DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)
19. oktober 2017 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – toldunion og fælles toldtarif – forordning (EØF) nr. 2913/92 – artikel 201, stk. 3, andet afsnit, og artikel 221, stk. 3 og 4 – forordning (EØF) nr. 2777/75 – forordning (EF) nr. 1484/95 – tillægsimporttold – kunstigt arrangement for at undgå skyldig tillægstold – de oplysninger, der ligger til grund for en toldangivelse, er forkerte – personer, der kan gøres ansvarlige for toldskylden – forældelsesfrist«
I sag C-522/16,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) ved afgørelse af 30. september 2016, indgået til Domstolen den 7. oktober 2016, i sagen
A
mod
Staatssecretaris van Financiën,
har
DOMSTOLEN (Tredje Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, L. Bay Larsen, og dommerne J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby og M. Vilaras (refererende dommer),
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
– A ved C.H. Bouwmeester, som skatterådgiver,
– den nederlandske regering ved M. Bulterman og H. Stergiou, som befuldmægtigede,
– den belgiske regering ved advocaten M. Jacobs og J. Van Holm,
– Europa-Kommissionen ved A. Caeiros og F. Wilman, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 62, artikel 201, stk. 3, andet afsnit, og artikel 221, stk. 3 og 4, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1992, L 302, s. 1), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 2700/2000 af 16. november 2000 (EFT 2000, L 311, s. 17) (herefter »toldkodeksen«), sammenholdt dels med Rådets forordning (EØF) nr. 2777/75 af 29. oktober 1975 om den fælles markedsordning for fjerkrækød (EFT 1975, L 282, s. 77), som ændret ved Rådets forordning (EF) nr. 806/2003 af 14. april 2003 (EUT 2003, L 122, s. 1) (herefter »forordning nr. 2777/75«), dels med Kommissionens forordning (EF) nr. 1484/95 af 28. juni 1995 om gennemførelsesbestemmelser til ordningen for tillægsimporttold og om fastsættelse af repræsentative priser for fjerkrækød og æg samt ægalbumin og om ophævelse af forordning nr. 163/67/EØF (EFT 1995, L 145, s. 47), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 684/1999 af 29. marts 1999 (EFT 1999, L 86, s. 6) (herefter »forordning nr. 1484/95«).
2 Anmodningen er indgivet i forbindelse med en sag mellem A og Staatssecretaris van Financiën (statssekretæren for finansielle anliggender, Nederlandene) vedrørende flere påkrav om betaling af tillægsimporttold og omsætningsafgift.
Retsforskrifter
EU-retten
Toldkodeksen
3 Toldkodeksens artikel 4 bestemte:
»I denne kodeks forstås ved:
[…]
9) toldskyld: en persons forpligtelse til at betale de importafgifter (toldskyld ved indførsel) eller eksportafgifter (toldskyld ved udførsel), der efter gældende fællesskabsbestemmelser anvendes for bestemte varer
10) importafgifter:
– told og afgifter med tilsvarende virkning, der gælder ved indførsel af varer
– afgifter ved indførsel, der fastsættes som led i den fælles landbrugspolitik eller i de særordninger, der anvendes på visse varer, som frembringes ved forarbejdning af landbrugsprodukter
[…]
16) toldprocedure:
a) overgang til fri omsætning
[…]«
4 Toldkodeksens artikel 62 havde følgende ordlyd:
»1. Skriftlig angivelse foretages på en formular, der er i overensstemmelse med den med henblik herpå fastlagte officielle model. Angivelsen skal være underskrevet og indeholde alle de oplysninger, der er nødvendige for anvendelsen af de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til.
2. Med angivelsen skal følge samtlige dokumenter, som er nødvendige for anvendelsen af de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til.«
5 Toldkodeksens artikel 79 havde følgende ordlyd:
»Ved overgang til fri omsætning får ikke-fællesskabsvarer toldmæssig status som fællesskabsvarer.
Overgang til fri omsætning indebærer anvendelse af de handelspolitiske foranstaltninger og opfyldelse af de øvrige formaliteter, der er fastsat med henblik på indførsel af varer, samt anvendelse af de efter lovgivningen skyldige afgifter.«
6 Toldkodeksens artikel 201 bestemte:
»1. Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare
a) overgår til fri omsætning
eller
b) henføres under proceduren for midlertidig indførsel med delvis fritagelse for importafgifter.
2. Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af den pågældende toldangivelse.
3. Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet.
Udfærdiges en toldangivelse for en af de i stk. 1 nævnte toldprocedurer på basis af oplysninger, som fører til, at de efter lovgivningen skyldige afgifter helt eller delvis ikke opkræves, kan tillige personer, der har meddelt de for toldangivelsen fornødne oplysninger, anses som debitorer i overensstemmelse med gældende nationale bestemmelser, hvis de var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende oplysninger var forkerte.«
7 Toldkodeksens artikel 221 bestemte:
»1. Så snart afgiftsbeløbet er bogført, underrettes debitor efter en passende fremgangsmåde om beløbets størrelse.
[…]
3. Underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Fristen afbrydes fra datoen for indgivelse af klage i henhold til artikel 243 og under hele klageproceduren.
4. Hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretningen af debitor om beløbets størrelse på de i de gældende bestemmelser fastsatte betingelser ske efter udløbet af den i stk. 3 nævnte frist.«
Forordning nr. 2777/75
8 Artikel 1, stk. 1, i forordning nr. 2777/75 opregner de produkter, der er omfattet af den fælles markedsordning for fjerkrækød.
9 Denne forordnings artikel 5 bestemmer:
»1. For at undgå eller afhjælpe skadelige virkninger for EF-markedet af import af nogle af de i artikel 1, stk. 1, nævnte produkter, pålægges importen til satsen i den fælles toldtarif af en eller flere af disse produkter en tillægsimporttold, hvis betingelserne i artikel 5 i den aftale om landbrug, der er indgået i overensstemmelse med traktatens artikel 228 under de multilaterale handelsforhandlinger i Uruguay-rundens regi, er opfyldt, undtagen i tilfælde, hvor importen ikke risikerer at skabe forstyrrelser på EF-markedet, eller virkningerne ikke står i forhold til det mål, der søges opnået.
2. De udløsningspriser, under hvilke der kan pålægges en tillægsimporttold, er dem, Fællesskabet meddeler Verdenshandelsorganisationen.
De mængder, der skal overskrides, for at der pålægges en tillægsimporttold, fastlægges navnlig på grundlag af importen til Fællesskabet i de tre år, der går forud for det år, hvori de i stk. 1 nævnte skadelige virkninger opstår eller vil kunne opstå.
3. De importpriser, der tages i betragtning ved pålæggelse af en tillægsimporttold, fastlægges på grundlag af cif-importpriserne for den pågældende sending.
Med henblik herpå kontrolleres cif-importpriserne på grundlag af de repræsentative priser for det pågældende produkt på verdensmarkedet eller EF-importmarkedet.
4. Kommissionen fastsætter gennemførelsesbestemmelserne til denne artikel ifølge proceduren i artikel 17. De omfatter navnlig:
a) en fastlæggelse af de produkter, for hvilke der kan anvendes tillægsimporttold i henhold til artikel 5 i landbrugsaftalen
b) de øvrige kriterier, som er nødvendige for at sikre, at stk. 1 anvendes i overensstemmelse med artikel 5 i nævnte aftale.«
Forordning nr. 1484/95
10 Forordning nr. 1484/95 i sin oprindelige affattelse, blev vedtaget med hjemmel i bl.a. artikel 5, stk. 4, i forordning nr. 2777/75.
11 Følgende er fastsat i artikel 1 i forordning nr. 1484/95:
»Den tillægsimporttold, der er nævnt i artikel 5, stk. 1, i forordning […] nr. 2777/75 […], i det følgende benævnt »tillægstold«, gælder for de produkter, som står i bilag I, og som har oprindelse i de deri anførte lande.
De dertil svarende udløsningspriser, som er nævnt i artikel 5, stk. 2, i forordning […] nr. 2777/75 […], står i bilag II.«
12 Forordningens artikel 3 bestemmer:
»1. Den pågældende sendings cif-importpris lægges til grund ved fastsættelsen af tillægstolden, jf. bestemmelserne i artikel 4.
2. Når cif-importprisen pr. 100 kg for en given sending er højere end den anvendte repræsentative pris, som er nævnt i artikel 2, stk. 1, skal importøren over for importmedlemsstatens myndigheder mindst fremlægge følgende beviser:
– købekontrakt eller ethvert andet tilsvarende bevis
– forsikringsaftale
– faktura
– oprindelsescertifikat (i givet fald)
– transportaftale
– og ved søtransport konnossement.
3. I det i stk. 2 omhandlede tilfælde skal importøren stille en sikkerhed som nævnt i artikel 248, stk. 1, i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 [af 2. juli 1993 (EFT 1993, L 253, s. 1)] svarende til den tillægstold, han skulle have betalt, hvis beregningen af den var blevet foretaget på grundlag af den repræsentative pris for det pågældende produkt […].
4. Importøren har en frist på en måned regnet fra salget af de pågældende produkter, idet der dog højst må gå seks måneder fra datoen for antagelsen af angivelsen til overgang til fri omsætning, til at bevise, at sendingen er blevet afsat på sådanne betingelser, at de bekræfter realiteten af de priser, som er nævnt i stk. 2. Overholdes en af ovennævnte frister ikke, fortabes sikkerhedsstillelsen. Myndighederne kan dog forlænge fristen på ni måneder med højst tre måneder efter behørigt begrundet anmodning fra importøren.
Sikkerhedsstillelsen frigives, hvis der over for toldmyndighederne føres fyldestgørende bevis for, på hvilke betingelser afsætningen har fundet sted.
I modsat fald fortabes sikkerhedsstillelsen som betaling for tillægstolden.
