Language of document : ECLI:EU:C:2015:606

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. WATHELET

представено на 16 септември 2015 година(1)

Дело C‑419/14

WebMindLicenses Kft.

срещу

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság

(Преюдициално запитване, отправено от Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (Унгария)

„Обща система на данъка върху добавената стойност — Доставки на услуги — Действително икономическо съдържание на лицензионен договор за ноу-хау — Съвместимост на тайните данъчни разследвания с основните права — Задължение за сътрудничество на данъчните администрации на държавите членки“





I –  Въведение

1.        Макар настоящото преюдициално запитване да се вписва в поредицата от дела, които приканват към отговор на въпроси за тълкуване на понятието за злоупотреба с право в областта на данъците (в случая данъка върху добавената стойност (ДДС), то повдига и интересни въпроси, свързани с пресечните точки между данъчните правомощия на държавите членки и Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), и по-специално правото на зачитане на личния и семеен живот, прогласено в член 7 от Хартата, и правото на защита на личните данни, прогласено в член 8 от нея.

II –  Правна уредба

 А – Правото на Съюза

2.        Член 24 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(2) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) гласи:

„1.      „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

2.      „Далекосъобщителни услуги“ са услугите, отнасящи се до преноса, излъчването или приемането на сигнали, думи, образи и звуци или информация от всякакво естество по кабелни, радио, оптични или други електромагнитни системи, включително свързаното с тях прехвърляне или отстъпване на правото да се използва капацитетът за такова пренасяне, излъчване, предаване или приемане, с включването на предоставянето на достъп до глобални информационни мрежи“.

3.        Член 43 от посочената директива, в редакцията ѝ в сила от 24 юли 2009 г. до 31 декември 2009 г., предвижда, че „[з]а място на доставка на услуги се счита мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставя услугата, или при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект — мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене“.

4.        Член 45 от посочената директива, в редакцията ѝ в сила от 1 януари 2010 г. до 31 декември 2012 г., гласи, че „[м]ястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят от постоянен обект на доставчика, който се намира на място, различно от мястото, където е установил стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на доставчика“.

5.        Член 56 от посочената директива, в редакцията ѝ в сила от 24 юли 2009 г. до 31 декември 2009 г., предвижда:

„1.      За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:

[…]

к)      услуги, извършвани по електронен път, като тези посочени в приложение 2;

[…]“.

6.        Член 59 от посочената директива, в редакцията ѝ в сила от 1 януари 2010 г. до 31 декември 2012 г., гласи:

„Мястото на доставка на следните услуги на данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно местоживеене извън [Съюза], е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене:

[…]

к)      услуги, извършвани по електронен път, по-специално посочените в приложение II.

[…]“.

7.        В двете редакции на Директивата за ДДС посоченото приложение II включва следните услуги:

„1)      Доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;

2)      доставка и осъвременяване на софтуер;

3)      доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни;

4)      доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;

5)      доставка на дистанционно обучение“.

8.        Член 273 от директивата предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

9.        Член 7 от Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (преработена версия)(3) (наричан по-нататък „Регламент № 904/2010), гласи:

„1.      По молба на запитващия орган запитаният орган предоставя информацията по член 1, включително и тази, свързана с конкретен случай или случаи.

2.      С цел предаване на информацията по параграф 1 запитаният орган организира провеждането на всички административни разследвания, необходими за получаване на тази информация.

[…]“.

 Б – Унгарското право

10.      Член 37 от Закон № CXXVII от 2007 г. относно данъка върху добавената стойност (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) предвижда:

„(1)      При доставки на услуги на данъчнозадължено лице, мястото на доставка на услугите е мястото, където получателят на услугите е установил стопанската си дейност, или ако не е установен с цел извършване на стопанска дейност — мястото на постоянния му адрес или обичайното му местоживеене.

(2)      При доставки на услуги на данъчно незадължено лице, мястото на доставка на услугите е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност, или ако не е установен с цел извършване на стопанска дейност — мястото на постоянния му адрес или обичайното му местоживеене“.

11.      Член 46 от този закон гласи:

„(1)      По отношение на услугите, посочени в настоящия член, мястото на доставка на услугите е мястото, където в този контекст е установен получателят данъчно незадължено лице, или при липса на установяване — мястото на постоянния му адрес или обичайното му местоживеене, ако то се намира извън територията на Общността.

(2)      Услугите, за които се прилага настоящият член, са следните:

[…]

i)      далекосъобщителни услуги,

j)      услуги за радиоразпръскване и аудиовизуални медии,

k)      услуги, доставяни по електронен път.

[…]


(5)      За целите на прилагането на настоящия член „услуги, доставяни по електронен път“, означава по-специално:

a)      предоставяне на пространство за съхраняване на данни в електронен вид, уебхостване и използване на интернет сайтове, както и дистанционно поддържане на оборудване и компютърни програми,

b)      предоставяне и осъвременяване на софтуер,

c)      предоставяне на образи, текст и друга информация и на достъп до бази данни,

d)      предоставяне на музика, филми и игри, включително игри на шанса, както и предаване или разпространение на медийни услуги с политическа, културна, художествена, научна, спортна или развлекателна цел, и на мероприятия с такава цел,

e)      доставка на дистанционно обучение,

при условие че доставката и използването на услугата се извършват посредством глобална информационна мрежа. Обстоятелството, че доставчикът и получателят на услугата се свързват и поддържат връзка посредством мрежата, включително представянето и приемането на офертата, само по себе си още не е доставка на услуга по електронен път“.

12.      Съгласно член 51 от Закон № CXXII от 2010 г. за данъчната и митническата администрация (a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény):

„Главна дирекция „Наказателноправни въпроси“ в [националната данъчна и митническа администрация] и службите на междинно ниво в Главна дирекция „Наказателноправни въпроси“ (наричани по-нататък „оправомощените служби“) могат да събират информация тайно, в определените от настоящия закон рамки, с цел предотвратяване, възпрепятстване, разкриване и преустановяване извършването на закононарушения, разследването на които на основание Наказателнопроцесуалния закон е от компетентността на [данъчната и митническата администрация], да установяват самоличността на дееца, да го задържат, да установяват местопребиваването му и да събират доказателства, включително с цел защитата на лицата, участващи в наказателното производство, и на служителите на администрацията, провеждаща производството, както и на лицата, които сътрудничат на правосъдието.

(2)      Мерките, предприети на основание на параграф 1, както и данните за засегнатите от тези мерки физически, юридически лица и организации, които не са юридически лица, не подлежат на оповестяване.

(3)      Оправомощените служби, а по отношение на получените данни и самата мярка за събиране на информация — и прокурорът и съдът — могат да се запознават без специално разрешение със съдържанието на класифицираните данни по време на събирането на тази информация“.

13.      Член 97, параграфи 4 и 6 от Закон № ХСII от 2003 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) уточнява:

„(4)      В хода на проверката данъчната администрация е длъжна да установи и да докаже фактите, освен в случаите, когато по силата на закона тежестта на доказване е възложена на данъчнозадълженото лице.

[…]

(6)      Когато установява фактите, данъчната администрация е длъжна да издири и фактите, които са в полза на данъчнозадълженото лице. Недоказан факт или обстоятелство не могат да бъдат разглеждани във вреда на данъчнозадълженото лице, освен в процеса на преценка“.

III –  Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

14.      Г‑н Gattyán е създател на ноу-хау(4), което на 28 януари 2008 г. прехвърля на установената в Лихтенщайн фондация Prime Web Tech Stiftung, създадена по съображения за правоприемство. Освен това той е собственик и управител на жалбоподателя в главното производство WebMindLicenses Kft. (наричано по-нататък „WebMindLicenses“), търговско дружество, регистрирано в Унгария на 23 юли 2009 г., което е член на групата Docler.

15.      На 28 февруари 2008 г. правото на използване на разглежданото в главното производство ноу-хау е прехвърлено с лицензионен договор на португалското дружество Lalib-Gaesto e Investiments Lda (наричано по-нататък „Lalib“), собственост на френски гражданин, който има голям опит в областта на създаването и експлоатирането на онлайн услуги в световен мащаб.

16.      На 1 октомври 2008 г. португалското дружество Hypodest Patent Development Company, което също принадлежи на г‑н Gattyán, придобива това ноу-хау.

17.      На 1 септември 2009 г. Hypodest Patent Development Company преотстъпва безплатно това ноу-хау на току-що създаденото WebMindLicenses.

18.      На същата дата WebMindLicenses подписва лицензионен договор за използване на същото ноу-хау с Lalib, въз основа на който последното може да продължава да го използва.

19.      Според клаузите на лицензионния договор на WebMindLicenses е възложено задължението да осъвременява и да развива постоянно това ноу-хау въз основа на договор за развойна дейност, подписан с едно от дружествата от групата Docler.

20.      Lalib използва въпросното ноу-хау за различни достъпни в интернет сайтове (най-важният от които е livejasmin.com), които предлагат развлекателни услуги за възрастни посредством „актьори“ от всички краища на света. За целите на облагането с ДДС услугата от страна на „актьорите“ се състои в разговор с клиентите или „членовете“ и в представления пред тях, предавани на живо. За да получат достъп до услугата, „членовете“ купуват от Lalib посредством интернет сайта livejasmin.com чрез кредитна карта или други начини за електронно разплащане кредитни пакети, които могат да използват, за да разговарят с „актьорите“ или да гледат техните представления.

21.      „Актьорите“ имат договори с регистрираното на Сейшелските острови дружество Leandra Entreprises Ltd, което е част от групата Lalib и е създадено заради изискванията за сертифициране, свързани със сферата на дейност. Те получават възнаграждение в зависимост от стойността на кредитите, изразходвани за техните услуги.

22.      През 2012 г. Lalib продава на пазарна цена на люксембургско дружество, член на групата Docler, договорите си за използване на това ноу-хау, базите данни, списъците с клиентите си, както и своето ноу-хау в областта на управлението.

