Language of document : ECLI:EU:C:2013:421

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

Juliane Kokott

od 20. lipnja 2013.(1)

Predmet C‑319/12

Minister Finansów

protiv

MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. komandytowa

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska))

„Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost – Članak 132. stavak 1. točka (i) Direktive 2006/112/EZ – Izuzeće za isporuke obrazovnih usluga komercijalnih organizacija – Izravni učinak”





I –    Uvod

1.        Propisi o porezu na dodanu vrijednost nisu uvijek otprve razumljivi. Stoga na prvi pogled iznenađuje i spor na kojemu se temelji ovaj zahtjev za prethodnu odluku. Naime, porezni obveznik u tom predmetu traži utvrđenje da njegova aktivnost nije izuzeta od poreza. Razlog ponovno predstavlja pravo na odbitak koje načelno postoji samo za oporezive aktivnosti. Stoga oporezivanje aktivnosti poreznog obveznika može za njega predstavljati prednost, ako njegovi klijenti sami imaju pravo na odbitak(2).

2.        Ovim zahtjevom za prethodnu odluku želi se, s jedne strane, pojasniti izuzeće za isporuku obrazovnih usluga. Pri tome se radi o opsegu diskrecijske ovlasti koja pripada državama članicama prilikom određivanja privatnih obrazovnih organizacija koje su izuzete od poreza na dodanu vrijednost. Budući da se odredbe prava Unije, koje u tu svrhu treba protumačiti, ne primjenjuju samo u području obrazovanja, već u sličnom obliku, među ostalim, i u području socijalne skrbi i kulture, odgovor Suda može imati dalekosežnije značenje.

3.        Još dalekosežnije jest pitanje koje je, s druge strane, postavljeno o posljedicama koje može imati pogrešno izvršavanje diskrecijske ovlasti od strane države članice prilikom određivanja organizacija izuzetih od poreza. Ovdje osobito valja razjasniti može li se porezni obveznik naknadno pozivati na to da su njegove transakcije oporezive na temelju prava Unije, kako bi se mogao koristiti odbitkom, a da pri tome sa svojim transakcijama, s kojima je na temelju odredaba nacionalnog prava prethodno postupao kao da su izuzete od poreza, ne podliježe naknadnom oporezivanju.

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

4.        Oporezivanje porezom na dodanu vrijednost u Uniji uređeno je Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(3) (u daljnjem tekstu: PDV Direktiva). Drugo poglavlje devete glave sadržava „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”. Dio tog poglavlja je članak 132. stavak 1. točka (i) na temelju čega su države članice dužne izuzeti sljedeće transakcije:

„osiguranje obrazovanja djece ili mladih ljudi, školsko ili sveučilišno obrazovanje, stjecanje stručne kvalifikacije ili prekvalifikacija, uključujući isporuke usluga i roba koje su s time usko povezane, od strane subjekta javnog prava koji navedeno imaju za cilj ili od strane ostalih organizacija koje dotična država članica prepoznaje kao organizaciju sa sličnim ciljem.”

5.        U skladu s člankom 133. PDV Direktive, države članice mogu uvjetovati davanje, među ostalim, prava na ovo izuzeće „tijelima koja nisu subjekti javnog prava u svakom pojedinačnom slučaju jednom od ili više sljedećih uvjeta:

(a)      dotični subjekti ne smiju sistematično ciljati na ostvarivanje dobiti, […]

[…]”

6.        Člankom 134. PDV Direktive uređeno je ograničenje, među ostalim, izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (i):

„Isporuci robe ili usluga ne odobrava se izuzeće […] u sljedećim slučajevima:

(a)      kada isporuka nije bitna za izuzetu transakciju;

(b)      kada je osnovna svrha isporuke stvaranje dodatnog prihoda dotičnog tijela putem transakcija koje su u izravnom tržišnom natjecanju s onima komercijalnih društava koja podliježu PDV‑u.”

7.        Prethodno navedenim odredbama odgovaraju odredbe članka 13. A stavka 1. točke (i) i stavku 2. točkama (a) i (b) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za određivanje poreza(4) koja se primjenjivala do 31. prosinca 2006. (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

8.        Pravo na odbitak u skladu s člankom 168. PDV Direktive pretpostavlja da se roba i usluge koriste „u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika”:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

(a)      PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

[…]”

B –    Nacionalno pravo

9.        U skladu s člankom 43. stavkom 1. točkom 1. u vezi s odjeljkom 7. Priloga 4. Ustawu z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u daljnjem tekstu: poljski Zakon o porezu na promet) obrazovne usluge za ovdje relevantnu 2010. izuzete su od poreza neovisno o osobi koja ih pruža.

III – Glavni postupak i postupak pred Sudom

10.      Društvo u privatnom vlasništvu MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. komandytowa (u daljnjem tekstu: MDDP) nudi u Poljskoj obuku, među ostalim, na području poreza i ljudskih resursa. Njegova je aktivnost usmjerena na redovito ostvarivanje dobiti.

11.      MDDP je od Minister Finansów zatražio obvezujuće porezno tumačenje u vezi s poreznim tretmanom svoje aktivnosti za potrebe PDV‑a. Ono smatra da ga poljski Zakon o porezu na promet, suprotno pravu Unije, sprječava u ostvarivanju odbitka. Naime, izuzeće predviđeno u poljskom pravu za njegovu obuku nije spojivo s PDV Direktivom. Direktivom nije dopušteno izuzeće za isporuke obrazovnih usluga kod subjekata koji sistematično ciljaju jedino na ostvarivanje dobiti. Ako bi, međutim, isporuke usluga MDDP‑a morale biti oporezive, on ima pravo na odbitak.

12.      Minister Finansów nije prihvatio ovo stajalište. U prvom stupnju MDDP je uspio s tužbom protiv te odluke. U skladu s time, MDDP‑u pripada pravo na odbitak iako je u prošlosti iskoristio izuzeće predviđeno u poljskom pravu.