5. Hvis myndighederne ved en kontrol konstaterer, at betingelserne i denne artikel ikke er overholdt, opkræver de den skyldige told i henhold til [toldkodeksens] artikel 220 […]. Ved fastsættelsen af den told, der skal opkræves eller efteropkræves, bogføres der en rente, som påløber fra datoen for varens overgang til fri omsætning indtil opkrævningsdatoen. Som rentesats anvendes den sats, der gælder for inddrivelse i national ret.«
13 Artikel 4 i forordning nr. 1484/95 lyder:
»1. Når forskellen mellem den pågældende udløsningspris, jf. artikel 1, stk. 2, og den pågældende sendings cif-importpris:
a) er under eller lig med 10% af udløsningsprisen, er tillægstolden lig med nul
b) er over 10%, men under eller lig med 40% af udløsningsprisen, er tillægstolden lig med 30% af den del af beløbet, der overstiger de nævnte 10%
c) er over 40%, men under eller lig med 60% af udløsningsprisen, er tillægstolden lig med 50% af den del af beløbet, der overstiger de nævnte 40%, hvortil lægges tillægstolden i litra b)
d) er over 60% men under eller lig med 75% af udløsningsprisen, er tillægstolden lig med 70% af den del af beløbet, der overstiger de nævnte 60%, hvortil lægges tillægstolden i litra b) og c)
e) er over 75% af udløsningsprisen, er tillægstolden lig med 90% af den del af beløbet, der overstiger de 75%, hvortil lægges tillægstolden i litra b), c) og d).«
14 Udløsningspriserne og den repræsentative pris for hvert produkt omfattet af forordning nr. 1484/95 var opført i henholdsvis bilag II og bilag I til denne forordning.
Nederlandsk ret
AWR
15 Artikel 22e i Algemene wet inzake rijksbelastingen (den almindelige afgiftslov) af 2. juli 1959 (Stb. 1959, nr. 301) i den affattelse, som fandt anvendelse indtil den 1. februar 2008 (herefter »AWR«), har følgende ordlyd:
»1. Når det ikke har været muligt at fastslå den nøjagtige størrelse af den efter loven skyldige told på grund af en handling, der vil kunne give anledning til retsforfølgning, kan betalingspåkravet udstedes inden for fem år fra tidspunktet for toldskyldens opståen.
2. Stk. 1 finder ikke anvendelse i forhold til personer, hvis handling eller undladelse ikke tager sigte på importafgiftsunddragelse.«
Toldloven
16 Artikel 48, stk. 1, i Douanewet (toldloven) af 2. november 1995 (Stb. 1995, nr. 553), i den affattelse, der var gældende indtil den 1. august 2008, bestemmer:
»1. Enhver person, som:
a) indgiver en fejlagtig eller mangelfuld angivelse, som er påkrævet i henhold til lovgivningen
b) er forpligtet til:
1° at fremlægge oplysninger eller angivelser, og enhver person, som ikke fremlægger disse eller fremlægger dem fejlagtigt eller mangelfuldt,
[…]
straffes med frihedsberøvelse på op til seks måneder eller en bøde i kategori tre.«
Tolddekretet
17 Artikel 54 i Douanebesluit (tolddekretet) af 4. marts 1996 (Stb. 1996, nr. 166) er affattet således:
»Udfærdiges en toldangivelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit […] på basis af oplysninger, som fører til, at de skyldige importafgifter delvis ikke opkræves, kan tillige den person, der har meddelt de for toldangivelsen fornødne oplysninger, anses for debitor for de skyldige importafgifter, hvis vedkommende var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende oplysninger var forkerte.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
18 I 2005 og 2006 lod selskabet F, som har hjemsted i Tyskland, indgive flere angivelser om overgang til fri omsætning i Nederlandene af partier frossen rå kyllingekød med oprindelse bl.a. i Brasilien og Argentina.
19 I denne periode ejede selskabet D, som ligeledes har hjemsted i Tyskland, alle andele i selskabet F. A, hans søn B og en tredje person, X, var alle aktionærer i selskabet D og sad i dette selskabs bestyrelse. I februar 2005 var A direktør i selskabet F og blev senere efterfulgt i denne funktion af X.
20 Selskabet F havde opkøbt de varer, der er omfattet af de i denne doms præmis 18 nævnte angivelser om overgang til fri omsætning, af selskabet K, som har hjemsted i Uruguay. De pågældende angivelser var ledsaget af fakturaer udstedt af selskabet K, og den pris, der var anført på angivelserne, var den pris, som selskabet K havde faktureret til selskabet F. Den pris, som sidstnævnte selskab betalte, var en pris, som efter omregning til cif-importprisen i overensstemmelse med artikel 5, stk. 3, i forordning nr. 2777/75 i hvert tilfælde var højere end udløsningsprisen, hvilket betød, at der ikke skyldtes nogen tillægsimporttold som omhandlet i forordning nr. 2777/75 og nr. 1484/95.
21 Selskabet F solgte efterfølgende alle varerne til selskabet G, med hjemsted i Schweiz, og for at opfylde forpligtelsen i artikel 3, stk. 4, i forordning nr. 1484/95 fremlagde selskabet de til disse salg hørende fakturaer for de nederlandske toldmyndigheder. Den pris, som selskabet F fakturerede til selskabet G, var systematisk højere end den pris, som selskabet K havde faktureret til selskabet F. 99% af aktierne i selskabet G tilhørte A’s søn, B, som ligeledes var direktør i selskabet G.
