die allgemeine Struktur des italienischen Steuersystems gerechtfertigt gewesen sei oder ob sie unmittelbar auf Grundsätzen beruht habe, die diesem Steuersystem zugrunde gelegen hätten oder von denen es geleitet worden sei. Die Begründung des angefochtenen Urteils sei daher unzureichend. Im Übrigen sei die Selektivität einer staatlichen Maßnahme anhand des mit ihr verfolgten Ziels zu beurteilen.

87      Mit den Regelungen der steuerlichen Wertanpassung, die die Entrichtung einer Ersatzsteuer vorgesehen hätten, sei nicht allein diese Wertanpassung bezweckt worden, sondern sie hätten auch gewährleisten sollen, dass die Wertzuwächse nur ein einziges Mal besteuert würden. Daher seien die Wertanpassungsregelungen nur dann gerechtfertigt gewesen, wenn die Gesellschaften und die Körperschaften, die Aktiva eingebracht hätten, der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt gewesen seien.

88      Diese Gefahr einer Doppelbesteuerung sei bei Gesellschaften, die im Rahmen des Legislativdekrets 358/1997 bei der Einführung der Regelung der „Beteiligungsbefreiung“ durch die mit dem Legislativdekret 344/2003 in Kraft getretene Steuerreform Aktiva eingebracht hätten, entfallen. Aufgrund der Regelung der „Beteiligungsbefreiung“ habe die durch das Legislativdekret 358/1997 eingeführte steuerneutrale Regelung keine Gefahr einer Doppelbesteuerung mehr, sondern eine einfache Besteuerung allein bei der übernehmenden Gesellschaft bewirkt. Dagegen habe diese Gefahr bei den Gesellschaften und den Körperschaften fortbestanden, die Einbringungen von Aktiva im Rahmen des Gesetzes 218/1990 vorgenommen hätten. Dies sei der Grund, aus dem die steuerliche Wertanpassungsregelung für diese Gesellschaften und diese Körperschaften verlängert worden sei.

89      Entgegen den Ausführungen der Kommission habe Art. 19 des Gesetzes 342/2000 durch den Verweis auf Art. 17 dieses Gesetzes die Situation der im Rahmen des Legislativdekrets 358/1997 Aktiva übernehmenden Gesellschaften, aber auch die der Aktiva einbringenden Gesellschaften erfasst. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut von Art. 17 selbst. Das Fehlen eines Verweises auf Art. 18 des Gesetzes 342/2000 bedeute lediglich, dass die einbringenden Gesellschaften sich nicht dafür hätten entscheiden können, selbständig den Wertzuwachs der nach der Einbringung eingetragenen Beteiligung freizugeben. Schließlich betreffe Art. 18 nur Gesellschaften, die Einbringungen getätigt hätten, nicht aber einbringende Körperschaften, die nicht die Rechtsform einer Gesellschaft besäßen.

90      Zum ersten Rechtsmittelgrund macht die Kommission vorab geltend, dass die im Rahmen des Gesetzes 218/1990 Aktiva einbringenden Körperschaften zu Bankstiftungen geworden seien, die keine Kreditanstalten und in der Mehrzahl der Fälle keine Unternehmen seien und nicht unter die Regelung der staatlichen Beihilfen fielen. Sie unterlägen einer anderen steuerlichen Regelung als derjenigen für Gesellschaften. Im Übrigen wiesen diese Bankstiftungen keine Verbindung mehr zu den übernehmenden Gesellschaften auf.

91      Zu Recht habe das Gericht ausgeführt, dass die streitige Entscheidung diese Körperschaften nicht betreffe und dass der Umstand, dass sie wegen der Gefahr einer Doppelbesteuerung besteuert werden könnten, nicht geeignet sei, die Gewährung eines selektiven Vorteils für die übernehmenden Gesellschaften zu rechtfertigen. Das Gericht habe daher seine Nachprüfung in vollem Umfang durchgeführt.

92      Im Übrigen hätten die Rechtsmittelführerinnen nicht den Nachweis der Rechtfertigung mit der Natur und der Struktur des italienischen Steuersystems erbracht. Auf alle Fälle könne der Gerichtshof die Gründe auswechseln oder die These zur Rechtfertigung der Selektivität der Maßnahme durch Natur und Struktur des Systems als unbegründet zurückweisen.

