Language of document : ECLI:EU:C:2015:718

SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla)

22 ta’ Ottubru 2015 (*)

“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikoli 2(1)(ċ) u 135(1)(d) sa (f) – Servizzi bi ħlas – Tranżazzjonijiet ta’ skambju tal-munita virtwali ‘bitcoin’ kontra muniti tradizzjonali – Eżenzjoni”

Fil-Kawża C‑264/14,

li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Högsta förvaltningsdomstolen (Qorti amministrattiva suprema, l-Isvezja), permezz ta’ deċiżjoni tas-27 ta’ Mejju 2014, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-2 ta’ Ġunju 2014, fil-proċedura

Skatteverket

vs

David Hedqvist,

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla),

komposta minn T. von Danwitz, President tar-Raba’ Awla, li qiegħed jaġixxi bħala President tal-Ħames Awla, D. Šváby, A. Rosas (Relatur), E. Juhász u C. Vajda, Imħallfin,

Avukat Ġenerali: J. Kokott,

Reġistratur: C. Strömholm, Amministratur,

wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tas-17 ta’ Ġunju 2015,

wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:

–        għall-iSkatteverket, minn M. Loeb, fil-kwalità ta’ konsulent legali,

–        għal D. Hedqvist, minn A. Erasmie, avukat, u M F. Berndt, jur. Kand.,

–        għall-Gvern Svediż, minn A. Falk u E. Karlsson, bħala aġenti,

–        għall-Gvern Ġermaniż, minn T. Henze u K. Petersen, bħala aġenti,

–        għall-Gvern Estonjan, minn K. Kraavi-Käerdi, bħala aġent,

–        għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios u M. Owsiany-Hornung kif ukoll minn K. Simonsson u J. Enegren, bħala aġenti,

wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-16 ta’ Lulju 2015,

tagħti l-preżenti

Sentenza

1        It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 2(1) u 135(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1, iktar 'il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).

2        Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn l-iSkatteverket (amministrazzjoni fiskali Svediża) u D. Hedqvist, dwar opinjoni preliminari mogħtija mill-iSkatterättsnämnden (kummissjoni tad-dritt fiskali) dwar l-issuġġettar għat-taxxa fuq il-valur miżjud tat-tranżazzjonijiet ta’ skambju ta’ muniti tradizzjonali kontra l-valuta virtwali “bitcoin”, jew viċe versa, li D. Hedqvist irid jagħmel permezz ta’ kumpannija.

 Il-kuntest ġuridiku

 Id-dritt tal-Unjoni

3        Skont l-Artikolu 2 tad-Direttiva tal-VAT:

“1.      It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:

a)      il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;

[…]

ċ)      il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;

[…]”

4        L-Artikolu 14(1) ta’ din id-direttiva jipprovdi:

“‘Provvista ta’ merkanzija’ għandha tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli.”

5        L-Artikolu 24(1) tal-imsemmija direttiva huwa fformulat kif ġej:

“‘Provvista ta’ servizzi’ għandha tfisser kwalunkwe operazzjoni li ma tikkostitwix provvista ta’ merkanzija.”

6        L-Artikolu 135 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi:

“1.      L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:

[…]

d)      transazzjonijet, inkluż negozjar, li jikkonċernaw kontijiet ta’ depożitu u kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli, imma eskluża l-kollezzjoni tad-debitu;

e)      transazzjoniet, inkluż negozjar, li jikkonċerna l-munita, karti tal-flus u muniti użati bħala valuta legali, bl-eċċezzjoni ta’ oġġetti tal-kollezzjoni, jiġifieri, deheb, fidda u muniti oħrajn tal-metall jew karti tal-flus li normalment m’humiex użati bħala valuta legali jew muniti b’interess numismatiku;

f)      transazzjonijet, inkluż negozjar iżda mhux l-immaniġġjar jew iż-żamma fiż-żgur, f’ishma, interessi f’kumpanniji jew assoċjazzjonijet, obbligazzjonijiet (debentures) u sigurtajiet oħrajn, iżda esklużi dokumenti li jistabbilixxu titolu għal merkanzija, u d-drittijiet jew sigurtajiet imsemmija fl-Artikolu 15(2);

[…]”

 Id-dritt Svediż

7        Taħt il-Kapitolu 1 tal-Liġi (1994:200), dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud [mervärdesskattelagen (1994:200), iktar 'il quddiem il-“liġi dwar il-VAT”], l-Artikolu 1 jipprovdi li l-VAT hija dovuta lill-Istat għall-kunsinni jew il-provvista fuq it-territorju nazzjonali ta’ oġġetti jew ta’ servizzi taxxabbli li jsiru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.

