Language of document : ECLI:EU:C:2014:69

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)

13. února 2014(*)

„Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Poskytnutá plnění – Kontrola – Dodavatel nedisponující nezbytnými prostředky – Pojem ‚daňový únik‘ – Povinnost i bez návrhu konstatovat daňový únik – Požadavek skutečného poskytnutí služby – Povinnost vést dostatečně podrobné účetnictví – Soudní řízení – Zákaz, aby soud kvalifikoval daňový únik jako trestný čin a ztížil situaci žalobce“

Ve věci C‑18/13,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Administrativen sad Sofia-grad (Bulharsko) ze dne 11. prosince 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 14. ledna 2013, v řízení

Maks Pen EOOD

proti

Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Sofija, dříve Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Sofia,

SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),

ve složení J. L. da Cruz Vilaça, předseda senátu, G. Arestis a J.‑C. Bonichot (zpravodaj), soudci,

generální advokátka: J. Kokott,

vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Sofia, dříve Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Sofia, A. Georgievem, jako zmocněncem,

–        za bulharskou vládu E. Petranovou a D. Drambozovou, jako zmocněnkyněmi,

–        za řeckou vládu K. Paraskevopoulou a M. Vergou, jako zmocněnkyněmi,

–        za Evropskou komisi C. Soulay a D. Roussanovem, jako zmocněnci,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63, čl. 178 odst. 1 písm. a), čl. 226 odst. 1 bodu 6, jakož i článků 242 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1).

2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Maks Pen EOOD (dále jen „Maks Pen“) a Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Sofia, dříve Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Sofia (ředitel ředitelství „Odvolací a exekuční agenda“ pro město Sofie, při ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy), jehož předmětem je odmítnutí přiznat ve formě slevy na dani odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) vztahující se k fakturám vystaveným některými dodavateli společnosti Maks Pen.

 Právní rámec

 Unijní právo

3        Článek 62 směrnice 2006/112 stanoví:

„Pro účely této směrnice se rozumí:

1)      ,uskutečněním zdanitelného plnění‘ situace, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti;

2)      ,daňovou povinností‘ povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.“

4        Článek 63 této směrnice stanoví:

„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“

5        Článek 167 uvedené směrnice uvádí:

„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“

6        Článek 168 téže směrnice stanoví:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

a)      DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;

[...]“

7        Podle článku 178 směrnice 2006/112:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

a)      při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a články 238, 239 a 240;

[...]“

8        Článek 220 bod 1 směrnice 2006/112, uvedený v hlavě XI, v kapitole 3, nadepsané „Fakturace“, stanoví, že každá osoba povinná k dani musí zajistit, aby ona sama nebo pořizovatel či příjemce nebo třetí osoba jejím jménem a na její účet vystavila fakturu za dodání zboží nebo poskytnutí služby jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani.

9        Článek 226 směrnice 2006/112 vyjmenovává údaje, které se jako jediné povinně uvádějí na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 této směrnice pro účely DPH, aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice.

10      Článek 242 uvedené směrnice zní následovně:

„Každá osoba povinná k dani vede účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně a kontrole jejího uplatnění správcem daně.“

11      Článek 273 téže směrnice uvádí:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

 Bulharské právo

12      Podle čl. 70 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost, dále jen „zákon o DPH“) nemůže být bezdůvodně fakturovaná DPH odpočtena.

13      Článek 12 prováděcího nařízení k zákonu o DPH, nadepsaný „Okamžik uskutečnění zdanitelného plnění v případě dodání zboží nebo poskytnutí služby“, ve znění použitelném na spor v původním řízení, v odstavci 1 stanoví:

„[...] služba se ve smyslu tohoto zákona považuje za poskytnutou v okamžiku, kdy jsou splněny podmínky pro uznání příjmů z tohoto plnění podle zákona o účetnictví a použitelných právních předpisů v oblasti účetnictví.“

14      Podle čl. 160 odst. 1, 2 a 5 zákona o daňovém řízení a řízení ve věcech sociálního zabezpečení (Danačno-osiguritelen procesualen kodex):

„1.      Ve věci samé rozhoduje soud, který může změnit nebo v celém rozsahu nebo částečně zrušit opravný daňový výměr, nebo žalobu zamítnout.

