Language of document : ECLI:EU:C:2016:181

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MACIEJ SZPUNAR

prezentate la 17 martie 2016(1)

Cauza C‑11/15

Odvolací finanční ředitelství

împotriva

Český rozhlas

[cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă)]

„Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Scutirea de taxă – Activitatea organismelor publice de radio și televiziune fără caracter comercial – Serviciul public de radiodifuziune – Finanțarea prin taxe obligatorii – Calificarea prestării acestui tip de serviciu”





 Introducere

1.        Sistemul privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) se bazează pe un mecanism dublu, și anume plata taxei în aval și deducerea celei plătite în amonte. Acest mecanism permite ca taxa să fie neutră pentru operatorii economici; numai consumatorii suportă această obligație financiară.

2.        Pentru ca autoritățile fiscale să aibă garanția încasării efective a ceea ce li se cuvine, este necesar ca deducerea să se aplice numai în cazul bunurilor și serviciilor achiziționate în scopul desfășurării unei activități impozabile, astfel încât TVA‑ul în amonte să fie dedus în mod corespunzător din valoarea celui plătit în aval. În cazul în care persoana impozabilă desfășoară atât o activitate impozabilă, cât și o activitate scutită de TVA, se impune aplicarea unor norme specifice pentru a determina cota de TVA plătită în amonte care poate fi dedusă. Situația devine și mai complicată atunci când persoana impozabilă realizează și o activitate care nu se încadrează deloc în sistemul TVA-ului, pentru că nu are caracterul unei activități economice cu titlu oneros în temeiul dispozițiilor care reglementează sistemul TVA‑ului. Prezenta cauză oferă o oportunitate de a clarifica domeniul de aplicare a jurisprudenței Curții în această privință.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3.        Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislației statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare(2) (denumită în continuare „A șasea directivă”) prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.” [traducere neoficială]

4.        Potrivit articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din această directivă:

Scutiri pentru anumite activități de interes general

(1)      Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în conformitate cu condițiile pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:

[…]

(q)      alte activități decât cele de natură comercială efectuate de organismele publice de radio și televiziune.” [traducere neoficială]

5.        Potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) și alineatul (5) din A șasea directivă:

„(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în cadrul tranzacțiilor impozabile ale acestora, persoanele plătitoare de impozit au dreptul de a deduce din [TVA] pe care o datorează:

(a)      [TVA] datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]

(5)      În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din [TVA] care poate fi atribuită primelor operațiuni.

Prorata de deducere se stabilește, pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă, conform articolului 19.

[…]” [traducere neoficială]

6.        Articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă prevede:

„(1) Prorata de deducere, prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusă dintr‑un raport cuprinzând următoarele sume:

–        la numărător, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatele (2) și (3),

–        la numitor, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei anuale de afaceri aferente operațiunilor incluse la numărător și operațiunilor care nu dau drept de deducere. Statele membre pot include de asemenea la numitor valoarea subvențiilor, altele decât cele specificate la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a).” [traducere neoficială]

 Dreptul ceh

7.        Dispozițiile citate anterior din A șasea directivă au fost transpuse în dreptul ceh prin articolul 2 alineatul (1), prin articolul 51 alineatul (1) litera (b), prin articolul 72 și prin articolul 76 alineatele 1 și 2 din Legea nr. 235/2004 privind taxa pe valoarea adăugată (zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty).

8.        Conform Legii nr. 348/2005 privind taxele pentru serviciile de radiodifuziune și televiziune și de modificare a anumitor acte (zákon č. 348/2005 Sb. o rozhlasových a televizních poplatcích a o změně některých zákonů), în forma aplicabilă în litigiul principal (denumită în continuare „Legea nr. 348/2005”), se instituie o taxă utilizată pentru finanțarea serviciilor de radiodifuziune publice cehe. Potrivit articolului 3 din această lege, contribuabilul care plătește taxa pentru serviciile de radiodifuziune este persoana fizică sau juridică ce deține un receptor radio sau care, nefiind deținătorul unui receptor radio, deține sau utilizează, din alte motive juridice, un receptor radio pentru o perioadă de cel puțin o lună. Articolul 7 din aceeași lege prevede că persoana impozabilă plătește radiodifuzorului legal respectiva taxă, fie direct, fie prin intermediul unei persoane autorizate.

9.        Activitatea de radiodifuziune finanțată prin taxa radio este considerată în dreptul ceh o activitate scutită de TVA.

 Situația de fapt din litigiul principal, procedura și întrebarea preliminară

10.      Český rozhlas este organismul public ceh de radiodifuziune înființat prin lege și finanțat în special prin taxa radio stabilită în temeiul Legii nr. 348/2005.

11.      Prin declarațiile fiscale suplimentare pentru perioada cuprinsă între luna martie și luna decembrie 2006, Český rozhlas a solicitat o creștere suplimentară a TVA-ului deductibil excluzând din calculul coeficientului utilizat pentru determinarea cuantumului deducerii TVA-ului prestațiile corespunzătoare taxelor radio ce i‑au fost plătite, pe care inițial le declarase ca fiind prestații scutite de TVA fără drept de deducere. În această privință, Český rozhlas arată că aceste taxe nu constituie o contraprestație pentru serviciile publice de radiodifuziune furnizate.