23.      Според WebMindLicenses причината, поради която Lalib е включено в използването на въпросното ноу-хау през 2008 г., е, че това използване в рамките на групата Docler и разширяването на търговията с онлайн услугата са се сблъскали с обстоятелството, че към съответния момент основните унгарски банки, които са приемали да обслужват плащания с банкови карти, не са предлагали на доставчиците на развлекателни услуги за възрастни включване в системата за плащания с банкови карти. Що се отнася до другите банки, които са били готови да сключат договори с този вид доставчици, те не са разполагали с необходимите технически възможности, за да обслужват плащания с банкови карти през тези интернет сайтове. Нещо повече, в рамките на групата Docler не е съществувала нито мрежа от контакти, нито необходимата квалификация за използването на интернет сайтове в световен мащаб.

24.      След проведена данъчна проверка, отнасяща се до част от 2009 г., както и до 2010 г. и 2011 г., с решение от 8 октомври 2013 г. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága (данъчен орган от първо административно ниво) установява различни данъчни задължения и иска от WebMindLicenses да довнесе данъци в размер на 10 587 371 000 HUF (унгарски форинти)(5), от които ДДС в размер на 10 293 457 000 HUF(6), с мотива че според събраните от него доказателства лицензионният договор между WebMindLicenses и Lalib в действителност не е прехвърлил на Lalib правото на използване на това ноу-хау, а то на практика е било използвано от WebMindLicenses, тъй като г‑н Gattyán е вземал всички решения, необходими за увеличаване на оборота от интернет сайта livejasmin.com, поради което следвало да се счита, че използването в действителност е ставало на територията на Унгария. Този орган му налага и глоба в размер на 7 940 528 000 HUF(7), както и лихви за забава в размер на 2 985 262 000 HUF(8).

25.      Това решение е отчасти изменено от Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (Национална данъчна и митническа администрация, Главна данъчна и митническа дирекция за големи данъкоплатци), която обаче също приема, че разглежданото ноу-хау не е било действително използвано от името и за сметка на Lalib и съответно със сключването на лицензионния договор WebMindLicenses е извършило злоупотреба с право с цел заобикаляне на унгарското данъчно законодателство, за да се възползва от по-ниското данъчно облагане в Португалия(9). В подкрепа на този извод по-специално се изтъква, че WebMindLicenses никога не е имало намерение Lalib да покаже печалбите си от използването на това ноу-хау, че е имало тесни лични връзки между притежателя на това ноу-хау и подизпълнителите, които осъществяват действителната поддръжка на интернет сайта, че Lalib е управлявано нерационално и дейността му умишлено е била на загуба, както и че не е било способно да поддържа сайта самостоятелно.

26.      За приемането на тези решения унгарските данъчни органи се основават на доказателства, събрани тайно от други унгарски органи.

27.      По-специално, успоредно с данъчното производство, службата за наказателно разследване на Националната данъчна и митническа администрация е провеждала наказателно производство. В рамките на това производство разследващият орган с разрешение на съдия-следовател е подслушвал телефонни разговори на определени лица, между които г‑н Gattyán, правния съветник на WebMindLicenses, счетоводителя му и собственика на Lalib, и е иззел и съхранил електронни съобщения на WebMindLicenses, при това без съдебно разрешение, както посочват в съдебното заседание Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága и унгарското правителство.

28.      В съдебното заседание WebMindLicenses посочва, че през август 2013 г., тоест преди приемане на решението от 8 октомври 2013 г., Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága му съставя протокол, с който към преписката по административното производство се приобщават като приложени документи доказателствата, събрани в рамките на наказателното производство, и че то е имало възможност да изложи становището си по тези доказателства пред този административен орган.

29.      Посочените приложения съдържат всички иззети електронни съобщения (общо 71), както и стенограми от записи на 27 телефонни разговора от първоначално подбраните общо 89.

30.      Тъй като наказателното производство още не е стигнало до етапа на повдигане на обвинение, WebMindLicenses все още не може да се запознае с цялата наказателна преписка.

31.      WebMindLicenses обжалва решението на Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság, като оспорва както наличието на злоупотреба, така и използването на доказателства, събрани тайно в рамките на наказателното производство, до което то не е получило достъп.

32.      Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Съд по административни и трудови дела, Будапеща) си поставя въпроси относно обстоятелствата, които следва да прецени от гледна точка на Директивата за ДДС, за да идентифицира доставчика на услуги и да определи мястото на доставката в положение като разглежданото в главното производство, където услуга от особен вид се извършва в реално време в интернет, предлага се и е достъпна от всички точки на света и чиято доставка се подчинява през разглеждания период на специфични ограничения от технически и правен характер.

33.      Предвид решения Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) и Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409) запитващата юрисдикция си поставя въпроси във връзка с анализа за злоупотреба с право, който следва да извърши по отношение на договорна конфигурация като разглежданата в главното производство, от гледна точка както на Директивата за ДДС, така и на свободата на установяване и свободното предоставяне на услуги.

34.      Освен това тя си поставя въпроса дали от целите на Директивата за ДДС и от принципа на ефективност следва, че данъчната администрация трябва да разполага с процесуални способи за ефикасното събиране на данъка, включително начини за събиране на информация, известни единствено на органите, които ги прилагат, и може да се запознава с доказателства, събрани в рамките на наказателно производство, и да ги използва, за да обоснове административен акт. В тази рамка, като се позовава на решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), тя иска да се установи по-специално какви са границите, които разпоредбите на Хартата поставят пред институционалната и процесуалната автономия на държавите членки.

35.      Накрая, според запитващата юрисдикция, главното производство повдига и въпроса как следва да процедира данъчната администрация на държава членка в рамките на трансграничното административно сътрудничество, в случай че ДДС вече е бил платен в друга държава членка.

36.      При тези обстоятелства Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság решава да спре производството по делото и да зададе следните преюдициални въпроси на Съда:

„1.      Когато следва да се установи кой е доставчикът на услугите за целите на облагане с ДДС по повод на проверката дали сделката има фиктивен характер, дали ѝ липсва действително икономическо и търговско съдържание и дали е осъществена с единствената цел да се получи данъчно предимство, релевантно ли е за тълкуването съгласно член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и член 43 от Директивата за ДДС обстоятелството, че в главното производство управителят на дружеството лицензодател и негов едноличен собственик е физическото лице, което е създало прехвърленото с посочения договор за лицензия ноу-хау?

2.      При утвърдителен отговор на първия въпрос, релевантно ли е при прилагането на член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и член 43 от Директивата за ДДС и при преценката дали е налице злоупотреба обстоятелството, че това физическо лице оказва или може да окаже неформално влияние върху начина, по който лицензополучателят използва прехвърлената лицензия, както и върху търговските решения на това предприятие? В този контекст може ли да има значение за тълкуването обстоятелството, че създателят на разглежданото ноу-хау участва или може да участва пряко или непряко, чрез дейността си на консултант или чрез съвети относно развитието или използването на това ноу-хау, в търговските решения, свързани с предоставянето на основаващата се на посоченото ноу-хау услуга?

3.      За да се установи кой е доставчикът на услугите за целите на облагането с ДДС при обстоятелствата в главното производство и като се има предвид изложеното във втория въпрос, има ли значение дали, в допълнение към анализа на стоящия в основата на сделката договор, създателят на разглежданото ноу-хау в качеството му на физическо лице оказва влияние и по-специално решаващо влияние или контрол върху реда и начина, по който се предоставя основаващата се на това ноу-хау услуга?

4.      При утвърдителен отговор на третия въпрос, какви обстоятелства или по-специално какви критерии могат да се вземат предвид при определянето на обхвата на влияние или контрол, за да се установи, че [създателят на това ноу-хау] упражнява решаващо влияние върху предоставянето на услугата и че е намерило приложение действителното икономическо съдържание на стоящата в основата сделка в полза на дружеството лицензодател?

5.      В положението по главното производство при анализа на въпроса дали е получено данъчно предимство, за да се преценят отношенията между участващите в сделката лица и икономически оператори, релевантно ли е обстоятелството, че данъчнозадължените лица, участници в сделката, за която се твърди, че е насочена към избягване на данъци, са юридически лица, докато националната данъчна администрация приписва на физическо лице вземането на стратегическите и оперативни решения, свързани с използването [на разглежданото ноу-хау], и при утвърдителен отговор, трябва ли да се вземе предвид в коя държава членка въпросното физическо лице е взело тези решения? При обстоятелства като разглежданите в настоящото производство, ако се окаже, че договорният статут на страните не е определящ, от значение ли е за тълкуването фактът, че управлението на финансовите операции, на персонала и на техническите средства, необходими за предоставянето на осъществяваща се чрез интернет услуга, за която става въпрос по делото, е възложено на подизпълнители?

6.      Ако се установи, че клаузите на лицензионния договор не отразяват действително икономическо съдържание, преквалифицирането на договорните клаузи и възстановяването на положението, което би съществувало, ако не се беше осъществила сделката, в която се изразява злоупотребата, означават ли, че данъчната администрация на държавата членка може да определи по друг начин държавата членка на мястото на извършване на доставката и следователно мястото на възникване на данъчното задължение, включително когато лицензополучателят е изпълнил своите данъчни задължения в държавата членка, в която се намира седалището му, в съответствие с условията, предвидени в законодателството на посочената държава членка?

7      Следва ли членове 49 ДФЕС и 56 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че на тях противоречи и може да се квалифицира като злоупотреба със свободата на установяване и със свободното предоставяне на услуги договорна конфигурация като разглежданата в главното производство, при която предприятие, данъчнозадължено лице в една държава членка, прехвърля чрез лицензионен договор на друго предприятие, данъчнозадължено лице в друга държава членка, посоченото ноу-хау и правото за използването му за предоставянето на интерактивна услуга, свързана с предлагане на съдържание за възрастни, посредством базирана в интернет комуникационна технология, в хипотеза, при която облагането с ДДС на така прехвърлената услуга е по-благоприятно в държавата, в която се намира седалището на лицензополучателя?