13.      Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud), pred kojim se sada vodi spor, dvoji o nižestupanjskoj presudi i stoga je na temelju članka 267. UFEU‑a uputio Sudu sljedeća pitanja:

„1.      Treba li odredbe članka 132. stavka 1. točke (i), članka 133. i članka 134. PDV Direktive tumačiti u smislu da se protive tomu da isporuke obrazovnih usluga koje izvršavaju organizacije koje nisu subjekti javnog prava, u komercijalne svrhe, budu izuzete od PDV‑a kako je predviđeno člankom 43. stavkom 1. točkom 1. poljskog Zakona o porezu na promet zajedno s prilogom 4. odjeljkom 7. tog Zakona kakav je na snazi 2010.?

2.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje i s obzirom na neusklađenost takvog izuzeća s odredbama PDV Direktive, može li ga porezni obveznik primijeniti koristeći pravo na odbitak za PDV u skladu s člankom 168. navedene Direktive?”

14.      U pisanom dijelu postupka pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su MDDP, Helenska Republika, Republika Poljska, Portugalska Republika i Komisija. Na raspravi održanoj 15. svibnja 2013. sudjelovali su Minister Finansów, MDDP, Poljska, Ujedinjena Kraljevina Velike Britanija i Sjeverne Irske i Komisija.

IV – Pravna analiza

A –    Izuzeće za isporuke obrazovnih usluga

15.      Svojim prvim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi znati sprječava li PDV Direktiva države članice da izuzeće za isporuke obrazovnih usluga u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (i) dodijele i privatnim organizacijama koje djeluju samo u komercijalne svrhe. Budući da sud koji je uputio zahtjev nije pobliže objasnio ovaj pojam, u nastavku ću poći od toga da je istoznačan s obavljanjem aktivnosti s ciljem ostvarivanja dobiti.

16.      Ovo se pitanje postavlja s obzirom na to da je u poljskom pravu svaka organizacija koja isporučuje obrazovne usluge obuhvaćena izuzećem.

1.      Diskrecijska ovlast država članica?

17.      Na ovo bi prethodno pitanje trebalo odmah dati niječan odgovor ako bi države članice mogle prema slobodnoj diskrecijskoj ocjeni odrediti privatne organizacije koje su izuzete u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive.

18.      Međutim, isporuke obrazovnih usluga navedene u članku 132. stavku 1. točki (i) PDV Direktive izuzete su prema tekstu te odredbe samo kada ih osiguravaju subjekti javnog prava koji imaju za cilj obrazovne usluge ili ostale organizacije koje država članica prepoznaje kao organizacije s usporedivim ciljem. U skladu s time, „ostale”, dakle privatne, organizacije moraju ispuniti uvjet da imaju usporediv cilj kao i navedeni subjekti javnog prava.

19.      No, budući da člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive nisu uređene pretpostavke za priznanje takvog usporedivog cilja, načelno je stvar nacionalnog prava svake države članice da utvrdi pravila na temelju kojih će takvo priznanje uslijediti(5). U tom pogledu državama članicama pripada diskrecijska ovlast, kao i u slučaju priznanja izuzetih organizacija prilikom drugih oporezivih događaja iz članka 132. PDV Direktive(6). Ovo zakonodavno oblikovanje izuzeća moglo bi se obrazložiti time da su obrazovni sustavi država članica potpuno različito ustrojeni. No, izuzeća za isporuke obrazovnih usluga prema točkama (i) i (j) članka 132. stavka 1. PDV Direktive trebaju se unatoč ovim različitim obrazovnim sustavima država članica u konačnici primjenjivati što je ujednačenije moguće(7).

20.      Međutim, ne može se prihvatiti stajalište Republike Poljske u skladu s kojim su države članice slobodne sve organizacije, koje isporučuju obrazovne usluge, smatrati organizacijama s usporedivim ciljem. Takvo stajalište zanemaruje zahtjeve koje članak 132. stavak 1. točke (i) PDV Direktive postavlja osobi koja isporučuje obrazovne usluge. Ako bi se državama članicama dopustila mogućnost da izuzmu isporuke obrazovnih usluga svih osoba, tada bi se suprotno obilježju u vidu usporedivog cilja, koje je izrijekom navedeno u članku 132. stavku 1. točki (i) PDV Direktive, lišilo očitu volju zakonodavca Unije svakog značenja.

21.      I Sud je već dao do znanja da se izuzećem za isporuke obrazovnih usluga ne mogu koristiti sve organizacije. Tako je u jednoj odluci isključio da društvo koje organizira školske i sveučilišne boravke u inozemstvu, može biti organizacija sa sličnim ciljem u smislu izuzeća iz sadašnjeg članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive(8).

22.      Stoga se treba složiti sa stajalištem suda koji je uputio zahtjev, a prema kojem države članice ne mogu prema slobodnoj diskrecijskoj ocjeni odrediti privatne organizacije koje su izuzete u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive.

2.       Granice diskrecijske ovlasti

23.      Nadalje se sada postavlja pitanje, jesu li granice diskrecijske ovlasti država članica prekoračene, ako privatne organizacije, koje isporučuju obrazovne usluge u komercijalne svrhe, podliježu izuzeću iz članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive.

24.      Sud koji je uputio zahtjev izrazio je u tom pogledu sumnju jer se izuzeća iz članka 132. PDV Direktive, sudeći prema njegovu naslovu, odnose samo na aktivnosti od javnog interesa. Međutim, Sud je već općenito ustvrdio da komercijalna narav aktivnosti načelno ne isključuje da se pri tome radi o aktivnosti od javnog interesa u smislu tog članka(9).

25.      Isto vrijedi osobito i za izuzeće za isporuke obrazovnih usluga na temelju točke (i) ove odredbe.

26.      Pojam „organizacija” dovoljno je, s jedne strane, širok da obuhvati i fizičke osobe i društva u privatnom vlasništvu s namjerom ostvarivanja dobiti(10). S druge strane, ograničenje na privatne organizacije, koje imaju cilj sličan subjektima javnog prava i koje su predviđene člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive, također ne isključuje aktivnosti komercijalne naravi.

