Language of document : ECLI:EU:C:2014:2442

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate l’11 dicembre 2014 (1)

Causa C‑43/14

ŠKO‑ENERGO s.r.o.

contro

Odvolací finanční ředitelství

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Nejvyšší správní soud (Repubblica ceca)]

«Protezione del clima – Sistema per lo scambio di quote di emissioni dei gas a effetto serra nell’Unione – Metodo di assegnazione delle quote – Assegnazione delle quote a titolo gratuito – Applicazione dell’imposta sulle donazioni all’assegnazione a titolo gratuito – Produzione di energia elettrica»






I –    Introduzione

1.        Il Nejvyšší správní soud, Corte suprema amministrativa della Repubblica ceca, sottopone alla Corte una questione in materia di assegnazione a titolo gratuito di quote di emissioni a norma della direttiva 2003/87 (2). Come nella causa spagnola Iberdrola (3) si discute di produzione di energia elettrica; tuttavia non di un onere diretto specificamente ad assorbire «utili a cascata» ottenuti in ragione dell’assegnazione a titolo gratuito di quote di emissione, ma della riscossione di un’imposta sulle donazioni su detta assegnazione.

2.        Occorre quindi chiarire se tale imposta sulle donazioni sia compatibile con il principio dell’assegnazione a titolo gratuito. Nel caso in cui l’imposta non sia con esso compatibile, occorre inoltre chiarire se possa quantomeno essere assorbito un importo inferiore al 10% del valore di tutte le quote assegnate negli Stati membri, posto che gli Stati membri sono tenuti ad assegnare soltanto il 90% delle quote a titolo gratuito. In tale contesto assume significato centrale la partecipazione della Commissione nell’elaborazione del piano nazionale di assegnazione.

II – Contesto normativo

A –    Il diritto dell’Unione

3.        La Corte suprema amministrativa si riferisce in effetti alla direttiva 2009/29 (4) che ha modificato la direttiva 2003/87; tuttavia, in base all’articolo 3 della prima direttiva citata, quest’ultima continuava a valere nella versione precedentemente in vigore sino al 31 dicembre 2012. La tassazione controversa nella specie, relativa all’assegnazione di quote di emissioni per gli anni 2011 e 2012, deve quindi essere disciplinata ancora sulla base della vecchia versione.

4.        Gli obiettivi e l’oggetto della direttiva 2003/87 sono indicati nell’articolo 1:

«La presente direttiva istituisce un sistema per lo scambio di quote di emissioni di gas a effetto serra nella Comunità (in prosieguo denominato “il sistema comunitario”), al fine di promuovere la riduzione di dette emissioni secondo criteri di validità in termini di costi e di efficienza economica».

5.        Le quote di emissioni sono definite nell’articolo 3, lettera a), della direttiva 2003/87:

«Ai fini della presente direttiva valgono le seguenti definizioni:

a)      “quota di emissioni”, il diritto di emettere una tonnellata di biossido di carbonio equivalente per un periodo determinato. (…)».

6.        Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2003/87 gli Stati membri elaborano piani per l’assegnazione delle quote:

«Per ciascun periodo di cui all’articolo 11, paragrafi 1 e 2, ciascuno Stato membro elabora un piano nazionale che determina le quote totali di emissioni che intende assegnare per tale periodo e le modalità di tale assegnazione. Il piano si fonda su criteri obiettivi e trasparenti, compresi i criteri elencati nell’allegato III, e tiene nella dovuta considerazione le osservazioni del pubblico».

7.        L’articolo 9, paragrafo 3, della direttiva 2003/87 disciplina i poteri della Commissione rispetto ai piani di assegnazione degli Stati membri:

«Nei tre mesi successivi alla notificazione da parte di uno Stato membro di un piano nazionale di cui al paragrafo 1, la Commissione può respingerlo, in tutto o in parte, qualora lo ritenga incompatibile con l’articolo 10 o con i criteri elencati nell’allegato III. Lo Stato membro prende una decisione a norma dell’articolo 11, paragrafo 1 o paragrafo 2, solo previa accettazione da parte della Commissione delle modifiche che esso propone (...)».

8.        Il costo delle quote di emissioni è disciplinato dall’articolo 10 della direttiva 2003/87:

«Per il triennio che ha inizio il 1° gennaio 2005 gli Stati membri assegnano almeno il 95% delle quote di emissioni a titolo gratuito. Per il quinquennio che inizia il 1° gennaio 2008, gli Stati membri assegnano almeno il 90% delle quote di emissioni a titolo gratuito».

