CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MICHAL BOBEK
prezentate la 14 decembrie 2017(1)
Cauza C‑382/16
Hornbach‑Baumarkt AG
împotriva
Finanzamt Landau
[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Germania)]
„Cerere de decizie preliminară – Libertatea de stabilire – Impozitare directă – Aplicarea preţurilor de transfer în cazul operațiunilor dintre societăți rezidente și nerezidente”
I. Introducere
1. Hornbach‑Baumarkt AG (denumită în continuare „Hornbach”) a prezentat băncilor și creditorilor scrisori de confort prin care garanta îndeplinirea obligațiilor unora dintre filialele sale din străinătate. Aceasta nu a primit nicio remuneraţie din partea filialelor pentru scrisorile de confort. În urma unui control fiscal, Finanzamt Landau (administrația financiară din Landau, Germania, denumită în continuare „administrația financiară”) a considerat că scrisorile de confort fuseseră acordate în condiții diferite de cele convenite în mod uzual între terți. Prin urmare, administrația financiară a majorat impozitul comercial datorat de societatea Hornbach. Motivul era ca acesta să reflecte remuneraţia fictivă care a considerat că ar fi fost plătită în mod normal societății respective de un terț independent în schimbul scrisorilor de confort.
2. Hornbach a introdus o acțiune prin care contestă decizia de impunere a administrației financiare în fața instanţei de trimitere. Aceasta susține că legislația germană care prevede ajustarea impozitării operațiunilor dintre societăţile afiliate pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți încalcă dispozițiile din tratat privind libertatea de stabilire. În special, reglementarea menționată are în vedere doar ajustarea impozitării atunci când sunt implicate societăţi din străinătate afiliate. Mai mult, reglementarea în cauză nu permite contribuabililor să invoce motive pentru operațiunile realizate prin convenirea unor condiții diferite de cele uzuale pe piață.
3. În acest context, Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunalul Fiscal din Renania Palatinat, Germania) întreabă dacă reglementarea aplicabilă din dreptul german este compatibilă cu dispozițiile din Tratatul UE privind libertatea de stabilire.
II. Cadrul juridic
4. Potrivit instanţei de trimitere, în cazul în care veniturile din relațiile comerciale ale unei persoane impozabile cu o persoană afiliată se reduc ca urmare a faptului că, în cadrul acestor relații comerciale cu persoane din străinătate, aceasta convine condiții care derogă de la cele care ar fi fost convenite între terți independenți în împrejurări identice sau similare, se aplică articolul 1 alineatul (1) din Außensteuergesetz (Legea fiscală privind relațiile cu străinătatea), astfel cum a fost modificată prin Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Legea privind eliminarea avantajelor fiscale și a excepțiilor) din 16 mai 2003 (BGBl. I, 2003, p. 660; denumită în continuare „AStG”). Această dispoziţie impune ca veniturile să se calculeze ca și cum ar fi fost obținute în condiții convenite între terți independenți.
5. Se consideră că o persoană este afiliată persoanei impozabile printre altele dacă persoana impozabilă deține în cadrul acesteia, în mod direct sau indirect, participații în cuantum de minimum 25 %.
III. Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
6. Hornbach (denumită în continuare „reclamanta”) este o societate pe acțiuni stabilită în Germania. Obiectul său de activitate este exploatarea de magazine de materiale de construcții în Germania și în străinătate.
7. În anul în litigiu (2003) reclamanta deținea participații la mai multe societăți din alte state ale Uniunii Europene, cât și din state terțe, pentru care a acordat creditorilor și băncilor scrisori de garanție și de confort, fără să solicite o remunerație în acest sens. Prin intermediul printre altele al filialei sale Hornbach International GmbH și al filialei acesteia, Hornbach Holding BV, reclamanta deținea indirect până la 100 % din participațiile din cadrul Hornbach Real Estate Groningen BV și Hornbach Real Estate Wateringen BV (denumite în continuare „societățile străine din cadrul grupului”), ambele cu sediul în Țările de Jos.
8. La 25 septembrie 2002, reclamanta a furnizat, pentru societățile străine din cadrul grupului, băncii lor finanțatoare scrisori de confort cu titlu gratuit, în contextul în care societățile străine din cadrul grupului aveau un capital propriu negativ și solicitau, pentru continuarea activității lor comerciale, precum și pentru construirea unui magazin de construcții și articole pentru grădină credite bancare însumând 10 057 000 de euro (Hornbach Real Estate Groningen BV), respectiv 14 800 000 de euro (Hornbach Real Estate Wateringen BV). Banca finanțatoare condiționase acordarea creditelor de prezentarea scrisorilor de garanție de către reclamantă.