27.      Republika Poljska i Portugalska Republika s pravom su ukazale na to da članak 132. stavak 1. točka (i) PDV Direktive, za razliku od drugih izuzeća iz istog članka, ne sadržava ograničenja s obzirom na komercijalnu narav organizacije ili njezin cilj ostvarivanja dobiti. Međutim, to je slučaj prilikom izuzeća iz točaka (l), (m) i (q) iz čijeg područja primjene su izuzete organizacije s ciljem ostvarivanja dobiti odnosno aktivnosti komercijalne naravi. Stoga, valja a contrario zaključiti da se izuzećem za isporuke obrazovnih usluga na temelju točke (i) načelno mogu koristiti i organizacije komercijalne naravi čija je aktivnost usmjerena jedino na ostvarivanje dobiti(11).

28.      Uključivanje komercijalnih poduzeća u izuzeće za isporuke obrazovnih usluga također se ne protivi svrsi ovog izuzeća(12). Na temelju navoda Suda u odnosu na sveučilišno obrazovanje, ta se svrha, naime, može nalaziti u tome da se pristup obrazovnim uslugama ne spriječi zbog viših troškova koji bi nastali obvezom primjene PDV‑a na odgovarajuće usluge(13). Iako se iz ovog cilja ne može neposredno zaključiti prema kojim kriterijima treba odrediti izuzete privatne organizacije, ipak mi se čini da postizanje ovog cilja načelno ne ovisi o pitanju isporučuje li se takve obrazovne usluge u komercijalne svrhe ili ne.

29.      Zbog toga što je Komisija u svojem pisanom očitovanju iznijela argumentaciju protiv toga da se izuzećem na temelju članaka 133. i 134. PDV Direktive obuhvati komercijalne organizacije, treba upozoriti na dvije stvari.

30.      S jedne je strane Sud već pojasnio da članak 133. dopušta državama članicama u pogledu tamo navedenih izuzeća da uz modalitete i uvjete za priznanje privatnih organizacija, za potrebe izuzeća dodatno nametnu daljnje uvjete, to jest uvjete navedene u članku 133.(14). S druge strane, države članice su također slobodne da za privatne organizacije ne propišu uvjete navedene u članku 133.(15). Stoga je upravo iz uvjeta u članku 133. točke (a) PDV Direktive Sud zaključio da slijeđenje cilja ostvarivanja dobiti ne može isključiti izuzeće. Naime, u skladu s tom odredbom države članice mogu, među ostalim, izuzeće za isporuke obrazovnih usluga podvrgnuti uvjetu da privatna organizacija nema za cilj sustavno ostvarivanje dobiti. No, ta bi mogućnost bila bespredmetna ako bi je se zahtijevalo već kao pretpostavku za priznanje privatnih organizacija za potrebe izuzeća(16).

31.      S druge strane, niti članak 134. PDV Direktive ne isključuje mogućnost da se izuzećem obuhvati privatne organizacije, koje isporučuju obrazovne usluge u komercijalne svrhe. Doduše, za razliku od članka 133., ova odredba nužno isključuje određene transakcije, među ostalim, iz izuzeća za isporuke obrazovnih usluga(17). No, ona se prema svojoj unutarnjoj logici, a osobito zbog uvjeta navedenog u točki (a), primjenjuje samo na transakcije koje su u smislu članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive „usko povezane” s izuzetim isporukama obrazovnih usluga(18), dakle, ne na glavne izuzete transakcije. Stoga se iz isključenja, predviđenog člankom 134. točkom (b) PDV Direktive, za izuzeće transakcija, koje konkuriraju oporezivim transakcijama komercijalnih poduzeća, ne može izvesti zaključak u pogledu načelne mogućnosti izuzeća za komercijalna poduzeća.

32.      Zaključno valja stoga utvrditi da granice diskrecijske ovlasti država članica, koje postoje u okviru članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive, nisu prekoračene ako su nacionalnim pravom iz poreza izuzete i privatne organizacije koje isporučuju obrazovne usluge u komercijalne svrhe.

3.      Odgovor na prvo prethodno pitanje

33.      Zbog toga na prvo prethodno pitanje treba odgovoriti niječno.

34.      Ovo utvrđenje nije dostatno da se sudu koji je uputio zahtjev ipak pruži koristan odgovor s obzirom na glavni postupak. Naime, ono što sud koji je uputio zahtjev u konačnici zanima, kao što osobito pokazuje formulacija drugog prethodnog pitanja, jest pitanje, treba li članak 132. stavak 1. točku (i) PDV Direktive tumačiti na način da mu se protivi izuzeće za isporuke obrazovnih usluga koje je uređeno poljskim pravom.

35.      Sada je u dijelu 1. i 2. ovog mišljenja utvrđeno da Republika Poljska nije spriječena, da isporuke obrazovnih usluga privatnih organizacija u komercijalne svrhe izuzme na temelju članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive. No, ona to također ne smije učiniti na način kojim se uopće ne postavljaju ikakvi zahtjevi za priznanje organizacija. Slijedom toga je poljskim pravom, koje treba primijeniti u glavnom postupku, pogrešno preneseno izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive.

36.      Stoga na prvo prethodno pitanje treba odgovoriti da članak 132. stavak 1. točku (i) i članak 133. i 134. PDV Direktive treba tumačiti na način da im se ne protivi mogućnost da se izuzećem obuhvate obrazovne usluge koje u komercijalne svrhe isporučuju privatne organizacije. Međutim, protivi im se prenošenje tih odredbi na način da se za priznanje usporedivog cilja privatnih organizacija uopće ne postavljaju ikakvi zahtjevi.

