Language of document : ECLI:EU:C:2017:515

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

N. WAHL

представено на 5 юли 2017 година(1)

Съединени дела C374/16 и C375/16

RGEX GmbH, в ликвидация, представлявано от Rochus Geissel, ликвидатор

срещу

Finanzamt Neuss (C374/16)

и

Finanzamt Bergisch Gladbach

срещу

Igor Butin (C375/16)

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)

„Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 178, буква a) — Право на приспадане — Условия за упражняване — Член 226, точка 5 — Данни, които се изисква да бъдат посочени във фактурите — Адрес на данъчнозадълженото лице — Добросъвестност според изискванията за приспадане на ДДС за получени доставки — Заобикаляне на закона или злоупотреба с право — Национално производство — Принцип на ефективност“






I.      Въведение

1.        Настоящите дела повдигат два въпроса за тълкуването на разпоредбите на Съюза относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).

2.        Първият въпрос се отнася до това как следва да се тълкува изискването, съдържащо се в член 226, точка 5 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2), във фактурите да се посочва адресът на данъчнозадълженото лице. Запитващата юрисдикция — два различни състава на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) — иска да се установи дали понятието „адрес“ следва да се тълкува като място, на което данъчнозадълженото лице извършва стопанската си дейност, или че е достатъчно там само да може да се осъществява връзка с него.

3.        Вторият повдигнат въпрос се отнася до това дали и в рамките на какво производство данъчнозадълженото лице може да докаже добросъвестността си относно формално правилни фактури, когато съответният орган установи, че издателят им е участвал в измама или злоупотреба, с цел приспадане на ДДС, платен за получените доставки.

II.    Правна уредба

1.      Правото на Европейския съюз

4.        Член 168 от Директивата за ДДС предвижда:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

5.        Член 178 от Директивата за ДДС, приложим към съответния момент по отношение на дело C‑375/16, гласи(3):

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:


а)      за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6;

[…]“.

6.        Член 226 от Директивата за ДДС предвижда:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

5.      пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента;

[…]“.

2.      Националното законодателство

7.        Член 14 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) предвижда:

„1.      Фактура е всеки документ, удостоверяващ извършването на доставка на стока или услуга, независимо как се нарича този документ в търговската дейност. Автентичността на произхода на фактурата, целостта на съдържанието ѝ, както и нейната четливост, трябва да бъдат гарантирани. Автентичност на произхода означава уверение за самоличността на издаващия фактурата […]

[…]

4.      Фактурата задължително съдържа:

1.      пълното име и пълния адрес на предприемача доставчик и на предприемача получател на стоката или услугата; […]“.

8.        Съгласно член 15 от UStG:

„1.      Предприемачът може да приспадне:

1.      дължимия по закон данък за извършени от друг предприемач доставки на стоки и услуги за нуждите на неговата стопанска дейност. За да упражни правото си на приспадане, предприемачът трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14a“.

9.        Член 163 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс, наричан по-нататък „AO“) предвижда:

„Когато с оглед на конкретните обстоятелства по случая облагането с дължимия данък би било несправедливо, установените задължения за данъци са несправедливи, размерът им би могъл да се намали, като в данъчната основа биха могли да не се включат някои водещи до увеличаването им суми. […]“.

10.      Член 227 от АО предвижда:

.„Данъчните органи могат изцяло или частично да опростят задължения за данъци, ако с оглед на конкретните обстоятелства по случая събирането им би било несправедливо; при същите условия вече събрани задължения за данъци могат да бъдат възстановени или приспаднати“.

III. Факти, производство и преюдициални въпроси

1.      Дело C374/16

11.      RGEX GmbH е дружество с ограничена отговорност, което търгува с моторни превозни средства. Това дружество, основано през 2007 г., е в ликвидация от 2015 г. Едноличен собственик и управител на дружеството RGEX е г‑н Rochus Geissel, който понастоящем представлява дружеството в качеството на ликвидатор.

12.      В декларацията си за ДДС за 2008 г. RGEX посочва по-специално освободени от ДДС доставки на моторни превозни средства в рамките на Европейския съюз и платен за получени доставки данък в размер на 1 985 443,42 EUR за 122 придобити от EXTEL GmbH моторни превозни средства.

13.      Компетентната към онзи момент Finanzamt (Данъчна служба, Германия) не приема подадените от RGEX данни и с решение от 31 август 2010 г. определя ДДС за 2008 г. съгласно констатациите на две специални данъчни проверки. Според нея за декларираните като освободени от ДДС доставки на моторни превозни средства в Испания се дължи ДДС, тъй като въпросните моторни превозни средства всъщност не са били доставени в Испания, а са били продадени на националния пазар. Finanzamt счита, че платеният за получени доставки ДДС по фактури на EXTEL не подлежи на приспадане, тъй като се касае за „фиктивно дружество“, което няма седалище на посочения във фактурите адрес.