9.        L’effettiva assegnazione, durante il periodo di riferimento, ricadeva nella disciplina di cui all’articolo 11, paragrafo 2, della direttiva 2003/87:

«Per il quinquennio che ha inizio il 1° gennaio 2008 (…), ciascuno Stato membro decide in merito alle quote totali di emissioni che assegnerà in tale periodo, nonché inizia il processo di assegnazione di tali quote al gestore di ciascun impianto. Tale decisione è presa almeno dodici mesi prima dell’inizio del periodo in oggetto, sulla base del piano nazionale di assegnazione di cui all’articolo 9 e nel rispetto dell’articolo 10, tenendo nella dovuta considerazione le osservazioni del pubblico».

10.      L’articolo 21, paragrafo 1, della direttiva 2003/87 disciplina l’obbligo di relazione degli Stati membri:

«Ogni anno gli Stati membri presentano alla Commissione una relazione sull’applicazione della presente direttiva. La relazione riserva un’attenzione particolare alle disposizioni prese ai fini dell’assegnazione delle quote di emissioni (…) e delle questioni riguardanti il rispetto della presente direttiva e il trattamento fiscale delle emissioni rilasciate, se del caso. (…)».

B –    Il diritto ceco

11.      La direttiva 2003/87 è stata recepita nell’ordinamento giuridico ceco con la legge n. 695/2004 sulle disposizioni per lo scambio di quote di emissioni dei gas a effetto serra e di modifica di alcune leggi. La legge in parola disciplinava, in particolare, le quote di emissioni dei gas a effetto serra e il sistema di assegnazione delle quote di emissioni.

12.      Con la legge n. 402/2010 è stata modificata la legge sull’imposta sulle donazioni con effetti dal 1° gennaio 2011. A norma dell’articolo 6, paragrafo 8, della legge sull’imposta sulle donazioni, l’acquisto a titolo gratuito di quote di emissioni è soggetto all’imposta sulle donazioni:

«È soggetto all’imposta sulle donazioni l’acquisto a titolo gratuito di quote di emissione di gas a effetto serra per gli anni 2011 e 2012 ai fini della produzione di energia elettrica in un impianto che, alla data del 1° gennaio 2005 o successivamente, produceva energia elettrica per la vendita a terzi e nel quale l’attività cui si applica lo scambio di quote per l’emissione di gas a effetto serra è effettuata unicamente mediante combustione (in prosieguo: le “quote acquistate a titolo gratuito”), da parte di un produttore di elettricità».

13.      L’articolo 7a della legge sull’imposta sulle donazioni disciplina la base imponibile per le quote acquistate a titolo gratuito:

«(1)      Relativamente alle quote acquistate a titolo gratuito la base imponibile dell’imposta sulle donazioni è costituita dal valore medio di mercato della quota di emissione di gas a effetto serra, alla data del 28 febbraio dell’anno civile di riferimento, moltiplicato per il numero di quote acquistate a titolo gratuito per la produzione di elettricità per l’anno civile di riferimento.

(2)      Il valore medio di mercato della quota di emissione di gas a effetto serra alla data del 28 febbraio dell’anno civile di riferimento è pubblicato dal Ministero dell’Ambiente con modalità tali da consentire l’accesso a distanza».

14.      L’aliquota dell’imposta sulle donazioni per le quote di emissioni acquistate a titolo gratuito è indicata nell’articolo 14a della legge sull’imposta sulle donazioni:

«L’aliquota d’imposta sulle donazioni per le quote acquistate a titolo gratuito è fissata al 32%».

15.      L’articolo 20 della legge sull’imposta sulle donazioni esenta inter alia l’acquisto di quote di emissioni a titolo gratuito ai fini della generazione combinata di energia e calore.

16.      La Corte suprema amministrativa comunica che, in base alla motivazione della legge, la suddetta modifica della legge sull’imposta sulle donazioni sarebbe stata emanata per coprire le uscite per il sostegno alla produzione dell’energia elettrica da fonti rinnovabili. L’introduzione del sostegno avrebbe comportato un considerevole incremento delle fonti ammissibili al sostegno e contemporaneamente una considerevole riduzione degli investimenti per la loro costruzione e che si sarebbe verificato in particolare per le centrali elettriche ad energia solare. Si sarebbe quindi reso necessario un volume importante di risorse per pagare il sostegno ai gestori delle centrali elettriche ad energia solare. I proventi dell’imposta sulle donazioni riscossa sulle assegnazioni a titolo gratuito di quote di emissioni sarebbero divenuti una delle fonti di copertura di tale sostegno.