B –    Izravan učinak PDV Direktive

37.      S obzirom na to valja odgovoriti i na drugo prethodno pitanje. Njime sud koji je uputio zahtjev želi znati, ima li porezni obveznik, s obzirom na neusklađenost nacionalnog izuzeća s PDV Direktivom, na temelju članka 168. te direktive pravo koristiti to izuzeće pozivajući se na pravo na odbitak(19).

38.      U odnosu na predmet VDP Dental Laboratory zastupala sam u tom pogledu stajalište da je „asimetrično pozivanje” na Šestu direktivu isključeno. Porezni obveznik se ne može istodobno izravno pozivati na direktivu, kojom za određene transakcije izuzeće nije predviđeno, a kako bi ishodio odbitak, te koristiti se također izuzećem koje je predviđeno nacionalnim pravom i suprotno je pravu Unije. To bi, naime, bilo suprotno središnjem načelu sustava PDV‑a prema kojem se odbitak načelno dodjeljuje samo za oporezovane izlazne transakcije(20).

39.      Izgleda da se u svojoj presudi Sud priključio ovom stajalištu jer je utvrdio da se porezni obveznik može izravno pozivati na Šestu direktivu kako bi ishodio ubiranje PDV‑a na svoju aktivnost i time stekao pravo na odbitak. No, odluka se izravno ne bavi mogućnošću „asimetričnog pozivanja”(21).

40.      Nasuprot tomu, MDDP sada tvrdi da u situaciji, u kojoj se porezni obveznik poziva na svoje pravo na odbitak koje proizlazi iz PDV Direktive, oporezivanje izlaznih transakcija prema nacionalnom pravu uopće nije moguće. Naime, nacionalnim je pravom upravo za ovo predviđeno izuzeće. Zato niti kupci ne bi prihvatili naknadu koja je naknadno povećana zbog oporezivanja. Točno je da je oporezivanje u skladu s PDV Direktivom. No, u skladu s člankom 288. UFEU‑a ona obvezuje samo države članice i stoga naspram poreznog obveznika ne može imati izravan učinak. I Komisija se tijekom postupka pred Sudom priključila tom stajalištu.

41.      S obzirom na ove argumente, u nastavku ću preispitati svoje stajalište u pogledu ovog slučaja. Ovo preispitivanje će uslijediti na temelju ustaljene sudske prakse Suda u skladu s kojom se na odredbe direktive, koje su sadržajno gledajući bezuvjetne i dovoljno precizne, pojedinci uvijek mogu pozivati pred nacionalnim sudovima protiv države ako je ona propustila direktivu prenijeti u nacionalno pravo u propisanim rokovima ili ako ju je pogrešno prenijela(22).

42.      U skladu s tim, prvo valja razjasniti koja je od odredbi PDV Direktive pogrešno prenesena u nacionalno pravo (dio 1.), potom, je li i u kojoj mjeri ta odredba sadržajno gledajući bezuvjetna i dovoljno precizna (dio 2.) i, naposljetku, koje pravne posljedice proizlaze u ovom slučaju, ako se porezni obveznik pozove na ove odredbe (dio 2.).

1.      Pogrešno prenesena odredba

43.      Prvo valja razjasniti, koja je od odredbi PDV Direktive pogrešno prenesena.

44.      U tom pogledu valja ustvrditi da je u ovom slučaju isključeno pozivanje na članak 168. PDV Direktive kojim je uređeno pravo na odbitak i na koji upućuje ovo prethodno pitanje. Naime, ne može se zaključiti da je ova odredba pogrešno prenesena u poljsko pravo. Umjesto toga izgleda da je poljskim pravom predviđeno, u skladu s člankom 168. PDV Direktive, da se odbitak načelno odobrava za oporezovane izlazne transakcije.

45.      PDV Direktiva pogrešno je prenesena samo u pogledu članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive. Naime, poljskim je pravom krug osoba, koje se koriste ovim izuzećem, preširoko postavljen jer su njime sve osobe uključene u izuzeće za isporuke obrazovnih usluga.

46.      Doduše, poljsko bi se pravilo moglo smatrati i pogrešnim prenošenjem članka 2. stavka 1. točke (c) PDV Direktive, gdje je utvrđeno da PDV‑u načelno podliježe svaka isporuka usluga. No, Sud je već pojasnio da članak 132. PDV Direktive ne određuje samo koje aktivnosti treba izuzeti, već i koje se aktivnosti ne može izuzeti(23).

47.      Iz toga proizlazi da se u slučaju neusklađenosti nacionalnog izuzeća s PDV Direktivom porezni obveznik može po potrebi pozivati samo na oporezivost svojih isporuka usluga, ali ne i na samostalno pravo na odbitak koje izravno proizlazi iz PDV Direktive. Takvo pravo na odbitak je prije samo posljedica pozivanja na oporezivost. Ako se, naime, porezni obveznik može suprotno nacionalnom pravu pozivati na oporezivost svojih isporuka usluga, tada će se on moći koristi nacionalnim pravom na odbitak koje je preneseno u skladu s Direktivom i koje pretpostavlja oporezivanje izlaznih transakcija.

48.      Ovo razlikovanje izuzeća koje treba prenijeti od prava na odbitak koje treba prenijeti, nije suprotno dosadašnjoj sudskoj praksi. Naime, u sličnim slučajevima Sud do sada nije još utvrdio koja od navedenih odredbi proizvodi izravan učinak. Umjesto toga je iz njihove kombinacije izveo prava pojedinca naspram države članice(24).

49.      Protiv toga Komisija ne može uspjeti s prigovorom da u skladu sa sudskom praksom direktiva ne može stvarati obveze za pojedinca(25). Naime, u ovim okolnostima to nije slučaj. Iz pogrešno prenesenog izuzeća ne proizlazi za poreznog obveznika obveza oporezivanja njegovih isporuka usluga. Pod određenim okolnostima on ima samo pravo pozivati se na oporezivost.