14.      RGEX обжалва по административен ред, но жалбата е отхвърлена. Впоследствие то обжалва решението пред Finanzgericht (Финансов съд, Германия), който е съответно компетентен.

15.      Finanzgericht (Финансов съд) отхвърля жалбата в по-голямата ѝ част като неоснователна. Той установява, че на адреса, който EXTEL посочва във фактурите си, действително е регистрирано седалището на същото, но че всъщност става въпрос само за „пощенска кутия“. На този адрес с EXTEL може да се осъществи връзка само по пощата. На адреса се помещава счетоводно бюро, но EXTEL не извършва там каквато и да било стопанска дейност. Finanzgericht (Финансов съд) отхвърля и доводите на RGEX, основани на твърденията му за оправдани правни очаквания. Според него член 15 от UStG не предвижда защита на добросъвестността относно изпълнението на условията за приспадане на платения за получената доставка данък. Следователно въпросите относно оправданите правни очаквания в най-добрия случай можели да се вземат предвид само в рамките на отделно производство, образувано по съображения за справедливост по членове 163 и 227 от AO.

16.      RGEX подава жалба срещу решението на Финансовия съд пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд). Тъй като не е сигурна как следва да се тълкува правото на Съюза, тази юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Съдържа ли фактура — каквато съгласно член 168, буква а) във връзка с член 178, буква а) от [Директивата за ДДС] се изисква за упражняване на правото на приспадане — „пъл[ен] адрес“ по смисъла на член 226, точка 5 от [същата директива], когато издалият я за извършена от него доставка доставчик е посочил в нея пощенски адрес за контакт, на който обаче не осъществява каквато и да било стопанска дейност?

2)      Допуска ли член 168, буква а) във връзка с член 178, буква а) от [Директивата за ДДС], с оглед зачитане на принципа на ефективност, национална практика, при която добросъвестността на получателя на доставката относно изпълнението на условията за приспадане на платения за тази доставка данък могат да се взимат предвид само извън производството по установяване на задължения за данъци — в рамките на отделно производство, образувано по съображения за справедливост? Може ли в това отношение да се направи позоваване на член 168, буква а) във връзка с член 178, буква а) от [Директивата за ДДС]?“.

2.      Дело C375/16

17.      Г‑н Igor Butin управлява автокъща в Германия и иска да му бъде приспаднат ДДС по фактури за моторни превозни средства, които е придобил от дружеството Z с цел препродажба. Тъй като извършва дейността си изцяло онлайн, Z доставя моторните превозни средства на г‑н Butin или на негови служители или на адреса, където е управлението му, независимо че не осъществява там стопанска дейност, или на обществени места като например пред гарата.

18.      При извършването на проверка на г‑н Butin данъчният инспектор изразява становище, че платеният ДДС за получени доставки по издадени от Z фактури не подлежи на приспадане, тъй като посоченият в тези фактури адрес на доставчика е неточен. Нямало данни за съществуването на предприятие на този адрес: той служел само като „пощенска кутия“ и на него Z получавал пощата си. Според данъчния инспектор Z няма място на стопанска дейност в Германия.

19.      Компетентната данъчна служба потвърждава това становище и на 13 септември 2013 г. издава изменени актове за установяване на задължения за ДДС за периода 2009—2011 г. С определение от 1 октомври 2013 г. тя отхвърля искането на г‑н Butin за преразглеждане на актовете за данъчни задължения по съображения за справедливост по силата на член 163 от AO.

20.      Finanzgericht (Финансов съд), пред който г‑н Butin обжалва решението на данъчната служба, уважава жалбата. Той приема, че посочването на адрес във фактурата в съответствие с изискванията на член 14, параграф 4, първо изречение, точка 1 от UStG не означава, че стопанската дейност трябва непременно да се извършва на този адрес. Finanzgericht посочва, че с оглед на техническия напредък и промяната в търговските практики съществуващата национална съдебна практика вече не е актуална. Освен това според Finanzgericht жалбата е основателна също и в частта, в която при условията на евентуалност се иска преразглеждане на акта за данъчни задължения по съображения за справедливост. Според него г‑н Butin е направил всичко, което разумно може да се изисква от него, за да се увери в качеството на предприемач на Z и верността на данните във фактурите.

21.      Данъчната служба подава касационна жалба срещу това решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд). Тъй като не е сигурна кое е правилното тълкуване на правото на Съюза, тази юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Изисква ли член 226, точка 5 от [Директивата за ДДС] да се посочи адрес, на който данъчнозадълженото лице извършва своята стопанска дейност?

2)      При отрицателен отговор на първия въпрос:

а)      Достатъчно ли е за целите на изпълнение на изискванията по член 226, точка 5 от [Директивата за ДДС] като адрес да се посочи само „пощенска кутия“?