22 De nederlandske toldmyndigheder anmodede om oplysninger om efterfølgende videresalg af de af selskabet F importerede varer. Da de ikke fik et tilfredsstillende svar, var de af den opfattelse, at de af selskabet F fremlagte dokumenter ikke gjorde det muligt at fastslå, om den cif-importpris, der var faktureret til dette selskab, var højere end udløsningsprisen. Under disse omstændigheder udstedte Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (ministeren for landbrug, natur og fødevarekvalitet, herefter »ministeren«) i sin egenskab af toldmyndighed, den 10. september 2008 en række betalingspåkrav (herefter »afgiftsansættelse I«) til bl.a. A, for i henhold til artikel 3, stk. 5, og artikel 4 i forordning nr. 1484/95 at opkræve betaling af tillægstold vedrørende de indførsler, der var omfattet af angivelserne om overgang til fri omsætning, samt for en del af de omhandlede varer, betaling af omsætningsafgifter.
23 Efter en yderligere kontrol fastslog de nederlandske toldmyndigheder, at køb og salg af de af selskabet F importerede varer hele tiden foregik efter et fastlagt mønster. Selskabet G købte de omhandlede varer af sydamerikanske leverandører til priser, der var lavere end udløsningsprisen og solgte varerne videre til selskabet K til priser langt over udløsningsprisen. Dette sidstnævnte selskab solgte varerne til en pris, der var en smule højere end den, selskabet selv havde købt varerne for, til selskabet F, som herefter importerede disse varer med henblik på deres overgang til fri omsætning i Den Europæiske Union. Selskabet F solgte herefter varerne til selskabet G til en endnu højere pris. Selskabet G solgte dernæst varerne til selskabet D til en pris, der var lavere end såvel den pris, selskabet selv havde købt varerne for, som udløsningsprisen. Endelig solgte selskabet D varerne til en kunde til en højere pris end den pris, selskabet havde købt varerne af selskabet G for, men lavere end såvel den pris, som selskabet G havde betalt til selskabet F, og den pris, som selskabet F havde betalt til selskabet K ved importen af varerne, som udløsningsprisen.
24 Henset til disse konstateringer og til den tætte forbindelse mellem selskaberne D, F og G fastslog de nederlandske toldmyndigheder, at A sammen med andre erhvervsdrivende havde iværksat en kæde af transaktioner, hvorved den oprindelige pris for de af forordning nr. 2777/75 omfattede varer, som var købt hos uafhængige sydamerikanske leverandører, blev kunstigt forhøjet ved de efterfølgende transaktioner, således at cif-importprisen for de omhandlede varer var højere end udløsningsprisen, med henblik på at undgå betaling af tillægstold i henhold til forordning nr. 2777/75 og nr. 1484/95. Ministeren fandt således, at de købs- og salgskontrakter, der var indgået mellem selskaberne G og K samt mellem selskaberne K og F, ligesom de kontrakter, der var indgået mellem de tæt forbundne selskaber D, F og G, vedrørte proformatransaktioner. Ministeren fastslog følgelig, at den pris, der var faktureret til G af de oprindelige sydamerikanske leverandører, skulle danne grundlag for beregningen af cif-importprisen og den eventuelt skyldige tillægstold.
25 Da de således beregnede cif-importpriser var lavere end den repræsentative pris, som var taget i betragtning ved udstedelsen af afgiftsansættelse I, skyldtes et højere beløb i tillægstold for hver af de angivelser, som selskabet F havde indgivet, end det beløb, der var blevet opkrævet i de pågældende ansættelser. Da ministeren var af den opfattelse, at den omhandlede toldskyld var opstået som følge af indgivelsen af en fejlagtig angivelse som omhandlet i toldlovens artikel 48, stk. 1, fastslog han, at den skyldige tillægstold i henhold til toldkodeksens artikel 221, stk. 4, sammenholdt med AWR’s artikel 22e, stk. 1, kunne opkræves hos debitor efter udløbet af fristen på tre år i toldkodeksens artikel 221, stk. 3.
26 Ministeren fremsendte følgelig betalingspåkrav til A den 7. og den 10. maj 2010 vedrørende yderligere skyldig tillægstold (herefter »afgiftsansættelse II«). Denne afgiftsansættelse blev ligesom afgiftsansættelse I vedtaget med hjemmel i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, sammenholdt med tolddekretets artikel 54, med den begrundelse, at de anførte priser i angivelserne om overgang til fri omsætning, som selskabet F havde indgivet, stammede fra fakturaer udstedt på foranledning af A, skønt sidstnævnte var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende fakturaer byggede på proformatransaktioner.
27 A klagede den 22. september 2008 og den 19. maj 2010 til de kompetente nederlandske toldmyndigheder over henholdsvis afgiftsansættelse I og afgiftsansættelse II. Disse klager blev afslået ved afgørelse af 16. januar 2012, som A anlagde sag til prøvelse af ved Rechtbank Noord-Holland (retten i første instans i Noord-Holland, Nederlandene). Da den af A ved denne ret anlagte sag blev forkastet, iværksatte A appel til prøvelse af rettens afgørelse ved Gerechtshof Amsterdam (appeldomstolen i Amsterdam, Nederlandene), som forkastede appellen og stadfæstede dommen fra retten i første instans. A har iværksat kassationsanke til prøvelse af dommen afsagt af Gerechtshof Amsterdam (appeldomstolen i Amsterdam) ved den forelæggende ret.