8        Il-Kapitolu 3 ta’ din il-liġi jinkludi l-Artikolu 23(1) li permezz tiegħu huma eżenti mill-VAT il-kunsinni ta’ karti tal-flus u ta’ muniti li jikkostitwixxu mezzi ta’ ħlas legali, bl-eċċezzjoni ta’ oġġetti ta’ kollezzjoni, jiġifieri l-biċċiet tad-deheb, tal-fidda jew f’metall ieħor, kif ukoll il-karti tal-flus, li ma humiex normalment użati fil-funzjoni tagħhom bħala mezz ta’ ħlas legali jew li għandhom interess numismatiku.

9        Taħt dan l-istess Kapitolu 3, l-Artikolu 9 jipprovdi l-eżenzjoni tal-provvisti ta’ servizzi bankarji u finanzjarji kif ukoll it-tranżazzjonijiet ta’ kambju ta’ valuri mobiljari u t-tranżazzjonijiet simili. Is-servizzi bankarji u finanzjarji ma jkoprux l-attività notarili, is-servizzi ta’ ħlas ta’ rċevuti u s-servizzi amministrattivi li jinvolvu l-fatturazzjoni jew il-kiri tal-ispazji ta’ ħażna.

 Il-fatti tal-kawża prinċipali u d-domandi preliminari

10      D. Hedqvist jixtieq jipprovdi, permezz tal-intermedjarju ta’ kumpannija, servizzi li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuta tradizzjonali kontra l-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa.

11      Mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-valuta virtwali “bitcoin” hija użata, prinċipalment, għall-ħlasijiet bejn individwi fuq l-internet kif ukoll f’ċerti ħwienet online li jaċċettaw din il-valuta. Din il-valuta virtwali ma għandhiex emittent uniku, iżda hija direttament maħluqa fuq netwerk permezz ta’ algoritmu speċjali. Is-sistema tal-valuta virtwali “bitcoin” tawtorizza ż-żamma u t-trasferiment b’mod anonimu ta’ somom ta’ “bitcoin”. Indirizz “bitcoin” jista’ jitqabbel ma’ numru ta’ kont tal-bank.

12      Filwaqt li tirreferi għal rapport tal-2012 tal-Bank Ċentrali Ewropew dwar il-valuti virtwali, il-qorti tar-rinviju tindika li valuta virtwali tista’ tiġi ddefinita bħala tip ta’ munita diġitali mhux irregolamentata, maħruġa u vverifikata mill-iżviluppaturi tagħha u aċċettata mill-membri ta’ komunità virtwali speċifika. Il-valuta virtwali “bitcoin” tagħmel parti mill-valuti virtwali msejħa “bi fluss f’żewġ direzzjonijiet”, li l-utenti jistgħu jixtru u jbiegħu abbażi ta’ rata ta’ kambju. Tali valuti virtwali huma analogi għall-valuti l-oħra skambjabbli fir-rigward tal-użu tagħhom fid-dinja reali. Huma jippermettu li jinxtraw beni u servizzi kemm reali kif ukoll virtwali. Il-valuti virtwali huma differenti mill-flus elettroniċi, kif iddefiniti fid-Direttiva 2009/110/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tas-16 ta’ Settembru 2009, dwar il-bidu, l-eżerċizzju u s-superviżjoni prudenzjali tan-negozju tal-istituzzjonijiet tal-flus elettroniċi li temenda d-Direttivi 2005/60/KE u 2006/48/KE u li tħassar id-Direttiva 2000/46/KE (ĠU L 267, p. 7), sa fejn, id-differenza ta’ din il-munita, fil-każ tal-valuti virtwali l-fondi huma espressi mhux fl-unità ta’ kont tradizzjonali, pereżempju, f’ewro, iżda f’unità ta’ kont virtwali, bħall-“bitcoin”.