б)      Какъв адрес следва да посочва във фактурите си данъчнозадължено лице, което осъществява икономическа дейност (например електронна търговия), без да разполага с търговски обект?

3)      В хипотезата на неизпълнение на формалните изисквания относно фактурата по член 226 от [Директивата за ДДС] следва ли да се предоставя право на приспадане винаги когато не е налице данъчна измама или когато данъчнозадълженото лице не е знаело и не е могло да знае, че сделката е част от данъчна измама, или пък защитата на оправданите правни очаквания в този случай изисква данъчнозадълженото лице да е направило всичко, което разумно може да се очаква от него, за да провери истинността на данните във фактурата?“.

3.      Производство пред Съда

22.      С определение на председателя на Съда от 22 юли 2016 г. дело C‑374/16 и дело C‑375/16 са съединени за целите на писмената фаза на производство и на съдебното решение.

23.      Писмени становища представят г‑н Butin, германското и австрийското правителство, както и Комисията.

IV.    Анализ

1.      Предварителни бележки

24.      Най-напред следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен в рамките на всички негови икономически дейности. Принципът на данъчен неутралитет, който е в основата на общата система на данъка върху добавената стойност, гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите посочени дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(4). По въпроси, свързани с ДДС, този принцип е отражение на принципа за равно третиране(5).

25.      В член 168, буква а) от Директивата за ДДС са изброени материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данък, платен върху получените доставки. За да може икономическият оператор да упражни това си право, трябва да са изпълнени три условия. Първо, съответното лице трябва да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива. Второ, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, трябва да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило. Трето, стоките или услугите, които се използват като получени доставки, трябва да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице(6).

26.      По отношение на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане член 178, буква а) от Директивата за ДДС предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с дял XI, раздели 3—6 от тази директива(7). От тези разпоредби член 226 от Директивата е от особено значение за целите на настоящото производство: той изброява данните, които трябва да съдържат фактурите. На пето място от този списък е „пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента“.

27.      Материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данък, платен върху получените доставки, не са предмет на разглеждане в настоящото производство. Преюдициалните въпроси се отнасят само до изпълнението на формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане от две гледни точки. Първо, запитващата юрисдикция иска тълкуване на понятието „адрес“ по смисъла на член 226 от Директивата за ДДС. Второ, в случай че Съдът тълкува това понятие като адреса, на който доставчикът на стоките или услугите извършва стопанската си дейност, запитващата юрисдикция иска да се установи при какви обстоятелства данъчнозадълженото лице може все пак да се позове на своята добросъвестност по отношение на изпълнението на условията, предвидени в член 226, точка 5 от Директивата за ДДС.

2.      По първия въпрос по дело C374/16 и по първите два въпроса по дело C375/16

28.      С първия си въпрос по дело C‑374/16 и първите два въпроса по дело C‑375/16, които ще разгледам заедно, запитващата юрисдикция иска да се установи по същество дали член 226, точка 5 от Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, която поставя правото на приспадане на ДДС в зависимост от посочването във фактурата на адреса, на който издателят ѝ извършва стопанска дейност.

29.      Всъщност съгласно акта за преюдициално запитване UStG, както традиционно бива тълкуван от националните съдилища, изисква във фактурата да се посочва „адресът“, на който издателят ѝ извършва стопанска дейност. Въз основа на тази съдебна практика в главното производство се приема, че фактурите на двете предприятия нарушават разпоредбите на UStG, тъй като издателите им са посочили само адреси „пощенска кутия“. В резултат на това клиентите на този предприемач, каквито са жалбоподателите в главното производство, не могат да се позоват на издадените от последния фактури за приспадане на данъка върху получените доставки.

30.      По причини, които ще обясня по-нататък, считам, че член 226, точка 5 от Директивата за ДДС не допуска национална правна уредба, която поставя правото на приспадане на ДДС, платен върху получените доставки, в зависимост от посочването във фактурата на адреса, на който издателят ѝ извършва стопанска дейност.

1.      Някои релевантни принципи

31.      На първо място, някои важни принципи, произтичащи от установената съдебна практика, очертават контекста, в който трябва да се преценява понятието „адрес“.

32.      Съдът винаги досега приема, че правото на приспадане на ДДС е основен елемент от установената с Директивата за ДДС обща система на ДДС и следователно по принцип не може да бъде ограничавано(8). Приспадането на ДДС за получени доставки трябва да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Съдът е постановил по-специално, че притежаването на фактура, съдържаща предвидените в член 266 от Директивата за ДДС данни, е формална, а не материалноправна предпоставка за правото на приспадане на ДДС(9).

33.      Освен това в член 226 от Директивата за ДДС се уточнява, че без да се засягат специалните разпоредби на същата директива, само посочените в този член данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221 от същата. Следователно съгласно установената съдебна практика за упражняването на правото на приспадане на ДДС държавите членки не могат да въвеждат условия относно съдържанието на фактурата, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директивата за ДДС(10).