2.      Soud posuzuje soulad se zákonem a opodstatněnost opravného daňového výměru, přičemž zkoumá, zda byl tento výměr vydán příslušným orgánem v požadované formě za dodržení formálních a hmotněprávních podmínek.

[...]

5.      Opravný daňový výměr nemůže být soudním rozhodnutím změněn v žalobcův neprospěch.“

15      Článek 17 odst. 1 občanského soudního řádu (Graždanskija procesualen kodex) stanoví:

„Za účelem vyřešení sporu rozhoduje soud o všech relevantních skutečnostech kromě skutečnosti, zda byl spáchán protiprávní skutek.“

  Spor v původním řízení a předběžné otázky

16      Max Pen je společnost založená podle bulharského práva, která se zabývá provozováním velkoobchodu s kancelářskými potřebami a propagačními materiály.

17      Po provedení daňové kontroly u této společnosti, jež se týkala zdaňovacího období od 1. ledna 2007 do 30. dubna 2009, měl správce daně pochybnosti ohledně oprávněnosti odpočtu DPH v případě daně uvedené na fakturách vystavených sedmi dodavateli této společnosti.

18      V případě některých dodavatelů nebo subdodavatelů se na základě informací, které byly od nich během této kontroly vyžádány, nepodařilo prokázat, že disponovali prostředky nezbytnými k zajištění fakturovaných plnění. Vzhledem k tomu, že správce daně došel k závěru, že nebylo prokázáno, že plnění některých subdodavatelů byla skutečně poskytnuta, nebo že tato plnění byla poskytnuta dodavateli uvedenými na fakturách, vydal opravný daňový výměr zpochybňující odpočet DPH uvedené na fakturách těchto sedmi podniků.

19      Společnost Maks Pen napadla tento opravný daňový výměr u Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Sofia, a poté před předkládajícím soudem, přičemž uvedla, že má faktury a řádné smluvní dokumenty, že tyto faktury byly zaplaceny bankovním převodem a zaneseny do účetnictví dodavatelů, že tito dodavatelé přiznali z těchto faktur DPH, čímž byl podán důkaz o tom, že dotčená plnění byla skutečně poskytnuta, a že mimoto nebylo zpochybněno, že ona sama uskutečnila dodání, jež následovala po těchto plněních.

20      Správce daně tvrdil, že řádné faktury nestačí k tomu, aby vznikl nárok na odpočet daně, zejména proto, že dokumenty soukromé povahy předložené dotyčnými dodavateli na podporu těchto faktur neobsahují důvěryhodné datum a nemají důkazní sílu, a že subdodavatelé neuvedli jména zaměstnanců, jejichž služeb využili, ani o jaká uskutečněná plnění se jednalo. Před předkládajícím soudem sdělil správce daně nové skutečnosti, když zpochybnil platnost podpisů zástupců dvou dodavatelů a zdůraznil, že jeden z těchto dodavatelů nezanesl do účetnictví ani daňových přiznání faktury od jednoho ze subdodavatelů, jehož služeb údajně využil. I když správce daně uznal, že fakturované služby byly společnosti Maks Pen poskytnuty, má za to, že nebyly poskytnuty dodavateli uvedenými na těchto fakturách.

21      Za těchto podmínek se Administrativen sad Sofia-grad rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Má se podle unijního práva v souvislosti s odpočtem DPH považovat za ,daňový únik‘ situace, kdy dodavatel uvedený na faktuře nebo jeho subdodavatel nedisponují personálem, hmotnými prostředky ani aktivy, jež jsou nezbytné pro poskytnutí služby, náklady na skutečné poskytnutí služby nejsou zdokumentovány ani zaneseny do účetnictví dodavatele a současně byly vystaveny neplatné dokumenty, pokud jde o totožnost osob, které je podepsaly jako dodavatelé ve formě smlouvy a předávacího protokolu, jež byly předloženy jako důkaz vzájemných plnění a poskytnutí služby, na niž byla vystavena daňová faktura a u níž byl uplatněn nárok na odpočet daně?