13      Il-qorti tar-rinviju tindika li t-tranżazzjonijiet li D. Hedqvist qiegħed jippjana li jwettaq isiru f’forma elettronika, permezz tas-sit tal-internet tal-kumpannija tiegħu. Din il-kumpannija trid tixtri unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin” direttament mingħand individwi u impriżi, jew inkella minn borża ta’ kambju internazzjonali. Dawn l-unitajiet imbagħad jinbiegħu mill-imsemmija kumpannija fuq tali borża ta’ kambju jew jinħażnu. Il-kumpannija ta’ D. Hedqvist trid tbiegħ ukoll tali unitajiet lill-individwi jew lill-impriżi li jkunu għamlu ordni fuq is-sit tal-internet tagħha. Fl-ipoteżi li l-klijent jaċċetta l-prezz fi Krona Svediża propost mill-kumpannija ta’ D. Hedqvist u jkun riċevut il-ħlas, l-unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin” jintbagħtu awtomatikament lill-indirizz “bitcoin” indikat. L-unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin” mibjugħha minn din il-kumpannija huma dawk li hija tixtri fuq il-borża ta’ skambju direttament wara li l-klijent ikun għamel l-ordni tiegħu, jew inkella dawk li jkollha diġà maħżunin. Il-prezz propost mill-imsemmija kumpannija lill-klijenti jiġi ddeterminat skont il-prezz fis-seħħ fuq borża ta’ skambju speċifika, li miegħu jiżdied perċentwali. Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-prezz tal-bejgħ tikkostitwixxi l-profitt tal-kumpannija ta’ D. Hedqvist. Din il-kumpannija ma tiffatturax spejjeż oħra.

14      It-tranżazzjonijiet li D. Hedqvist għandu l-intenzjoni li jwettaq huma limitati għalhekk għax-xiri u għall-bejgħ ta’ unitajiet tal-munita virtwali “bitcoin” bi skambju ta’ valuti tradizzjonali, bħall-Krona Svediża, jew viċe versa. Mid-deċiżjoni tar-rinviju ma jirriżultax li huma relatati ma’ ħlas f’“bitcoin”.

15      Qabel ma jibda jwettaq tali tranżazzjonijiet, D. Hedqvist talab opinjoni preliminari lill-kummissjoni tad-dritt fiskali sabiex ikun jaf jekk il-VAT għandhiex titħallas max-xiri jew mal-bejgħ ta’ unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”.

16      F’opinjoni tal-14 ta’ Ottubru 2013, din il-kummissjoni kkunsidrat, abbażi tas-sentenza First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354), li D. Hedqvist ser joffri servizz ta’ skambju bi ħlas. Hija madankollu ddeċidiet li dan is-servizz ta’ kambju jaqa’ taħt l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 9 li jinsab fil-Kapitolu 3 tal-liġi dwar il-VAT.

17      Skont il-kummissjoni tad-dritt fiskali, il-valuta virtwali “bitcoin” hija mezz ta’ ħlas użat b’mod analogu għall-mezzi ta’ ħlas legali. Barra minn hekk, l-espressjoni “valuta legali” li tinsab fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT hija użata sabiex tillimita l-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni fir-rigward tal-karti tal-flus tal-bank u l-muniti. Minn dan jirriżulta li din l-espressjoni għandha tinftiehem fis-sens li tikkonċerna biss il-karti tal-flus tal-bank u l-muniti, u mhux il-valuti. Din l-interpretazzjoni hija wkoll konformi mal-għan intiż mill-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(b) sa (g) tad-Direttiva tal-VAT, jiġifieri li jiġu evitati d-diffikultajiet relatati mal-issuġġettar għall-VAT tas-servizzi finanzjarji.

18      L-iSkatteverket ippreżentat rikors kontra d-deċiżjoni tal-kummissjoni tad-dritt fiskali quddiem il-Högsta förvaltningsdomstolen (qorti amministrattiva suprema), fejn issostni li s-servizz inkluż fit-talba ta’ D. Hedqvist ma jaqax taħt l-eżenzjoni prevista fil-Kapitolu 3, Artikolu 9 tal-Liġi dwar il-VAT.