34.      В горепосочените дела Съдът последователно възприема реалистичен и прагматичен подход към тълкуването на разпоредбите за ДДС, вместо да се придържа към по-формалистичен такъв. Този подход изглежда в противоречие с националните мерки, които не само тълкуват изискването за „адрес“ във фактурите твърде стриктно и формалистично, но предвиждат и сериозни последици за неспазването на това изискване.

2.      По буквалното тълкуване на член 226, точка 5 от Директивата за ДДС

35.      На второ място, както посочва Комисията, Директивата за ДДС не съдържа разпоредба, която да подкрепя такова стриктно тълкуване на това изискване.

36.      Общоприетият смисъл на това понятие(11) се отнася до всеки вид адрес, включително и такъв, който е „пощенска кутия“, стига на него действително да може да бъде осъществена връзка с лицето.

37.      Използваната в член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС широка формулировка при определяне на данъчнозадължено лице(12) също е в подкрепа на това становище.

3.      По телеологичното тълкуване на член 226, точка 5 от Директивата за ДДС

38.      На трето място, от още по-голямо значение е, че стриктното тълкуване на понятието „адрес“ не е обосновано с оглед на функцията на фактурата в системата на ДДС.

39.      Както посочва Съдът, с фактурата се удостоверява икономическа операция, като позволява на компетентните данъчни органи да контролират, на първо място, плащането и декларирането на размера на дължимия данък от издаващия фактурата, и на второ място, съществуването на право на приспадане на ДДС на данъчнозадълженото лице, получател на стоките или услугите(13). Като такава за него тя е основно доказателствено средство за съществуването на такова право на приспадане на ДДС за получени доставки.

40.      Предвиденото в член 226, точка 5 от Директивата за ДДС изискване за посочване във фактурата на адреса на издателя трябва да се тълкува с оглед на двойната функция на фактурата. Посочването на адреса на издателя, както и на идентификационния му номер по ДДС има за цел установяване на връзка между дадена икономическа операция и конкретния икономически оператор, издател на фактурата(14). С други думи, тя позволява да се идентифицира издателят на фактурата.

41.      Това идентифициране е от особено значение, за да могат данъчните органи да извършват необходимите проверки относно това дали размерът на ДДС е деклариран и дали е платен(15). От друга страна, идентифицирането позволява също на данъчнозадълженото лице да провери дали издателят е данъчнозадължено лице по смисъла на разпоредбите за ДДС.

42.      С оглед на това не споделям изразеното от австрийското и германското правителство становище, че реалното извършване на стопанската дейност или видимото присъствие на предприемача на посочения във фактурата адрес е необходимо, за да може да се извърши правилно идентифициране на издателя на фактурата и да се осъществи връзка с него. Всъщност съгласно член 226 от Директивата за ДДС фактурата трябва да включва и редица други елементи, които обслужват тази цел. Сред тях по-специално от особено значение е идентификационният номер по ДДС на доставчика на стоките или услугите. Този номер може лесно да бъде проверен от данъчните органи. Валидността му също може да бъде проверена от всеки, включително онлайн.

43.      Не бива да се забравя, че за да получат идентификационен номер по ДДС, предприятията трябва да преминат процес на регистрация, в хода на който се изисква да подадат местна регистрационна форма за ДДС заедно със съответните удостоверяващи документи. Държавите членки са длъжни да съхраняват определена информация съгласно разпоредбите за ДДС(16). Впрочем те са длъжни да събират редица данни за всички икономически оператори, които са получили идентификационен номер по ДДС(17). Те очевидно не трябва да проверяват единствено или конкретно посочения във фактурата адрес, за да установят издателя и да определят къде и как може да се осъществи връзка с него.

4.      По тълкуването в съответствие с настоящите условия

44.      На четвърто място, както се посочва от запитващата юрисдикция, изискването за осъществяване на стопанска дейност (или евентуално за наличие на помещение) на посочения във фактурата адрес е неубедително предвид множеството начини, по които тя може да бъде организирана и извършвана в днешно време. Това важи с особена сила предвид развитието на икономиката в наши дни, което се дължи по-специално на електронната търговия, споделянето на офиси и работата от разстояние.

45.      Като се има предвид това развитие, понякога е трудно стопанската дейност да се свърже с точно определено физическо място. Както посочва г‑н Butin в писменото си становище, в наши дни е възможно да се осъществява стопанска дейност по закупуване и препродаване на стоки от интернет платформа, единствено посредством компютър и интернет връзка почти навсякъде по света.

46.      Следователно изискването за осъществяване на стопанска дейност (или за наличие на помещение) на посочения във фактурата адрес би било проблематично, що се отнася до тези предприятия, които не търгуват (изцяло или главно) от едно конкретно място.