8.      При обстоятелства като разглежданите в настоящото дело какво значение следва да се придаде на съображенията от търговски характер, които в допълнение към перспективата да се получи данъчно предимство са били водещи за предприятието лицензодател, и по-специално в този контекст има ли значение за тълкуването фактът, че управител и едноличен собственик на дружеството лицензодател е физическото лице, което първоначално е създало въпросното ноу-хау?

9.      При анализа на съставляващото злоупотреба поведение може ли да се вземат предвид, и при утвърдителен отговор, какво е тяхното значение, обстоятелства, аналогични на разглежданите в главното производство, като техническите аспекти и инфраструктурата, които са необходими за въвеждането и извършването на услугата, предмет на спорната сделка, както и компетентността и персоналът, с който разполага лицензодателят, за да предоставя въпросната услуга?

10.      При разглежданите в настоящото дело обстоятелства следва ли член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и членове 43 и 273 от Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС и член 325 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че за да се гарантира ефективното изпълнение на задължението на държавите членки да събират ефикасно и в срок целия ДДС и да предотвратяват бюджетните загуби, свързани с трансграничната данъчна измама и трансграничното избягване на данъци, за да може да установи кой е доставчикът на услугите в случай на сделка, свързана с предоставяне на услуги, данъчната администрация на държава членка има право с цел да се изясни фактическата обстановка да допуска в доказателствената фаза на данъчното производство (с административен характер) данни, информация и доказателствени средства, като например протоколи от подслушване — получени без знанието на данъчнозадълженото лице от разследващата служба на данъчната администрация в рамките на наказателно производство, както и да ги използва и да обосновава с тях своята преценка на данъчноправните последици, и че от своя страна административната юрисдикция, контролираща постановеното от данъчната администрация на държавата членка решение, има право да разглежда тези елементи като доказателства при проверката на тяхната законосъобразност?

11.      При разглежданите в настоящото дело обстоятелства следва ли член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и членове 43 и 273 от Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС и член 325 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че за да се гарантира ефективното изпълнение на задължението на държавите членки да събират ефикасно и в срок целия ДДС и изпълнението на задължението на държавите членки да осигурят спазването на задълженията, наложени на данъчнозадължените лица, предоставената на държавите членки свобода на действие за използването на средствата, с които разполага националната данъчна администрация, включва правото на последната да използва доказателствени средства, които първоначално са получени за целите на наказателно производство за борба с избягването на данъци, включително когато само по себе си националното право не позволява събирането на данни без знанието на заинтересованото лице в рамките на административното производство с цел борба срещу избягването на данъци или когато националното право подчинява събирането на данни без знанието на заинтересованото лице, извършено в рамките на наказателното производство, на условието да са налице гаранции, които не са предвидени в административното данъчно производство, признавайки същевременно правото на данъчната администрация да действа в съответствие с принципа на свобода на доказване в рамките на тези производства?

12.      Допуска ли член 8, параграф 2 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“), във връзка с член 52, параграф 2 от Хартата споменатата в десети и единадесети въпрос компетентност да се признае на данъчната администрация на държава членка, или с оглед на обстоятелствата в настоящото дело може да се приеме, че използването, с цел борба срещу избягването на данъци, в рамките на административното данъчно производство на резултатите от извършено без знанието на заинтересованото лице събиране на данни е обосновано, с оглед на ефикасното събиране на данъка, поради „икономическото благосъстояние на страната“?

13.      Ако от отговорите на десети, единадесети и дванадесети въпрос следва, че в рамките на административното производство данъчната администрация на държавата членка може да използва такива доказателствени средства, съществува ли в тежест на националната данъчна администрация абсолютно задължение — с цел да се гарантира ефективността на правото на защита и на правото на добра администрация в съответствие с членове 7, 8, 41 и 48 от Хартата във връзка с член 51, параграф 1 от нея — да изслуша данъчнозадълженото лице в хода на административното производство, да му осигури достъп до резултатите от извършеното без негово знание събиране на информация, както и да се съобрази с целта, с оглед на която са събрани съдържащите се в тези доказателствени средства данни, или в този контекст обстоятелството, че събраната без знанието на заинтересованото лице информация е предназначена единствено за целите на наказателното разследване, поначало изключва използването на такива доказателствени средства?

14.      В случай че доказателствените средства са събрани и са използвани в нарушение на членове 7, 8, 41 и 48 от Хартата във връзка с член 47 от нея, следва ли да се приеме, че националната правна уредба отговаря на изискванията, свързани с правото на ефективни правни средства за защита, когато съгласно посочената правна уредба подадената по съдебен ред поради незаконосъобразност на процедурата жалба срещу решенията по данъчни дела може да бъде уважена и да доведе до отмяна на решението само когато с оглед на конкретния случай съществува възможност оспорваното решение да е имало друго съдържание, ако не бе допуснато процесуално нарушение, и когато освен това посоченото нарушение засяга материалноправното положение на жалбоподателя, или допуснатите по този начин процесуални нарушения трябва да се вземат предвид в по-широк контекст, независимо от влиянието, което процесуалното нарушение в противоречие с Хартата оказва върху изхода на производството?

15.      Ефективността на член 47 от Хартата изисква ли в процесуалноправно положение като разглежданото да е налице възможност за административната юрисдикция, която осъществява съдебен контрол върху решението на данъчната администрация на държавата членка, да контролира законосъобразността на получаване на доказателствени средства, събрани с наказателноправна цел и без знанието на заинтересованото лице в рамките на наказателно производство, по-специално когато данъчнозадълженото лице, срещу което паралелно се провежда наказателно производство, не е могло да се запознае в него с тези документи, нито да оспори тяхната законосъобразност пред съд?

16.      Като се има предвид и шести въпрос, следва ли Регламент № 904/2010 — по-специално с оглед на съображение 7 от него, според което с цел събиране на дължимия данък държавите членки следва да си сътрудничат, за да гарантират правилното определяне на ДДС, и следователно те трябва не само да извършват мониторинг върху правилното облагане с дължимия данък на своята територия, но следва също така да предоставят съдействие на други държави членки за гарантиране на правилното облагане с данъка, който е свързан с дейност, която се извършва на тяхната територия, но който е дължим в друга държава членка — да се тълкува в смисъл, че при наличието на обстоятелства като разглежданите в настоящото дело данъчната администрация, която открива, че съществува данъчно задължение, трябва да отправи молба до данъчната администрация на държавата членка, в която данъчнозадълженото лице — обект на данъчна проверка, вече е изпълнило своето задължение за плащане на данъка?

17.      Ако отговорът на шестнадесети въпрос е утвърдителен, взетите от данъчната администрация на държавата членка решения са оспорени по съдебен ред и се установи тяхната процесуална незаконосъобразност, поради това че не е получена информация и не е направено искане до компетентните органи на друга държава членка, какви действия трябва да предприеме съдът, който разглежда жалбата срещу решенията, приети от данъчната администрация на държавата членка, като се има предвид и четиринадесети въпрос?“.

IV –  Производството пред Съда

37.      Настоящото преюдициалното запитване е внесено в секретариата на Съда на 8 септември 2014 г. Писмени становища представят WebMindLicenses, унгарското и португалското правителство и Европейската комисия.

38.      На 13 юли 2015 г. е проведено съдебно заседание, в което устни становища представят WebMindLicenses, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság, унгарското и португалското правителство, както и Комисията.

39.      С писмо от 17 август 2015 г., постъпило в Съда на същия ден, WebMindLicenses иска от Съда да разпореди възобновяване на устната фаза на производството.

40.      В подкрепа на това искане WebMindLicenses се позовава на две обстоятелства, изтъкнати от Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság в съдебното заседание в подкрепа на наличието на злоупотреба с право по отношение на него. На първо място, португалското дружество Hypodest Patent Development Company прехвърлило на WebMindLicenses разглежданото в главното производство ноу-хау с балансова стойност 104 000 000 EUR, докато самото то го придобило на пазарна стойност от 12 000 000 EUR. На второ място, Lalib претърпяло загуба в рамките на сътрудничеството си с WebMindLicenses.

41.      Що се отнася до първото обстоятелство, WebMindLicenses поддържа, че то никога не е било обсъждано нито в главното производство, нито в настоящото производство пред Съда. Колкото до второто обстоятелство, WebMindLicenses твърди, че то „никога не е било изтъквано като обстоятелство от естество да подкрепи по същество изкуствения характер на сделката“, сключена между WebMindLicenses и Lalib, като дейността на последното, напротив, е позволила според WebMindLicenses получаването на положителни резултати.

42.      Член 82, параграф 2 от Процедурния правилник предвижда, че „[с]лед представяне на заключението на генералния адвокат председателят обявява устната фаза на производството за приключена“.

43.      От тази разпоредба е видно, че искане за възобновяване на устната фаза на производството, основано на член 83 от Процедурния правилник, може да бъде направено едва след нейното приключване, което още не е било осъществено към момента на подаването на това искане.

44.      Следователно посоченото искане е недопустимо.

45.      При всички положения нито едно от двете обстоятелства не ми изглежда да има каквото и да било значение за решението на Съда, нито да представлява необсъден от страните довод, въз основа на който би трябвало да се реши делото.

V –  Анализ

46.      Запитващата юрисдикция поставя на Съда седемнадесет въпроса, които обаче могат да бъдат групирани в 4 различни кръга проблеми: злоупотребата с право от гледна точка на Директивата за ДДС и на членове 49 ДФЕС и 56 ДФЕС (първи до пети и седми до девети въпрос), риска от двойно данъчно облагане (шести въпрос), сътрудничеството между данъчните администрации на държавите членки (шестнадесети и седемнадесети въпрос) и използването на доказателства, събрани тайно в рамките на паралелно провеждано наказателно производство, от гледна точка на общите принципи на правото на Съюза и на Хартата (десети до петнадесети въпрос).