50.      U vezi s time što u prilog svojem stajalištu Komisija dodatno upućuje na presudu RBS Deutschland Holding, dovoljno je ukazati na to da se ova odluka odnosi na tumačenje sadašnjeg članka 169. stavka (a) PDV Direktive. Za razliku od članka 168. koji ovdje treba primijeniti, taj poseban slučaj odbitka ne zahtijeva korištenje za potrebe oporezovanih transakcija. Osim toga, predmet RBS Deutschland Holding odnosio se na slučaj transakcija koje zapravo nisu bile oporezovane zbog različitih pravnih stajališta dviju država članica o mjestu isporuke usluge, a ne o isporuci usluge izuzetoj ipso iure(26).

51.      Budući da izravni učinak direktive može postojati samo u pogledu pogrešno prenesene odredbe, valja ustvrditi da porezni obveznik, s obzirom na neusklađenost nacionalnog izuzeća s PDV Direktivom, nema na temelju članka 168. te direktive pravo koristiti to izuzeće pozivajući se na pravo na odbitak.

52.      Time je već dan odgovor na drugo pitanje suda koji je uputio zahtjev. No, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor s obzirom na glavni postupak, valja još ispitati može li se porezni obveznik, kao što je MDDP, u postojećim okolnostima uopće pozivati na pogrešno prenesen članak 132. stavak 1. točku (i) PDV Direktive, kako bi ishodio oporezivost svojih isporuka obrazovnih usluga i ostvario odbitak koji iz toga proizlazi.

2.      Sadržajno gledajući bezuvjetna i dovoljno precizna odredba

53.      Stoga se sada postavlja pitanje, je li pogrešno prenesen članak 132. stavak 1. točka (i) PDV Direktive sadržajno gledajući bezuvjetan i dovoljno precizan u odnosu na izuzeće isporuka obrazovnih usluga privatnih organizacija.

54.      Prva od ovih pretpostavki je ispunjena. Članak 132. stavak 1. točka (i) PDV Direktive je sadržajno gledajući bezuvjetan jer njime nije uređena mogućnost za države članice, već obvezuje svaku državu članicu da dodijeli tamo propisano izuzeće.

55.      Međutim, teže je dati odgovor na pitanje, je li članak 132. stavak 1. točka (i) PDV Direktive i dovoljno određen u pogledu osoba koje treba izuzeti. Naime, za to je izuzeće potrebno, kao što smo vidjeli, još i da odnosna država članica odredi one privatne organizacije koje imaju sličan cilj kao i subjekti javnog prava(27).

56.      No, za izravan učinak odredbe direktive načelno nije potrebno daljnje djelovanje institucija Unije ili država članica(28). Ako postoji diskrecijska ovlast država članica, pozivanje pojedinca na odredbe direktive načelno je isključeno(29).

57.      Člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive sada je, međutim, dopušteno da se, ovisno o izvršavanju diskrecijske ovlasti države članice, za određeni krug organizacija uskladi i izuzeće i oporezivanje isporuka obrazovnih usluga sa zahtjevima iz te odredbe(30). S obzirom na to, u odnosu na izuzete privatne organizacije članak 132. stavak 1. točka (i) PDV Direktive dovoljno je određen samo utoliko ukoliko su njime utvrđene granice diskrecijske ovlasti države članice. Drugim riječima, postoje privatne organizacije čiji sličan cilj države članice moraju priznati, kao i one kod kojih je to isključeno. Ako se, međutim, radi o privatnim organizacijama, čije priznanje u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive podliježe upravo diskrecijskoj ovlasti država članica, ta odredba nije dovoljno određena da bi imala izravan učinak.

58.      Tomu izgleda prije svega proturječi okolnost da je Sud već i u drugim slučajevima postojanja diskrecijske ovlasti država članica prilikom određivanja područja primjene izuzeća pošao od toga, da je odgovarajuća odredba prava Unije dovoljno određena da ima izravan učinak i u okviru diskrecijske ocjene država članica.

59.      Tako je on, na primjer, utvrdio da se porezni obveznik u načelu može izravno pozivati na izuzeće za medicinsku skrb na temelju sadašnjeg članka 132. stavka 1. točke (b) PDV Direktive, ako su države članice uredile izuzete organizacije na način koji unatoč njihovoj diskrecijskoj ocjeni, koja postoji u tom pogledu, nije usklađen s pravom Unije(31). Sud je isto tako odlučio u odnosu na sadašnji članak 135. stavak 1. točku (g) PDV Direktive koji izuzima upravljanje određenim posebnim investicijskim fondovima. Iako se tom odredbom državama članicama prepušta diskrecijska ocjena prilikom definiranja posebnih investicijskih fondova koji se mogu koristiti izuzećem, ona proizvodi izravan učinak ako posebne investicijske fondove, koji se mogu koristiti izuzećem, države članice ne definiraju u skladu s pravom Unije(32). I članku 135. točki (i) PDV Direktive, kojima se državama članicama daje diskrecijska ovlast da ograniče izuzeće za igre na sreću, Sud je pripisao izravan učinak za slučaj nacionalnog ograničenja koje nije usklađeno s pravom Unije(33).

60.      Međutim, svi se ti slučajevi odnose na ograničenje područja primjene izuzeća, prilikom kojih su države članice, doduše, izvršavale svoju diskrecijsku ovlast, no to nisu učinile u skladu s načelom porezne neutralnosti. Naime, one su iz izuzeća isključile porezne obveznike s kojima je trebalo postupati na jednak način kao i s njihovim konkurentima(34). Stoga u tim slučajevima izravni učinak nalaže da se izuzme one koji su prethodno isključeni suprotno načelu jednakog postupanja.