47.      Не може да се твърди, че подобна „несвързаност“ на търговския обект с определено място е нов феномен, който законодателят на Съюза не е отчел в действащата понастоящем Директива за ДДС. Тя е изменена през 2006 г., когато процесът на дигитализация вече дълбоко е навлязъл в икономиката на Европейския съюз. Всъщност редица разпоредби от тази директива уреждат въпроси като електронните комуникации и услугите, предоставяни посредством електронни средства(18).

5.      По тълкуването с оглед на практиката на Съда

48.      На пето място, както отбелязва самата запитваща юрисдикция, изглежда „традиционното“ тълкуване на UStG би било трудно съвместимо с по-скорошната практика на Съда, и по-специално с решението по дело PPUH Stehcemp(19).

49.      По това дело Съдът постановява, че жалбоподателят има право на приспадане на ДДС от фактури, издадени от лице, което по националното право се счита за „несъществуващо лице“. При преценка на фактите по делото националният съд посочва, че сградата, където се намирал вписаният в търговския регистър адрес на управление на търговеца, била в „лошо състояние“. Според Съда обаче обстоятелството, че на адреса на управление не може да се извършва каквато и да било дейност, „не изключва извършването [ѝ] на места, различни от адреса на управление“. Съдът добавя, че „[п]о-специално, когато разглежданата икономическа дейност се състои в доставки на стоки, извършени във връзка с няколко последователни продажби, първият приобретател на стоките, който ги препродава, може просто да нареди на първия продавач да ги превози направо до втория приобретател, без самият той да разполага с необходимите за извършване на доставка за съответните стоки възможности за складиране и превоз“(20).

50.      Това решение е в подкрепа на становището, че за целите на правото на приспадане на ДДС на получателя на стоките или услугите не съществува изискване стопанската дейност да се извършва на посочения във фактурата адрес. Следователно е достатъчно на този адрес да може бързо и ефективно да се осъществи връзка с доставчика.

51.      Противно на доводите на германското и австрийското правителство, това становище не се поставя под съмнение в решението на Съда по дело Planzer Luxembourg(21).

52.      Това дело се отнася до правен въпрос, различен от разглеждания в случая. По делоPlanzer Luxembourg от Съда се иска да се произнесе дали дадено предприятие действително е установено в Европейския съюз. За тази цел Съдът тълкува по-специално понятията „място на стопанска дейност“ и „постоянен обект“ по смисъла на Тринадесета директива(22). Следователно споменатите от Съда по това дело критерии, на които се позовават германското и австрийското правителство, са от значение, за да се прецени дали дадено предприятие действително е установено в Европейския съюз, но те не предоставят никакъв полезен тълкувателен елемент за определяне на адреса, който може да се посочи във фактурата.

53.      С оглед на гореизложеното предлагам на първия въпрос по дело C‑374/16 и на първите два въпроса по дело C‑375/16 да се отговори в смисъл, че член 226, точка 5 от Директивата за ДДС не допуска национална правна уредба, която поставя упражняването на правото на приспадане на ДДС в зависимост от посочването във фактурата на адреса, на който издателят извършва стопанската си дейност.

3.      По втория въпрос по дело C374/16 и по третия въпрос по дело C375/16

54.      Вторият въпрос по дело C‑374/16 и третият въпрос по дело C‑375/16 се отнасят до последиците, които биха могли да възникнат в хипотезата на добросъвестност на данъчнозадълженото лице при формално правилни фактури, издадени от друго данъчнозадължено лице. Запитващата юрисдикция иска от Съда по същество да установи дали и, ако да, как данъчнозадължено лице може да се позове на своята добросъвестност, когато посоченият във фактурата адрес е непълен или сгрешен.

55.      Тъй като тези въпроси се основават на предпоставката, че данъчнозадълженото лице трябва да извършва стопанска дейност на посочения във фактурата адрес, не е необходимо да им се отговаря в светлината на предложения отговор на първия въпрос по дело С‑374/16 и на първите два въпроса по дело С‑375/16.

56.      Все пак ще разгледам повдигнатите с тези въпроси проблеми, в случай че отговорът на Съда на предходните въпроси се различава от становището, изразено от мен по-горе. По-специално ще се фокусирам върху това дали и как данъчнозадължено лице може да се позове на добросъвестността си при формално правилен адрес на издателя на дадена фактура, когато данъчният орган установи, че последният може да е участвал в измама или нередности.

1.      По добросъвестността по отношение на целостта на фактурата

57.      Проблемът, свързан с измамите или нередностите, изглежда от значение в настоящите случаи, тъй като съгласно двата акта за преюдициално запитване в главните производства възникват въпроси относно квалифицирането като измама на изготвянето от издателя на фактурите или на сделките, свързани с тези фактури.