12.      Poziția adoptată de Český rozhlas nu a fost acceptată de autoritatea fiscală care, prin decizii suplimentare de impunere, a refuzat excluderea prestațiilor amintite din calculul prorata de deducere.

13.      Deoarece reclamația Český rozhlas a fost respinsă, acesta a contestat aceste decizii suplimentare de impunere înaintea Městský Soud, Praga (Curtea de Apel Praga), care le‑a anulat prin hotărârea din 6 iunie 2014.

14.      Reclamanta din litigiul principal a sesizat instanța de trimitere cu recurs împotriva hotărârii pronunțate. În aceste condiții, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Prestarea serviciului public de radiodifuziune finanțat prin taxe legale obligatorii a căror valoare este stabilită prin lege, pe baza deținerii în proprietate sau în posesie a unui receptor radio ori a dreptului de a‑l utiliza pe alte temeiuri juridice, poate fi considerată ca fiind o «prestare a unui serviciu contra plată» în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă [...] care trebuie să fie scutită de [TVA] în conformitate cu articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din directiva respectivă, sau este o activitate fără caracter economic care nu este deloc supusă [TVA] potrivit articolului 2 din A șasea directivă și în cazul căreia, prin urmare, nu se aplică scutirea de TVA prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din aceeași directivă?”

15.      Decizia de trimitere a fost primită de Curte la 13 ianuarie 2015. Părțile din litigiul principal, guvernele ceh, elen și al Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Český rozhlas, guvernul ceh și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia au fost reprezentate în cadrul ședinței care a avut loc la 17 decembrie 2015.

 Analiză

16.      Prin intermediul întrebării sale preliminare, instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că activitatea unui organism public de radiodifuziune finanțată printr‑o taxă legală obligatorie stabilită prin lege și plătită de orice deținător al unui receptor radio constituie o activitate economică supusă TVA‑ului în temeiul acestei dispoziții. În caz afirmativ, o astfel de activitate ar trebui să fie în mod logic scutită de TVA, conform articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă.

17.      Totuși, trebuie să se aibă în vedere faptul că această întrebare a fost adresată în cadrul litigiului dintre Český rozhlas și autoritățile fiscale al cărui obiect este dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte pentru bunurile și serviciile achiziționate de aceasta pentru activitățile desfășurate. Pentru a răspunde la întrebare în mod util, Curtea nu poate, așadar, să facă abstracție de acest aspect.

18.      Prin urmare, este necesar să se examineze, în primul rând, noțiunea „activitate cu titlu oneros” în sensul articolului 2 punctul 1din A șasea directivă. Cu toate acestea, vom începe prin a aminti, în câteva observații introductive, îndoielile exprimate de Český rozhlas în observațiile sale scrise cu privire la pertinența întrebării preliminare pentru soluționarea litigiului principal.

 Cu privire la pertinența întrebării preliminare

19.      Český rozhlas afirmă în observațiile sale scrise că litigiul principal se referă doar la natura taxei radio. Întrebarea este dacă această taxă poate fi calificată drept compensație pentru serviciile furnizate de Český rozhlas ca organism public de radiodifuziune, întrebare care, prin hotărârea care face obiectul recursului în acțiunea principală, a primit un răspuns negativ. Cu toate acestea, potrivit Český rozhlas, instanța de trimitere, influențată în această privință de argumentele reclamantei din litigiul principal, ar fi denaturat problema, solicitând Curții să stabilească dacă activitatea de radiodifuziune publică, ca atare, constituie o activitate care se încadrează în sistemul TVA-ului. Potrivit Český rozhlas, această întrebare nu este relevantă, deoarece această activitate poate fi finanțată și prin alte mijloace decât taxa radio.

20.      Nu împărtășim îndoielile exprimate de Český rozhlas. Este clar că revine ordinii juridice naționale a fiecărui stat membru atribuția de a organiza finanțarea activității de radiodifuziune publică și că o taxă de tipul taxei radio cehe nu poate acoperi totalitatea costurilor desfășurării acestei activități. Totuși, formularea întrebării preliminare, care se referă la „radiodifuziunea publică finanțată prin taxele plătite în temeiul legii” înseamnă clar că face referire la activitatea de radiodifuziune publică în măsura în care aceasta este finanțată prin taxa radio.

21.      Or, pentru a răspunde la întrebarea dacă o astfel de activitate trebuie să fie considerată ca o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, este esențial să se analizeze natura taxei radio. Trebuie, astfel, să se stabilească dacă această taxă poate fi calificată drept contraprestație pentru serviciile prestate de Český rozhlas. În schimb, limitarea la această unică analiză, așa cum ar dori Český rozhlas, nu ar fi de ajuns, deoarece litigiul principal nu se referă de fapt la natura taxei radio în sine, ci la întinderea dreptului de deducere a taxei pe care îl are Český rozhlas. Prin urmare, în opinia noastră, întrebarea preliminară este formulată în mod pertinent.