28 Den forelæggende ret deler Gerechtshof Amsterdams opfattelse, hvorefter de i hovedsagen omhandlede kædetransaktioner udgjorde retsstridige transaktioner som omhandlet i dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis), dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i EU-retten, særligt i forordning nr. 2777/75 og nr. 1484/95.
29 I lyset af denne vurdering er den forelæggende ret af den opfattelse, at for at opfylde forpligtelsen i artikel 3, stk. 2, andet led, i forordning nr. 1484/95 burde selskabet F have fremlagt de fakturaer, som de sydamerikanske leverandører havde udstedt til selskabet G, for de nederlandske toldmyndigheder. Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt selskabet F’s undladelse af at fremlægge disse fakturaer kan sidestilles med meddelelse af »de for toldangivelsen fornødne oplysninger, [som er forkerte]« som omhandlet i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit.
30 Den forelæggende ret er ligeledes i tvivl om den nøjagtige rækkevidde af begrebet »personer, der har meddelt de [forkerte] oplysninger« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit. Retten har særligt rejst spørgsmålet om, hvorvidt dette begreb ligeledes finder anvendelse på en fysisk person, såsom A, som ikke selv har meddelt de for toldangivelsen nødvendige oplysninger, og som heller ikke kan holdes ansvarlig for denne meddelelse som organ eller som ledende medarbejder i en juridisk person, men som bevidst har været dybt involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en selskabsstruktur og handelsstrømme, hvorunder andre personer har meddelt disse oplysninger.
31 Da A ved de nederlandske retsinstanser har gjort gældende, at han først har handlet således efter at have fået bekræftelse fra specialister i toldret på, at denne struktur er i overensstemmelse med gældende retsregler særligt på afgiftsområdet, er den forelæggende ret i øvrigt i tvivl om denne omstændigheds betydning for vurderingen af den betingelse, som er fastlagt i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, hvorefter de personer, der har meddelt oplysningerne, skal have rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende oplysninger var forkerte.
32 Den forelæggende ret er ligeledes i tvivl om fortolkningen af bestemmelserne i toldkodeksens artikel 221, stk. 4, nærmere bestemt for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt ministeren var berettiget til at udstede afgiftsansættelse II mere end tre år efter importen af de pågældende varer. Retten har i denne henseende anført, at toldkodeksens artikel 221, stk. 4, alene synes at finde anvendelse i situationer, hvor varerne uretmæssigt er indført på Unionens område, således som det er tilfældet ved smugling, men ikke i situationer som den i hovedsagen omhandlede. Ifølge retten følger det af denne bestemmelse, at toldskylden i en situation som den i hovedsagen omhandlede opstår ved indgivelse af toldangivelsen, hvilket ikke er en handling, der vil kunne give anledning til retsforfølgning.
33 Den forelæggende ret har endelig anført, at i tilfælde af, at Domstolen skulle fortolke toldkodeksens artikel 221, stk. 4, således, at forlængelsen af forældelsesfristen i henhold til denne bestemmelse ikke kan påberåbes, når toldskylden er opstået på grundlag af toldkodeksens artikel 201, rejses det spørgsmål, om udstedelsen af afgiftsansættelse II var lovlig, idet fristen på tre år, som regnes fra det tidspunkt, hvor toldskylden er opstået, er blevet suspenderet i henhold til bestemmelsens stk. 3 som følge af, at A har anlagt sag til prøvelse af afgiftsansættelse I. Retten er imidlertid af den opfattelse, at det skal undersøges, om anlæggelsen af en sag i henhold til denne bestemmelse gør det muligt for toldmyndighederne at opkræve yderligere beløb i forhold til de beløb, der er opkrævet ved den afgiftsansættelse, der er genstand for sagen, så længe denne verserer.
34 På denne baggrund har Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal toldkodeksens artikel 62, læst i sammenhæng med […] bestemmelserne i forordning nr. 2777/75 og forordning nr. 1484/95, fortolkes således, at de i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, omhandlede oplysninger, der tjener som grundlag for toldangivelsen, også omfatter de beviser, som i henhold til artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 1484/95 skal fremlægges for toldmyndighederne?
2) Skal toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, fortolkes således, at de personer, der kan gøres ansvarlig, også omfatter en fysisk person, der hverken selv i faktisk henseende har udført den i dette afsnit beskrevne handling (»[meddelelse af] de for toldangivelsen fornødne oplysninger«) eller som ledende medarbejder kan gøres ansvarlig for denne handling, men som bevidst har været dybt involveret i planlægningen af og efterfølgende oprettelse af en selskabsstruktur og handelsstrømme, hvorunder der efterfølgende [af andre personer] blev »meddelt de for toldangivelsen fornødne oplysninger«?