9. Prin scrisorile de confort din 25 septembrie 2002, reclamanta s‑a obligat față de banca finanțatoare să nu înstrăineze sau să modifice participațiile sale din cadrul Hornbach Holding BV și, în plus, s‑a obligat să acționeze astfel încât nici Hornbach Holding BV să nu înstrăineze sau să modifice participațiile la societățile străine din cadrul grupului, fără ca banca să fie informată în scris cu cel puțin trei săptămâni înainte cu privire la o asemenea înstrăinare sau modificare. În plus, reclamanta s‑a obligat în mod irevocabil și necondiționat să finanțeze societățile străine din cadrul grupului, astfel încât acestea să își poată îndeplini toate obligațiile. Pentru acest motiv, la nevoie, reclamanta urma să pună la dispoziția societăților străine din grup mijloacele financiare necesare pentru ca acestea să își poată îndeplini obligațiile față de bancă. Mai mult decât atât, aceasta urma să se asigure că astfel de mijloace financiare sunt folosite pentru achitarea obligațiilor față de bancă.
10. Atunci când a efectuat controlul fiscal privind reclamanta, administrația financiară (denumită în continuare „pârâta”) a considerat că reclamanta și societățile străine din cadrul grupului au stabilit condiții diferite de cele pe care le‑ar fi convenit terți independenți între ei, în circumstanțe identice sau similare. Partenerii comerciali independenți ar conveni o remunerație pentru emiterea scrisorii de confort, în scopul acoperirii riscului de răspundere corespunzător. Având în vedere că reclamanta nu a convenit cu societatea străină din cadrul grupului nicio remunerație pentru emiterea de scrisori de confort, acesteia i s‑au redus veniturile din relații comerciale cu persoanele afiliate.
11. Astfel, administrația financiară a impus printre altele o rectificare a veniturilor cu 15 253 de euro și cu 22 447 de euro pentru a reflecta veniturile fictive pe care le‑ar fi primit reclamanta dacă ar fi realizat operațiunile relevante în condițiile convenite în mod uzual între terți. Reclamanta a depus contestații împotriva deciziilor de impunere privind impozitul comercial din 2003 și împotriva bazei de calcul al impozitului comercial din 2003. Administrația financiară a respins ca nefondate aceste contestații. Acțiunea introdusă împotriva deciziei respective este acum pendinte în fața instanţei de trimitere.
12. În cadrul procedurii acțiunii, reclamanta susține că pârâta a majorat în mod inadmisibil veniturile sale impozabile cu remunerațiile (fictive) ale garanției, cu încălcarea legislației Uniunii. Din prevederile articolului 1 din AStG rezultă un tratament inegal al situațiilor de fapt interne și externe, întrucât într‑o situație de fapt pur internă nu are loc nicio majorare fictivă a veniturilor, în schimb, „se pedepsește” acordarea de garanții pentru filialele din străinătate.
13. În susținerea poziției sale, reclamanta face referire în special la Hotărârea Curții SGI(2). Potrivit interpretării date de aceasta hotărârii în cauză, restricționarea libertății de stabilire prin prevederea unei rectificări a profiturilor în cazul acordării de avantaje societăților afiliate din străinătate este proporțională numai în măsura în care persoanei impozabile i se oferă posibilitatea de a prezenta rațiuni economice pentru tranzacțiile care nu corespund principiului deplinei concurențe. Articolul 1 din AStG nu conține nicio reglementare explicită privind posibilitatea prezentării de motive comerciale pentru a explica tranzacțiile în condiții diferite de cele pe care le‑ar fi convenit terți independenți. Potrivit reclamantei, acesta încalcă, prin urmare, principiul proporționalității. Nu există motive de natură fiscală pentru emiterea, cu titlu gratuit, a scrisorilor de garanție în litigiu. Dimpotrivă, era vorba de măsuri de sprijin, în sensul înlocuirii capitalului propriu. Prin urmare, din perspectiva legislației europene, remunerațiile garanției nu trebuie adăugate veniturilor, întrucât garantarea cu titlu gratuit a creditului se realizează din rațiuni comerciale.