 Cu privire la noțiunea de activitate „cu titlu oneros”

22.      Criteriile care permit definirea caracterului oneros al unei activități derivă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții(3). Potrivit acestei jurisprudențe, o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros”, în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, și nu este, așadar, impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în cadrul căruia au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului. Existența unei legături directe între serviciul prestat și contraprestația primită este, așadar, necesară(4). Astfel, atunci când activitatea unui prestator constă în furnizarea în exclusivitate a prestațiilor fără o contravaloare directă, nu există o bază de impozitare și aceste prestații nu sunt, așadar, spuse plății TVA-ului(5).

23.      Prin urmare, în lumina acestor criterii trebuie să se analizeze caracterul activității de radiodifuziune finanțate printr‑o taxă de tipul taxei radio în discuție în litigiul principal.

 Relația dintre Český rozhlas și contribuabili

24.      Având în vedere că situația este analizată din perspectiva relației dintre Český rozhlas și contribuabilii care plătesc taxa radio, concluzia care se impune neapărat, în opinia noastră, este că activitatea desfășurată de Český rozhlas finanțată prin taxa radio nu îndeplinește criteriile necesare pentru a fi considerată o activitate supusă TVA‑ului.

25.      Astfel, trebuie să se constate că legătura juridică directă, care este necesară, lipsește în acest caz. Pe de o parte, activitatea Český rozhlas este organizată în temeiul legii și desfășurarea acestei activități nu depinde nici de identitatea ascultătorilor, nici de numărul lor concret. Este o activitate de radiodifuziune publică și, prin urmare, se caracterizează prin două elemente esențiale. În primul rând, este vorba de o radiodifuzare la care accesul este liber. În al doilea rând, fiind vorba de o activitate care, tocmai, beneficiază de finanțare publică, conținutul programelor difuzate nu este dictat de considerente de rentabilitate economică.

26.      Pe de altă parte, din perspectiva contribuabilului, obligația achitării taxei radio nu depinde absolut deloc de utilizarea efectivă a serviciilor publice de radiodifuziune. Obligația în temeiul taxei radio este o obligație legală, pentru care faptul generator nu este ascultarea programele difuzate de radiodifuziunea publică, ci deținerea unui receptor radio. În măsura în care, în paralel cu radiodifuziunea publică, pot de asemenea exista radiodifuzori privați, deținerea unui receptor radio nu este echivalentă nicidecum cu utilizarea serviciilor radiodifuziunii publice. Cu toate acestea, faptul de a nu asculta radioul public nu determină scutirea de obligația de a plăti taxa radio. În mod similar, posibilitatea de a‑l asculta nu este condiționată de plata acestei taxe, din moment ce radiodifuziunea publică este cu acces liber. Persoana care a omis să achite taxa riscă cel mult să fie supusă unor sancțiuni administrative.

27.      Această posibilitate de a folosi un receptor radio pentru alte scopuri decât ascultarea programelor radiodifuziunii publice exclude în mod necesar, în opinia noastră, teza conform căreia achiziționarea unui astfel de receptor reflectă intenția de a utiliza serviciile de radiodifuziune publică, taxa radio reprezentând prețul plătit pentru acestea. Obligația de a plăti această taxă este o obligație legală, care este efectiv condiționată de posesia unui receptor radio, dar care, în schimb, nu are nicio legătură cu faptul de a utiliza sau de a nu utiliza serviciul public de radiodifuziune.

28.      Astfel, obligația de a plăti taxa radio nu creează nicio legătură juridică între contribuabil și radiodifuzorul public, deoarece, în primul rând, faptul generator al acestei obligații nu rezidă în utilizarea serviciilor furnizate de radiodifuzorul respectiv, ci în deținerea unui receptor radio, și, în al doilea rând, accesul la aceste servicii nu este condiționat de plata acestei taxe.

29.      În consecință, taxa radio nu reprezintă, din punctul de vedere al contribuabilului, o contraprestație pentru serviciile radiodifuzorului public.

 Relația dintre Český rozhlas și statul ceh

30.      În observațiile sale, guvernul ceh dezvoltă o analiză diferită, și anume existența unei legături juridice triunghiulare, în care statul ceh încredințează Český rozhlas misiunea de a furniza un serviciu de interes general, în beneficiul destinatarilor (utilizatori potențiali), asigurându‑i în același timp o contribuție financiară sub forma taxei radio.

31.      Nu suntem convinși de această analiză, pentru simplul motiv că relația dintre Český rozhlas și statul ceh nu este o relație de natură contractuală care are ca obiect prestarea de servicii.

32.      Radiodifuziunea publică a fost constituită în interesul general, pentru a răspunde la nevoile democratice, sociale și culturale ale societății, precum și pentru a păstra pluralismul în mass‑media(6). În acest scop, statele membre creează organisme publice pentru furnizarea serviciilor de radiodifuziune și le asigură finanțarea, care adesea ia forma unei taxe precum taxa radio în discuție în litigiul principal. Aceste instituții garantează misiunea radiodifuziunii publice care constă în furnizarea unui serviciu gratuit, cu acces liber și nesupus constrângerilor economice sau de altă natură, contrare misiunii sale. Din această perspectivă, protocolul privind sistemul de radiodifuziune publică din statele membre prevede că dispozițiile tratatelor nu aduc atingere competenței statelor membre de a participa la finanțarea serviciului public de radiodifuziune.