93      In Bezug auf den zweiten Rechtsmittelgrund ist die Kommission in erster Linie der Ansicht, er sei unzulässig. Die Rechtsmittelführerinnen hätten sich nämlich darauf beschränkt, die bereits im ersten Rechtszug vorgetragenen Argumente zu wiederholen, ohne anzugeben, welchen Rechtsfehler das Gericht begangen haben solle. Die Fragen zum nationalen Recht seien Tatsachenfragen, die allein der Beurteilung des Gerichts vorbehalten seien. Im Rahmen eines Rechtsmittels sei daher die Rüge einer fehlerhaften Beurteilung des nationalen Rechts unzulässig, sofern keine Verfälschung vorliege.

94      Hilfsweise beantragt die Kommission die Zurückweisung des zweiten Rechtsmittelgrundes. Was zunächst die Frage angeht, ob sich die Selektivität der streitigen Steuerregelung mit der Struktur des Systems hätte rechtfertigen lassen, tritt sie der Behauptung der Rechtsmittelführerinnen entgegen, wonach die Selektivität einer staatlichen Maßnahme unter Berücksichtigung des mit dieser Maßnahme verfolgten Ziels beurteilt werden müsse. Dieses Vorbringen laufe der Rechtsprechung des Gerichtshofs zuwider. Außerdem habe sich das Gericht nicht auf die Feststellung beschränkt, dass die einbringenden Körperschaften nicht von der streitigen Entscheidung betroffen seien, sondern habe auch festgestellt, dass der Umstand, dass sie einer Doppelbesteuerung unterliegen könnten, nicht die Gewährung eines Vorteils an die übernehmenden Gesellschaften rechtfertigen könne.

95      Im Übrigen seien die Gesellschaften, die bei anderen Vorgängen als denen im Sinne des Gesetzes 218/1990 Aktiva eingebracht hätten, nie in den Genuss der steuerlichen Wertanpassung gelangt. Nach Art. 19 des Gesetzes 342/2000 habe nämlich Art. 17 dieses Gesetzes für übernehmende Gesellschaften im Sinne des Legislativdekrets 358/1997 gegolten. Einen Verweis auf die Bestimmungen des Art. 18 dieses Gesetzes, der die einbringenden Körperschaften betroffen habe, habe es nicht gegeben.

 Würdigung durch den Gerichtshof

96      Mit diesen beiden Rechtsmittelgründen rügen die Rechtsmittelführerinnen, dass das Gericht seine Nachprüfung nicht hinsichtlich der Frage ausgeübt habe, ob die streitige Steuerregelung durch Natur und allgemeine Struktur des italienischen Steuersystems gerechtfertigt gewesen sei.

97      Aus den Randnrn. 124 bis 130 sowie aus Randnr. 200 des angefochtenen Urteils geht hervor, dass die Rechtsmittelführerinnen geltend machten, die Steuerregelung der Art. 17 und 18 des Gesetzes 342/2000 sei nur für Gesellschaften und Körperschaften verlängert worden, die sich an der Einbringung von Aktiva im Tausch gegen Aktien nach der steuerneutralen Regelung in Art. 7 Abs. 2 des Gesetzes 218/1990 beteiligt hätten. Nach dem Inkrafttreten des Legislativdekrets 344/2003 und der Einführung der besonderen Befreiungsregelung der „Beteiligungsbefreiung“ sei nämlich die Gefahr der Doppelbesteuerung für Gesellschaften und Körperschaften entfallen, die solche Vorgänge nach der steuerneutralen Regelung in Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 getätigt hätten.

98      Die Kommission machte, wie in den Randnrn. 150 bis 152 des angefochtenen Urteils ausgeführt, geltend, dass die Aktiva einbringenden Körperschaften im Rahmen von Vorgängen nach der Regelung des Gesetzes 218/1990 keine Kreditinstitute mehr gewesen seien und dass es sich in der Mehrzahl der Fälle nicht mehr um Unternehmen gehandelt habe. Zur Gefahr einer Doppelbesteuerung bemerkte die Kommission, dass die Aktiva einbringenden Gesellschaften im Rahmen von Vorgängen gemäß dem Legislativdekret 358/1997 nie in den Genuss der steuerlichen Wertanpassungsregelung nach Art. 18 des Gesetzes 342/2000 gelangt seien.