 А – По въпроси от първи до пети и от седми до девети: злоупотребата с право от гледна точка на Директивата за ДДС и на членове 49 ДФЕС и 56 ДФЕС

47.      С първите пет въпроса и със седмия, осмия и деветия си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да установи релевантните елементи, които следва да бъдат взети предвид при определяне дали е налице злоупотреба с ДДС(10).

1.     Приложимите принципи

48.      От самото начало е уместно да се припомни релевантната практика на Съда в това отношение.

49.      В точки 74—77 от решение Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121) Съдът постановява следното:

„74.      […]очевидно, че за да се установи наличието на злоупотреба в областта на ДДС, е необходимо, от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби от [Директивата за ДДС] и от националното законодателство, транспониращо тази директива, съответните сделки да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана от тези разпоредби.

75.      От друга страна, от множество обективни обстоятелства трябва също така да е видно, че основната цел на разглежданите сделки е получаването на данъчно предимство. Всъщност […] забраната на злоупотребите не се прилага, когато за извършването на съответните сделки може да има причина, различна от простото получаване на данъчни предимства.

76.      Националната юрисдикция е компетентна да провери дали е налице фактическият състав на злоупотреба в главното производство съгласно правилата за събиране на доказателства според националното право, доколкото не се накърнява ефективността на общностното право […].

77.      Когато се произнася по преюдициално запитване обаче Съдът може евентуално да даде пояснения, за да насочи националната юрисдикция при нейното тълкуване […]“(11).

50.      По отношение на първия от тези критерии, а именно разглежданите сделки да имат за цел получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана от разпоредбите на Директивата за ДДС, Съдът приема, че „да се допусне данъчнозадължени лица да приспаднат целия платен ДДС по получени доставки — макар в рамките на обичайните им търговски сделки нито една доставка, съобразена с разпоредбите на схемата за приспадане по [Директивата за ДДС] или на транспониращото я национално законодателство, да не позволява те да приспаднат посочения ДДС или да им дава възможност да приспаднат само част от него — би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, а следователно и с целта на посочената схема“(12).

51.      Относно втория критерий, а именно основната цел на сделката да е получаването на данъчно предимство, Съдът приема, че „националната юрисдикция може да вземе предвид чисто привидния характер на сделките, както и връзките от правно, икономическо и/или лично естество между съответните оператори […], тъй като тези обстоятелства са от естество да докажат, че получаването на данъчно предимство представлява основна преследвана цел, независимо от евентуалното наличие и на икономически цели, произтичащи от съображения, свързани например с маркетинга, с организацията и с гаранцията“(13).

52.      Нещо повече, в рамките на трансгранични структури, каквито липсват в делата, по които са поставени решения Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121) и Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), Съдът приема, че „принципът на недопускане на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство“(14).

53.      Всъщност, както Съдът приема в точка 65 от решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), „следва да бъде изключено прилагането на облагането, предвидено в законодателство[то] [относно контролираните чуждестранни дружества], когато въпреки наличието на мотиви от данъчно естество, учредяването на [контролирано чуждестранно дружество] отразява стопанската действителност“.

54.      Според Съда, учредяването на дадено дружество отразява стопанската действителност, и съответно злоупотреба е изключена, когато то предполага „реално установяване с цел осъществяване на действителни стопански дейности в приемащата държава членка“(15).

2.     Прилагане към настоящото дело

 а) Класифициране на разглежданата в главното производство доставка от гледна точка на Директивата за ДДС

55.      Най-напред е уместно да се уточни, че както отбелязах в точка 20 от настоящото заключение, разглежданата облагаема с ДДС доставка се изразява в развлекателни услуги по електронен път, а именно предоставяната на „членовете“ възможност да разговарят с „актьори“ в интернет сайта livejasmin.com и да искат от тях да им изнасят предавани на живо представления срещу възнаграждение.

56.      Ето защо става въпрос за доставка на услуга, предвидена в член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС.

57.      За да бъде определено мястото на доставка на услугата, е необходимо най-напред да се отбележи, че става въпрос за услуга, доставяна по електронен път(16), включена в точка 3 от приложение II към Директивата за ДДС („доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни“).

58.      Като се има предвид, че в случая става въпрос за услуга, която се доставя или на клиенти, установени в рамките на Европейския съюз, които обаче не са данъчнозадължени лица, или на клиенти, установени извън Съюза, както и че през периода, за който са установени данъчните задължения, доставчикът, а именно Lalib, е дружество, установено в Португалия, от член 43 и член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила от 24 юли 2009 г. до 31 декември 2009 г., както и от член 45 и член 59, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила от 1 януари 2010 г. до 31 декември 2012 г., следва, както отбелязва Комисията, че ДДС върху тези доставки на данъчно незадължени лица, установени в Съюза, е трябвало да бъде платен в Португалия, а доставките на данъчно незадължени лица, установени извън Съюза, са били освободени от ДДС.

59.      Както португалското правителство потвърждава в писменото си становище, Lalib е изпълнило в Португалия задълженията си във връзка с ДДС.

 б) Злоупотребата с право

60.      Както Съдът приема в точки 76 и 77 от решение Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), запитващата юрисдикция трябва да установи дали е налице злоупотреба, като Съдът може да ѝ даде някои пояснения, за да я насочат при нейното тълкуване. За тази цел тя следва да анализира двата критерия, посочени в това решение.

i)      Относно критерия за получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана от правото на Съюза

61.      Най-напред запитващата юрисдикция трябва да установи, че „въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби от [Директивата за ДДС] и от националното законодателство, транспониращо тази директива, разглежданите сделки […] водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана от тези разпоредби“(17), и да вземе предвид следните съображения.

62.      Разпоредбите на Директивата за ДДС, които са релевантни в настоящото дело (а именно член 43 и член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила от 24 юли 2009 г. до 31 декември 2009 г., както и член 45 и член 59, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила от 1 януари 2010 г. до 31 декември 2012 г.) имат за цел да обложат с ДДС доставките на услуги по електронен път на мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност(18), в случаите на клиенти данъчно незадължени лица, установени в Съюза, както и да освободят доставките на същите услуги в полза на данъчно незадължени лица, установени извън Съюза.

63.      Ясно е, че като е избрал мястото на установяване на доставчика за място, където се дължи ДДС, законодателят на Съюза е признал риска доставчиците на електронни услуги да се установят в държавите членки, където ставките на ДДС са най-ниски.

64.      Това важи с още по-голяма сила, като се има предвид, че законодателят на Съюза наскоро измени Директивата за ДДС, за да изключи възможността за този избор от страна на доставчиците на електронни услуги. От 1 януари 2015 г. член 58 предвижда, че „[м]ястото на доставка на […] услуги[, извършвани по електронен път] на данъчно незадължено лице е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене“.

65.      По мое мнение, за да направи извод, че подписването на лицензионния договор с Lalib, който е означавал да се внася ДДС в Португалия, е в противоречие с целите, преследвани от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция би следвало да констатира, че лицензионният договор е фиктивен и сключен с единствената цел да създаде впечатление, че разглежданите услуги са извършвани от Lalib, въпреки че в действителност са извършвани от WebMindLicenses, или че установяването в Португалия по същество не е имало никакво съдържание по смисъла на точки 52—54 и 68 от решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

66.      Всъщност, както Съдът приема в точка 52 от решение RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810), „фактът, че услугите са предоставени на дружество, установено в една държава членка, от дружество, установено в друга държава членка, и че условията по извършените сделки са избрани в зависимост от собствени съображения на съответните икономически оператори, не може да се приеме за злоупотреба с право. Всъщност […]разглежданите услуги [са предоставени] в рамките на действителна икономическа дейност“.

67.      По мое мнение, обстоятелството, че дружество като WebMindLicenses е избрало да използва услугите на независимо дружество като Lalib, което е установено в държава членка, в която ставките за облагане с ДДС са по-ниски, само по себе си не би могло да представлява злоупотреба със свободното предоставяне на услуги, прогласено в член 56 ДФЕС(19).

68.      В този контекст икономическите оператори могат да упражняват основните си свободи по начин, който им позволява да сведат до минимум данъчната си тежест, стига да е налице истинско упражняване на въпросната свобода, тоест доставка на стоки, предоставяне на услуги, движение на капитали или установяване с оглед действително упражняване на икономическа или търговска дейност.

69.      Именно поради това Съдът многократно постановява, че „данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест“(20).

70.      Този принцип е изразен много ясно в решение Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804), което се отнася и до прилагането на забраната за злоупотреба в областта на ДДС. В това дело британските данъчни органи твърдят, че лизингова сделка трябва да се счита за покупка за целите на ДДС. В точка 34 от решението Съдът приема, че „данъчнозадълженото лице не може да бъде упреквано, че е избрало лизингова сделка, която […] му предоставя предимство, изразяващо се в разсрочване на плащането на данъчните му задължения, вместо покупка, която не му предоставя такова предимство, при положение че свързаният с тази лизингова сделка ДДС е надлежно и изцяло платен“.

ii)    Относно критерия за наличието на данъчно предимство, чието получаване е основната цел на разглежданата в главното производство сделка

71.      Въз основа на критерия, прогласен в точка 75 от решение Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), запитващата юрисдикция следва да провери още дали „основната цел на разглежданите сделки е получаването на данъчно предимство“. Всъщност според практиката на Съда принципът за забрана на злоупотребата с право забранява само „напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство“(21).

72.      По този въпрос биха могли да са ѝ от полза следните съображения.