2)      Zakládá povinnost vnitrostátního soudu, již stanoví unijní právo a judikatura Soudního dvora […], nepřiznat nárok na odpočet daně v případě daňového úniku pro vnitrostátní soud také povinnost zkoumat za okolností, které jsou dány ve věci v původním řízení, i bez návrhu existenci daňového úniku tím, že s přihlédnutím k jeho povinnostem, jež stanoví vnitrostátní právo, tj. rozhodnout o meritu sporu, dbát zákazu měnit postavení žalobce, respektovat zásadu práva na obhajobu a zásadu právní jistoty, jakož i z úřední povinnosti použít příslušné právní předpisy, posoudí nové skutečnosti poprvé uplatněné až před tímto soudem, jakož i všechny důkazy, mezi nimiž i takové, které se vztahují k údajným plněním, neplatné dokumenty a dokumenty s nesprávným obsahem?

3)      Vyplývá z čl. 178 odst. 1 písm. a) směrnice […] 2006/112 […], s ohledem na povinnost soudu nepřiznat nárok na odpočet daně v případě daňového úniku, že pro uplatnění nároku na odpočet daně musela být služba skutečně poskytnuta dodavatelem uvedeným na faktuře nebo jeho subdodavatelem?

4)      Zahrnuje požadavek uvedený v článku 242 směrnice 2006/112 týkající se vedení dostatečně podrobného účetnictví za účelem kontroly nároku na odpočet daně také dodržování odpovídajících účetních předpisů členského státu, které stanoví soulad s mezinárodními účetními standardy unijního práva, nebo zahrnuje pouze povinnost uchovávat účetní dokumenty uvedené v této směrnici, jež se vztahují k DPH, a sice faktury, přiznání k DPH a souhrnná hlášení?

V případě kladné odpovědi na výše uvedenou druhou variantu:

Vyplývá z požadavku stanoveného v čl. 226 odst. 1 bodu 6 směrnice 2006/112, podle něhož se na fakturách povinně uvádí ,rozsah a druh poskytnuté služby‘, povinnost, že faktury nebo v souvislosti s nimi vystavený dokument musí v případě služby obsahovat údaje o skutečném poskytnutí služby, a sice objektivní okolnosti, které lze přezkoumat a které prokazují, že služba byla skutečně poskytnuta, a to dodavatelem uvedeným na faktuře?

5)      Musí být článek 242 směrnice 2006/112, který stanoví požadavek vedení dostatečně podrobného účetnictví za účelem kontroly nároku na odpočet daně, ve spojení s články 63 a 273 této směrnice, vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátnímu ustanovení, podle něhož se služba považuje za poskytnutou v okamžiku, kdy jsou splněny podmínky pro uznání příjmů z tohoto plnění podle příslušných účetních předpisů, které vyžaduje soulad s mezinárodními účetními standardy unijního práva a zásadami dokumentování hospodářských plnění, přednosti obsahu před formou, jakož i srovnatelnosti příjmů a výdajů?“

 K předběžným otázkám

 K první a třetí otázce

22      Podstatou první a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být směrnice 2006/112 vykládána v tom smyslu, že brání osobě povinné k dani, aby provedla odpočet DPH uvedené na fakturách vystavených dodavatelem v případě, že plnění bylo sice poskytnuto, ale ve skutečnosti patrně nikoli tímto dodavatelem ani jeho subdodavatelem, zejména proto, že tyto osoby nedisponovaly nezbytným personálem, hmotnými prostředky ani aktivy, že náklady na tato plnění nebyly zaznamenány v jejich účetnictví a že se totožnost osob, které podepsaly některé dokumenty jako dodavatelé, ukázala jako sporná.

23      Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla odvedena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (viz rozsudek ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, bod 25 a citovaná judikatura).