99      Das Gericht hat dieses Vorbringen in den Randnrn. 199 bis 202 des angefochtenen Urteils wie folgt beantwortet:

„199      Sodann sind die Rügen der Klägerinnen zu prüfen …, die daraus hergeleitet werden, dass die Kommission zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass sich der selektive Charakter der Regelung von Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 nicht durch die dem System zugrunde liegende Logik rechtfertigen lasse.

200      In diesem Rahmen machen die Klägerinnen im Wesentlichen geltend …, dass die Steuerreform von 2003 es ermöglicht habe, jedes Risiko einer Doppelbesteuerung der Wertzuwächse der Aktiva zu beseitigen, die nach der steuerneutralen Regelung von Art. 4 der Gesetzesverordnung 358/1997 eingebracht worden seien, d. h. einer Besteuerung der einbringenden und der Gesellschaften, die in den Genuss der Einbringungen gekommen seien. Jedoch habe diese Steuerreform nicht das Risiko einer Doppelbesteuerung der Wertzuwächse der Aktiva beseitigt, die nach der steuerneutralen Regelung des Gesetzes 218/1990 eingebracht worden seien. Dies erkläre die Entscheidung des italienischen Gesetzgebers, die Wertanpassungsregelung der Art. 17 und 18 des Gesetzes 342/2000 nur für die im Rahmen des Gesetzes 218/1990 erfolgten Einbringungen zu verlängern.

201      Wie dargelegt, betrifft jedoch die [streitige] Entscheidung nicht die einbringenden Körperschaften, sondern lediglich die Banken, die gemäß dem Gesetz 218/1990 in den Genuss von Einbringungen kommen, und den diesen Instituten durch die streitige Regelung vorbehaltenen wirtschaftlichen Vorteil. Folglich vermag der Umstand, dass die nach dem Gesetz 218/1990 einbringenden Körperschaften möglicherweise aufgrund des Bestehens der Möglichkeit einer Doppelbesteuerung belastet werden, nicht zu rechtfertigen, dass den begünstigten Banken über Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 ein selektiver Vorteil gewährt wird.

202      Zu Recht hat somit die Kommission im 105. Erwägungsgrund der [streitigen] Entscheidung die Ansicht vertreten, dass die Regelung von Art. 2 Abs. 26 des Gesetzes 350/2003 einen selektiven Vorteil beinhaltet habe, der sich gegenüber den übrigen Unternehmen auf die Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit der an Umstrukturierungen nach dem Gesetz 218/1990 beteiligten Kreditinstitute ausgewirkt habe.“

100    Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist der Begriff der staatlichen Beihilfe, wie er im AEU-Vertrag definiert ist, ein Rechtsbegriff und anhand objektiver Kriterien auszulegen. Deshalb hat der Unionsrichter die Frage, ob eine Maßnahme in den Anwendungsbereich von Art. 107 Abs. 1 AEUV fällt, grundsätzlich unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des bei ihm anhängigen Rechtsstreits und des technischen oder komplexen Charakters der von der Kommission vorgenommenen Beurteilungen umfassend zu prüfen (vgl. u. a. Urteile vom 16. Mai 2000, Frankreich/Ladbroke Racing und Kommission, C‑83/98 P, Slg. 2000, I‑3271, Randnr. 25, und vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission, C‑487/06 P, Slg. 2008, I‑10515, Randnr. 111).

101    Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit a priori selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur oder der Struktur der Regelung folgt, mit der sie in Zusammenhang stehen (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Randnr. 42, Portugal/Kommission, Randnr. 52, British Aggregates/Kommission, Randnr. 83, und vom 15. Dezember 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, Slg. 2011, I‑11113, Randnr. 145).

102    Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass das Gericht in Ausübung der umfassenden Nachprüfung der Einstufung der streitigen Steuerregelung als staatliche Beihilfe, zu der es verpflichtet war, zu ermitteln hatte, ob die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen aufgrund dieser Regelung nicht aus der Natur oder der Struktur des Steuersystems folgte, mit dem sie in Zusammenhang stand.