61.      No, situacija je drukčija u ovom slučaju. Ovdje poljskim pravom nije predviđeno ograničenje izuzeća za isporuke obrazovnih usluga koje je suprotno pravu Unije i koje bi se moglo otkloniti izravnim učinkom članka 135. točke (i) PDV Direktive. S druge strane se izuzeće iz poljskog Zakona o porezu na promet ne može uskladiti s pravom Unije jer uopće ne predviđa nikakvo ograničenje. Stoga granice diskrecijske ovlasti, koja je dodijeljena člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive, država članica prekoračuje u takvom slučaju samo ako njome izuzme porezne obveznike koje nije smjela izuzeti u okviru izvršavanja svoje diskrecijske ovlasti. To se odnosi na porezne obveznike koje se ni pod kakvim okolnostima nije moglo priznati kao organizacije s usporedivim ciljem.

62.      Stoga valja utvrditi da članak 132. stavak 1. točka (i) PDV Direktive u odnosu na neoporezivost isporuka obrazovnih usluga privatnih organizacija, doduše, jest sadržajno bezuvjetan, ali je s obzirom na ovaj slučaj dovoljno precizan samo time što ne dopušta da se sve privatne organizacije izuzme na temelju nacionalnog prava.

3.      Pravne posljedice pozivanja

63.      Pravne posljedice pozivanja na članak 132. stavak 1. točku (i) PDV Direktive ovise u ovom slučaju samo o odgovoru na pitanje je li poreznog obveznika, koji se poziva na izravni učinak ove odredbe, država članica mogla u okviru izvršavanja svoje diskrecijske ovlasti smatrati organizacijom s usporedivim ciljem. Ako je to slučaj, pozivanje na ovu odredbu ne dovodi do odstupanja od nacionalnog prava. Samo ako poreznog obveznika država članica nije mogla u okviru izvršavanja svoje diskrecijske ovlasti smatrati organizacijom s usporedivim ciljem, porezni obveznik može protiv nacionalnog prava isticati članak 132. stavak 1. točku (i) PDV Direktive i tako ishoditi oporezivost svojih isporuka usluga.

64.      Međutim, u pojedinim slučajevima, koji su se odnosili na sadašnji članak 132. stavak 1. točku (b) odnosno (g) PDV Direktive, Sud je utvrdio da je priznanje privatnih organizacija koje je propisala država članica neusklađeno s pravom Unije te da postoji izravan učinak tih odredaba, ali iz toga nije izveo nikakvu izravnu pravnu posljedicu na temelju prava Unije. Umjesto toga je nacionalnom sudu prepustio da pomoću svih relevantnih aspekata, a osobito činjeničnog stanja glavnog postupka, u pojedinačnom slučaju sam ispita ispunjava li porezni obveznik pretpostavke za organizaciju koju treba priznati(35). Time se u konačnici pogrešno zakonodavno izvršavanje diskrecijske ovlasti države članice zamjenjuje diskrecijskom ovlasti nacionalnog suda koji odlučuje u pojedinačnom slučaju.

65.      Prenesen na ovaj predmet taj bi pristup značio da bi u slučaju pozivanja MDDP‑a na izravan učinak članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive nacionalni sud morao istražiti treba li na temelju diskrecijske ovlasti suda MDDP priznati organizacijom s usporedivim ciljem. Ako bi nacionalni sud to zanijekao, MDDP bi se mogao pozivati na oporezivost svojih isporuka obrazovnih usluga.

66.      Razlog za ovaj pristup mogao bi ležati u tome da do sada za priznanje poreznih obveznika od strane država članica u okviru izuzeća iz članka 132. stavka 1. PDV Direktive Sud još nije jasno utvrdio, u kojem obliku države članice moraju izvršavati svoju diskrecijsku ovlast prilikom tog priznanja: apstraktnim zakonskim uređenjem ili izvršavanjem diskrecijske ovlasti u pojedinačnom slučaju. Tako, s jedne strane, Sud govori o tome da je stvar nacionalnog prava svake države članice da utvrdi pravila prema kojima se to priznanje odvija(36). S druge strane, Sud, međutim, odaje dojam kao da je stvar nacionalnih tijela da u pojedinačnom slučaju sama izvršavaju diskrecijsku ovlast prilikom određivanja organizacija koje treba priznati(37).

67.      Prema mojem uvjerenju, izvršavanje diskrecijske ovlasti država članica u pogledu priznanja privatnih organizacija za izuzeća iz članka 132. stavka 1. PDV Direktive ne može se, međutim, prepustiti niti nacionalnim tijelima niti nacionalnim sudovima. Njihovim se razmatranjima, koja se nužno odnose na pojedinačan slučaj, ne može zamijeniti izvršavanje diskrecijske ovlasti nacionalnog zakonodavstva prilikom utvrđivanja apstraktnog pravila za priznanje. Kao što je već nezavisni odvjetnik D. Ruiz‑Jarabo Colomer s pravom utvrdio, takvi kriteriji za razvrstavanje moraju, naime, biti utvrđeni neutralno, apstraktno i unaprijed(38).

68.      Osim toga je Sud tek nedavno ukazao na to da postupanje poreznih tijela prilikom ispitivanja usporedivih organizacija, koje se međusobno nalaze u tržišnom natjecanju, mora biti dosljedno(39). Ovu se dosljednost ne može ostvariti ako svako nacionalno tijelo ili svaki nacionalni sud u pojedinačnom slučaju donese odluku na temelju diskrecijske ovlasti koja gotovo uvijek mora dovesti do različitog postupanja s usporedivim poreznim obveznicima.

69.      Ako je stoga u okviru zakonskog uređenja i u suprotnosti s pravom Unije država članica izvršavala diskrecijsku ovlast koja joj pripada na temelju članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive u pogledu priznanja privatnih organizacija, tada se ovu pogrešku može otkloniti apstraktnim zakonskim uređenjem, a ne izvršavanjem diskrecijske ovlasti od strane nacionalnog suda.