24      Soudní dvůr v tomto ohledu opakovaně rozhodl, že nárok na odpočet stanovený v článku 167 a následujících směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se především uplatňuje přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (viz výše uvedený rozsudek Bonik, bod 26 a citovaná judikatura).

25      Kromě toho ze znění čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že pro to, aby nárok na odpočet mohl být přiznán, je třeba, aby dotyčná osoba byla osobou povinnou k dani ve smyslu této směrnice a aby na výstupu bylo zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (viz výše uvedený rozsudek Bonik, bod 29 a citovaná judikatura). Pokud jsou tyto podmínky splněny, v zásadě nemůže být nárok na odpočet daně nepřiznán.

26      Je však třeba připomenout, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112. Soudní dvůr již v této souvislosti rozhodl, že se subjekty práva nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Vnitrostátní orgány a soudy tedy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (viz výše uvedený rozsudek Bonik, body 35 až 37 a citovaná judikatura).

27      I když je tomu tak v případě, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani, je tomu taktéž v případě, kdy osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že se pořízením zboží nebo služeb účastní plnění, které je součástí úniku na DPH. Musí tedy být pro účely směrnice 2006/112 považována za osobu, která se podílí na tomto úniku, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdaněných plnění, která uskutečnila na výstupu (viz výše uvedený rozsudek Bonik, body 38 a 39, jakož i citovaná judikatura).

28      Přiznání nároku na odpočet lze tedy osobě povinné k dani odepřít pouze za podmínky, že se na základě objektivních okolností prokáže, že tato osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že se pořízením tohoto zboží nebo těchto služeb účastnila plnění, které bylo součástí úniku na DPH, jehož se dopustil dodavatel či jiný subjekt v řetězci těchto dodání zboží nebo těchto poskytnutí služeb na vstupu nebo na výstupu (viz výše uvedený rozsudek Bonik, bod 40 a citovaná judikatura).

29      Vzhledem k tomu, že odmítnutí přiznat nárok na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na příslušných daňových orgánech, aby právně dostačujícím způsobem prokázaly, že nastaly objektivní okolnosti, na které se odkazuje v předchozím bodě tohoto rozsudku. Následně přísluší vnitrostátním soudům ověřit, zda dotyčné daňové orgány prokázaly existenci takových objektivních okolností (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Bonik, body 43 a 44).

30      V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci řízení zahájeného na základě článku 267 SFEU nemá Soudní dvůr pravomoc ověřovat ani posuzovat skutkové okolnosti věci v původním řízení. Ve věci v původním řízení je tedy na předkládajícím soudu, aby v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva provedl celkové posouzení všech skutečností a skutkových okolností této věci a s ohledem na objektivní informace předložené daňovými orgány rozhodl, zda společnost Maks Pen věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí daňového úniku, kterého se dopustili její dodavatelé.

31      V tomto ohledu pouhá skutečnost, že ve věci v původním řízení nebyla služba poskytnutá společnosti Maks Pen ve skutečnosti provedena dodavatelem uvedeným na fakturách nebo jeho subdodavatelem zejména proto, že tyto osoby nedisponovaly nezbytným personálem, hmotnými prostředky ani aktivy, že náklady na tato plnění nebyly zaznamenány v jejich účetnictví a že se totožnost osob, které podepsaly některé dokumenty jako dodavatelé, ukázala jako sporná, nepostačuje sama o sobě k tomu, aby vyloučila nárok na odpočet, jehož se dovolává jmenovaná společnost.

32      Za těchto okolností je třeba na první a třetí otázku odpovědět tak, že směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že brání osobě povinné k dani, aby provedla odpočet DPH uvedené na fakturách vystavených dodavatelem v případě, že plnění sice bylo poskytnuto, ale ve skutečnosti patrně nikoli tímto dodavatelem ani jeho subdodavatelem, zejména proto, že tyto osoby nedisponovaly nezbytným personálem, hmotnými prostředky ani aktivy, že náklady na tato plnění nebyly zaznamenány v jejich účetnictví a že se totožnost osob, které podepsaly některé dokumenty jako dodavatelé, ukázala jako sporná, jsou-li splněny dvě podmínky, a sice že tyto skutečnosti představují podvodné jednání a že ohledem na objektivní informace předložené daňovými orgány je prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí tohoto daňového úniku, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