58.      В това отношение следва да се припомни, че Съдът е постановил неотдавна в решение по дело PPUH Stehcemp, че данъчнозадължено лице губи правото си на приспадане, когато е знаело или е трябвало да знае, че с покупката участва в сделка, която е част от измама с ДДС. За сметка на това, когато са налице материалноправните и формалните предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане, е несъвместимо с Директивата за ДДС „да бъде санкционирано, чрез отказ да се признае правото на приспадане, данъчнозадълженото лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставките преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС“(23). В правото на Съюза това е израз на принципа, който запитващата юрисдикция нарича „добросъвестност“ или „оправдани правни очаквания“.

59.      Следователно на данъчнозадължено лице може да бъде отказано правото на приспадане, ако се докаже, че то е действало небрежно, без да е положило необходимата грижа, която разумно може да се очаква от добър търговец(24). Очевидно мерките, които в конкретния случай е разумно да се изисква да бъдат взети от данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама или злоупотреба, се определят основно с оглед на обстоятелствата в конкретния случай(25). Нелогично е обаче данъчнозадълженото лице да се задължава да извършва задълбочена или времеемка проверка за точността и верността на формалните данни, включени във всяка фактура на всеки от доставчиците му. Това не би било възможно нито от практическа, нито от икономическа гледна точка.

60.      Освен това Съдът вече е постановил, че по принцип „данъчните органи […] са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице“(26).

61.      Очевидно, когато данъчнозадължено лице установи конкретни данни, които изглежда сочат към измама или злоупотреба, от него може да се очаква да проучи допълнително доставчика си, за да се увери в неговата надеждност(27). И в този случай обаче данъчните органи не могат да наложат на данъчнозадълженото лице да предприеме сложни и широкообхватни проверки — при чието неизпълнение може да му бъде отказано право на приспадане — като на практика прехвърлят собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице(28). Немислимо е например да се изисква от данъчнозадължено лице да провери дали на посочения във фактурата адрес доставчикът действително извършва стопанска дейност или дали има там търговски помещения, както и дали е законосъобразно или действително установен там.

62.      Следователно правото на приспадане може да бъде отказано, ако данъчнозадълженото лице не е действало добросъвестно по отношение на наличието на свързана измама или злоупотреба (тъй като е знаело или е трябвало да знае за нея). Въпреки това следва да се подчертае, че това важи, независимо дали са изпълнени формалните предпоставки за фактурите, свързани с тези сделки.

63.      Казано по друг начин, ако при определени обстоятелства може да е налице по-широко задължение за полагане на грижа, което налага на данъчнозадълженото лице да бъде по-предпазливо в търговските си отношения с доставчика, това задължение може да произтича единствено от факта, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае за извършени от последния възможни измами или злоупотреби. Такова задължение обаче не може да бъде обосновано единствено въз основа на факта, че включеният в дадена фактура адрес е неточен, грешен или несъществуващ. Първо, освен ако грешката не е очевидна, е трудно да се установи дали адресът е правилен. Второ, една грешка може да изглежда просто като недоглеждане, което може да е трудно за данъчнозадълженото лице да забележи.

64.      Следователно практиката на Съда не допуска тълкуване на разпоредбите за ДДС като предложеното от запитващата юрисдикция, съгласно което, ако не са изпълнени формалните предпоставки за приспадане, право на приспадане може да се предостави само когато данъчнозадълженото лице е предприело всички мерки, които може разумно да се очакват от него, за да провери истинността на данните във фактурата. На практика това тълкуване би въвело значително ограничение на правото на приспадане, което не се подкрепя от разпоредбите за ДДС.

65.      Това тълкуване би довело също до нежелано прехвърляне на доказателствената тежест към получателя на фактурите, що се отнася до възможното участие или знание за измамата. В същия смисъл като изложеното от мен по-горе в точка 60 Съдът е постановил, че „[к]огато данъчната администрация констатира, че издателят на фактурата е извършил измама или е допуснал нередности, тя е тази, която трябва въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя на фактурата да е извършил проверки, които не са негова задача, да установи, че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама с ДДС, като запитващата юрисдикция следва да провери дали администрацията е направила това“(29). В това отношение трябва също да се отбележи, че невинаги е лесно за данъчнозадълженото лице да докаже надлежно, че е направило, по думите на запитващата юрисдикция по дело C‑375/16, „всичко, което разумно може да се очаква от него, за да провери истинността на данните във фактурата“.

66.      Противно на предложеното от запитващата юрисдикция, това не означава, че се обезсмислят формалните предпоставки по член 226 от Директивата за ДДС. Както основателно посочва Комисията, дори и спазването на всички тези условия да не е от съществено значение, за да бъде предоставено право на приспадане на данъчнозадълженото лице, държавите членки все пак могат да задължат данъчнозадължените лица да предприемат действия за допълване и/или поправяне на фактурите, както и да предвидят санкции при неспазване на формалните предпоставки, стига тези мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на целта за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на измамите и стига тези мерки да не поставят под въпрос неутралитета на ДДС(30).