103    Zwar hat der Gerichtshof auch entschieden, dass die gerichtliche Nachprüfung in Bezug auf die Frage, ob eine Maßnahme in den Anwendungsbereich von Art. 107 Abs. 1 EG fällt, beschränkt ist, wenn die Beurteilungen der Kommission technischen oder komplexen Charakter haben (vgl. u. a. Urteile Frankreich/Ladbroke Racing und Kommission, Randnr. 25, und British Aggregates/Kommission, Randnr. 114). Das Gericht hat jedoch nicht festgestellt, dass es sich im vorliegenden Fall so verhalten hätte.

104    Daher hat das Gericht dadurch, dass es sich auf die Feststellung beschränkt hat, dass die streitige Entscheidung die einbringenden Körperschaften nicht betreffe, ohne die Regelung der steuerlichen Wertanpassung insgesamt zu prüfen und ohne das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen und der Kommission gewürdigt zu haben, einen Rechtsfehler in dem Sinn begangen, dass es keine umfassende Nachprüfung in Bezug auf die Frage vorgenommen hat, ob die streitige Steuerregelung in den Anwendungsbereich von Art. 107 Abs. 1 AEUV fiel (vgl. in diesem Sinne Urteil British Aggregates/Kommission, Randnr. 115).

105    Das angefochtene Urteil ist daher wegen Verstoßes gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV aufzuheben.

 Zur Klage beim Gericht

106    Nach Art. 61 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann der Gerichtshof, wenn er die Entscheidung des Gerichts aufhebt, den Rechtsstreit selbst endgültig entscheiden, sofern dieser zur Entscheidung reif ist.

107    Im vorliegenden Fall ist der Rechtsstreit in diesem Punkt entscheidungsreif, und es ist der von den Rechtsmittelführerinnen im ersten Rechtszug vorgetragene Klagegrund zu prüfen, wonach die streitige Steuerregelung durch die Natur oder die Struktur des italienischen Steuersystems gerechtfertigt sei, um festzustellen, ob er es erlaubt, den von den Rechtsmittelführerinnen im ersten Rechtszug gestellten Klageanträgen stattzugeben.

 Vorbringen der Verfahrensbeteiligten

108    Die Rechtsmittelführerinnen trugen vor, dass die Verlängerung der den im Rahmen des Gesetzes 218/1990 übernehmenden Gesellschaften vorbehaltenen Wertanpassungsregelung diesen Gesellschaften keinen selektiven Vorteil im Vergleich zur normalen Besteuerungsregelung für Gewinne verschafft habe, denn diese Sonderbehandlung sei durch die Struktur des italienischen Steuersystems gerechtfertigt.

109    Erstens habe es die mit dem Legislativdekret 344/2003 in Kraft getretene Reform der Körperschaftsteuer ermöglicht, jedes Risiko einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der Wertzuwächse der Aktiva, die nach Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 eingebracht worden seien, zu beseitigen. Genauer ausgedrückt, sei die Gefahr, dass diese Wertzuwächse bei den einbringenden Gesellschaften als Wertzuwachs der als Gegenleistung für die Einbringungen erhaltenen Aktien und dann bei den übernehmenden Gesellschaften als Wertzuwachs der als Einbringung erhaltenen Aktiva besteuert würden, entfallen.

110    Durch die Regelung der „Beteiligungsbefreiung“ seien 95 % der Wertzuwächse, die nach der Veräußerung von Aktien einschließlich derjenigen, die im Tausch gegen Einbringung von Aktiva nach der steuerneutralen Regelung von Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 empfangen worden seien, erzielt worden seien, von der Steuer befreit worden.

111    Dagegen habe die Reform der Körperschaftsteuer diese Gefahr einer Doppelbesteuerung der Wertzuwächse der im Rahmen von Art. 7 des Gesetzes 218/1990 eingebrachten Aktiva nicht beseitigt. Die einbringenden Körperschaften, die ihre gesamten Aktiva veräußert hätten, hätten dadurch die Merkmale kommerzieller Einrichtungen verloren und nicht in den Genuss der „Beteiligungsbefreiung“ gelangen können. Im Übrigen hätten diese Körperschaften weiterhin in Bezug auf die Rücklage, in die sie die Differenz zwischen dem Buchwert der erhaltenen Aktien und deren steuerlichem Wert eingestellt hätten, wenn sie diese Rücklage an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hätten, der Körperschaftsteuer unterlegen.