 Ke druhé otázce

33      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda unijní právo vyžaduje, aby vnitrostátní soud za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, i bez návrhu zkoumal existenci daňového úniku tím, že posoudí nové skutečnosti, jež byly poprvé uplatněny až před tímto soudem daňovými orgány, jakož i všechny důkazy, i když provedením takového přezkumu poruší povinnosti, které má podle platného vnitrostátního práva.

34      Jak bylo připomenuto v bodě 26 tohoto rozsudku, unijní právo vyžaduje, aby vnitrostátní orgány a soudy odmítly přiznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Kromě toho dokonce i v případě, že se účastníci řízení nedovolávají unijního práva, je vnitrostátní soud povinen uplatnit i bez návrhu právní důvody vycházející ze závazného pravidla unijního práva, pokud má podle vnitrostátního práva povinnost nebo možnost tak učinit ve vztahu k závaznému pravidlu vnitrostátního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2008, Kempter, C‑2/06, Sb. rozh. s. I‑411, bod 45 a citovaná judikatura).

35      Jak předkládající soud sám uvedl v bodě 72 žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, pokud tedy z čl. 160 odst. 2 zákona o daňovém řízení a řízení ve věcech sociálního zabezpečení vyplývá, že je vnitrostátní soud povinen konstatovat existenci daňového úniku, zkoumá-li i bez návrhu soulad opravného daňového výměru, kterým se zpochybňuje odpočet DPH provedený osobou povinnou k dani, s vnitrostátním právem, musí rovněž uplatnit i bez návrhu požadavek unijního práva připomenutý v předchozím bodě tohoto rozsudku, a to v souladu s cílem směrnice 2006/112, kterým je boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím.

36      V tomto ohledu je třeba připomenout, že vnitrostátnímu soudu přísluší vykládat vnitrostátní právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu dotyčné směrnice, aby dosáhl výsledku jí zamýšleného, což vyžaduje, aby učinil vše, co spadá do jeho pravomoci, tím že zohlednění veškeré vnitrostátní právo a použije metody výkladu jím uznané (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. července 2006, Adeneler a další, C‑212/04, Sb. rozh. s. I‑6057, bod 111). Vnitrostátním soud tedy musí ověřit, zda pravidla vnitrostátního práva, která uvádí a která podle jeho názoru mohou být v rozporu s požadavky unijního práva, mohou být vyložena v souladu s cílem boje proti daňovým únikům, který tvoří základ těchto požadavků.

37      V této souvislosti je zajisté pravda, že unijní právo nemůže zavazovat vnitrostátní soud, aby i bez návrhu použil ustanovení unijního práva, jestliže by takové použití vedlo k prolomení zásady zákazu reformatio in peius zakotvené v jeho vnitrostátním procesním právu (rozsudek ze den 25. listopadu 2008, Heemskerk a Schaap, C‑455/06, Sb. rozh. s. I‑8763, bod 46). V každém případě se však nezdá, že v takovém sporu, o jaký se jedná ve věci původním řízení, jenž se od samotného počátku týká nároku na odpočet DPH uvedené na několika konkrétních fakturách, by se takový zákaz mohl uplatnit na skutečnost, že správce daně předloží v průběhu soudního řízení nové důkazy, na které vzhledem k tomu, že se týkají těchto faktur, nelze pohlížet tak, že zhoršují situaci osoby povinné k dani, jež se tohoto nároku na odpočet daně dovolává.

38      Navíc, i kdyby pravidlo vnitrostátního práva kvalifikovalo daňový únik jako trestný čin a tato kvalifikace by příslušela pouze trestnímu soudu, nezdá se, že by takové pravidlo bránilo tomu, aby se soud, jenž má posoudit legalitu opravného daňového výměru, kterým je zpochybňován odpočet DPH provedený osobou povinnou k dani, mohl opřít o objektivní informace předložené správcem daně se záměrem v projednávaném případě prokázat existenci daňového úniku, třebaže podle jiného ustanovení vnitrostátního práva, jako je čl. 70 odst. 5 zákona o DPH, nemůže být „neodůvodněně vyfakturovaná“ DPH odpočtena.