33.      Organismele publice de radiodifuziune sunt înființate de către stat, care le definește misiunea, veghează la îndeplinirea acesteia și le asigură finanțarea, de exemplu atribuindu‑le încasările provenite dintr‑o contribuție obligatorie stabilită în mod specific în acest scop. Prin urmare, nu este vorba despre o relație economică stabilită în mod liber între două entități autonome, statul și organismul de radiodifuziune, care, pe de altă parte, ar fi trebuit să facă pe deplin obiectul normelor prevăzute în tratate și în dreptul derivat. Organismul de radiodifuziune public nu pretinde un „preț” pentru serviciile sale, iar taxa nu reprezintă plata unui astfel de preț.

34.      Printre argumentele invocate în prezenta cauză, taxa în discuție în litigiul principal a fost prezentată ca o formă de impozitare destinată finanțării unui anumit tip de activitate publică. Am spune mai degrabă că o astfel de taxă – și acest lucru este valabil în special atunci când modalitățile sale de funcționare sunt cele ale taxei radio cehe, adică o taxă plătită de către contribuabili direct către organismul de radiodifuziune beneficiar – este similară unei subvenții alocate de stat pentru acest organism sub forma specifică a unor resurse proprii. Or, activitatea pentru care persoana impozabilă nu percepe nicio contraprestație din partea beneficiarilor și care este finanțată printr‑o subvenție destinată finanțării la modul general a activității persoanei impozabile cu siguranță nu poate fi calificată drept activitate cu titlu oneros.

35.      În consecință, chiar dacă analiza se face din perspectiva relației dintre Český rozhlas și statul ceh, taxa radio nu poate fi considerată o contraprestație pentru serviciul public de radiodifuziune, iar activitatea Český rozhlas finanțată prin această taxă nu constituie o activitate cu titlu oneros în sensul celei de A șasea directive.

 Cu privire la pertinența Hotărârii Le Rayon d’Or

36.      Instanța de trimitere atrage atenția Curții și asupra Hotărârii Le Rayon d’Or(7), întrebându‑se dacă este posibil să se aplice soluția reținută în această hotărâre sau o soluție specifică similară în cazul radiodifuziunii publice finanțate prin perceperea unei taxe.

37.      Această sugestie trebuie respinsă, în opinia noastră. În această hotărâre, Curtea a considerat într‑adevăr că serviciile furnizate de către o instituție pentru persoanele în vârstă trebuiau să fie considerate ca fiind efectuate cu titlu oneros, deși remunerația pentru aceste prestații era plătită nu de beneficiarii acestor servicii de îngrijiri concrete, ci de societatea de asigurări de sănătate, pe o bază forfetară.

38.      Cu toate acestea, cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Le Rayon d'Or(8) se deosebește de prezenta cauză prin legătura juridică ce exista efectiv între beneficiarii prestațiilor, și anume rezidenții instituției pentru persoanele în vârstă, și această instituție. Singura particularitate în cadrul acestei relații consta în intervenția casei de asigurări de sănătate, care participa, ca să spunem astfel, la acoperirea obligațiilor rezidenților privind costul serviciilor de care beneficiaseră. Or, în cazul radiodifuziunii publice, așa cum am menționat la punctul 28 din prezentele concluzii, tocmai această relație juridică lipsește. În consecință, soluția adoptată de Curte în Hotărârea Le Rayon d'Or(9) nu se poate aplica în prezenta cauză.

 Cu privire la ratio legis a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă

39.      Instanța de trimitere dorește să afle de asemenea care a fost voința legiuitorului comunitar când a conceput dispozițiile articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă, în ipoteza în care s‑ar fi considerat că serviciile publice de radiodifuziune, finanțate în mod normal printr‑o taxă precum cea în discuție în litigiul principal, nu se încadrează în domeniul său de aplicare. În opinia guvernului ceh, scutirea prevăzută de această dispoziție ar fi, așadar, lipsită de sens.

40.      Nu suntem de acord cu acest punct de vedere. Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă enumeră o serie lungă de scutiri „pentru anumite activități de interes general”. Aceste activități, fie în temeiul naturii lor sau a persoanelor care le efectuează, vor fi ele însele adesea excluse din domeniul de aplicare al celei de A șasea directive, nefiind activități cu titlu oneros, în sensul acestei directive. Totuși, aceste activități pot avea diferite mecanisme de finanțare. De asemenea, acestea pot fi efectuate cu titlu oneros, cel puțin în parte. Acesta este totodată cazul activităților organismelor publice de radiodifuziune care nu pot fi finanțate integral printr‑o taxă, aspect recunoscut de altfel de guvernul ceh(10). Acestea sunt situațiile în care articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă prevede scutirea pentru respectivele activități. Faptul că, în practică, este vorba adesea de activități care nu se încadrează în sistemul TVA-ului nu face ca scutirea să fie lipsită de obiect.

41.      Trebuie adăugat că, în orice caz, o dispoziție din A șasea directivă care prevede scutirea unei anumite activități, precum articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q), nu poate fi interpretată în sensul extinderii domeniului de aplicare al acestei directive definit la articolul 2. Prin urmare, condiția pentru o eventuală scutire este apartenența la categoria activităților impozabile, și nu invers.