14. În apărarea sa, pârâta răspunde în esență că prin Hotărârea SGI, având ca obiect o prevedere fiscală belgiană comparabilă cu articolul 1 din AStG, Curtea a decis că, în principiu, articolele 43 și 48 TCE nu se opun unor asemenea dispoziții naționale ale unui stat membru. Pârâta admite că articolul 1 din AStG nu conține o reglementare proprie privind prezentarea unor dovezi pentru eventuale motive comerciale, însă persoana impozabilă are oricând posibilitatea să aducă dovezi privind caracterul adecvat. Dacă ar exista motive comerciale care ar justifica abaterea de la procedura adecvată în mod normal, acestea pot fi luate în considerare și în cadrul articolului 1 din AStG. În plus, potrivit legii germane, persoana impozabilă are posibilitatea să conteste decizia de impunere, atât în procedura extrajudiciară, cât și în instanță.
15. Având în vedere cele de mai sus, Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunalul Fiscal din Renania Palatinat) adresează Curții următoarea întrebare:
„Articolul 49 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene – TFUE – coroborat cu articolul 54 TFUE [anterior: articolul 43 din Tratatul de instituire a Comunității Europene – (TCE) – coroborat cu articolul 48 CE] se opune reglementării dintr‑un stat membru conform căreia veniturile unei persoane impozabile rezidente obținute din relații comerciale cu o societate stabilită într‑un alt stat membru, în cadrul căreia aceasta deține în mod direct sau indirect cel puțin 25 % din participații și cu care a convenit condiții diferite de cele pe care le‑ar fi convenit terți independenți între ei, în circumstanțe identice sau similare, se vor calcula ca și cum ar fi fost obținute în condițiile convenite între terți independenți, în cazul în care, în raport cu veniturile din relațiile comerciale cu o societate rezidentă, nu se realizează o asemenea rectificare, iar reglementarea nu prevede posibilitatea ca persoana impozabilă rezidentă să dovedească faptul că condițiile au fost convenite pe baza unor considerente economice, care rezultă din calitatea sa de asociat al societății stabilite în celălalt stat membru?”
16. Au depus observații scrise reclamanta, guvernul german, guvernul suedez și Comisia Europeană. Părțile interesate care au participat la etapa scrisă au prezentat și observaţii orale în cadrul ședinței din 27 septembrie 2017.
IV. Apreciere
17. Un stat membru poate împiedica societățile să transfere profiturile în afara jurisdicției sale impunând declararea veniturilor ca fiind obținute „în condițiile uzuale ale pieței”? Acesta poate să impună o asemenea cerință doar în ceea ce privește operațiunile transfrontaliere, iar nu și cele interne (și anume între două societăți rezidente) fără a încălca dispozițiile din tratat referitoare la libertatea de stabilire(3)?Aceasta este în esenţă întrebarea adresată de instanţa de trimitere în prezenta cauză.
18. Pe scurt, răspunsul nostru în cauza de față este afirmativ în ambele privințe. Motivul este că, în opinia noastră, normele naționale în cauză nu implică nicio restricționare a libertății de stabilire. Totuşi, în măsura în care au un asemenea efect, considerăm că ele sunt justificate.
19. Vom începe prin prezentarea în secțiunea A a unor observații generale legate de caracterul teritorial al impozitării și abordarea adoptată de Curte asupra aplicării dispozițiilor din tratat privind libertatea de stabilire. În secțiunea B, vom reaminti principalele aspecte ale Hotărârii Curții SGI, un precedent‑cheie în cauza de față, iar apoi vom răspunde la întrebarea instanţei de trimitere(4).
A. Cu privire la teritorialitate, discriminare, restricţii și comparabilitate
1. Teritorialitate, transferul profiturilor și erodarea bazei de impozitare
20. Principiul teritorialității competenţelor de impozitare ale statelor este bine recunoscut la nivel internațional, inclusiv în jurisprudenţa Curții(5). Potrivit acestui principiu, statele membre pot să impoziteze societățile rezidente pentru profiturilor lor obținute în întreaga lume (impozitare bazată pe rezidență) și societățile nerezidente pentru profiturile generate de activitățile lor din statul respectiv (impozitare bazată pe sursă).
21. Una dintre consecințele principiului teritorialității este că societăţile nu sunt libere să își transfere profiturile și pierderile între jurisdicțiile fiscale după cum voiesc. Curtea a recunoscut în mod repetat faptul menționat în jurisprudenţa sa, în special prin aplicarea noțiunii „repartizare echilibrată a competenței de impozitare”(6). În aplicarea noțiunii în cauză, Curtea a confirmat că, în cazul în care un stat membru ar fi obligat să accepte transferul liber al profiturilor societăţilor rezidente în afara jurisdicției sale, el „ar fi obligat să renunțe la dreptul său de a impozita, în calitate de stat de reședință al acestei societăți, veniturile acesteia din urmă, în favoarea, eventual, a statului membru în care își are sediul societatea beneficiară”(7).