3) Skal betingelsen »hvis de var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende oplysninger var forkerte« som anført i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, fortolkes således, at juridiske og fysiske personer, der er erfarne markedsoperatører, ikke kan gøres ansvarlig for supplerende afgifter, der skyldes på grund af retsmisbrug, såfremt de først har oprettet en transaktionsstruktur med henblik på at undgå supplerende afgifter, efter at velrenommerede toldretlige specialister havde bekræftet, at en sådan struktur i juridisk og skatte- og afgiftsmæssig henseende kunne godkendes?
4) Skal toldkodeksens artikel 221, stk. 4, fortolkes således, at treårsfristen ikke forlænges i en situation, hvor det efter udløbet af fristen efter toldkodeksens artikel 221, stk. 3, første punktum, konstateres, at importafgifter, der er blevet skyldige på grundlag af toldkodeksens artikel 201 som følge af en toldangivelse med henblik på at bringe varer i fri omsætning, ikke er blevet opkrævet tidligere som følge af forkerte eller ufuldstændige oplysninger i angivelsen?
5) Skal toldkodeksens artikel 221, stk. 3 og 4, fortolkes således, at når en toldskyldner har fået underretning om skyldige afgifter og hertil har indgivet klage som omhandlet i toldkodeksens artikel 243, kan toldmyndighederne på grundlag af den samme toldangivelse og som tillæg til den påklagede underretning efteropkræve den efter loven skyldige told uden hensyntagen til bestemmelsen i toldkodeksens artikel 221, stk. 4?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
35 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal fortolkes således, at de dokumenter, der skal fremlægges i henhold til artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 1484/95, udgør de for toldangivelsen fornødne oplysninger som omhandlet i denne bestemmelse.
36 Det skal i denne forbindelse bemærkes, at toldkodeksens artikel 201, stk. 1, bestemmer, at der opstår en toldskyld ved indførsel, når en importafgiftspligtig vare overgår til fri omsætning.
37 Det skal ligeledes bemærkes, at det følger af toldkodeksens artikel 62, stk. 2, at der med toldangivelsen skal følge samtlige dokumenter, som er nødvendige for anvendelsen af de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til.
38 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den toldprocedure, som de i hovedsagen omhandlede varer er blevet angivet til, er overgang til fri omsætning, som i henhold til toldkodeksens artikel 79, andet afsnit, indebærer anvendelse af de efter lovgivningen skyldige afgifter. Det fremgår af toldkodeksens artikel 4, nr. 10), at disse afgifter bl.a. omfatter afgifter ved indførsel, der er fastsat inden for rammerne af den fælles landbrugspolitik eller som led i de særlige ordninger, der anvendes på visse varer, som er frembragt ved forarbejdning af landbrugsprodukter.
39 Det følger ligeledes af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede varer er et parti varer omfattet af artikel 1, stk. 1, i forordning nr. 2777/75. Denne forordning er imidlertid vedtaget med hjemmel i artikel 42 EØF og 43 EØF, nu artikel 42 TEUF og 43 TEUF, som vedrører den fælles landbrugspolitik. Tillægsimporttold indført i henhold til denne forordnings artikel 5 skal derfor betragtes som »afgifter ved indførsel, der er fastsat inden for rammerne af den fælles landbrugspolitik« som omhandlet i toldkodeksens artikel 4, nr. 10).
40 Den forelæggende ret har i øvrigt præciseret, at cif-importprisen pr. 100 kg for den i det administrative enhedsdokument anførte sending i det foreliggende tilfælde var højere end den repræsentative pris. Under sådanne omstændigheder fastsættes det i artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 1484/95, at importøren over for importmedlemsstatens myndigheder som bevis mindst skal fremlægge de i denne bestemmelse opregnede dokumenter.
41 Det følger heraf, at fremlæggelsen af de i artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 1484/95 anførte dokumenter under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal betragtes som en del af de for toldangivelsen fornødne oplysninger, som omhandlet i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit.
42 Følgelig skal det første spørgsmål besvares med, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, fortolkes således, at de dokumenter, der skal fremlægges i henhold til artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 1484/95, udgør de for toldangivelsen fornødne oplysninger som omhandlet i denne bestemmelse.
Det andet og det tredje spørgsmål
43 Med det andet og det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, skal fortolkes således, at en fysisk person, som bevidst har været dybt involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en struktur af handelsstrømme, som har ført til en nedsættelse af den efter lovgivningen skyldige importtold, er omfattet af begrebet »debitor« for toldskylden som omhandlet i denne bestemmelse, skønt vedkommende for det første ikke selv har meddelt de oplysninger, der har tjent som basis for udfærdigelsen af toldangivelsen, og for det andet først har planlagt og gennemført disse transaktioner efter at have opnået forsikring om lovligheden heraf fra eksperter i toldret.
44 Det skal i denne forbindelse først bemærkes, at det følger af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, at når en toldangivelse udfærdiges for en af de omhandlede toldprocedurer på basis af oplysninger, som fører til, at de efter lovgivningen skyldige afgifter helt eller delvis ikke opkræves, kan tillige personer, der har meddelt de for toldangivelsen fornødne oplysninger, anses for debitorer i overensstemmelse med gældende nationale bestemmelser, hvis de var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende oplysninger var forkerte.