112    Die Entscheidung, nur die steuerliche Wertanpassungsregelung für die übernehmenden Gesellschaften im Rahmen der Regelung des Gesetzes 218/1990 zu verlängern, erkläre sich damit, dass allein diese Regelung noch zu einer Doppelbesteuerung der Wertzuwächse nach dem Inkrafttreten der Körperschaftsteuerreform habe führen können. Die streitige Steuerregelung sei notwendig gewesen, um es den übernehmenden Gesellschaften zu ermöglichen, der steuerneutralen Regelung zu entgehen.

113    Zweitens führten die Rechtsmittelführerinnen aus, dass die in Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 und in der streitigen Steuerregelung vorgesehenen Unterschiede beim Steuersatz mit dem unterschiedlichen Ursprung der unterschiedlichen Bewertung der Buchwerte und der Steuerwerte gerechtfertigt seien, deren Beseitigung jede der beiden Regelungen erlaube.

114    Die Wertanpassungsregelung für Übertragungen von Aktiva nach der Regelung des Gesetzes 218/1990 habe es nämlich nicht erlaubt, die unterschiedlichen Bewertungen aufgrund einer teilweise steuerneutralen Regelung abzustellen, während die Regelung der allgemeinen Wertanpassung es erlaubt habe, sämtliche unterschiedlichen Bewertungen zu beenden. Die Festsetzung des Steuersatzes trage dem Umstand Rechnung, dass bei der Einbringung von Aktiva eine Steuer von 15 % auf den bei dieser Einbringung erzielten Wertzuwachs zu entrichten sei. Die Anwendung eines höheren Steuersatzes bei der allgemeinen Wertanpassungsregelung sei der Ausgleich dafür, dass diejenigen, die in den Genuss der erstgenannten Regelung gelangt seien, die Steuer nicht hätten entrichten müssen, die dagegen von den durch die letztgenannte Regelung Begünstigten zu entrichten gewesen sei. Durch die Beibehaltung der Wertanpassungsregelung nur zugunsten der übernehmenden Gesellschaften habe die italienische Regierung klar gezeigt, dass sie die Situation dieser Gesellschaften nicht als gleich betrachte.

115    Die Kommission macht geltend, dass die streitige Entscheidung nicht die Körperschaften betreffe, die Einbringungen von Aktiva im Rahmen des Gesetzes 218/1990 vorgenommen hätten und die Bankstiftungen geworden seien. In der Mehrzahl der Fälle handele es sich um Einrichtungen, für die die Regelung staatlicher Beihilfen nicht gelte.

116    In Bezug auf die Wirkungen des Inkrafttretens der Körperschaftsteuerreform führte die Kommission aus, dass die Gesellschaften, die im Rahmen der Regelung im Sinne von Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 Einbringungen von Aktiva vorgenommen hätten, nie in den Genuss der in Art. 18 des Gesetzes 342/2000 vorgesehenen und den erwähnten Körperschaften vorbehaltenen steuerlichen Wertanpassungsregelung gelangt seien.

117    Es sei nicht folgerichtig, die steuerliche Behandlung der beiden Rechtsträger gleich zu betrachten, die untereinander keine Verbindung aufwiesen, wie es bei den Bankstiftungen oder dann der Fall sei, wenn der eine nur eine Minderheitsbeteiligung am Kapital des anderen halte.

118    In Bezug auf den Vergleich zwischen der streitigen Steuerregelung und der allgemeinen Wertanpassungsregelung sei das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen konstruiert und nicht stichhaltig. Nach Art. 19 des Gesetzes 342/2000 seien nämlich die Steuersätze für Wertanpassungen bei Einbringungen von Aktiva gemäß Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 und die für Wertanpassungen bei Einbringungen von Aktiva nach der Regelung des Gesetzes 218/1990 über mehrere Jahre identisch gewesen, woraus sich ergebe, dass der ermäßigte Steuersatz nicht durch die Besteuerung des Wertzuwachses ab der Vornahme der Einbringung nach der letztgenannten Regelung in Höhe von 15 % gerechtfertigt sei.