22. Reiese în mod firesc din observația menționată că statele membre pot în mod legitim să adopte măsuri care sunt destinate să împiedice erodarea bazei de impozitare prin transferul de profituri în afara jurisdicției lor. Ele pot lua măsuri pentru a se asigura că profiturile se repartizează corect(8).
23. Erodarea bazei de impozitare a unui stat poate avea loc de exemplu atunci când societăţile rezidente furnizează produse sau servicii unor societăți nerezidente sub valoarea lor sau cu titlu gratuit, reducând astfel veniturile lor impozabile în statul de reședință. Statele membre pot să combată asemenea practici reajustând baza de impozitare a societăţii rezidente pentru a reflecta situația care ar fi existat dacă operațiunea ar fi avut loc în condițiile convenite în mod uzual între terți (aplicarea „preţurilor de transfer”). Principiul deplinei concurențe este un standard internațional prevăzut la articolul 9 din OCDE și modelele de convenție fiscală ale ONU, fiind utilizat de majoritatea administrațiilor fiscale din lume(9).
24. Pentru mai multă claritate, preţurile de transfer stabilite pe baza principiului deplinei concurențe pot fi utilizate în vederea reajustării bazei de impozitare a unei societăți în cazul unor condiții artificiale sau abuzive stabilite intenționat în scopul evitării impozitului. El se utilizează totodată în general și în mod legitim ca instrument de asigurare a unei baze coerente pentru repartizarea profiturilor (și evitarea dublei impuneri). În opinia noastră, este important să reamintim aceasta în prezenta cauză, întrucât se pare că nu se reproșează reclamantei evaziunea fiscală sau un abuz.
25. În cazul operațiunilor care sunt efectuate în condiții diferite de cele convenite în mod uzual între societăți afiliate rezidente ambele în același stat, nu apar probleme legate de erodarea bazei de impozitare ca în situațiile transfrontaliere. În astfel de situații, profiturile nu sunt „sustrase” jurisdicției fiscale a statului pentru a ajunge în străinătate. Ele sunt pur și simplu transferate în cadrul aceleiași jurisdicții fiscale și pot fi impozitate în altă parte – taxa va fi aplicată altei persoane impozabile, dar totuși în cadrul aceleiași jurisdicții. Prin urmare, aplicarea preţurilor de transfer nu este necesară (sau cel puțin în principiu nu ar servi acelorași scopuri) în aceste cazuri de operațiuni pur interne(10).
26. În cauza principală, guvernul german susține că pentru motivele de mai sus aplică normele relevante referitoare la preţurile de transfer doar în situațiile transfrontaliere. Diferența dintre operațiunile interne și cele transfrontaliere, precum și limitarea normelor în domeniul preţurilor de transfer la cele din urmă se află, în consecință, în centrul întrebării adresate de instanța națională.
27. Această diferență, la rândul său, ridică probleme legate de comparabilitatea situațiilor transfrontaliere și interne, rolul comparabilității în aplicarea normelor privind libertatea de stabilire și, mai general, modul în care normele respective se aplică în domeniul impozitării directe. Vom aborda acum problemele menționate.
2. Două abordări și o combinație
28. Există două abordări diferite pentru analizarea situațiilor de presupuse încălcări ale libertății de stabilire în domeniul impozitării directe în jurisprudența Curții: abordarea bazată pe discriminare și abordarea bazată pe restricții. În literatura juridică se recunoaște în mod clar că, în timp, Curtea a oscilat între abordările în cauză(11).
a) Abordarea bazată pe discriminare
29. Potrivit abordării bazate pe discriminare, pentru ca o măsură națională să fie considerată contrară libertății de stabilire, este necesar ca situațiile comparabile să fie tratate diferit în dezavantajul societăţilor care își exercită libertatea respectivă. De exemplu, situația în care se află, pe de o parte, societatea‑mamă rezidentă cu filială în străinătate și, pe de altă parte, societatea‑mamă rezidentă cu filială rezidentă trebuie să fie comparabile, iar cea dintâi să fie tratată mai puțin favorabil.
30. Realizarea comparației în cazurile care implică grupuri naționale și multinaționale și impozitare directă nu este simplă. Una dintre complicațiile esențiale este faptul că există entități juridice multiple. Aceasta poate face să se pună accentul în mod diferit în cadrul comparației.