45 Det fremgår af denne bestemmelse, at de oplysninger, der tjener som basis for udfærdigelsen af en toldangivelse, skal betragtes som »forkerte« i denne bestemmelses forstand, når de har ført til, at de efter lovgivningen skyldige afgifter helt eller delvist ikke er blevet opkrævet.
46 Når en toldangivelse udfærdiges på basis af oplysninger vedrørende kommercielle transaktioner gennemført med det formål kunstigt at nedsætte størrelsen af den importtold, der skal betales, skal disse oplysninger følgelig betragtes som »forkerte« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, idet de fører til, at den i forordning nr. 2777/75 fastsatte tillægsimporttold helt eller delvist ikke opkræves for de omhandlede varer.
47 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en person, som bevidst har været dybt involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en selskabsstruktur og handelsstrømme som ligger til grund for sådanne oplysninger, kan betragtes som en person, der har meddelt disse oplysninger med henblik på anvendelsen af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, bemærkes, at i henhold til denne bestemmelses stk. 3 kan ikke alene klarereren eller ved indirekte repræsentation den person, på hvis vegne toldangivelsen er foretaget, anses for debitor for toldskylden, men tillige personer, der har meddelt de for toldangivelsen fornødne oplysninger.
48 Det følger heraf, at toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, tilsigter at lette opkrævningen af toldskylden ved at udvide kredsen af personer, der kan anses for debitor herfor.
49 Bestemmelsen har med henblik herpå til formål at udvide begrebet »debitor« i denne bestemmelses forstand til andre personer end den klarerer, hvis handling har ført toldmyndighederne til fejlagtigt at fastsætte størrelsen af de efter lovgivningen skyldige afgifter på basis af forkerte oplysninger.
50 I tilfælde af, at det er fastslået, at de personer, der har planlagt en kunstig oprettelse af en selskabsstruktur og handelsstrømme med henblik på over for toldmyndighederne at sløre realiteten om de omhandlede transaktioner, ville en fortolkning af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, hvorefter det alene er de personer, der har meddelt de for toldangivelsen fornødne oplysninger, der kan anses for debitorer for toldskylden i henhold til denne bestemmelse, følgelig være i strid med det formål, som forfølges med bestemmelsen.
51 En person, som bevidst har været dybt involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en selskabsstruktur og handelsstrømme, som har gjort det muligt at udfærdige en toldangivelse på basis af oplysninger, som har ført til, at de efter lovgivningen skyldige afgifter for de varer, der er omfattet af denne angivelse, ikke opkræves, skal følgelig anses for involveret i de handlinger, der er forbundet med meddelelsen af oplysningerne. Personen skal således betragtes som en person, der har meddelt disse oplysninger med henblik på anvendelsen af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit.
52 Når en person bevidst har været involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en selskabsstruktur og handelsstrømme, skal vedkommende i øvrigt have rimelig grund til at være bekendt med, at de oplysninger, der var resultatet af denne struktur, og som tjente som basis for toldangivelsen, var forkerte. Det er i denne forbindelse uden betydning, om denne person først har foretaget planlægningen og den kunstige oprettelse af den omhandlede selskabsstruktur og handelsstrømmene efter at have opnået forsikring om lovligheden heraf fra eksperter i toldret.
53 Under disse omstændigheder skal det andet og det tredje spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 201, stk. 3, andet afsnit, skal fortolkes således, at en fysisk person, som bevidst har været dybt involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en struktur af handelsstrømme som den i hovedsagen omhandlede, som har ført til en nedsættelse af den efter lovgivningen skyldige importtold, er omfattet af begrebet »debitor« for toldskylden som omhandlet i denne bestemmelse, skønt vedkommende ikke selv har meddelt de forkerte oplysninger, der har tjent som basis for udfærdigelsen af toldangivelsen, når det følger af de faktiske omstændigheder, at denne person var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de af strukturen omfattede transaktioner ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i EU-retten. Den omstændighed, at den pågældende person først har foretaget planlægningen og den kunstige oprettelse af den omhandlede struktur efter at have opnået forsikring om lovligheden heraf fra eksperter i toldret, er i denne henseende uden betydning.
Det fjerde spørgsmål
54 Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 221, stk. 4, skal fortolkes således, at den omstændighed, at importtoldskylden i henhold til artikel 201, stk. 1, i denne kodeks er opstået ved de importafgiftspligtige varers overgang til fri omsætning, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan udelukke muligheden for at foretage underretning til debitor af størrelsen af den skyldige importtold for sådanne varer efter udløbet af den i kodeksens artikel 221, stk. 3, fastsatte frist.
55 Det skal først bemærkes, at toldkodeksens artikel 201, stk. 1, bestemmer, at der opstår en toldskyld ved indførsel, når en importafgiftspligtig vare overgår til fri omsætning.
56 I henhold til toldkodeksens artikel 221, stk. 3, kan underretning af debitor om toldens størrelse ikke ske efter udløbet af en frist på tre år regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Der fastsættes ikke desto mindre i samme bestemmelses stk. 4 en mulighed for toldmyndighederne for at underrette debitor om de efter lovgivningen skyldige afgifter efter udløbet af fristen på tre år, hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der kan give anledning til retsforfølgning.