 Concluzie privind natura activității Český rozhlas finanțate prin taxa radio

42.      Având în vedere cele menționate anterior, este necesar, în opinia noastră, să se considere că activitatea Český rozhlas, în măsura în care aceasta este finanțată prin taxa radio, se află în afara domeniului de aplicare al celei de A șasea directive, deoarece nu este vorba de o activitate cu titlu oneros.

43.      În principiu, această constatare este suficientă pentru a răspunde la întrebarea preliminară, astfel cum a fost formulată de instanța de trimitere. Cu toate acestea, considerăm că, în spiritul cooperării cu instanțele naționale, care stă la baza articolului 267 TFUE, și pentru a oferi instanței de trimitere răspunsul cel mai util pentru a se pronunța în litigiul principal, Curtea poate lua în considerare să continue analiza prin a aborda problema privind valoarea dreptului de deducere a taxei plătite în amonte pe care îl are Český rozhlas.

 Cu privire la dreptul de deducere al persoanelor impozabile care realizează în același timp operațiuni impozabile și operațiuni care nu se încadrează în sistemul TVA-ului

 Observații introductive

44.      În temeiul articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă, „[î]n măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează” TVA‑ul datorat sau achitat pentru aceste bunuri sau servicii. Dreptul de deducere a taxei în amonte este mecanismul esențial al sistemului TVA-ului, deoarece permite ca taxa să fie neutră pentru operatorii economici; numai consumatorii suportă, în principiu, această obligație financiară.

45.      Cu toate acestea, pentru ca TVA‑ul să fie suportat efectiv de consumator, dreptul la deducere nu poate fi avut în vedere decât pentru acele bunuri și servicii utilizate ulterior de către persoana impozabilă pentru tranzacțiile sale impozabile. Astfel, TVA-ul în amonte se va deduce din TVA-ul în aval pe care persoana impozabilă îl va obține de la proprii cocontractanți prin includerea în prețul propriilor sale livrări de bunuri sau prestări de servicii. În schimb, în cazul în care contribuabilul ar avea dreptul de a deduce TVA‑ul în amonte pentru bunuri și servicii care nu vor fi utilizate pentru tranzacțiile sale impozabile, acest TVA ar trebui să îi fie rambursat, astfel încât bunurile și serviciile impozabile să nu fie impozitate în practică. Într‑un astfel de caz, persoana impozabilă va trebui să suporte obligația fiscală, substituindu‑se consumatorului.

46.      Sistemul TVA‑ului include mecanisme de corecție în cazul în care bunurile și serviciile achiziționate de către persoana impozabilă nu sunt utilizate în scopul operațiunilor sale impozabile. Cele două situații cel mai des întâlnite sunt cea în care persoana impozabilă utilizează bunurile sau serviciile, în totalitate sau în parte, pentru operațiunile sale scutite și cea în care le folosește pentru propriile sale nevoi sau cele ale angajaților săi.

47.      Cu toate acestea, A șasea directivă nu conține norme specifice aplicabile situației unei persoane impozabile care efectuează atât operațiuni impozabile, cât și operațiuni care nu se încadrează în sistemul TVA-ului. În ceea ce privește bunurile și serviciile a căror utilizare de către persoana impozabilă, pentru oricare dintre aceste categorii de operațiuni (mai precis operațiunile impozabile și neimpozabile), poate fi ușor determinată, soluția este simplă și rezultă direct din articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă. Astfel, bunurile și serviciile utilizate pentru operațiunile impozabile dau drept de deducere (cu excepția cazului în care operațiunile sunt scutite), iar bunurile și serviciile utilizate pentru operațiuni în afara domeniului de aplicare a sistemului TVA-ului nu sunt eligibile pentru nicio deducere. În schimb, problema întinderii dreptului de deducere se pune când este vorba de produse și servicii utilizate în același timp și în mod inseparabil, atât pentru operațiunile impozabile, cât și pentru operațiunile care nu se încadrează în sistemul TVA-ului. Aceste bunuri și servicii pot fi multiple și pot reprezenta o parte semnificativă dintre cheltuielile aferente activității economice, cum ar fi energia electrică, închirierea spațiilor pentru birouri, serviciile de curățenie, unele echipamente etc.

 Cazul Český rozhlas

48.      Aceasta va fi, de asemenea, situația Český rozhlas, în cazul în care Curtea se va ralia propunerii noastre de răspuns la întrebarea preliminară cu privire la calificarea activității sale finanțate prin taxa radio(11). În acest caz, va fi necesar să se respingă teza autorităților fiscale cehe conform căreia activitatea Český rozhlas finanțată prin taxa radio se încadrează în sistemul TVA-ului, dar beneficiază de scutire în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă. Prin urmare, nu va fi posibil să se aplice metoda de calcul a proratei de deducere în conformitate cu articolul 17 alineatul (5) și cu articolul 19 din A șasea directivă. Astfel, termenul „operațiuni fără drept de deducere”, utilizat în aceste dispoziții, nu acoperă operațiunile efectuate în cadrul unei activități care nu intră în domeniul de aplicare al sistemului TVA-ului(12).