73.      Като се позовава на решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), запитващата юрисдикция счита, че „практиката на Съда не е ясна по въпроса […] как може [тя] в положение, при което идеята за определена услуга е на физическо лице, но нейното реализиране зависи от други данни […] и може да бъде извършвано в друга държава членка, да анализира с оглед преценката за наличие на злоупотреба отношенията между физическото лице, от което произхожда идеята и което се разглежда като създател на посоченото ноу-хау, и предприятието, което в действителност предоставя услугата в качеството си на юридическо лице“.

74.      Както твърди португалското правителство, данъчното предимство в главното производство се изразява в разликата между ставките на ДДС, приложими съответно в Унгария и в Мадейра (Португалия), където е установено Lalib.

75.      В съдебното заседание страните в главното производство потвърждават, че в момента на подписване на първия лицензионен договор с Lalib, по-конкретно през февруари 2008 г.(22), тази разлика в ставките е 4 %, тъй като ставката на ДДС в Унгария е 20 %, а в Мадейра — 16 %. Струва ми се, че тази разлика е твърде малка, за да съставлява основната цел на разглежданата сделка, особено с оглед обстоятелството, че по делото, по което е постановено решение Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), използваната конструкция от данъчнозадължените за ДДС лица е водела до пълно приспадане на ДДС, докато без тази конструкция приспадане изобщо не е било възможно.

76.      Нещо повече, Lalib е независимо дружество от групата Docler, което не е било създадено с цел използване на ноу-хау на WebMindLicenses. Добавям, че половината от оборота му се дължи на доставки на услуги в полза на клиенти, установени извън Съюза, и поради това освободени от ДДС, независимо дали доставчикът е установен в Унгария или в Португалия.

77.      При всяко положение, WebMindLicenses твърди, че е сключило лицензионния договор по съвсем различни от получаването на данъчно предимство причини.

78.      Както изложих в точка 23 от настоящото заключение и както посочва запитващата юрисдикция, WebMindLicenses твърди, че Lalib е включено в използването на разглежданото ноу-хау през 2008 г., тъй като това използване в рамките на групата Docler и разширяването на търговията с онлайн услугата са се сблъскали с обстоятелството, че към съответния момент основните унгарски банки, които са приемали да обслужват плащания с банкови карти, не са предлагали на доставчиците на развлекателни услуги за възрастни включване в системата за плащания с банкови карти. Що се отнася до другите банки, които са били готови да сключат договори с този вид доставчици, те не са разполагали с необходимите технически възможности, за да обслужват плащания с банкови карти на тези сайтове. Нещо повече, в рамките на групата Docler не е съществувала нито мрежа от контакти, нито необходимата квалификация за използване на сайтове в световен мащаб.

79.      С уговорката, че тези елементи подлежат на проверка от страна на запитващата юрисдикция, те би трябвало да са достатъчни, за да изключат, че получаването на данъчно предимство е било основната цел на подписването на въпросния лицензионен договор.

80.      Всъщност обстоятелството, че сделка, сключена по търговски съображения, води и до данъчни предимства, дори и значителни, не е достатъчно, за да се приеме, че дадено предприятие „се ползва чрез злоупотреба от предимствата, предвидени от правото [на Съюза]“(23).

81.      В това отношение посочвам делото, по което е постановено решение RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810) относно вноски по сделки за лизинг, които са били организирани така, че да се избегне плащане на ДДС както в Обединеното кралство, така и в Германия. Доколкото сделките, извършени в рамките на въпросните лизингови договори, се считат съгласно английското право за доставки на услуги, британските данъчни органи ги разглеждат като осъществени в Германия, тоест където доставчикът е установил своята икономическа дейност. Тъй като съгласно германското право въпросните сделки се разглеждат като доставки на стоки, те се считат за осъществени в Обединеното кралство, тоест в мястото на доставката. Вследствие на това върху разглежданите в това дело лизингови вноски не е платен ДДС нито в Обединеното кралство, нито в Германия. За сметка на това впоследствие в Обединеното кралство е начислен ДДС върху получените от продажбата на автомобилите суми.

82.      Съдът обаче изключва наличието на злоупотреба, като в точка 55 от това решение постановява, че „принципът на забрана на злоупотребата допуска да се приложи правото на приспадане на ДДС, признато в член 17, параграф 3, буква а) от Директивата [за ДДС], при обстоятелства като тези в главното производство, при които предприятие, установено в една държава членка, избира да реализира чрез дъщерното си дружество, установено в друга държава членка, сделки за лизинг на стоки на трето дружество, установено в първата държава членка, за да избегне начисляването на ДДС върху плащанията по тези сделки, които са квалифицирани в първата държава членка като предоставяне на наемни услуги, извършени във втората държава членка, а в тази втора държава членка — като доставки на стоки, извършени в първата държава членка“(24).

83.      Накрая, що се отнася до наличието на напълно изкуствена конструкция по смисъла на решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544)(25), в какъвто случай „тези договорни клаузи трябва да се преразгледат, за да възстанови положението, което би съществувало при липсата на представляващите злоупотреба сделки“(26), е уместно да се отбележи, че проверката за действителното осъществяване на икономическа дейност „следва да почива на обективни и проверими от трети лица факти, свързани по-специално със степента на физическо наличие на [въпросното дружество], в смисъл на помещения, персонал и оборудване“(27).

84.      Наличието на отношения на контрол между Lalib и WebMindLicenses, включително възможността съветите, предоставяни от г‑н Gattyán на Lalib, да са били възприети без изключение, не би трябвало да са пречка Lalib да има действително присъствие в Португалия и да упражнява действителна икономическа дейност там.

85.      При всяко положение, за да се провери дали Lalib не е дружество „параван“ или „пощенска кутия“(28), унгарските данъчни органи са можели да се позоват на член 7 от Регламент № 904/2010, за да получат от португалските данъчни органи необходимата информация за изясняване на този въпрос, което те не са направили.

86.      В това отношение в писменото си становище португалското правителство изтъква, че Lalib притежава постоянна, подходяща и самостоятелна структура, както в смисъл на човешки ресурси, така и на технически средства, която редовно изпълнява данъчните си задължения в Португалия, докато според Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság в WebMindLicenses работят само управител, а именно г‑н Gattyán, и правен съветник на половин работен ден.

87.      Ето защо предлагам на въпроси от първи до пети и от седми до девети да бъде даден отговор, че сключването на лицензионен договор като разглеждания в спора в главното производство може да се счита за злоупотреба от гледна точка на Директивата за ДДС само ако основната му цел е получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана от нейните разпоредби, което следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция.

 Б – По шести въпрос: рискът от двойно данъчно облагане

88.      С шестия си въпрос запитващата юрисдикция иска да разбере дали ако приеме, че е налице злоупотреба с право, обстоятелството, че Lalib е внесло дължимия ДДС в Португалия, ѝ пречи да наложи на WebMindLicenses задължението за плащане на ДДС в Унгария.

89.      Ако запитващата юрисдикция направи извод за наличие на злоупотреба, считам, че рискът от двойно данъчно облагане не би трябвало да попречи на унгарските данъчни органи да преквалифицират мястото на доставка на въпросните услуги и да приемат, че то в действителност се е намирало в Унгария.

90.      Несъмнено, в точка 42 от решение Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) Съдът приема, че „целта на разпоредбите, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги, е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи“(29).

91.      Както обаче отбелязва Комисията, избягването на двойното данъчно облагане би било възможно само ако правото на Съюза налагаше на данъчните администрации на държавите членки задължение за взаимно признаване на съответните им решения. Нито Директивата за ДДС, нито Регламент № 904/2010 обаче създават подобно задължение.

92.      Напротив, както ясно следва от решение Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), „когато е установено наличие на злоупотреба, осъществените в нейните рамки сделки трябва да се преразгледат, за да се възстанови положението, което би съществувало при липсата на сделките, представляващи тази злоупотреба“(30).

93.      Както посочват унгарското правителство и Комисията, това предполага, че в хипотеза, при която е установена злоупотреба, облагането с ДДС трябва да бъде извършено така, както ако липсваше злоупотреба. Обстоятелството, че другаде е имало облагане с ДДС, не променя нищо(31).

94.      Ето защо предлагам на шестия въпрос да се отговори, че рискът от двойно данъчно облагане не е пречка данъчните органи на държава членка да преразгледат мястото на доставка на дадена услуга и да приемат, че тя е извършена на нейна територия.

 В – По шестнадесети и седемнадесети въпрос: сътрудничеството между данъчните администрации на държавите членки

95.      Шестнадесети и седемнадесети въпрос на запитващата юрисдикция по същество имат за цел да се определи дали данъчната администрация на държава членка, която открива, че съществува задължение за плащане на ДДС, трябва по силата на Регламент № 904/2010 да отправи молба до данъчната администрация на държавата членка, в която проверяваното данъчнозадължено лице вече е изпълнило задължението си за плащане на ДДС, както и какви са последиците от неотправянето на такава молба.

96.      Според мен отговорът на тези въпроси е много лесен: такова задължение не съществува.

97.      Несъмнено, както посочва запитващата юрисдикция, Регламент № 904/2010 има за цел да уреди реда и условията за сътрудничество и съдействие между данъчните администрации на държавите членки и да улесни обмена на информация между тях въз основа на молби, които те могат да отправят една към друга в съответствие с членове 7—12 от този регламент.

98.      Въпреки това, както отбелязва Комисията, в рамките на обмена на информация въз основа на молба запитващият орган изобщо не е длъжен да отправи такава молба до друга държава членка. Всъщност посоченият регламент му предоставя именно право, а не му възлага задължение.

99.      Освен това регламентът по никакъв начин не засяга основния принцип, съгласно който данъчните органи на държавите членки са длъжни да се борят с избягването на данъци и с данъчните измами. Както изтъква Комисията, в рамките на тази борба унгарските данъчни органи следва да събират необходимите доказателства, за да обосноват и да приемат решение, което да установява наличие на злоупотреба, както впрочем ги задължава член 97, параграфи 4 и 6 от Закон № ХСII от 2003 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс, както и да преценят дали трябва да отправят молба до данъчните органи на друга държава членка.