19      D. Hedqvist isostni, min-naħa tiegħu, li r-rikors ippreżentat mill-iSkatteverket għandu jiġi miċħud u li l-opinjoni preliminari tal-kummissjoni tad-dritt fiskali għandha tiġi kkonfermata.

20      Il-qorti tar-rinviju hija tal-opinjoni li jista’ jiġi dedott mis-sentenza First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354) li t-tranżazzjoni ta’ kambju ta’ valuta virtwali kontra valuta tradizzjonali, u viċe versa, magħmula bi ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni bejn il-prezz tax-xiri mħallas mill-operatur u l-prezz tal-bejgħ ipprattikat minnu jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas. F’tali ipoteżi, tqum il-kwistjoni dwar jekk dawn it-tranżazzjonijiet jaqgħux taħt waħda mill-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva tal-VAT, għas-servizzi finanzjarji, b’mod iktar preċiż dawk li jinsabu fil-punti (d) sa (f) ta’ din id-dispożizzjoni.

21      Peress li qamulha dubji fir-rigward tal-kwistjoni ta’ jekk waħda minn dawn l-eżenzjonijiet tapplikax għal tali tranżazzjonijiet, il-Högsta förvaltningsdomstolen (qorti amministrattiva suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja id-domandi preliminari segwenti:

“1)      L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva tal-VAT, għandu jiġi interpretat fis-sens li t-tranżazzjonijiet fil-forma li ġiet deskritta bħala l-kambju ta’ munita virtwali lejn munita tradizzjonali u viċe versa, imwettaq għal korrispettiv li jiżdied mill-fornitur meta tiġi kkalkulata r-rata tal-kambju, jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas?

2)      Fil-każ li r-risposta għall-ewwel domanda tkun pożittiva, l-Artikolu 135(1) [ta’ din id-direttiva] għandu jiġi interpretat fis-sens li t-tranżazzjonijiet ta’ kambju kif deskritti iktar 'il fuq huma eżentati?”

 Fuq id-domandi preliminari

 Fuq l-ewwel domanda

22      Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, tranżazzjonijiet, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuti tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih huwa jbiegħ lill-klijenti tiegħu.

23      L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva tal-VAT jissuġġetta għall-VAT il-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.

24      Għandu jiġi kkonstatat, fl-ewwel lok, li l-valuta virtwali bi fluss f’żewġ direzzjonijiet “bitcoin”, li ser tiġi skambjata kontra valuti tradizzjonali fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet ta’ skambju, ma tistax tiġi kkwalifikata bħala “proprjetà tanġibbli” fis-sens tal-Artikolu 14 tad-Direttiva tal-VAT, peress li, kif irrilevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 17 tal-konklużjonijiet tagħha, l-unika għan ta’ din il-valuta virtwali huwa dak ta’ mezz ta’ ħlas.

25      L-istess japplika għall-valuti tradizzjonali, peress li huma muniti li huma mezzi ta’ ħlas legali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza First National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, punt 25).

26      Konsegwentement, it-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ mezzi ta’ ħlas differenti, ma jaqgħux taħt il-kunċett ta’ “provvista ta’ merkanzija [oġġetti]”, previst fl-imsemmi Artikolu 14 tad-Direttiva. F’dawn il-kundizzjonijiet, dawn it-tranżazzjonijiet jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi, fis-sens tal-Artikolu 24 tad-Direttiva tal-VAT.

27      Fir-rigward, fit-tieni lok, tan-natura oneruża ta’ provvista ta’ servizzi, għandu jitfakkar li provvista ta’ servizzi ssir “bi ħlas” fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-VAT, u għalhekk hija suġġetta għall-VAT, fil-każ biss li tkun teżisti rabta diretta bejn is-servizz mogħti u l-kontroparti miġbura mill-persuna taxxabbli (sentenzi Loyalty Management UK u Baxi Group, C‑53/09 u C‑55/09, EU:C:2010:590, punt 51 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u Serebryannay vek, C‑283/12, EU:C:2013:599, punt 37). Tali rabta diretta tiġi stabbilita meta bejn il-fornitur ta’ din il-provvista u l-benefiċjarju tkun teżisti relazzjoni legali li fil-kuntest tagħha jiġu skambjati prestazzjonijiet reċiproċi, fejn il-kumpens riċevut mill-fornitur ta’ din il-provvista jikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv tas-servizz ipprovdut lill-benefiċjarju (sentenza Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).