119    Schließlich stellt die Kommission klar, dass die Wertanpassungen eröffnete Möglichkeiten und nicht verpflichtend seien und daher keine notwendigen Ergänzungen der Regelungen der unterschiedlichen Bewertung darstellten.

 Würdigung durch den Gerichtshof

120    Wie in Randnr. 101 des vorliegenden Urteils festgestellt, umfasst der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit a priori selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur oder der Struktur der Regelung folgt, mit der sie in Zusammenhang stehen.

121    Es obliegt dem Mitgliedstaat, der im Bereich von Belastungen eine derartige Differenzierung zwischen den Unternehmen vorgenommen hat, darzutun, dass sie tatsächlich durch die Natur oder den inneren Aufbau des fraglichen Systems gerechtfertigt ist (Urteile vom 29. April 2004, Niederlande/Kommission, C‑159/01, Slg. 2004, I‑4461, Randnr. 43, vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande, C‑279/08 P, Slg. 2011, I‑7671, Randnr. 77, sowie Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, Randnr. 146).

122    Aus den Randnrn. 62 und 106 der Begründung der streitigen Entscheidung geht hervor, dass die italienische Regierung im Verwaltungsverfahren geltend gemacht hat, dass die streitige Steuerregelung eine bloße Neuauflage der durch das Gesetz 342/2000 eingeführten Regelung sei, die kein Element einer staatlichen Beihilfe enthalten habe, da sie für die nach Umstrukturierungen aller Art von Gesellschaften erzielten Wertzuwächse anwendbar gewesen sei.

123    Nach Ansicht der italienischen Regierung wurde durch die Regelung in Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 die Möglichkeit einer Anpassung der Steuerwerte durch die implizite Verweisung auf Art. 14 des Gesetzes 342/2000, der alle unterschiedlichen Bewertungen aufgrund der Umstrukturierung von Gesellschaften, die in Anwendung des Legislativdekrets 358/1997 vorgenommen worden seien, betroffen habe, generalisiert.

124    In den Randnrn. 68 und 69 der Gründe der streitigen Entscheidung wird klargestellt, dass nach Ansicht der italienischen Regierung die Anwendung von Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 einerseits und der streitigen Steuerregelung andererseits zu einer praktisch gleichen Besteuerung der Wertzuwächse führe.

125    Aus den Randnrn. 64 bis 66 der Begründung der streitigen Entscheidung geht außerdem hervor, dass die italienische Regierung der Ansicht war, dass die vorgesehene Anpassungsregelung nach der Einbringung von Aktiva im Tausch gegen Aktien im Rahmen der Umstrukturierung des Bankensektors nach dem Gesetz 218/1990 durch die Natur dieser Vorgänge und dadurch gerechtfertigt gewesen sei, dass die für diese Umstrukturierungen vorgesehene Steuerneutralität nur teilweise gegolten habe. Die Regelung der teilweisen Steuerneutralität sei durch den Wunsch gerechtfertigt gewesen, die Privatisierung bestimmter Kreditinstitute zu erleichtern und es dabei zu vermeiden, dass diesen unberechtigte Vorteile gewährt würden.

126    Daraus geht hervor, dass die italienische Regierung im Verwaltungsverfahren zum einen die durch das Gesetz 218/1990 eingeführte steuerneutrale Regelung bzw. Regelung der teilweisen unterschiedlichen steuerlichen Bewertung mit der Besonderheit dieser Regelung gerechtfertigt hat, und zum anderen, dass das Gesetz 350/2003 die Möglichkeit der Anpassung der Steuerwerte der Einbringungen und der Aktien mittels einer Ersatzsteuer auf die durch diese Wertanpassung erzeugten Wertzuwächse generalisiert hat.

127    Aus der Untersuchung der italienischen Bestimmungen ergibt sich auch, dass die beiden unterschiedlichen steuerneutralen Regelungen für die aufgrund von Einbringungen von Aktiva in Gesellschaften erzielten Wertzuwächse nach und nach eingeführt wurden, und zwar die eine im Rahmen der Umstrukturierung des Bankensektors und die andere im Rahmen von Einbringungen von Aktiva im Tausch gegen Aktien zwischen den anderen Gesellschaften.