III – Procedimento principale e domanda di pronuncia pregiudiziale

17.      La Repubblica ceca ha assegnato alla ŠKO‑ENERGO, s.r.o., (in prosieguo: la «SKO») per la produzione dell’energia elettrica negli anni 2011 e 2012 quote di emissioni gratuite, quantificando però per esse l’imposta sulle donazioni nell’importo di CZK 20 473 152 (corrispondente oggi a circa EUR 740 000).

18.      La SKO si oppone a tale tassazione. Nell’ambito del presente procedimento la Corte suprema amministrativa sottopone alla Corte la seguente questione:

«Se l’articolo 10 della direttiva 2003/87/CE debba essere interpretato nel senso che esso osta all’applicazione di disposizioni normative nazionali che assoggettano all’imposta sulle donazioni l’assegnazione gratuita di quote di emissioni nel periodo pertinente».

19.      Hanno presentato memorie scritte la SKO, la direzione finanziaria competente sui ricorsi, la Repubblica ceca e la Commissione europea. Ad eccezione della direzione finanziaria competente sui ricorsi, tali parti hanno partecipato all’udienza del 19 novembre 2014.

IV – Valutazione

20.      La Corte suprema amministrativa chiede se, per gli anni 2011 e 2012, l’assoggettamento a imposta sulle donazioni dell’assegnazione a titolo gratuito di quote di emissioni sia compatibile con l’articolo 10 della direttiva 2003/87. Occorre aggiungere che la Repubblica ceca tassa soltanto una parte dell’assegnazione, vale a dire le quote assegnate per la produzione dell’energia elettrica mediante combustione, con eccezione della generazione combinata di energia e calore.

21.      L’articolo 10 della direttiva 2003/87 prevedeva, nella versione applicabile durante tale periodo, l’assegnazione a titolo gratuito di almeno il 90% delle quote di emissioni.

22.      Occorre anzitutto analizzare se la riscossione dell’imposta sulle donazioni sia compatibile con il principio dell’assegnazione a titolo gratuito (v. infra sub A). Si deve poi verificare l’affermazione della Repubblica ceca secondo cui la tassazione sarebbe di entità inferiore al 10% del valore delle quote assegnate e non violerebbe pertanto l’obbligo di assegnazione a titolo gratuito del 90% delle quote (v. sul punto infra sub B).

A –    Sul carattere gratuito

23.      La Corte ha già avuto modo di statuire che la nozione di gratuità prevista dall’articolo 10 della direttiva 2003/87 osta non solo alla fissazione diretta di un prezzo per l’assegnazione di quote di emissioni, ma anche al prelievo a posteriori di oneri in relazione all’assegnazione di tali quote (5).

24.      La Repubblica ceca sostiene in effetti che l’imposta sarebbe intesa – analogamente alla fattispecie di cui alla sentenza Iberdrola e Gas Natural – soltanto ad assorbire gli «utili a cascata» ottenuti in ragione dell’assegnazione di quote di emissioni per la produzione dell’energia elettrica. Nella sentenza in parola la Corte avrebbe ammesso un tale prelievo.

25.      Occorre tuttavia replicare che è provato che la disciplina spagnola esaminata nella sentenza citata assorbe utili eccezionali derivanti dall’utilizzo delle quote assegnate a tutolo gratuito (6). Essa grava quindi anche su imprese, come le centrali idroelettriche e le centrali nucleari, che non necessitano delle quote ma ciononostante ottengono «utili a cascata» dal momento che altre imprese integrano il valore delle quote nei loro prezzi (7).

26.      L’imposta sulle donazioni sulle quote assegnate a titolo gratuito non si riferisce invece all’utilizzo delle quote ma soltanto alla circostanza della loro assegnazione a titolo gratuito. Si tratta quindi di un onere riscosso a posteriori sull’assegnazione. Essa è pertanto incompatibile con il carattere gratuito dell’assegnazione.

27.      Contrariamente a quanto sostenuto dalla direzione finanziaria competente sui ricorsi, questo risultato non è rimesso in discussione dal fatto che, allo stato attuale del diritto dell’Unione, l’imposta sulle donazioni non è armonizzata e rientra quindi nella competenza degli Stati membri. Gli Stati membri devono infatti esercitare i loro poteri nel rispetto del diritto dell’Unione (8) posto che, in base all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, essi si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione.