57 Det fremgår af denne doms præmis 40, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede henhører den tillægstold, der er indført ved artikel 5 i forordning nr. 2777/75, under toldskylden. For så vidt som det er meddelelsen af forkerte oplysninger, som ligger til grund for den manglende opkrævning af hele eller en del af en sådan tillægstold, bemærkes følgelig, at en sådan toldskyld »er opstået på grund af« meddelelsen af disse oplysninger som omhandlet i toldkodeksens artikel 221, stk. 4.
58 Selv om det følger af toldkodeksens artikel 201, stk. 1, at overgangen til fri omsætning udgør en af de i denne bestemmelse opregnede omstændigheder, hvorefter en importtoldskyld opstår, bemærkes i denne henseende, at denne betragtning ikke indebærer, at en sådan skyld ikke »er opstået på grund af« handlinger som de i hovedsagen omhandlede, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.
59 Der er således intet der indikerer, at EU-lovgiver har villet udelukke handlinger, der kan give anledning til retsforfølgning, som har været til hinder for hel eller delvis opkrævning af told i forbindelse med overgangen til fri omsætning, fra anvendelsesområdet for toldkodeksens artikel 221, stk. 4.
60 En modsat fortolkning ville svække gennemførelsen af denne bestemmelses formål, nemlig udvidelsen af mulighederne for at opkræve toldskylden.
61 Det skal følgelig fastslås, at i situationer, hvor toldkodeksens artikel 201 finder anvendelse, kan fristen for underretning på tre år fastsat i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, tilsidesættes, hvis de omhandlede varer uberettiget er overgået til fri omsætning som følge af udfærdigelsen af en toldangivelse på basis af forkerte oplysninger, og hvis denne omstændighed kan give anledning til retsforfølgning.
62 Henset til ovenstående bemærkninger skal det fjerde spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 221, stk. 4, skal fortolkes således, at den omstændighed, at importtoldskylden i henhold til artikel 201, stk. 1, i denne kodeks er opstået ved de importafgiftspligtige varers overgang til fri omsætning, ikke under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede i sig selv kan udelukke muligheden for at foretage underretning til debitor af størrelsen af den skyldige importtold for sådanne varer efter udløbet af den i kodeksens artikel 221, stk. 3, fastsatte frist.
Det femte spørgsmål
63 Det fremgår af den forelæggende rets angivelser, som gengivet i denne doms præmis 33, at hvis Domstolen er af den opfattelse, at toldkodeksens artikel 221, stk. 4, kan påberåbes i forhold til toldskyld opstået på grundlag af kodeksens artikel 201, er det ufornødent at besvare det femte spørgsmål. Henset til besvarelsen af det fjerde spørgsmål er det således ufornødent at besvare det femte spørgsmål.
Sagsomkostninger
64 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
1) Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal artikel 201, stk. 3, andet afsnit, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 2700/2000 af 16. november 2000, fortolkes således, at de dokumenter, der skal fremlægges i henhold til artikel 3, stk. 2, i Kommissionens forordning (EF) nr. 1484/95 af 28. juni 1995 om gennemførelsesbestemmelser til ordningen for tillægsimporttold og om fastsættelse af repræsentative priser for fjerkrækød og æg samt ægalbumin og om ophævelse af forordning nr. 163/67/EØF, som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 684/1999 af 29. marts 1999, udgør de for toldangivelsen fornødne oplysninger som omhandlet i denne bestemmelse.
2) Artikel 201, stk. 3, andet afsnit, i forordning nr. 2913/92, som ændret ved forordning nr. 2700/2000, skal fortolkes således, at en fysisk person, som bevidst har været dybt involveret i planlægningen og den kunstige oprettelse af en struktur af handelsstrømme som den i hovedsagen omhandlede, som har ført til en nedsættelse af den efter lovgivningen skyldige importtold, er omfattet af begrebet »debitor« for toldskylden som omhandlet i denne bestemmelse, skønt vedkommende ikke selv har meddelt de forkerte oplysninger, der har tjent som basis for udfærdigelsen af toldangivelsen, når det følger af de faktiske omstændigheder, at denne person var eller havde rimelig grund til at være bekendt med, at de af strukturen omfattede transaktioner ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i EU-retten. Den omstændighed, at den pågældende person først har foretaget planlægningen og den kunstige oprettelse af den omhandlede struktur efter at have opnået forsikring om lovligheden heraf fra eksperter i toldret, er i denne henseende uden betydning.
3) Artikel 221, stk. 4, i forordning nr. 2913/92, som ændret ved forordning nr. 2700/2000, skal fortolkes således, at den omstændighed, at importtoldskylden i henhold til artikel 201, stk. 1, i denne kodeks er opstået ved de importafgiftspligtige varers overgang til fri omsætning, ikke under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede i sig selv kan udelukke muligheden for at foretage underretning til debitor af størrelsen af den skyldige importtold for sådanne varer efter udløbet af den frist, der er fastsat i artikel 221, stk. 3, i denne forordning, som ændret.
Underskrifter