28      Fil-kawża prinċipali, mill-elementi tal-proċess mibgħut lill-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li bejn il-kumpannija ta’ D. Hedqvist u l-kokontrattanti tagħha teżisti relazzjoni legali reċiproka li fil-kuntest tiegħu l-partijiet għat-tranżazzjoni jintrabtu reċiprokament li jċedu ammonti f’ċerta valuta u li jirċievu l-kontroparti f’valuta virtwali bi fluss f’żewġ direzzjonijiet, jew viċe versa. Huwa wkoll espost li din il-kumpannija tiġi remunerata għall-provvista ta’ servizzi tagħha permezz ta’ kontroparti li tikkorrispondi għall-marġni li hija tinkludi fil-kalkolu tar-rati ta’ kambju li għalihom hija tkun disposta tbiegħ u tixtri l-valuti kkonċernati.

29      Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li huwa irrilevanti, għall-finijiet tad-determinazzjoni tan-natura oneruża ta’ provvista ta’ servizzi, il-fatt li tali remunerazzjoni ma tieħux il-forma ta’ ħlas ta’ kummissjoni jew ta’ ħlas ta’ spejjeż speċifiċi (sentenza First National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, punt 33).

30      Għandu jiġi kkunsidrat, fir-rigward tad-dispożizzjonijiet preċedenti, li tranżazzjonijiet, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi li jsiru bil-ħlas ta’ kontroparti li għandha rabta diretta mas-servizz mogħti, jiġifieri provvisti ta’ servizzi bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-VAT.

31      Għalhekk, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, tranżazzjonijiet, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuti tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih ibiegħhom lill-klijenti tiegħu.

 Fuq it-tieni domanda

32      Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 135(1)(d) sa (f) tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li huma eżenti mill-VAT provvisti ta’ servizzi, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuti tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih ibiegħhom lill-klijenti tiegħu.

33      Preliminarjament, għandu jitfakkar illi, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 135 tad-Direttiva tal-VAT jikkostitwixxu kunċetti awtonomi tad-dritt tal-Unjoni li għandhom bħala għan li jevitaw diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT minn Stat Membru għal ieħor (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punt 19 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punt 19).

34      Hija wkoll ġurisprudenza stabbilita li t-termini użati sabiex jindikaw l-imsemmija eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod strett, peress illi jikkostitwixxu derogi għall-prinċipju ġenerali li jgħid li l-VAT tinġabar fuq kull provvista ta’ servizz bi ħlas minn persuna taxxabbli (sentenzi Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, punt 21, u DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punt 20).

35      Madankollu, l-interpretazzjoni tal-imsemmija termini għandha tkun konformi mal-għanijiet intiżi mill-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva tal-VAT u tirrispetta r-rekwiżiti tal-prinċipju tan-newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT. Għaldaqstant, din ir-regola ta’ interpretazzjoni stretta ma tfissirx li t-termini użati sabiex jiġu ddefiniti l-eżenzjonijiet stipulati fl-imsemmi Artikolu 135(1) għandhom jiġu interpretati b’mod li jipprivahom mill-effetti tagħhom (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, punt 25; DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punt 21, u J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 20).

36      F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(d) sa (f) huma intiżi b’mod partikolari sabiex jikkumpensaw id-diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-bażi ta’ taxxa applikabbli, kif ukoll l-ammont ta’ VAT li għandu jiġi mnaqqas (ara, b’mod partikolari, is-sentenza Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24, kif ukoll id-digriet Tiercé Ladbroke, C‑231/07 u C‑232/07, EU:C:2008:275, punt 24).

37      Barra minn hekk, it-tranżazzjonijiet eżentati mill-VAT abbażi ta’ dawn id-dispożizzjonijiet huma, min-natura tagħhom, tranżazzjonijiet finanzjarji, minkejja li ma għandhomx neċessarjament jiġu effettwati mill-banek jew mill-istabbilimenti finanzjarji (ara s-sentenzi Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punti 21 u 22 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 29).

38      Fir-rigward, fl-ewwel lok, tal-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva tal-VAT, għandu jitfakkar li, skont it-termini ta’ din id-dispożizzjoni, l-Istati Membri jeżentaw it-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw b’mod partikolari “depożitu u kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli”.