2.      Ефективна съдебна защита на правото на приспадане

67.      По дело C‑374/16 запитващата юрисдикция повдига също въпроса дали с оглед зачитане на принципа на ефективност фактът, че жалбоподателят може да иска приспадане само в отделно производство, образувано по съображения за справедливост, е съвместим с член 168, буква а), във връзка с член 178, буква а) от Директивата за ДДС. Запитващата юрисдикция обяснява, че в съответствие с националната правна уредба жалбоподателят не би могъл да се позове на добросъвестност или оправдани правни очаквания в рамките на обичайното производство по установяване на задължения за данъци, а трябва да инициира отделно производство.

68.      Тъй като посочването на адрес на пощенска кутия съответства на разпоредбите на член 226, точка 5 от Директивата за ДДС, този въпрос не е от значение в главното производство. Всъщност, ако преценката ми е правилна, жалбоподателите в главното производство трябва да могат да искат приспадане в рамките на обичайното производство по установяване на задължения за данъци, без да е необходимо да се прибягва до отделното производство, образувано по съображения за справедливост.

69.      Независимо от това все пак ще разгледам този въпрос, в случай че по други причини някои от разглежданите в главното производство фактури не съответстват на формалните предпоставки, предвидени в член 226 от Директивата за ДДС.

70.      В съответствие с принципа на процесуална автономия, при липса на правна уредба на Съюза, държавите членки трябва да определят вътрешни правила за производствата за борба срещу измамите с ДДС. В това отношение именно във вътрешния правен ред на всяка държава членка трябва да се определят компетентните органи, които да противодействат на измамата с ДДС, и да се приемат правила за производствата, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от правото на Съюза. Тези правила обаче не могат да бъдат по-неблагоприятни от правилата, уреждащи аналогични вътрешни положения (принцип на равностойност), нито да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност)(31).

71.      Що се отнася до принципа на ефективност, Съдът е постановил, че въпросът дали национална процесуална разпоредба прави невъзможно или прекомерно трудно за правните субекти да упражняват правата, които черпят от правото на Съюза, трябва да се анализира, като се държи сметка за мястото на тази разпоредба в цялото производство пред различните национални инстанции и за развитието и особеностите на това производство. От тази гледна точка следва да се вземат под внимание принципите, които стоят в основата на националната съдебна система, като принципа за гарантиране на правото на защита, принципа на правната сигурност и правилното развитие на производството(32). Запитващата юрисдикция е тази, която трябва да прецени съвместимостта на националните мерки с тези принципи, като вземе предвид всички обстоятелства по главното производство(33).

72.      По настоящото дело Съдът не разполага с достатъчно подробна информация за отделното производство, което може да се образува по съображения за справедливост (и за разликите между това производство и обичайното производство по установяване на задължения за данъци), за да може да се произнесе по въпроса дали националните процесуални разпоредби като разглежданите в главното производство съответстват на разпоредбите на Директивата за ДДС. Затова в съответствие с посочената по-горе съдебна практика запитващата юрисдикция трябва да реши, с оглед на установените в практиката на Съда принципи, дали правото на данъчнозадълженото лице да се позове на своята добросъвестност във връзка с правилността от формална гледна точка на фактурите е ефективно защитено в рамките на производство като образуваното по съображения за справедливост по членове 163 и 227 от AO.

73.      Според мен при анализа си запитващата юрисдикция трябва конкретно да прецени дали продължителността, сложността и разходите, свързани с това отделно производство, биха създали големи трудности за данъчнозадълженото лице. Тези трудности вероятно са по-значителни, когато за искове или жалби, които по същество се отнасят до едни и същи или подобни правни въпроси и/или едни и същи или подобни сделки, данъчнозадълженото лице трябва да инициира паралелно две или няколко пъти по две съдебни производства(34).

74.      Въпреки че не е възможно да бъдат дадени по-подробни указания, все пак трябва да изразя съмнения относно съвместимостта на разглежданите национални процесуални разпоредби с правото на Съюза с оглед на някои елементи, споменати в акта за преюдициално запитване. Правото на данъчнозадължено лице да иска приспадане на ДДС по получени доставки произтича от разпоредбите на Директивата за ДДС, а не от принципа за справедливост. Това е вярно, независимо дали съответните фактури съответстват изцяло на член 226 от тази директива.

75.      С други думи, дори и при тези обстоятелства данъчните органи нямат право на преценка относно това дали данъчнозадълженото лице може да приспадне ДДС върху получените доставки. Следователно от процесуална гледна точка според мен няма значителна разлика между положението на данъчнозадължено лице, което има право на приспадане, когато са изпълнени формалните предпоставки на фактурите, и положението, когато лицето има такова право независимо от формалното несъответствие. Не виждам причина, поради която данъчнозадълженото лице да не може да се позове на това право в контекста на обичайното производство по установяване на задължения за данъци.