49.      La rândul său, Český rozhlas susține în litigiul principal că refuzul de a califica taxa radio ca o contraprestație ar trebui să conducă la excluderea sumelor obținute pe baza acestei taxe din calculul prorata de deducere. În consecință, dreptul său de deducere ar trebui să fie de 100 % din TVA‑ul în amonte(13). Acest punct de vedere nu este lipsit de pertinență, mai ales în cazul în care analiza a fost limitată la natura veniturilor obținute din taxa radio. Într‑adevăr, conform unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere este o parte integrantă a mecanismului TVA‑ului, nu poate, în principiu, să fie limitat și se exercită pentru totalitatea taxelor care grevează operațiunile impozabile efectuate în amonte(14). Faptul că o persoană impozabilă obține venituri care nu reprezintă o contraprestație pentru serviciile sale și care nu sunt incluse în cifra sa de afaceri nu ar trebui, în principiu, să implice o limitare a dreptului său de deducere.

50.      Totuși, această analiză nu ține seama de faptul că taxa radio nu este un venit secundar pentru Český rozhlas, ci unul dintre principalele sale mijloace de finanțare(15). Această taxă permite astfel finanțarea activității sale statutare sau cel puțin a părții esențiale a acestei activități. Natura activității astfel finanțate este, așadar, inseparabilă de natura finanțării însăși, care, în cazul de față, nu este sub formă de contraprestație pentru prestările realizate, ci mai degrabă ca o resursă proprie(16). Prin urmare, această activitate, în conformitate cu propunerea noastră de răspuns în prezenta cauză, nu poate fi considerată ca o activitate cu titlu oneros în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă. În consecință, problema constă în a stabili dacă această activitate poate da naștere unui drept de deducere a TVA‑ului în amonte în ceea ce privește bunurile și serviciile utilizate atât în scopul desfășurării acestei activități, cât și al altor activități impozabile.

51.      Considerăm că la această întrebare trebuie oferit un răspuns negativ. Astfel, acordarea unui drept de deducere pentru bunuri și servicii utilizate în scopul unei activități care nu intră în domeniul de aplicare al sistemului TVA-ului ar fi contrară logicii acestui sistem și, mai precis, prevederilor categorice și clare ale articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă(17). Într‑un astfel de caz, TVA-ul în amonte nu ar fi dedus din TVA‑ul în aval datorat de persoana impozabilă pentru operațiunile sale impozabile (deoarece nu vor exista) și ar putea solicita rambursarea acestuia. Prin urmare, acest TVA nu ar fi plătit în cele din urmă de nimeni, iar bunurile și serviciile prezente în lanțul de operațiuni în aval ar fi scutite de facto, prin încălcarea principiului universalității TVA‑ului.

52.      Acest lucru este valabil mai ales în cazul unei persoane impozabile radiodifuzor public, deoarece activitățile sale – dacă ar fi efectuate cu titlu oneros și ar fi, prin urmare, impozabile – ar fi scutite în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă, cu excepția activităților comerciale, dar nu este cazul aici, și nu ar da naștere niciunui drept de deducere(18). Prin urmare, nu ar fi logic să se acorde dreptul de deducere în cazul unor activități neimpozabile, pentru motivul că acestea nu sunt efectuate cu titlu oneros, și să nu se acorde acest drept în cazul acelorași activități dacă sunt impozabile.

53.      Comparația cu situația unui radiodifuzor privat ar fi, poate, concludentă. Un astfel de radiodifuzor poate de asemenea și se întâmplă adesea să difuzeze programe cu acces liber, deci fără să perceapă o contraprestație din partea ascultătorilor săi. Totuși, deoarece nu percepe nicio taxă și nici alte mijloace de finanțare publică, trebuie să își finanțeze activitatea prin difuzarea unor „comunicări comerciale” pentru a prelua termenii folosiți în „Directiva serviciilor mass‑media audiovizuale”(19), și anume publicitate, programe sponsorizate etc. Aceste comunicări comerciale se adresează ascultătorilor programelor radiodifuzorului, astfel încât difuzarea comunicărilor comerciale este inseparabilă de difuzarea programelor. Din punct de vedere economic, totalitatea acestor emisiuni constituie deci activitatea radiodifuzorului finanțată din venitul generat din comunicările comerciale care constituie cifra de afaceri a acelui radiodifuzor. Astfel, TVA‑ul în amonte pentru bunurile și serviciile utilizate de acest radiodifuzor pentru întreaga sa activitate va fi dedus din TVA‑ul în aval inclus în prețul comunicărilor comerciale facturate de acesta. Prin urmare, această includere justifică dreptul său de deducere pentru întregul TVA în amonte.

54.      Situația diferă în cazul unui radiodifuzor public a cărui activitate este finanțată, cel puțin parțial, printr‑o taxă. Întrucât această taxă nu constituie o contraprestație pentru serviciile prestate, nu există TVA în aval, iar TVA‑ul în amonte nu poate fi, prin urmare, dedus. Radiodifuzorul public poate, desigur, să desfășoare și o activitate comercială, finanțată prin alte mijloace. Această activitate îi va da drept de deducere, dar numai pentru bunurile și serviciile utilizate pentru această activitate comercială.