128    Später hat der italienische Gesetzgeber durch das in Randnr. 17 des vorliegenden Urteils angeführte Legislativdekret 41/1995 vom 23. Februar 1995 eine Regelung der steuerlichen Wertanpassung eingeführt, die den Wertzuwächsen vorbehalten war, die durch Einbringung von Aktiva im Tausch gegen Aktien im Rahmen der Umstrukturierung des Bankensektors erzielt wurden.

129    Art. 17 des Gesetzes 342/2000 sah für die Gesellschaften, die aufgrund von im Rahmen des Gesetzes 218/1990 durchgeführten Vorgängen Aktiva empfangen hätten, die Möglichkeit vor, den Steuerwert dieser Einbringungen durch Entrichtung einer Ersatzsteuer, deren Sätze je nachdem unterschiedlich waren, ob durch diese Vorgänge der Steuerwert der Aktiva und der Aktien oder lediglich der Steuerwert der Aktiva angepasst wurde, anzupassen. Die gleiche Regelung galt nach Art. 19 dieses Gesetzes für alle Gesellschaften, die Einbringungen von Aktiva im Tausch gegen Aktien nach der steuerneutralen Regelung des Legislativdekrets 358/1997 empfangen hatten.

130    Infolgedessen beabsichtigte der italienische Gesetzgeber mit dem Erlass des Gesetzes 342/2000 die Einführung einer Regelung der einheitlichen Wertanpassung der Aktiva, unabhängig davon, in welchem Rahmen die Einbringung erfolgt war. Diese Regelung der einheitlichen Wertanpassung wurde nach Art. 3 Abs. 11 des Gesetzes 448/2001 verlängert.

131    In Randnr. 89 der Begründung der streitigen Entscheidung hat die Kommission eingeräumt, dass die in den Gesetzen 342/2000 und 448/2001 vorgesehenen Wertanpassungsregelungen, die es erlaubt hätten, die erzielten Wertzuwächse gegen Entrichtung einer für alle Unternehmen einheitlichen Ersatzsteuer anzuerkennen, als durch die dem italienischen Steuersystem zugrunde liegende Logik gerechtfertigte allgemeine steuerliche Maßnahmen zu betrachten seien.

132    Durch das Gesetz 350/2003 wurde jedoch nur die Regelung von Art. 17 des Gesetzes 342/2000 und nicht die des Art. 19 dieses Gesetzes verlängert. Daraus ergibt sich, dass nur die Gesellschaften, die Aktiva aufgrund von im Rahmen des Gesetzes 218/1990 durchgeführten Vorgängen erhalten hatten, weiterhin den Steuerwert dieser Aktiva gegen Entrichtung einer Ersatzsteuer an deren Buchwert anpassen konnten. Die anderen Gesellschaften, die Einbringungen von Aktiva nach der steuerneutralen Regelung von Art. 4 des Legislativdekrets 358/1997 erhalten hatten, konnten keine Anpassung der Steuerwerte dieser Aktiva gegen Entrichtung dieser Steuer mehr vornehmen.

133    Wie in Randnr. 123 des vorliegenden Urteils ausgeführt, hat die italienische Regierung im Verwaltungsverfahren klargestellt, dass durch Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 die Möglichkeit einer Anpassung der Steuerwerte durch die implizite Verweisung auf Art. 14 des Gesetzes 342/2000 generalisiert wurde und dass die nach dieser Bestimmung entrichtete Steuer praktisch der nach der streitigen steuerlichen Regelung entrichteten gleichwertig war.

134    Es ist jedoch festzustellen, dass die in Art. 14 vorgesehene Regelung parallel zu derjenigen im Sinne der Art. 17 und 19 des Gesetzes 342/2000 war und daher nicht als Verlängerung der Regelung von Art. 19 betrachtet werden kann. Außerdem ist die in Art. 14 des Gesetzes 342/2000 vorgesehene Regelung nicht gleichwertig mit der Regelung nach Art. 17 dieses Gesetzes, denn sie betrifft nur die Wertanpassung bestimmter Aktiva und der Unterschied zwischen den Sätzen für die Besteuerung der Wertzuwächse, der in dieser Bestimmung vorgesehen ist, hängt davon ab, ob der neubewertete Aktivposten abschreibungsfähig ist oder nicht und nicht davon, ob die Wertanpassung allein die Aktiva oder die Aktiva und die Aktien betrifft, wie in Art. 17 vorgesehen.