100. Следователно запитващата юрисдикция трябва да прецени дали доказателствата, на които се основава решението на унгарските данъчни органи, с което е установено наличието на злоупотреба, са достатъчни, за да обосноват този извод.

101. Ето защо на шестнадесети и седемнадесети въпрос би следвало да се отговори, че Регламент № 904/2010 трябва да се тълкува в смисъл, че не задължава данъчната администрация на държава членка, която открива, че съществува задължение за ДДС, да отправи молба до данъчната администрация на държавата членка, в която проверяваното данъчнозадължено лице вече е изпълнило задължението си да плати ДДС. Запитващата юрисдикция следва да прецени дали доказателствата, на които се основава решението на унгарските данъчни органи, с което се констатира злоупотреба, са достатъчни, за да обосноват наличието на данъчното задължение.

 Г – По въпроси от десети до петнадесети: използването на доказателства, събрани тайно в рамките на паралелно наказателно производство, от гледна точка на общите принципи на правото на Съюза и на Хартата

102. С въпроси от десети до петнадесети запитващата юрисдикция пита Съда дали използването от страна на данъчната администрация на доказателства, събрани тайно в рамките на паралелно, все още неприключило наказателно производство, до което дружеството — адресат на решението за установяване на данъчни задължения, не е имало достъп и в рамките на което то не е било изслушано, както и използването на тези доказателства от страна на юрисдикцията, сезирана с жалба срещу решението за установяване на данъчни задължения, съответстват на основните права, по-специално на член 8, параграф 2 от ЕКПЧ, на членове 7, 8, 41, 47, 48, член 51, параграф 1 и член 52, параграф 2 от Хартата, както и на правото на защита и правото на добра администрация.

103. Очевидно тези въпроси се поставят само ако запитващата юрисдикция реши, че е налице злоупотреба с право, поради това че основната цел на сключването на лицензионния договор между WebMindLicenses и Lalib е била получаването на данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на целта, преследвана от Директивата за ДДС.

104. Уместно е най-напред да се припомни, че съгласно трайната практика на Съда, „основните права, гарантирани в правния ред на Съюза, трябва да се прилагат във всички случаи, уредени от правото на Съюза, но не и извън тези случаи. В тази връзка Съдът вече е припомнял, че не може да преценява с оглед на Хартата национална правна уредба, която не попада в обхвата на правото на Съюза. От друга страна, когато такава уредба попада в обхвата на посоченото право, във връзка с преюдициалното запитване Съдът трябва да даде всички насоки за тълкуване, необходими за преценката на националната юрисдикция относно това дали тази правна уредба е съобразена с основните права, чието спазване Съдът гарантира“(32).

105. Що се отнася до Директивата за ДДС, Съдът вече е приел, че „член 325 ДФЕС задължава държавите членки да се борят с незаконната дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, като приемат възпиращи и ефикасни мерки, и по-специално ги задължава да приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им интереси“(33).

106. Според тази съдебна практика, „[д]околкото […] собствените ресурси на Съюза включват приходите, получени от прилагането на унифицирана ставка към хармонизираната основа на ДДС, определена според правилата на Съюза, съществува пряка връзка между събирането на приходите от ДДС в съответствие с приложимото право на Съюза и предоставянето на разположение на бюджета на Съюза на съответните ресурси от ДДС, тъй като всеки пропуск при събирането на първите е възможно да доведе до намаляване на вторите“(34).

107. Тъй като в точки 27 и 28 от решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) Съдът приема, че данъчните санкции и наказателното преследване на измами с ДДС представляват прилагане на Директивата за ДДС, и по-специално на член 273 от нея, и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата, следва да се направи извода, както предлага Комисията, че в настоящия случай Хартата е приложима.

108. Като се има предвид, че настоящото дело засяга подслушването на телефонни разговори на WebMindLicenses, изземването и съхраняването на електронната му кореспонденция, както и използването им като доказателства срещу дружеството, е уместно най-напред да разгледаме настоящото дело от гледна точка на член 7(35) и на член 8(36) от Хартата, които гарантират зачитането на личния и семейния живот и защитата на личните данни. Всъщност, както Съдът постановява в точка 47 от решение Volker und Markus Schecke и Eifert (C‑92/09 и C‑93/09, EU:C:2010:662), „[член 8 от Хартата] е тясно свързан[…] с правото на зачитане на личния живот, прогласено в член 7 от Хартата“.

109. В това отношение припомням, че „зачитането на правото на личен живот с оглед на обработката на лични данни, признато с членове 7 и 8 от Хартата, се отнася до всяка информация относно идентифицирано или подлежащо на идентификация физическо лице (вж. по-специално ЕСПЧ, Решение по дело Amann с/у Швейцария от 16 февруари 2000 г., Recueil des arrêts et décisions 2000‑II, § 65 и ЕСПЧ, Решение по дело Rotaru с/у Румъния от 4 май 2000 г., Recueil des arrêts et décisions 2000‑V, § 43) и […] че ограниченията, които могат законно да бъдат наложени на правото на защита на личните данни, съответстват на тези, които са допустими в рамките на член 8 от ЕКПЧ“(37).

110. Тъй като членове 7 и 8 от Хартата съответстват на член 8 от посочената конвенция, практиката на Европейския съд по правата на човека в тази област би могла да е от полза за разглежданото дело, като се има предвид, че „[д]околкото […] Харта[та] съдържа права, съответстващи на права, гарантирани от [ЕКПЧ], техният смисъл и обхват са същите като дадените им в посочената Конвенция“ и че това „не пречи правото на Съюза да предоставя по-широка защита“(38).

111. Най-напред, що се отнася до приложното поле ratione personae на членове 7 и 8 от Хартата, е уместно преди всичко да се отбележи, че съгласно практиката както на Съда(39), така и на Европейския съд по правата на човека(40) понятието за личен живот трябва да бъде тълкувано в смисъл, че включва професионалната или търговска дейност на юридическите лица.

112. Следователно членове 7 и 8 от Хартата, както и член 8 от ЕКПЧ, се отнасят както до физическите, така и до юридическите лица.

113. По отношение на равнището на защита, предоставена от членове 7 и 8 от Хартата и член 8 от ЕКПЧ, е уместно да се направи позоваване на практиката на Европейския съд по правата на човека.

114. Според тази съдебна практика „претърсването и изземването на електронни данни се разглеждат като намеса в правото на зачитане на „личния живот“ и на „кореспонденцията“ по смисъла на [член 8 от ЕКПЧ]“(41). Нещо повече, „Съдът многократно е посочвал, че тайното подслушване на телефонни разговори попада в приложното поле на член 8, тъй като засяга правото на зачитане както на личния живот, така и на кореспонденцията“(42).

115. Такава намеса е недопустима съгласно член 8, „освен ако е „предвидена в закон“ и преследва една или няколко законни цели с оглед на параграф 2 [от този член], като освен това е „необходима в едно демократично общество“ за постигането им“(43). Тези условия са предвидени и в член 52, параграф 1 от Хартата(44).

116. Относно първото условие запитващата юрисдикция следва да провери дали разглежданата намеса е предвидена в закона, което според самата запитваща юрисдикция изглежда е така.

117. Що се отнася до второто условие, струва ми се, че разглежданата намеса, която е допусната в рамките на борбата срещу злоупотребата, данъчната измама и избягването на данъци, преследва законна цел.

118. По отношение на третия критерий, който всъщност се изразява в прилагането на принципа на пропорционалност и е от компетентността на запитващата юрисдикция, практиката на Европейския съд по правата на човека дава някои полезни за настоящото дело насоки.

119. Всъщност дела Société Colas Est и други с/у Франция и Vinci Construction и GTM Génie Civil et Services с/у Франция се отнасят — както настоящото дело, до прилагането на правото на Съюза, и по-конкретно на конкурентното право, от държава членка.

120. В дело Société Colas Est и други с/у Франция, след като Националният синдикат на предприятията от сектора на довършителните работи в строителството (SNSO) сигнализира за наличие на определени незаконни практики на големите строителни предприятия, съответната централна администрация иска от Националната дирекция за разследвания да извърши широкообхватно административно разследване на поведението на предприятията с предмет на дейност обществено строителство. В рамките на това разследване са претърсени едновременно 56 предприятия, при което разследващите изземват няколко хиляди документа в съответствие с Постановление № 45‑1484 от 30 юни 1945 г., което не предвижда разрешение от съд.

121. Европейският съд по правата на човека приема, че „макар обхватът на операциите, проведени с цел […] да се предотврати изчезването или скриването на доказателства за антиконкурентни практики, да оправдава спорната намеса в жилищата на жалбоподателите, все пак е било необходимо законодателството и практиката в тази област да предоставят адекватни и достатъчни гаранции срещу злоупотребите“(45).

122. По този въпрос посоченият съд обаче „[приема], че случаят не е такъв. Всъщност към момента на настъпване на фактите […] компетентната администрация е разполагала с много широки правомощия, които по силата на постановлението от 1945 г. са ѝ позволили сама да определя целесъобразността, броя, продължителността и обхвата на спорните операции. Нещо повече, спорните операции са се извършили без предварителното разрешение на съда и в отсъствие на служител на съдебната полиция […]. При тези обстоятелства, дори да се приеме, че правото на намеса може да обхване и търговските помещения на юридическо лице […], [същият] Съд счита, че поради описаните по-горе условия спорните операции, проведени в областта на конкуренцията, не могат да се разглеждат като строго пропорционални на преследваните законни цели“(46).

123. Ето защо той приема, че „има нарушение на член 8 от [ЕКПЧ]“(47).