55.      Pentru a evita orice ambiguitate, trebuie să mai spunem că, în opinia noastră, nu putem transpune soluția adoptată de Curte în Hotărârea Kretztechnik(20) în cazul unui radiodifuzor public. În această hotărâre, Curtea a admis deducerea TVA‑ului în amonte pentru cheltuielile realizate în vederea emiterii de acțiuni de către persoana impozabilă, considerând că emiterea de acțiuni sprijinea activitatea economică (deci impozabilă) a acestei persoane impozabile în ansamblul ei. Cu toate acestea, activitatea unui radiodifuzor public nu se desfășoară în vederea obținerii taxei. Dimpotrivă, scopul radiodifuzorului este acela de a desfășura această activitate, taxa reprezentând doar un mijloc de finanțare. De altfel, chiar dacă o asemenea activitate s‑ar realiza cu titlu oneros, ar fi scutită în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă. Prin urmare, nu este posibilă nicio analogie cu situația din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Kretztechnik.

 Calculul întinderii dreptului de deducere

56.      Constatarea potrivit căreia activitatea finanțată prin taxă nu conferă niciun drept de deducere a TVA‑ului în amonte este valabilă atât pentru bunurile și serviciile utilizate de persoana impozabilă exclusiv pentru activitățile sale neimpozabile, cât și pentru cele utilizate în același timp și în mod inseparabil pentru acest tip de activități și pentru activități impozabile. Bunurile și serviciile din prima categorie nu ridică nicio problemă, deoarece persoana impozabilă nu are pur și simplu drept de deducere. În schimb, în ceea ce privește cea de a doua categorie, trebuie să se determine în ce măsură persoana impozabilă trebuie să poată beneficia de dreptul său de deducere astfel încât, pe de o parte, acest drept să se păstreze pentru partea aferentă operațiunilor sale impozabile și, pe de altă parte, să nu existe o „supracompensare” necuvenită.

57.      Astfel cum a arătat Curtea în Hotărârea Securenta(21) dispozițiile celei de A șasea directive nu cuprind norme privind metodele sau criteriile pe care statele membre sunt obligate să le aplice atunci când adoptă dispoziții care permit o repartizare a cuantumurilor TVA‑ului achitate în amonte, după cum cheltuielile corespunzătoare se referă la activități economice impozabile sau la activități neimpozabile.

58.      În observațiile sale scrise, Comisia sugerează că o taxă precum taxa radio în discuție în litigiul principal ar putea fi considerată o subvenție în sensul articolului 19 alineatul (1) a doua liniuță din A șasea directivă. Statele membre ar avea atunci, în temeiul acestei dispoziții, posibilitatea de a include acest tip de taxă în numitorul prorata de deducere, limitând astfel în mod proporțional valoarea dreptului de deducere.

59.      Totuși, în opinia noastră, această posibilitate nu este aplicabilă în cazul taxei utilizate pentru finanțarea operatorilor publici de radiodifuziune în statele membre. Independent de faptul că taxa radio în discuție în litigiul principal este o subvenție având natura specială a unei resurse proprii, considerăm că există două inconveniente.

60.      În primul rând, această soluție ar integra în sistemul TVA-ului activități care nu se încadrează în acest sistem. Așa cum am explicat la punctul 50 din prezentele concluzii, taxa radio nu poate fi analizată separat de activitatea pe care o finanțează. În temeiul acestei finanțări, această activitate nu este exercitată cu titlu oneros și nu intră în sistemul TVA-ului. Dacă mecanismul prevăzut la articolul 19 din A șasea directivă nu se aplică activităților neimpozabile(22), nu este posibil să se includă sumele corespunzătoare acestor activități.

61.      În al doilea rând, mecanismul prevăzut la acest articol nu este aplicabil decât în cazul unei persoane impozabile „mixte”, adică o persoană impozabilă care desfășoară în același timp activități impozabile și activități scutite. Nu poate fi aplicat unei persoane impozabile care nu efectuează decât operațiuni impozabile și primește, pe de altă parte, subvenții, astfel încât numitorul prorata ar consta doar în cifra de afaceri a operațiunilor impozabile și valoarea subvențiilor(23). Radiodifuzorii publici pot desfășura, pe lângă activitatea finanțată prin taxă, și alte activități care vor fi scutite în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă, dar pot de asemenea să nu exercite astfel de activități. Or, soluția recomandată de Comisie nu poate fi aplicată decât în primul caz, ceea ce ar risca să provoace denaturări semnificative ale concurenței și ar împiedica realizarea obiectivului de armonizare al celei de A șasea directive.

62.      În opinia noastră, problematica taxelor pentru finanțarea radiodifuzorilor publici trebuie rezolvată pe baza soluției adoptate de Curte în Hotărârea Securenta. În această hotărâre, constatând că dispozițiile prevăzute de A șasea directivă nu cuprind norme privind metodele sau criteriile de determinare a întinderii dreptului de deducere în situația în care persoana impozabilă desfășoară în același timp și activități impozabile (și impozitate) și activități neimpozabile, Curtea a hotărât că stabilirea metodelor și a criteriilor de alocare a valorii TVA-ului achitate în amonte între activități impozabile și activități neimpozabile ține de puterea de apreciere a statelor membre, care, în exercitarea acestei puteri, trebuie să țină seama de finalitatea și de economia celei de A șasea directive și, astfel, să prevadă un mod de calcul care să reflecte în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor în amonte imputată fiecăreia dintre aceste două activități(24).