39      Za těchto podmínek je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že pokud mají vnitrostátní soudy povinnost nebo možnost uplatnit i bez návrhu právní důvody vycházející ze závazného pravidla vnitrostátního práva, musí tak učinit ve vztahu k takovému závaznému pravidlu unijního práva, jako je pravidlo, které vyžaduje, aby vnitrostátní orgány a soudy odmítly přiznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Při posuzování podvodného či zneužívajícího charakteru uplatňování tohoto nároku na odpočet přísluší těmto soudům vykládat vnitrostátní právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu směrnice 2006/112, aby dosáhly výsledku jí zamýšleného, což vyžaduje, aby učinily vše, co spadá do jejich pravomoci, tím že zohlední veškeré vnitrostátní právo a použijí jím uznané metody výkladu.

 Ke čtvrté a páté otázce

40      Podstatou čtvrté a páté otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda směrnice 2006/112 tím, že konkrétně podle svého článku 242 vyžaduje, aby každá osoba povinná k dani vedla účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění DPH a kontrole jejího uplatnění správcem daně, musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby dotyčný členský stát vyžadoval, aby každá osoba povinná k dani dodržovala v tomto ohledu všechna vnitrostátní účetní pravidla odpovídající mezinárodním účetním standardům, včetně vnitrostátního ustanovení, podle něhož se služba považuje za poskytnutou v okamžiku, kdy jsou splněny podmínky pro uznání příjmů z tohoto plnění.

41      Je třeba připomenout, že v rámci společného systému DPH musí členské státy zajistit dodržování povinností, kterým podléhají osoby povinné k dani, a v tomto ohledu požívají jisté volnosti, zejména ve způsobu využití prostředků, kterými disponují. Mezi tyto povinnosti článek 242 směrnice 2006/112 řadí zejména povinnost každé osoby povinné k dani vést účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění DPH a kontrole jejího uplatnění správcem daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. července 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Sb. rozh. s. I‑7639, body 22 a 23).

42      Mimoto podle čl. 273 prvního pododstavce směrnice 2006/112 mohou členské státy uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům. Této možnosti, která může být využita pouze za podmínky, že nenaruší obchod mezi členskými státy, nelze ani využít, jak stanoví druhý pododstavec téhož článku, k ukládání dodatečných povinností nad povinnosti stanovené v uvedené směrnici.

43      Uvedená možnost kromě toho neopravňuje členské státy k tomu, aby přijímaly opatření, která jdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů směřujících ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům (výše uvedený rozsudek Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, bod 26).

44      Dodrží-li členské státy tato omezení, unijní právo nebrání dodatečným vnitrostátním účetním pravidlům, která jsou vypracována na základě mezinárodních účetních standardů použitelných v Unii za podmínek stanovených v nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (Úř. věst. L 243, s. 1; Zvl. vyd. 13/29, s. 609).

45      Co se týče otázky, zda tato vnitrostátní účetní pravidla mohou stanovit, že se služba považuje za poskytnutou v okamžiku, kdy jsou splněny podmínky pro uznání příjmů z tohoto plnění, je třeba konstatovat, že účelem tohoto pravidla je, aby povinnost k DPH související s takovým plněním vznikla až v okamžiku, kdy jsou náklady vynaložené dodavatelem nebo jeho subdodavatelem zaneseny do účetnictví těchto subjektů.

46      Je třeba připomenout, že podle článku 167 směrnice 2006/112 vzniká nárok na odpočet daně okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně a že podle článku 63 této směrnice vzniká povinnost k DPH dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Proto s výhradou zvláštních situací uvedených v článcích 64 a 65 dané směrnice, které nejsou předmětem věci v původním řízení, platí, že obecně nemůže být okamžik vzniku daňové povinnosti, a tedy možnosti osoby povinné k dani provést odpočet daně, vymezen splněním takových formalit, jako je zanesení nákladů, které vznikly dodavatelům při poskytování služeb, do jejich účetnictví.