70.      Sud koji je uputio zahtjev mora stoga u glavnom postupku samo provjeriti prelazi li izuzeće isporuka isporučenih od organizacije kao što je MDDP, na temelju članka 132. stavka 1. točke (i) PDV Direktive, granice diskrecijske ovlasti poljskog zakonodavca. Na nacionalnom je sudu ispitivanje ciljeva i modaliteta aktivnosti MDDP‑a uspoređujući ih s aktivnostima poljskih organizacija javnog prava zaduženih za obrazovne zadaće. Međutim, valja ukazati na to da izuzeće organizacije kao što je MDDP, ne bi prelazilo granice diskrecijske ovlasti poljskog zakonodavca, ako bi jedini razlog, zbog kojeg se ne bi prihvatilo usporedivost, bila aktivnost u komercijalne svrhe. Naime, kao što je već prikazano, ona nije prepreka za priznanje na temelju članka 132. stavka 1. točke (k) PDV Direktive(40).

71.      Ako bi sud koji je uputio zahtjev svejedno ustvrdio da poljski zakonodavac nikako ne može priznati usporedivost cilja organizacije kao što je MDDP, u ovom bi se slučaju MDDP mogao pozivati na to da se izuzeće na temelju nacionalnog prava ne primjenjuje na njega, jer je isto neusklađeno s člankom 132. stavkom 1. točkom (i) PDV Direktive. U tom bi slučaju njegove isporuke obrazovnih usluga podlijegale PDV‑u, a MDDP bi na temelju poljskog prava mogao u tom pogledu zatražiti pravo na odbitak.

72.      Osim toga bi MDDP dodatno imao pravo potraživati naknadu štete na što je u usporedivom slučaju u presudi Stockholm Lindöpark Sud već ukazao(41). Šteta za MDDP, koju bi trebalo nadoknaditi, mogla bi se, naime, sastojati u tome da njegovi kupci ne prihvaćaju naknadu koja je naknadno povećana zbog oporezivanja.

4.      Odgovor na drugo prethodno pitanje

73.      Zaključno valja na drugo prethodno pitanje odgovoriti da porezni obveznik, s obzirom na neusklađenost nacionalnog izuzeća s PDV Direktivom, nema pravo koristiti to izuzeće pozivajući se na pravo na odbitak. Osim toga, izravno pozivanje na članak 132. stavak 1. točku (i) PDV Direktive dovodi u slučaju kao što je predmetni do oporezivosti isporuka obrazovnih usluga samo ako bi se priznanjem dotičnog poreznog obveznika kao organizacije s usporedivim ciljem prekoračilo granice diskrecijske ocjene država članica.

V –    Zaključak

74.      S obzirom na sve izneseno, predlažem da se na prethodna pitanja, koje je uputio Naczelny Sąd Administracyjnyt, odgovori kako slijedi:

1.         Članak 132. stavak 1. točku (i) i članak 133. i 134. PDV Direktive treba tumačiti na način da im se ne protivi mogućnost da se izuzećem obuhvate obrazovne usluge koje u komercijalne svrhe isporučuju privatne organizacije. Međutim, protivi im se prenošenje izuzeća kojim se za priznanje usporedivog cilja privatnih organizacija uopće ne postavljaju ikakvi zahtjevi.

2.         S obzirom na neusklađenost nacionalnog izuzeća s PDV Direktivom, porezni obveznik nema pravo koristiti to izuzeće pozivajući se na pravo na odbitak. Izravno pozivanje na članak 132. stavak 1. točku (i) PDV Direktive dovodi u slučaju kao što je predmetni do oporezivosti isporuka obrazovnih usluga samo ako bi se priznanjem dotičnog poreznog obveznika kao organizacije s usporedivim ciljem prekoračilo granice diskrecijske ocjene država članica.


1 – Izvorni jezik: njemački


2 – O prednostima oporezivanja vidjeti podrobni prikaz u mišljenju nezavisne odvjetnice E. Sharpston od 8. ožujka 2007., Horizon College i Haderer (C‑434/05 i C‑445/05, Zb., str. I‑4793., t. 20. i sljedeće).


3 – SL L 347, str. 1., (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)


4 – SL L 145, str. 1.


5 – Vidjeti u tom smislu presude od 6. studenoga 2003., Dornier (C‑45/01, Zb., str. I‑12911., t. 64.), i od 8. lipnja 2006., L.u.P. (C‑106/05, Zb., str. I‑5123., t. 42.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, kao i od 26. svibnja 2005., Kingscrest Associates i Montecello (C‑498/03, Zb., str. I‑4427., t. 49.), i od 15. studenoga 2012., Zimmermann (C‑174/11, t. 26.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (g) odnosno (h) Šeste direktive.


6 – Vidjeti presude L.u.P. (navedena u bilješci 5., t. 42.), i od 10. lipnja 2010., CopyGene (C‑262/08, Zb., str. I‑5053., t. 63.), u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive kao i od 10. rujna 2002., Kügler (C‑141/00, Zb., str. I‑6833., t. 54.), Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 51.) i Zimmermann (navedena u bilješci 5., t. 26.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (g) odnosno (h) Šeste direktive.


7 – Vidjeti u tom smislu presudu od 28. siječnja 2010., Eulitz (C‑473/08, Zb., str. I‑907., t. 36.) u pogledu tumačenja pojma „školsko i sveučilišno obrazovanje” u članku 13. A stavku 1. točki (j) Šeste direktive.


8 – Presuda od 13. listopada 2005., iSt (C‑200/04, Zb., str. I‑8691., t. 45. do 47.), u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (i) Šeste direktive.


9 – Vidjeti presude od 3. travnja 2003., Hoffmann (C‑144/00, Zb., str. I‑2921., t. 38.) i Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 31.), u pogledu članka 13. A Šeste direktive.


10 – Vidjeti presude od 7. rujna 1999., Gregg (C‑216/97, Zb., str. I‑4947., t. 15. i sljedeće) i Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 35.).


11 – Vidjeti u tom smislu presudu Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 37.).


12 – U vezi s pretpostavkom za izvršavanje diskrecijske ovlasti država članica vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika L. A. Geelhoeda od 14. studenoga 2002., u predmetu Hoffmann (C‑144/00, Zb., str. I‑2921., t. 66.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (n) Šeste direktive.