124. Както дело Société Colas Est и други с/у Франция, така и дело Vinci Construction и GTM Génie Civil et Services с/у Франция се отнася до разследване, проведено от Генерална дирекция „Конкуренция, потребление и борба с измамите“ (DGCCRF), която е подозирала съществуването на забранен от член 101 ДФЕС неправомерен картел, създаден по повод провеждането на процедури за възлагане на обществени поръчки за ремонт на обществени болници.

125. При разследването, което в този случай е разпоредено от съда по мерките за неотклонение, служителите на DGCCRF са иззели множество документи и файлове, както и цялата електронна кореспонденция на някои от служителите в разследваните дружества. Изземванията са извършени масово и недиференцирано, като са обхванали хиляди електронни документи. Нещо повече, много от иззетите документи не са имали никаква връзка с разследването или са били обект на адвокатска тайна.

126. Във връзка с обхвата на изземването Европейският съд по правата на човека приема, че обстоятелството, че е съставен достатъчно точен опис, посочващ наименованието на файловете, техните разширения, произход и цифровия им отпечатък, който е предоставен на разследваните дружества заедно с копие от иззетите документи, изключва квалифицирането на изземванията като масови и недиференцирани. Следователно обхватът на изземването не противоречи на член 8 от ЕКПЧ(48).

127. Що се отнася обаче до изземването на документи, обхванати от адвокатската тайна, в началото Европейският съд по правата на човека изтъква, че „при провеждането на разглежданите операции, жалбоподателите не са могли нито да се запознаят със съдържанието на иззетите документи, нито да оспорят целесъобразността на тяхното изземване. Посоченият съд е на мнение, че след като не са могли да предотвратят изземването на несвързани с предмета на разследването документи и a fortiori на такива, които са обхванати от адвокатската тайна, жалбоподателите е трябвало да имат възможност a posteriori да преценят конкретно и ефективно тяхната редовност. Обжалване като предвиденото в член L.450‑4 от Търговския кодекс е трябвало да им позволи евентуално да получат обратно съответните документи или гаранция за пълното им заличаване, що се отнася до копия от файлове“(49).

128. Поради това Европейският съд по правата на човека приема, че „съдът, сезиран с мотивирани твърдения, че са били иззети точно определени документи, въпреки че нямат връзка с разследването или са обект на адвокатска тайна, е компетентен да се произнесе за съдбата им, след като провери пропорционалността в конкретния случай, и евентуално да разпореди те да бъдат върнати. [Посоченият] съд обаче констатира, че макар в случая жалбоподателите да са обжалвали по предвидения в закона ред пред [съда по мерките за неотклонение], последният, въпреки че има данни за наличието на адвокатска кореспонденция сред иззетите от разследващите документи, се е задоволил да прецени формално редовността на спорните изземвания, без да извърши конкретната преценка, която е била задължителна“(50).

129. На това основание Европейският съд по правата на човека приема, че „е нарушен член 8 от [ЕКПЧ]“(51).

130. Що се отнася до прилагането на тези принципи към настоящото дело, следва да се припомни, че в съдебното заседание Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság и унгарското правителство посочват, че подслушването на телефонните разговори е разрешено от съдия-следовател (както изглежда, без WebMindLicenses да е могло да провери наличието на такова разрешение или да го оспори), докато получаването и съхраняването на електронните съобщения е извършено чрез изземване на компютри в помещенията на WebMindLicenses без съдебно разрешение.

131. От разискванията, проведени в съдебното заседание пред Съда, се установява, че унгарските органи са дали на WebMindLicenses достъп до стенограмите от записите на телефонните разговори и до електронните съобщения, които са използвани като доказателства в подкрепа на тяхното решение за установяване на данъчни задължения, че WebMindLicenses е имало възможност да бъде изслушано от унгарските данъчни органи във връзка с посочените доказателства преди приемане на решението от 8 октомври 2013 г. и че WebMindLicenses е имало възможност да обжалва това решение.

132. С уговорката, че това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, ми се струва, че изземването на електронни съобщения без съдебно разрешение и липсата на възможност WebMindLicenses да провери наличието на такова разрешение за подслушване на телефонни разговори и да го оспори нарушават принципа на пропорционалност, предвиден в член 52, параграф 1 от Хартата.

133. Освен това може да се постави въпросът дали от гледна точка на борбата срещу измамата и избягването на облагането с ДДС обикновената проверка в помещенията на WebMindLicenses или молбата за съдействие от португалските данъчни органи във връзка с Lalib биха позволили да се получат всички необходими сведения, което запитващата юрисдикция следва да провери.

134. В случай че запитващата юрисдикция направи извод за нарушение на членове 7 и 8 от Хартата, тя би следвало да изключи неправомерно събраните или неправомерно използвани доказателства.

135. В такъв случай тя ще трябва да провери дали допустимите доказателства са достатъчни, за да обосноват решението за установяване на данъчни задължения, и евентуално да отмени това решение и да разпореди възстановяване на събрания ДДС заедно с лихвите.

136. Накрая, що се отнася до доводите на WebMindLicenses, основаващи се на член 41 от Хартата, озаглавен „Право на добра администрация“, е уместно да се отбележи очевидната разлика между, от една страна, решение N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, т. 49 и 50) и от друга страна, решения Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, т. 28), YS и др. (C‑141/12 и C‑372/12, EU:C:2014:2081, т. 67) и Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, т. 43 и 44).

137. Макар в точки 49 и 50 от решение N. (C‑604/12, EU:C:2014:302) четвърти състав на Съда изглежда приема, че член 41 се отнася и за държавите членки, когато прилагат правото на Съюза, трети и пети състав отхвърлят тази идея в другите три решения, посочени в точка 136 от настоящото заключение.

138. Въпреки това, както Съдът приема в точка 68 от решение YS и др. (C‑141/12 и C‑372/12, EU:C:2014:2081), „прогласеното в [член 41 от Хартата] право на добра администрация е проявление на общ принцип на правото на Съюза (решение N., C‑604/12, EU:C:2014:302, т. 49). С въпросите си по [тези] дела обаче запитващите юрисдикции не искат тълкуване на този общ принцип, а питат дали член 41 от Хартата може като такъв да се приложи спрямо държавите членки на Съюза“. Това обаче не е пречка Съдът да даде разяснения на запитващата юрисдикция относно тълкуването и преценката на разглеждания общ принцип.

139. При всяко положение е уместно да се отбележи, че в случая изглежда не може да се установи никакво нарушение на посочения член 41 или на споменатия общ принцип.

140. Всъщност, както обясних в точка 28 от настоящото заключение, в съдебното заседание WebMindLicenses признава, че през август 2013 г., тоест преди приемането на решението от 8 октомври 2013 г., Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága му изпраща протокол, към който са приложени доказателствата, събрани в рамките на наказателното производство, и че то е имало възможността да изрази становището си по тези доказателства пред административния орган.

141. Следователно на въпроси от десети до петнадесети трябва да се отговори, че събирането на доказателства чрез подслушване на телефонни разговори и изземване и съхраняване на електронни съобщения в рамките на наказателно производство, водено паралелно с производството за установяване на задължения за ДДС, съответства на членове 7 и 8 от Хартата само ако е предвидено в закона, ако преследва законна цел и ако е пропорционално, което следва да бъде преценено от запитващата юрисдикция.

VI –  Заключение

142. Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, по следния начин:

1)      Сключването на лицензионен договор като разглеждания в спора в главното производство може да се счита за злоупотреба от гледна точка на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност само ако основната му цел е получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана от нейните разпоредби, което следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция.

2)      Рискът от двойно данъчно облагане не е пречка данъчните органи на държава членка да преразгледат мястото на доставка на дадена услуга и да приемат, че тя е извършена на нейна територия.

3)      Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (преработена версия) трябва да се тълкува в смисъл, че не задължава данъчната администрация на държава членка, която открива, че съществува задължение за данък върху добавената стойност, да отправи молба до данъчната администрация на държавата членка, в която проверяваното данъчнозадължено лице вече е изпълнило задължението си да плати посочения данък върху добавената стойност. Запитващата юрисдикция следва да прецени дали доказателствата, на които се основава решението на унгарските данъчни органи, с което се констатира злоупотреба, са достатъчни, за да обосноват наличието на данъчното задължение.

4)      Събирането на доказателства чрез подслушване на телефонни разговори и изземване и съхраняване на електронни съобщения в рамките на наказателно производство, водено паралелно с производството за установяване на задължения за данъка върху добавената стойност, съответства на членове 7 и 8 от Хартата на основните права на Европейския съюз само ако е предвидено в закона, ако преследва законна цел и ако е пропорционално, което следва да бъде преценено от запитващата юрисдикция.


1 – Език на оригиналния текст: френски.


2 –      ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15


3 –      ОВ L 268, стр. 1.


4 –      Това ноу-хау се изразява в система за интерактивна комуникация посредством интернет, която включва сложна система за разплащания и фактуриране и позволява разпространение в реално време на развлекателни услуги за възрастни.


5 –      Около 33,8 милиона евро.


6 –      Около 32,9 милиона евро.


7 –      Около 25,4 милиона евро.


8 –      Около 9,5 милиона евро.


9 –      През разглеждания период ставката на ДДС в Португалия е 15 %. В Унгария е 25 %, но считано от 1 юли 2009 г. е намалена на 20 %.


10 –      Във връзка с това не изразявам становище дали изложените в точки 16, 17 и 22 от настоящото заключение обстоятелства представляват злоупотреба по отношение на други данъци.


11 –      В този смисъл вж. и решения Part Service (С‑425/06, EU:C:2008:108, т. 42), Weald Leasing (С‑103/09, EU:C:2010:804, т. 29 и 30), RBS Deutschland Holdings (С‑277/09, EU:C:2010:810, т. 49), Tanoarch (С‑504/10, EU:C:2011:707, т. 52) и Newey (С‑653/11, EU:C:2013:409, т. 46).


12 –      Решение Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 80).