47      Mimoto skutečnost, že poskytovatel služeb případně nedodržel určité požadavky účetní povahy, nemůže zpochybnit nárok na odpočet daně příjemce poskytnutých služeb, pokud jde o DPH odvedenou za tyto služby, jestliže faktury týkající se poskytnutých služeb obsahují veškeré údaje požadované článkem 226 směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. září 2012, Tóth, C‑324/11, bod 32).

48      S ohledem na předcházející úvahy je třeba na čtvrtou a pátou otázku odpovědět tak, že směrnice 2006/112 tím, že konkrétně podle svého článku 242 vyžaduje, aby každá osoba povinná k dani vedla účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění DPH a kontrole jejího uplatnění správcem daně, musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby dotyčný členský stát v hranicích omezení stanovených v článku 273 této směrnice vyžadoval, aby každá osoba povinná k dani dodržovala v tomto ohledu všechna vnitrostátní účetní pravidla odpovídající mezinárodním účetním standardům, za podmínky, že opatření přijatá v tomto ohledu nepůjdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů směřujících ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům. V tomto ohledu směrnice 2006/112 nebrání vnitrostátnímu ustanovení, podle něhož se služba považuje za poskytnutou v okamžiku, ve kterém jsou splněny podmínky pro uznání příjmů z tohoto plnění.

 K nákladům řízení

49      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

1)      Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že brání osobě povinné k dani, aby provedla odpočet daně z přidané hodnoty uvedené na fakturách vystavených dodavatelem v případě, že plnění sice bylo poskytnuto, ale ve skutečnosti patrně nikoli tímto dodavatelem ani jeho subdodavatelem, zejména proto, že tyto osoby nedisponovaly nezbytným personálem, hmotnými prostředky ani aktivy, že náklady na tato plnění nebyly zaznamenány v jejich účetnictví a že se totožnost osob, které podepsaly některé dokumenty jako dodavatelé, ukázala jako sporná, jsou-li splněny dvě podmínky, a sice že tyto skutečnosti představují podvodné jednání a že s ohledem na objektivní informace předložené daňovými orgány je prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí tohoto daňového úniku, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

2)      Pokud mají vnitrostátní soudy povinnost nebo možnost uplatnit i bez návrhu právní důvody vycházející ze závazného pravidla vnitrostátního práva, musí tak učinit ve vztahu k takovému závaznému pravidlu unijního práva, jako je pravidlo, které vyžaduje, aby vnitrostátní orgány a soudy odmítly přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Při posuzování podvodného či zneužívajícího charakteru uplatňování tohoto nároku na odpočet přísluší těmto soudům vykládat vnitrostátní právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu směrnice 2006/112, aby dosáhly výsledku jí zamýšleného, což vyžaduje, aby učinily vše, co spadá do jejich pravomoci, tím že zohlední veškeré vnitrostátní právo a použijí jím uznané metody výkladu.

3)      Směrnice 2006/112 tím, že konkrétně podle svého článku 242 vyžaduje, aby každá osoba povinná k dani vedla účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně z přidané hodnoty a kontrole jejího uplatnění správcem daně, musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby dotyčný členský stát v hranicích omezení stanovených v článku 273 této směrnice vyžadoval, aby každá osoba povinná k dani dodržovala v tomto ohledu všechna vnitrostátní účetní pravidla odpovídající mezinárodním účetním standardům, za podmínky, že opatření přijatá v tomto ohledu nepůjdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů směřujících ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům. V tomto ohledu směrnice 2006/112 nebrání vnitrostátnímu ustanovení, podle něhož se služba považuje za poskytnutou v okamžiku, kdy jsou splněny podmínky pro uznání příjmů z tohoto plnění.

Podpisy.


* Jednací jazyk: bulharština.