31. De exemplu, o analiză juridică ar putea să înceapă cu o comparație a societăților‑mamă, constatarea că ele sunt tratate în același mod în ceea ce privește impozitarea profiturilor, iar apoi să continue cu compararea filialelor (rezidente și nerezidente) și constatarea că ele sunt tratate diferit din perspectiva unor avantaje (cum este dreptul la credit fiscal)(12). În mod similar, comparația poate să înceapă la nivelul filialelor societăţilor rezidente și nerezidente și să se încheie cu compararea grupurilor naționale și multinaționale(13).
32. Tragem o concluzie importantă din cea din urmă afirmație. Atunci când se ridică probleme legate de impozitarea grupurilor și libertatea de stabilire, entitățile juridice nu sunt comparate în totală izolare. Compararea lor nu se realizează cu ignorarea completă a circumstanțelor și a tratamentului entităților afiliate. Circumstanțele și tratamentul acestor entități afiliate trebuie, dimpotrivă, să fie considerate relevante și să fie integrate în analiza juridică.
33. Observația de mai sus este decisivă în prezenta cauză. Astfel, toate părțile sunt de acord că există o diferență de tratament la nivelul entității juridice individuale. Totuşi, unul dintre argumentele principale ale guvernului german este că, în cazul operațiunilor transfrontaliere, nu există un dezavantaj la nivelul grupului – argumentul privind „suma zero”, la care vom reveni mai jos.
b) Abordarea bazată pe restricții
34. În comparație cu abordarea bazată pe discriminare, abordarea bazată pe restricții este mult mai largă. Potrivit formulării tradiționale, ea are în vedere orice norme „de natură să constituie, în mod direct sau indirect, efectiv sau potențial, un obstacol în calea comerțului intracomunitar”(14). Această formulare a evoluat în timp. În conformitate cu forma sa mai recentă, o restricție este în general înțeleasă ca fiind orice măsură națională „susceptibilă să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat”(15). Este clar însă că, în cazul abordării bazate pe restricţii, chiar și restricțiile nediscriminatorii trebuie să fie justificate(16).
35. Astfel, de exemplu în Hotărârea SGI, Curtea a statuat că dispozițiile referitoare la libertatea de stabilire „urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa” (sublinierea noastră)(17).
36. Prin urmare, abordarea bazată pe restricții evită, cel puțin teoretic, necesitatea oricărei comparații sau a identificării unui tratament relativ dezavantajos.
37. O obiecție majoră împotriva aplicării abordării bazate pe restricții în ceea ce privește impozitarea directă este faptul că statele membre își păstrează suveranitatea în acest domeniu. Statele membre rămân libere să definească baza de impozitare și să fixeze cotele aplicabile. Coexistența unor sisteme naționale definite și reglementate astfel conduce în mod firesc la „restricționarea” libertății de stabilire(18).
38. Pentru a da un exemplu extrem, o societate rezidentă în statul membru A, care aplică o cotă a impozitului pe profit de 10 %, poate fi descurajată să înființeze o filială în statul membru B, care aplică o cotă de 20 %. Dacă abordarea bazată pe restricții ar fi dusă până la concluzia sa logică, o asemenea diferență între cotele impozitului ar constitui deja o restricționare a libertății de stabilire și ar impune justificarea de către statul membru B a cotei sale de impozitare mai ridicate.
c) Combinarea abordărilor
39. Cel puțin în parte din cauza dificultăților pe care le presupune aplicarea unei abordări bazate exclusiv pe restricții, această abordare a fost nuanțată prin combinarea sa într‑o anumită măsură cu cea bazată pe discriminare. Rezultatul este uneori un cocktail surprinzător.
40. Astfel, de exemplu, Curtea a considerat de multe ori că există o restricție privind libera circulație care „nu poate fi admisă decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general” (sublinierea noastră)(19). În asemenea cazuri, se utilizează vocabularul specific abordării bazate pe restricții, dar în final abordarea este una bazată pe discriminare: lipsa comparabilității elimină necesitatea analizării justificărilor.
41. În mod alternativ, se observă o diferență de tratament, dar nu este realizată o analiză a comparabilității. Urmează apoi constatarea existenței unei „restricții”. O asemenea abordare face să fie ambiguu aspectul dacă aprecierea se bazează pe discriminare sau pe restricții (de exemplu ca în Hotărârea SGI(20), care este analizată mai detaliat în continuare).