39      It-tranżazzjonijiet eżenti skont l-imsemmija dispożizzjoni huma għalhekk iddefiniti skont in-natura tal-provvisti ta’ servizzi. Sabiex jiġu kkwalifikati bħala tranżazzjonijiet eżenti, is-servizzi inkwistjoni għandhom jifformaw unità distinta, evalwata b’mod globali, li għandha bħala effett li tissodisfa l-funzjonijiet speċifiċi u essenzjali ta’ servizz deskritt f’din l-istess dispożizzjoni (ara s-sentenza Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punti 26 u 27 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).

40      Mill-formulazzjoni tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva tal-VAT, moqri fid-dawl tas-sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punti 37 u 38), jirriżulta li t-tranżazzjonijiet imsemmija f’din id-dispożizzjoni jikkonċernaw servizzi jew strumenti li l-mod ta’ funzjonament tagħhom jimplika trasferiment ta’ flus.

41      Barra minn hekk, kif sostniet l-Avukat Ġenerali fil-punti 51 u 52 tal-konklużjonijiet tagħha, l-imsemmija dispożizzjoni ma tirreferix għat-tranżazzjonijiet relatati mal-munita stess, peress li dawn huma s-suġġett ta’ dispożizzjoni speċifika, jiġifieri l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT.

42      Peress li l-valuta virtwali “bitcoin” hija mezz ta’ ħlas kuntrattwali hija ma tista’ titqies, minn naħa, la bħala kont kurrenti u lanqas bħala depożitu ta’ fondi, ħlas jew trasferiment. Min-naħa l-oħra, b’differenza mid-debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli msemmija fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva tal-VAT, hija tikkostitwixxi mezz ta’ ħlas dirett bejn l-operaturi li jaċċettawha.

43      Għaldaqstant, tranżazzjonijiet bħal dawk fil-kawża prinċipali ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjonijiet previsti f’din id-dispożizzjoni.

44      Fir-rigward, fit-tieni lok, tal-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT, din id-dispożizzjoni tipprovdi li l-Istati Membri jeżentaw it-tranżazzjonijiet relatati b’mod partikolari mal-“munita, karti tal-flus u muniti użati bħala valuta legali”.

45      F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-kunċetti użati f’din id-dispożizzjoni għandhom jiġu interpretati u applikati b’mod uniformi fid-dawl tal-verżjonijiet eżistenti fil-lingwi kollha tal-Unjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 16 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u Il-Kummissjoni vs Spanja, C‑189/11, EU:C:2013:587, punt 56).

46      Kif sostniet l-Avukat Ġenerali fil-punti 31 sa 34 tal-konklużjonijiet tagħha, id-diversi verżjonijiet lingwistiċi tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT ma jippermettux li jiġi ddeterminat mingħajr ambigwità jekk din id-dispożizzjoni tapplikax biss għat-tranżazzjonijiet relatati mal-valuti tradizzjonali jew inkella, għall-kuntrarju, jekk japplikawx ukoll għat-tranżazzjonijiet li jinvolvu valuta oħra.

47      Fil-preżenza ta’ diverġenzi lingwistiċi, din l-espressjoni ma tistax tiġi evalwata esklużivament fuq bażi testwali. Għalhekk, għandu jkun hemm lok għall-interpretazzjoni ta’ din l-espressjoni fid-dawl tal-kuntest li minnu tagħmel parti, tal-għanijiet jew tal-istruttura tad-Direttiva tal-VAT (ara s-sentenzi Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 20 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u Il-Kummissjoni vs Spanja, C‑189/11, EU:C:2013:587, punt 56).

48      Kif tfakkar fil-punti 36 u 37 ta’ din is-sentenza, l-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT huma intiżi b’mod partikolari sabiex jikkumpensaw id-diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-bażi ta’ taxxa applikabbli kif ukoll l-ammont ta’ VAT li għandu jitnaqqas li jqumu fil-kuntest tal-intaxxar tat-tranżazzjonijiet finanzjarji.