76.      По този въпрос обаче следва да се произнесе националната юрисдикция.

77.      С оглед на гореизложеното предлагам на втория въпрос по дело C‑374/16 и на третия въпрос по дело C‑375/16 да се отговори в смисъл, че при правилно тълкуване член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС не допускат национална правна уредба, съгласно която, когато формалните предпоставки за фактурите не са изпълнени, право на приспадане се предоставя само ако данъчнозадълженото лице докаже, че е взело всички мерки, които разумно може да се очакват от него, за да се увери в истинността на данните във фактурата. Националният съд трябва да прецени дали националните процесуални разпоредби, съгласно които данъчнозадължено лице може да се позовава на своята добросъвестност относно целостта на фактурата, са съвместими с принципа на ефективност, що се отнася по-специално до продължителността, сложността и разходите, свързани със съответното производство.

V.      Заключение

78.      В заключение, предлагам на Съда да отговори на отправените от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) преюдициални въпроси по следния начин:

–        „Член 226, точка 5 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност не допуска национална правна уредба, която поставя правото на приспадане на данъка върху добавената стойност в зависимост от посочването във фактурата на адреса, на който издателят извършва стопанската си дейност.

–        Член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС не допускат национална правна уредба, съгласно която, когато не са изпълнени формалните предпоставки за фактурите, право на приспадане се предоставя само ако данъчнозадълженото лице докаже, че е взело всички мерки, които разумно може да се очакват от него, за да се увери в истинността на данните във фактурата.

–        Националният съд трябва да прецени дали националните процесуални разпоредби, съгласно които данъчнозадължено лице може да се позове на своята добросъвестност по отношение на целостта на фактурата, са съвместими с принципа на ефективност, що се отнася по-специално до продължителността, сложността и разходите, свързани със съответното производство“.


1      Език на оригиналния текст: английски.


2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.


3      Разпоредбата, приложима ratione temporis към дело C‑374/16, е разпоредбата, която е в сила, преди Директивата за ДДС да бъде преразгледана през 2010 г. Това преразглеждане обаче не е от особено значение за целите на настоящото производство, тъй като то не засяга задължението по член 226 от Директивата за вписване на адреса във фактурата.


4      Решение от 14 февруари 1985 г., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, т. 19).


5      Решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 49).


6      Решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 28).


7      Вж. решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 29).


8      Вж. решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 37 и цитираната съдебна практика).


9      Решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38).


10      Вж. в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 25) и от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 40 и 41).


11      Вж. по аналогия решение от 4 юни 2015 г., Комисия/Полша (C‑678/13, непубликувано, EU:C:2015:358, т. 46 и цитираната съдебна практика).


12      Тази разпоредба гласи: „данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“ (курсивът е мой).


13      Вж. в този смисъл решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 27, в която е направено позоваване на заключението на генералния адвокат Kokott по същото дело (EU:C:2016:101).


14      Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Kokott по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, т. 34 и 35).


15      Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Kokott по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, т. 34).


16      Вж. по-специално член 17, параграф 1, буква б) от Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (преработена версия) (ОВ L 268, 2010 г., стр. 1). Тази разпоредба изисква държавите членки да съхраняват в електронна система по-специално „идентификационните данни и данните относно дейността, правния статус и адреса на лицата, на които е издала идентификационен номер за целите на ДДС, събрани съгласно член 213 от Директива 2006/112/ЕО, както и датата на издаване на този номер“.


17      Вж. по аналогия решение от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, т. 48 и 49). Освен това националните органи могат да изискват всякаква информация, която може да помогне за извършване на правилното определяне на ДДС, мониторинг върху правилното облагане с дължимия данък, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и борба с измамите в областта на ДДС от административните органи на други държави членки по силата на Регламент № 904/2010 на Съвета.


18      Вж. по-специално съображения 46, 47, 56 и 57 от Директивата за ДДС.


19      Вж. решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719)


20      Вж. решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 35).


21      Решение от 28 юни 2007 г., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397).


22      Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността (ОВ L 326, 1986 г., стр. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 81).


23      Вж. решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48 и 49).


24      Вж. по-специално решения от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 65 и 66), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 24, 25 и 27) и от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 25 и 26).


25      Вж. решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 51).


26      Вж. по-специално решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 62).


27      Вж. решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 60) и решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 52).


28      Вж. решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 65) и от 31 януари 2013 г., ЛВК (C‑643/11, EU:C:2013:55, т. 62).


29      Вж. решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 50). Вж. също решение от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 43).


30      Вж. решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 41 и 42) и заключението на генералния адвокат Bot по дело Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:91, т. 45).


31      Решение от 12 февруари 2015 г., Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, т. 26).


32      Решение от12 февруари 2015 г., Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, т. 28).


33      Решение от 12 февруари 2015 г., Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, т. 27).


34      ешение отприл2008 г.‑.