28.      L’imposta sulle donazioni non può neppure essere giustificata alla luce dell’articolo 193 TFUE. In base ad esso, le disposizioni di diritto ambientale dell’Unione non impediscono ai singoli Stati membri di mantenere e di prendere provvedimenti per una protezione ancora maggiore. Una tale misura deve perseguire lo stesso orientamento di protezione ambientale della direttiva in questione (9) o essere compatibile con essa (10). L’imposta sulle donazioni contrasta però con il carattere gratuito dell’assegnazione previsto nell’articolo 10 della direttiva 2003/87.

29.      Nel caso di specie si può anche omettere di esaminare in che misura le imposte generali possano essere applicate alle quote di emissioni posto che l’imposta ceca sulle donazioni sull’assegnazione di tali quote non è di natura generale, ma si rivolge specificamente alla tassazione dell’assegnazione di quote per la produzione dell’energia elettrica mediante combustione, ad eccezione della generazione combinata di energia e calore. Le quote assegnate per altre attività, ad esempio per la produzione di acciaio, non sono soggette infatti a tale imposta.

30.      Si deve pertanto concludere che l’assoggettamento a un’imposta sulle donazioni di un’assegnazione è incompatibile con il carattere gratuito dell’assegnazione di quote di emissioni ai sensi dell’articolo 10 della direttiva 2003/87.

B –    Sull’ammissione di un’assegnazione a titolo gratuito

31.      La Repubblica ceca ricorda tuttavia che l’articolo 10 della direttiva 2003/87 le permette di assegnare il 10% delle quote di emissioni a pagamento. L’imposta sarebbe quindi ammissibile dal momento che l’imposta riscossa ammonterebbe soltanto al 6,23% del valore delle quote da essa complessivamente assegnate.

32.      Benché tale argomentazione non sia affrontata nella domanda di pronuncia pregiudiziale, la Corte dovrebbe occuparsene al fine di fornire alla Corte suprema amministrativa una risposta utile (11).

33.      Ictu oculi, si sollevano in tal modo talune questioni complesse.

34.      La Repubblica ceca non si è così limitata a tassare l’assegnazione del 10% delle quote. In base alle informazioni da essa fornite, la misura riguardava quasi il 20% delle quote assegnate. Non risulta chiaro se un tale aumento dell’onere impositivo sia compatibile con l’articolo 10 della direttiva 2003/87 per il solo fatto che l’importo riscosso si mantiene inferiore al 10% del valore complessivo. La SKO e la Commissione hanno invece correttamente osservato che ai fini della direttiva non rileva il valore delle quote, bensì il loro numero. Questo indica infatti la quantità di gas a effetto serra da emettere.

35.      Occorrerebbe anche chiarire se l’onere impositivo in parola possa essere previsto soltanto nell’ambito di un determinato settore, ovvero la produzione dell’energia elettrica mediante combustione, con eccezione della generazione combinata di energia e calore (12).

36.      Tali questioni possono peraltro anche restare aperte. Nel suo piano nazionale di assegnazione autorizzato dalla Commissione, infatti, la Repubblica ceca aveva stabilito che, in linea di principio, tutte le quote di emissioni sarebbero state assegnate a titolo gratuito. Solo per le quote non assegnate dalla riserva per nuovi entranti era prevista un’asta (13).

37.      È vero che i piani di assegnazione possono essere modificati a posteriori, ma l’applicazione di tali modifiche presuppone l’autorizzazione della Commissione ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 3, secondo periodo, della direttiva 2003/87 (14). In udienza la Repubblica ceca ammetteva però che l’imposta sulle donazioni sull’assegnazione a titolo gratuito di quote non è stata inserita neppure a posteriori nel piano di assegnazione.

38.      La Repubblica ceca sostiene che le questioni fiscali non devono essere disciplinate nel piano di assegnazione. Essa si fonda a tal proposito sugli obblighi di relazione di cui all’articolo 21, paragrafo 1, della direttiva 2003/87, che comprendono in particolare questioni attinenti al trattamento fiscale delle quote.

39.      Occorre tuttavia replicare che è sì possibile che sia sufficiente redigere una relazione relativa agli effetti delle misure fiscali generali, in particolare delle imposte che hanno ad oggetto l’utilizzo di quote. Quando invece le imposte gravano specificamente sull’assegnazione gratuita di determinate quote, esse riguardano il metodo di attribuzione che, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2003/87, deve essere previsto nel piano di assegnazione.