63.      Este adevărat că Hotărârea Securenta viza problema specifică a cheltuielilor legate de emisiunea de acțiuni și de titluri de investiții. Cu toate acestea, soluția adoptată în această hotărâre nu este în mod specific rezervată acestui domeniu și, în opinia noastră, este perfect aplicabilă în cazul altor situații în care persoana impozabilă desfășoară atât o activitate impozabilă, cât și o activitate care se încadrează în sistemul TVA-ului.

 Concluzie

64.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă în modul următor la întrebarea preliminară adresată de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă):

„1)      Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislației statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că activitatea unui organism public de radiodifuziune finanțată printr‑o taxă obligatorie stabilită prin lege și plătită de orice deținător al unui receptor radio nu constituie o activitate cu titlu oneros în sensul acestei dispoziții și nu dă drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată exigibile sau achitate pentru bunurile și serviciile achiziționate de acest organism și utilizate în scopul desfășurării acestei activități.

2)      Stabilirea metodelor și a criteriilor de alocare a cuantumurilor taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte între această activitate și activitatea care dă naștere dreptului de deducere ține de puterea de apreciere a statelor membre, care, în exercitarea acestei puteri, trebuie să țină seama de finalitatea și de economia celei de A șasea directive 77/388 și, astfel, să prevadă un mod de calcul care să reflecte în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor în amonte imputată fiecăreia dintre aceste două activități.”


1 – Limba originală: franceza.


2 –      JO L 145, p. 1.


3 –      Dintre aceste criterii se vor menţiona numai acelea care sunt relevante pentru analiza întrebării preliminare în prezenta cauză.


4 –      A se vedea în special Hotărârile Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punctul 14) şi Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punctul 27).


5 –      A se vedea în special Hotărârile Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, punctul 10) şi GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, punctul 17).


6 –      Protocolul (nr. 29) privind sistemul de radiodifuziune publică în statele membre, anexat la Tratatele UE şi FUE.


7 –      C‑151/13, EU:C:2014:185.


8 –      C‑151/13, EU:C:2014:185.


9 –      C‑151/13, EU:C:2014:185.


10 –      Este greu de dat în acest caz exemple concrete, întrucât revine legislației fiecărui stat membru sarcina de a defini ce este public și ce este comercial în activitatea radiodifuzorilor publici. Cu toate acestea, vânzarea de programe produse în cadrul misiunii publice către radiodifuzorii privați ar putea fi considerată ca fiind o activitate scutită în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă.


11 –      Și anume în cazul în care consideră că activitatea desfăşurată de Český rozhlas finanţată prin taxa radio nu se încadrează în sistemul TVA-ului.


12 –      A se vedea în special Concluziile avocatului general Mazák prezentate în cauza Securenta (C‑437/06, EU:C:2007:777, punctul 40 și jurisprudența citată), precum şi Hotărârea Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 33).


13 –      Mai exact, ar ajunge la 100 % dacă toate operaţiunile cu titlu oneros desfăşurate de Český rozhlas reprezintă activităţi cu caracter comercial în sensul articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă, aceste activităţi nefiind scutite. În schimb, dacă Český rozhlas desfăşoară de asemenea şi operaţiuni impozabile, dar scutite de taxă în temeiul acestei dispoziţii, lucru care nu reiese în mod clar din decizia de trimitere, ar trebui să se aplice deducerii întregului TVA în amonte o prorată luând în considerare numai veniturile rezultate din operaţiunile care se încadrează în sistemul TVA-ului (impozabile şi scutite).


14 –      A se vedea în special Hotărârile BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, punctul 18) şi Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 24).


15 –      Potrivit articolului 10 din Legea privind radioul în Cehia (zákon o Českém rozhlasu), sursele de finanţare ale Český rozhlas sunt taxa radio şi veniturile rezultate din propriile activităţi economice.


16 –      A se vedea punctul 34 din prezentele concluzii.


17 –      Amintim că această dispoziţie acordă dreptul de deducere „în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în cadrul tranzacțiilor impozabile” [ale persoanei impozabile] (sublinierea noastră).


18 –      De fapt, scutirea prevăzută în articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (q) din A șasea directivă este de natură subiectivă: sunt scutite toate activităţile desfăşurate de organismele publice de radiodifuziune, cu excepția activităţilor comerciale.


19 –      Directiva 2010/13/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 10 martie 2010 privind coordonarea anumitor dispoziții stabilite prin acte cu putere de lege sau acte administrative în cadrul statelor membre cu privire la furnizarea de servicii mass‑media audiovizuale (JO L 95, p. 1).


20 –      C‑465/03, EU:C:2005:320.


21 –       C‑437/06 (EU:C:2008:166, punctul 33).


22 –      A se vedea punctul 49 din prezentele concluzii și jurisprudența citată.


23 –      A se vedea Hotărârea Comisia/Spania (C‑204/03, EU:C:2005:588, punctele 25 și 26).


24 –      Hotărârea Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 2 din dispozitiv).