49      Issa, it-tranżazzjonijiet dwar il-valuti mhux tradizzjonali, jiġifieri dawk differenti mill-muniti li huma mezzi ta’ ħlas legali f’pajjiż wieħed jew f’diversi pajjiżi, sa fejn dawn il-valuti jiġu aċċettati mill-parti fi tranżazzjoni bħala mezz ta’ ħlas alternattiv għall-mezzi ta’ ħlas legali u l-uniku għan tagħhom huwa dak ta’ mezz ta’ ħlas, jikkostitwixxu tranżazzjonijiet finanzjarji.

50      Barra minn hekk, kif D. Hedqvist sostna essenzjalment matul is-seduta, fil-każ partikolari ta’ tranżazzjonijiet bħat-tranżazzjonijiet ta’ skambju, id-diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-bażi taxxabbli u tal-ammont tal-VAT li għandu jitnaqqas jistgħu jkunu identiċi, kemm jekk ikun każ ta’ skambju ta’ valuti tradizzjonali, normalment eżentati taħt l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT, jew ta’ skambju, minn naħa, ta’ tali valuti kontra, min-naħa l-oħra, ta’ valuti virtwali bi fluss f’żewġ direzzjonijiet li, mingħajr ma huma mezzi ta’ ħlas legali, jikkostitwixxu mezz ta’ ħlas aċċettati mill-partijiet għal tranżazzjoni, u viċe versa.

51      Għalhekk mill-kuntest u mill-għan tal-imsemmi Artikolu 135(1)(e) jirriżulta li interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni li hija tkopri t-tranżazzjonijiet relatati mal-valuti tradizzjonali biss twassal sabiex jitħalla mingħajr parti mill-effetti tiegħu.

52      Fil-kawża prinċipali, huwa paċifiku li l-valuta virtwali “bitcoin” għandha bħala uniku għan dak ta’ mezz ta’ ħlas u li hija aċċettata għal dan il-għan minn ċerti operaturi.

53      Konsegwentement, għandu jiġi konkluż li l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT jkopri wkoll il-provvisti ta’ servizzi, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuti tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih ibiegħ lill-klijenti tiegħu.

54      Fir-rigward, fl-aħħar lok, tal-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, huwa biżżejjed li jitfakkar li din id-dispożizzjoni tkopri b’mod partikolari t-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw “ishma, interessi f’kumpanniji jew assoċjazzjonijet, obbligazzjonijiet (debentures)”, jiġifieri sigurtajiet li jagħtu drittijiet ta’ proprjetà fuq persuni ġuridiċi, kif ukoll “sigurtajiet oħra”, li għandhom jiġu kkunsidrati li huma ta’ natura paragunabbli meta mqabbla mas-sigurtajiet speċifikament imsemmija minn din id-dispożizzjoni (sentenza Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 27).

55      Issa, huwa paċifiku li l-valuta virtwali “bitcoin” ma hija la sigurtajiet li jagħtu dritt ta’ proprjetà fuq persuni ġuridiċi u lanqas sigurtajiet ta’ natura paragunabbli.

56      Għaldaqstant, it-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

57      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li:

–        l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li provvisti ta’ servizzi, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuta tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih ibiegħ lill-klijenti tiegħu, jikkostitwixxu tranżazzjonijiet eżentati mill-VAT, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni;

–        l-Artikolu 135(1)(d) u (f) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li tali provvisti ta’ servizzi ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.

 Fuq l-ispejjeż

58      Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas‑sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Il-Ħames Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

1)      L-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, tranżazzjonijiet, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuti tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih ibiegħhom lill-klijenti tiegħu.

2)      L-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li provvisti ta’ servizzi, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsistu fl-iskambju ta’ valuta tradizzjonali kontra unitajiet tal-valuta virtwali “bitcoin”, u viċe versa, li jsiru kontra l-ħlas ta’ somma li tikkorrispondi għall-marġni magħmul mid-differenza bejn, minn naħa, il-prezz li fih l-operatur ikkonċernat jixtri l-valuti u, min-naħa l-oħra, il-prezz li fih ibiegħ lill-klijenti tiegħu, jikkostitwixxu tranżazzjonijiet eżentati mill-VAT, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni;

L-Artikolu 135(1)(d) u (f) tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li tali provvisti ta’ servizzi ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.

Firem


* Lingwa tal-kawża: l-Isvediż.