40.      La Commissione esamina inoltre, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 3, della direttiva 2003/87, se il piano di assegnazione di uno Stato membro sia compatibile con l’articolo 10 (15). Per rendere possibile tale esame le misure incompatibili con l’assegnazione a titolo gratuito devono essere fin dall’inizio parte del piano di assegnazione o quantomeno essere integrate con successive modifiche.

41.      Le questioni collegate alla tassazione dell’assegnazione avrebbero peraltro dovuto essere discusse in dettaglio con la Commissione e nel quadro della partecipazione del pubblico ai sensi degli articoli 9, paragrafo 1, e 11, paragrafo 2, della direttiva 2003/87.

42.      Sarebbe stato forse persino possibile, come nel caso del sistema spagnolo esaminato nella sentenza Iberdrola (16), trovare una disciplina compatibile con il diritto dell’Unione. Occorre aggiungere che la questione della previsione delle misure spagnole nel piano di assegnazione non si poneva, in quanto esse, a differenza di quanto accade per le disposizioni ceche, non si applicavano all’assegnazione delle quote, ma riguardavano solo il loro utilizzo (17).

43.      Si deve quindi stabilire che l’assoggettamento della concessione di quote di emissioni ad imposta sulle donazioni non è compatibile con l’articolo 9 della direttiva 2003/87 quando tale imposizione non è prevista nel piano nazionale di assegnazione.

V –    Conclusione

44.      Suggerisco pertanto di rispondere alla domanda di pronuncia pregiudiziale come segue:

1.      L’assoggettamento dell’assegnazione ad imposta sulle donazioni non è compatibile con il principio dell’assegnazione a titolo gratuito di quote di emissioni ai sensi dell’articolo 10 della direttiva 2003/87/CE, che istituisce un sistema per lo scambio di quote di emissioni dei gas a effetto serra nella Comunità, nella versione risultante dal regolamento (CE) n. 219/2009.

2.      L’assoggettamento dell’assegnazione di quote di emissioni ad imposta sulle donazioni non è compatibile con l’articolo 9 della direttiva 2003/87 quando tale imposizione non è prevista nel piano nazionale di assegnazione.


1 –      Lingua originale: il tedesco.


2 –      Direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, che istituisce un sistema per lo scambio di quote di emissioni dei gas a effetto serra nella Comunità e che modifica la direttiva 96/61/CE del Consiglio (GU L 275, pag 32) nella versione del regolamento (CE) n. 219/2009 (GU L 87, pag. 109).


3 –      Sentenza Iberdrola e Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 e C‑640/11, EU:C:2013:660).


4 –      Direttiva 2009/29/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2009, che modifica la direttiva 2003/87/CE al fine di perfezionare ed estendere il sistema comunitario per lo scambio di quote di emissione di gas a effetto serra (GU L 140, pag. 63).


5 –      Sentenza Iberdrola e Gas Natural (EU:C:2013:660, punto 31).


6 –      V. sentenza Iberdrola e Gas Natural (EU:C:2013:660, punti 28, 29 e da 32 a 38).


7 –      Sentenza Iberdrola e Gas Natural (EU:C:2013:660, punto 36).


8 –      V. sulla tassazione di una prestazione prevista nel diritto dell’Unione, la sentenza Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630, punto 10) ed essenzialmente le sentenze Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punto 16); X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punto 16), e Blanco (C‑344/13 e C‑367/13, EU:C:2014:2311, punto 24).


9 – Sentenza Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, punto 41).


10 – Sentenza Deponiezweckverband Eiterköpfe (EU:C:2005:222, punto 52).


11 – Sentenze Teckal (C‑107/98, EU:C:1999:562, punto 39); Abraham e a. (C‑2/07, EU:C:2008:133, punto 24), e Bonnier Audio e a. (C‑461/10, EU:C:2012:219, punto 47).


12 – V. a questo proposito le mie conclusioni nelle cause riunite Iberdrola e Gas Natural (EU:C:2013:191, in particolare i paragrafi 96 e 97).


13 – Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, pa. 6 (n. 3), 13 e 29 (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf).


14 – Sentenza Commissione/Lettonia (C‑267/11 P, EU:C:2013:624, punto 56).


15 – Sentenze Commissione/Polonia (C‑504/09 P, EU:C:2012:178, punti 47 e 81) e Commissione/Estonia (C‑505/09 P, EU:C:2012:179, punto 49).


16 –      Cause C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 e C‑640/11, EU:C:2013:660.


17 – Sentenza Iberdrola e Gas Natural (EU:C:2013:660, punti 28, 29 e 38).