13 – Решение Part Service (С‑425/06, EU:C:2008:108, т. 62).


14 –      Решение Newey (С‑653/11, EU:C:2013:409, т. 46). В този смисъл вж. още решения Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (С‑196/04, ЕU:C:2006:544, т. 55) (относно прякото данъчно облагане), Ampliscientifica и Amplifin (С‑162/07, EU:C:2008:301, т. 28) и Tanoarch (С‑504/10, EU:C:2011:707, т. 51) (относно ДДС).


15 –      Решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (С‑196/04, EU:C:2006:544, т. 66).


16 –      Вж. член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила от 24 юли 2009 г. до 31 декември 2009 г., и член 59, параграф 1, буква к) от същата директива, в редакцията ѝ в сила от 1 януари 2010 г. до 31 декември 2012 г.


17 –      Решение Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74).


18 –      Доколкото такова установяване е налице и разглежданата доставка е извършена от това място. Вж. член 43 от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила от 24 юли 2009 г. до 31 декември 2009 г., и член 45 от същата директива, в редакцията ѝ в сила от 1 януари 2010 г. до 31 декември 2012 г.


19 –      В този дух вж. още решение Centros (С‑212/97, EU:C:1999:126, т. 27), където Съдът приема, че „фактът, че гражданин на държава членка, който желае да създаде дружество, е избрал да го учреди в друга държава членка, където разпоредбите на дружественото право му изглеждат най-малко обременителни, и да създаде клонове в други държави членки, сам по себе си не би могъл да съставлява злоупотреба с правото на установяване. Всъщност правото да се учреди дружество в съответствие със законодателството на дадена държава членка и да се създадат клонове в други държави членки е присъщо на упражняването в рамките на единния пазар на гарантираната от Договора свобода на установяване“. По отношение на прякото данъчно облагане вж. още точка 49 („наличието на предимство, произтичащо от ниското данъчно облагане, на което подлежи клон, установен в държава членка, различна от тази, в която е учредено дружеството-майка, само по себе си не дава право на последната държава членка да компенсира това предимство с по-неблагоприятно данъчно третиране на дружеството-майка“) и точка 50 („самият факт, че местно дружество създава в друга държава членка вторично поделение, например клон, не би могло да обоснове обща презумпция за данъчна измама и да обоснове мярка, която засяга упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора“) от решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (С‑196/04, EU:C:2006:544).


20 – Решение RBS Deutschland Holdings (С‑277/09, EU:C:2010:810, т. 53). В този смисъл вж. още решения Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73), Part Service (С‑425/06, EU:C:2008:108, т. 47) и Weald Leasing (С‑103/09, EU:C:2010:804, т. 27). По аналогия, във връзка с прякото данъчно облагане, вж. решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (С‑196/04, ЕU:C:2006:544, т. 69).


21 – Решение Ampliscientifica и Amplifin (С‑162/07, EU:C:2008:301, т. 28). Курсивът е мой. В този смисъл вж. още решения RBS Deutschland Holdings (С‑277/09, EU:C:2010:810, т. 51), Tanoarch (С‑504/10, EU:C:2011:707, т. 51) и Newey (С‑653/11, EU:C:2013:409, т. 46).


22 –      Вж. точка 15 от настоящото заключение.


23 –      Решение Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 69). Курсивът е мой.


24 –      Добавям, че в настоящото дело ДДС е начислен в една от двете държави, в които са извършвани разглежданите доставки.


25 –      Вж. точки 63—71.


26 –      Решение Newey (С‑653/11, EU:C:2013:409, т. 50). В този смисъл вж. още решение Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 98).


27 –      Решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (С‑196/04, EU:C:2006:544, т. 67).


28 –      Пак там (т. 68).


29 –      В този смисъл вж. още решение ADV Allround (С‑218/10, EU:C:2012:35, т. 27).


30 –      Точка 98.


31 –      Припомням, че както може да има двойно данъчно облагане, така може да няма данъчно облагане, както в делото, по което е постановено решение RBS Deutschland Holdings (С‑277/09, EU:C:2010:810). В такъв случай дадена държава членка не може да откаже да приложи своето право за облагане с ДДС на сделка, която по принцип не се облага в нейната система „с единствения мотив, че сделките, съставляващи извършени доставки, не са довели до плащане на ДДС във втората държава членка“ (пак там, точка 46).


32 – Решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 19). В този смисъл вж. още решения ERT (С‑260/89, EU:C:1991:254, т. 42), Kremzow (С‑299/95, EU:C:1997:254, т. 15), Annibaldi (С‑309/96, EU:C:1997:631, т. 13), Roquette Frères (С‑94/00, EU:C:2002:603, т. 25), Sopropé (С‑349/07, EU:C:2008:746, т. 34), Dereci и др. (С‑256/11, EU:C:2011:734, т. 72) и Винков (С‑27/11, EU:C:2012:326, т. 58).


33 – Решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26). В този смисъл вж. още решение SGS Belgium и др. (С‑367/09, EU:C:2010:648, т. 40—42).


34 – Решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26). В този смисъл вж. още решение Комисия/Германия (С‑539/09, EU:C:2011:733, т. 72).


35 – „Всеки има право на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения“.


36 –      Параграф 1 от него гласи, че „[в]секи има право на защите на неговите лични данни“.


37 – Решение Volker und Markus Schecke и Eifert (С‑92/09 и С‑93/09, EU:C:2010:662, т. 52). В този смисъл вж. още решение Varec (С‑450/06, EU:C:2008:91, т. 48). Член 8 от ЕКПЧ гласи, че „[в]секи има право на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговата кореспонденция“.


38 –      Член 52, параграф 3 от Хартата. В този смисъл вж. още точки 51 и 52 от решение Volker und Markus Schecke и Eifert (С‑92/09 и С‑93/09, EU:C:2010:662).


39 – Вж. решения Roquette Frères (С‑94/00, EU:C:2002:603, т. 29) и Varec (С‑450/06, EU:C:2008:91, т. 48). Впрочем в точка 53 от решение Volker und Markus Schecke и Eifert (С‑92/09 и С‑93/09, EU:C:2010:662) Съдът приема, че „юридическите лица могат да се позоват на защитата по членове 7 и 8 от Хартата по отношение на […] идентифициране [посредством публикуването, наложено с член 44а от Регламент (ЕО) № 1290/2005 на Съвета от 21 юни 2005 година относно финансирането на Общата селскостопанска политика (ОВ L 209, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 14, том 1, стр. 193) и с Регламент (ЕО) № 259/2008 на Комисията от 18 март 2008 година за установяване на подробни правила за прилагане на Регламент (ЕО) № 1290/2005 относно публикуването на информация за получателите на средства от Европейския фонд за гарантиране на земеделието (ЕФГЗ) и Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони (ЕЗФРСР) (ОВ L 76, стр. 28) за прилагане на този член] само доколкото в наименованието на юридическото лице се идентифицират едно или повече физически лица“. Съдебната практика в тази област обаче е еволюирала значително, тъй като Съдът признава само юридически лица за ползващи се от защитата по членове 7 и 8 от Хартата. Всъщност в точки 32—37 от решение Digital Rights Ireland и др. (С‑293/12 и С‑594/12, EU:C:2014:238) Съдът не ограничава приложното поле на тези членове по отношение на първия жалбоподател въпреки обстоятелството, че Digital Rights Ireland Ltd е дружество по ирландското право и търси защита на правата, които тези членове му предоставят (вж. точки 17 и 18 от решението).


40 –      Вж. ЕСПЧ, Решение по дело Société Colas Est и други с/у Франция, Recueildesarrêtsetdécisions 2002‑III, § 41 и Решение по дело Buck с/у Германия, Recueildesarrêtsetdécisions 2005‑I, § 31. В този смисъл вж. още Решение по дело Sallinen и други с/у Финландия от 27 септември 2005 г., § 70, Решение по дело Bernh Larsen Holdings AS и други с/у Норвегия от 14 март 2013 г., § 104, Решение по дело Saint-Paul Luxembourg S.A. с/у Люксембург от 18 април 2013 г., § 37 и Решение по дело Ernst и други с/у Белгия от 15 юли 2013 г., § 109. Решенията, които не са публикувани в Recueildesarrêtsetdécisions, са достъпни на интернет сайта на посочения съд http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/Pages/search.aspx#.


41 –      ЕСПЧ, Решение по дело Vinci Construction и GTM Génie Civil et Services с/у Франция от 2 април 2015 г., § 63. В този смисъл вж. още ЕСПЧ, Решение по дело Sallinen и други с/у Финландия от 27 септември 2005 г., § 71, Решение по дело Weber и Saravia с/у Германия от 29 юни 2006 г., § 77, Решение по дело Wieser и Bicos Beteiligungen GmbH с/у Австрия, Recueildesarrêtsetdécisions 2007‑IV, § 43 и Решение по дело Robathin с/у Австрия от 3 юли 2012 г., § 39.


42 –      ЕСПЧ, Решение по дело P.G. и J.H. с/у Обединено кралство, Recueildesarrêtsetdécisions 2001‑IX, § 59.


43 –      ЕСПЧ, Решение по дело Vinci Construction и GTM Génie Civil et Services с/у Франция от 2 април 2015 г., § 64.


44 –      Вж. точка 65 от решение Volker und Markus Schecke и Eifert (С‑92/09 и С‑93/09, EU:C:2010:662).


45 – ЕСПЧ, Решение по дело Société Colas Est и други с/у Франция, Recueil des arrêts et décisions 2002‑III, § 48.


46 –      Пак там (§ 49).


47 –      Пак там (§ 50).


48 –      ЕСПЧ, Решение по дело Vinci Construction и GTM Génie Civil et Services с/у Франция от 2 април 2015 г., § 76.


49 –      Пак там (§ 78).


50 –      Пак там (§ 79).


51 –      Пак там (§ 80).