13 – Vidjeti presudu od 20. lipnja 2002., Komisija/Njemačka (C‑287/00, Zb., str. I‑5811., t. 47.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (i) Šeste direktive.


14 – Vidjeti presude Dornier (navedena u bilješci 5., t. 64. do 66.), Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 38.), L.u.P. (navedena u bilješci 5., t. 41. do 43.) i Zimmermann (navedena u bilješci 5., t. 27.) u pogledu članka 13. A stavka 2. točke (a) Šeste direktive.


15 – Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura od 7. ožujka 2006. u predmetu L.u.P. (C‑106/05, Zb., str. I‑5123., t. 39.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive.


16 – Vidjeti presudu Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 40.) u pogledu članka 13. A stavka 2. točke (a) i stavka 1. točaka (g) i (h) Šeste direktive.


17 – O ovom sustavnom razlikovanju vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika F. Jacobsa od 13. prosinca 2001. u predmetu Kennemer Golf (C‑174/00, Zb., str. I‑3293., t. 38.) i nezavisnog odvjetnika P. Légera od 15. rujna 2005., Ygeia (C‑394/04, Zb., str. I‑10373., t. 31.) u pogledu članka 13. A stavka 2. Šeste direktive.


18 – Vidjeti u tom smislu presude od 1. prosinca 2005., Ygeia (C‑394/04, Zb., str. I‑10373., t. 26.), i od 9. veljače 2006., Kinderopvang Enschede (C‑415/04, Zb., str. I‑1385., t. 22. i 25.) u pogledu članka 13. A stavka 2. točke (b) Šeste direktive.


19 – U tom pogledu vidjeti također prvo prethodno pitanje u predmetu C‑144/13 (VDP Dental Laboratory).


20 – Mišljenje od 7. rujna 2006., VDP Dental Laboratory (C‑401/05, Zb., str. I‑12121., t. 95. do 97.); vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Fennellyja od 18. lipnja 1998. u predmetu Victoria Film (C‑134/97, Zb., str. I‑7023., t. 46.).


21 – Vidjeti presudu od 14. prosinca 2006., VDP Dental Laboratory (C‑401/05, Zb., str. I‑12121., t. 41.).


22 – Vidjeti, među ostalim, presude od 19. siječnja 1982., Becker (8/81, Zb., str. 53., t. 25.), od 22. lipnja 1989., Costanzo (103/88, Zb., str. 1839., t. 29.), Kügler (navedena u bilješci 6., t. 51.) i od 8. svibnja 2013., Marinov (C‑142/12, t. 37.); vidjeti također presudu od 4. prosinca 1974., van Duyn (41/74, Zb., str. 1337., t. 12.).


23 – Presuda Zimmermann (navedena u bilješci 5., t. 51.) u pogledu članka 13. A Šeste direktive


24 – Vidjeti presude od 18. siječnja 2001., Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Zb., str. I‑493., t. 35.), i VDP Dental Laboratory (navedena u bilješci 21., t. 40.).


25 – Vidjeti presudu od 26. veljače 1986., Marshall (152/84, Zb., str. 723., t. 48.).


26 – Vidjeti presudu od 22. prosinca 2010., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, Zb., str. I‑13805., t. 37. i 41.).


27 – Vidjeti t. 19. ovog mišljenja.


28 – Vidjeti u tom smislu presudu od 3. ožujka 2011., Auto Nikolovi (C‑203/10, Zb., str. I‑1083., t. 62.).


29 –      Vidjeti presudu od 1. veljače 1977., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Zb., str. 113., t. 25. do 29.).


30 – Vidjeti u tom smislu također presudu CopyGene (navedena u bilješci 6., t. 77. i sljedeće) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive.


31 – Presuda Dornier (navedena u bilješci 5., t. 81. i sljedeća)


32 – Presuda od 28. lipnja 2007., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, Zb., str. I‑5517., t. 59. do 62.)


33 – Presude od 17. veljače 2005., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, Zb., str. I‑1131., t. 37.), i od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, Zb., str. I‑10947, t. 68.).


34 – Vidjeti presude Dornier (navedena u bilješci 5., t. 69. i sljedeća), Linneweber i Akritidis (navedena u bilješci 33., t. 37.) i JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies (navedena u bilješci 32., t. 48.).


35 – Vidjeti presude Kügler (navedena u bilješci 6., t. 55. do 61.), Dornier (navedena u bilješci 5., t. 81. i sljedeća) i Zimmermann (navedena u bilješci 5., t. 32.).


36 – Vidjeti presude Dornier (navedena u bilješci 5., t. 64.), L.u.P. (navedena u bilješci 5., t. 42.) i CopyGene (navedena u bilješci 6., t. 63.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, i Kingscrest Associates i Montecello (navedena u bilješci 5., t. 49.) i Zimmermann (navedena u bilješci 5., t. 26.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (g) odnosno (h) Šeste direktive.


37 – Vidjeti presude CopyGene (navedena u bilješci 6., t. 64. i sljedeća) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, i Kügler (navedena u bilješci 6., t. 56. i sljedeća) i Zimmermann (navedena u bilješci 5., t. 31. do 33.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (g) Šeste direktive.


38 – Mišljenje nezavisnog odvjetnika D. Ruiza‑Jaraba Colomera od 22. veljače 2005. u predmetu Kingscrest Associates i Montecello (C‑498/03, Zb., str. I‑4427., t. 36.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točaka (g) i (h) Šeste direktive.


39 – Presuda CopyGene (navedena u bilješci 6., t. 73.) u pogledu članka 13. A stavka 1. točke (b) Šeste direktive.


40 – Vidjeti točku 23. ovog mišljenja i sljedeće.


41 – Vidjeti presudu Stockholm Lindöpark (navedena u bilješci 24., t. 34. i sljedeće).