135    Die Rechtsmittelführerinnen machen geltend, dass die Beibehaltung der Regelung von Art. 17 des Gesetzes 342/2000 nur zugunsten der Gesellschaften, die Aktiva im Rahmen der Regelung des Gesetzes 218/1990 empfangen hätten, im Zusammenhang damit stehe, dass ab dem Inkrafttreten der Körperschaftsteuerreform des Legislativdekrets 344/2003 und der Regelung der „Beteiligungsbefreiung“ im Rahmen dieser Reform keine Gefahr einer Doppelbesteuerung der Wertzuwächse nach Einbringungen von Aktiva im Tausch gegen Aktien nach der steuerneutralen Regelung des Legislativdekrets 358/1997 mehr bestanden habe, da die Gesellschaften, die Einbringungen vorgenommen und als Gegenleistung Aktien empfangen hätten, für die nach der Veräußerung von Aktien erzielten Wertzuwächse in Höhe von 95 % von der Steuer befreit worden seien.

136    Aus den Randnrn. 66 bis 68 der Begründung der streitigen Entscheidung geht jedoch hervor, dass die italienische Regierung die streitige Steuerregelung damit gerechtfertigt hat, dass sie die notwendige Ergänzung der teilweise steuerneutralen Regelung des Gesetzes 218/1990 gewesen sei und dass sie zu einer Besteuerung geführt habe, die praktisch mit derjenigen nach Art. 2 Abs. 25 des Gesetzes 350/2003 identisch gewesen sei. Aus den Erläuterungen der italienischen Regierung geht nicht hervor, dass die Nichtverlängerung der in Art. 19 des Gesetzes 342/2000 vorgesehenen Regelung damit zu erklären sei, dass die Gesellschaften, die Einbringungen von Aktiva im Rahmen der Regelung des Legislativdekrets 358/1997 vorgenommen hätten, nunmehr von der Regelung der „Beteiligungsbefreiung“ begünstigt gewesen seien, während bei den Gesellschaften und den Körperschaften, die Einbringungen von Aktiva im Tausch gegen Aktien im Rahmen des Gesetzes 218/1990 vorgenommen hätten, bei der Wertanpassung die einbringende Körperschaft und die übernehmende Gesellschaft besteuert worden seien.

137    Somit erweist es sich nicht, dass die streitige Steuerregelung, von der die italienische Regierung eingeräumt hat, dass sie den übernehmenden Gesellschaften im Rahmen des Gesetzes 218/1990 einen Steuervorteil verschafft habe, durch die Logik des italienischen Steuersystems gerechtfertigt war.

138    Der Klagegrund, wonach die streitige Steuerregelung durch die Logik des italienischen Steuersystems gerechtfertigt sei, ist daher zurückzuweisen.

139    Infolgedessen ist die Klage abzuweisen.

 Kosten

140    Nach Art. 122 Abs. 1 der Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er selbst den Rechtsstreit endgültig entscheidet. Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung, der nach deren Art. 118 auf das Rechtsmittelverfahren entsprechende Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.

141    Da dem Rechtsmittel von BNP Paribas und BNL teilweise stattgegeben worden ist, ist zu entscheiden, dass sowohl BNP Paribas und BNL als auch die Kommission ihre eigenen Kosten im Verfahren vor dem Gerichtshof zu tragen haben.

142    Da außerdem die Klage der Rechtsmittelführerinnen gegen die streitige Entscheidung nicht begründet war und die Kommission einen entsprechenden Antrag gestellt hat, sind BNP Paribas und BNL die vor dem Gericht entstandenen Kosten aufzuerlegen.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt und entschieden:

1.      Das Urteil des Gerichts der Europäischen Union vom 1. Juli 2010, BNP Paribas und BNL/Kommission (T‑335/08), wird wegen Verstoßes gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV aufgehoben.

2.      Die Klage der BNP Paribas und der Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) wird abgewiesen.

3.      Die BNP Paribas, die Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) und die Europäische Kommission tragen ihre eigenen Kosten.

4.      Die BNP Paribas und die Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) tragen die vor dem Gericht der Europäischen Union entstandenen Kosten.

Unterschriften


* Verfahrenssprache: Italienisch.