42. În alte situații însă, există o recunoaștere explicită a lipsei comparabilității și totodată o referire la diferența de tratament, ca în Hotărârea Thin Cap, care a fost citată mai sus(21).
43. O asemenea abordare sugerează că discriminarea nu este o condiție legală necesară pentru constatarea unei încălcări a libertății de stabilire, dar totuși este oarecum relevant faptul că două situații sunt tratate diferit.
44. Pe scurt, atât aplicarea abordării bazate pe discriminare, cât și a celei bazate pe restricții implică anumite dificultăți în domeniul libertății de stabilire în cazul impozitării directe. În ceea ce privește abordarea bazată pe discriminare, problema comparabilității și în special a stabilirii entităților și a etapei în care ele trebuie să fie comparate nu este lipsită de controverse. Abordarea bazată pe restricții prezintă probleme chiar mai mari: în special, dacă este dusă până la concluzia sa logică ultimă, orice diferență în materie de impozitare directă poate fi o restricționare a libertății de stabilire. Prin definiție, statele membre ar fi obligate întotdeauna să își justifice politica fiscală. Aceste dificultăți decurg în special din principiul teritorialității, astfel cum a fost confirmat de Curte, și mai general din gradul de suveranitate deținut de statele membre în domeniul respectiv. După cum vom arăta mai jos, dificultățile menționate apar și în prezenta cauză.
B. Întrebarea instanţei de trimitere
1. Hotărârea SGI
45. Decizia de trimitere face referire la Hotărârea SGI(22), la fel ca toate părțile în observațiile lor scrise și orale. Astfel, vom începe prin a reaminti faptele și concluziile principale din această hotărâre.
46. SGI era o societate stabilită în Belgia. Ea a acordat un împrumut fără dobândă filialei sale societăţii Recydem, care face parte din același grup. SGI i s‑a notificat o rectificare a impunerii prin care baza de impozitare a fost majorată pentru a corespunde dobânzilor fictive de 5 % pentru împrumutul către Recydem. Temeiul reajustării în cauză a fost articolul 26 din Code des impôts sur les revenus (Codul privind impozitele pe venit). Dispoziția respectivă a permis ca valoarea avantajelor neobișnuite sau gratuite să fie adăugată la profitul donatorului în scopuri fiscale, „cu excepția cazului când avantajele se acordă pentru stabilirea veniturilor impozabile ale beneficiarilor”. De asemenea, se prevede că avantajul trebuie să fie adăugat la profitul donatorului în mai multe situații, inclusiv atunci când beneficiarul este o societate străină afiliată(23).
47. Curtea a statuat că societățile rezidente belgiene care acordă avantaje neobișnuite sau gratuite unor societăți străine afiliate sunt dezavantajate în raport cu cele care acordă avantaje societăților afiliate care sunt de asemenea rezidente în Belgia. O astfel de situație este de natură să determine societățile belgiene să renunțe „la achiziționarea, la înființarea sau la menținerea unei filiale în alt stat membru sau la achiziționarea sau la menținerea unei participații substanțiale într‑o societate stabilită în acest din urmă stat, ca urmare a sarcinii fiscale aferente, într‑o situație transfrontalieră, acordării avantajelor vizate de reglementarea în discuție în acțiunea principală”(24). Mai mult, ea poate determina societățile să renunțe la achiziționarea, la înființarea sau la menținerea unei participații substanțiale în Belgia, ca urmare a sarcinii fiscale aferente, în acest stat, acordării avantajelor. Aceasta a fost considerată o restricție privind libertatea de stabilire.
48. Totuşi, restricția poate fi justificată prin urmărirea obiectivului legitim de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare. În ceea ce privește obiectivele legitime, Curtea a făcut referire și la prevenirea evaziunii fiscale. Întrucât această justificare nu a fost invocată în prezenta cauză, nu o vom analiza în detaliu aici.
49. Societățile nu sunt libere să își transfere profiturile și pierderile între statele membre după cum doresc pentru minimizarea sarcinii lor fiscale. Permiterea acordării unor avantaje neobișnuite sau gratuite de către societăţile rezidente societăţilor străine afiliate poate aduce atingere repartizării echilibrate a competenței de impozitare prin obligarea statului membru al „donatorului” să renunțe la dreptul său de a impozita veniturile societăţii rezidente(25).
50. De asemenea, Curtea a considerat că, sub rezerva aprecierii finale a instanței naționale, măsura a fost proporțională în măsura în care măsurile fiscale corectoare au reflectat condițiile normale de concurență și persoana impozabilă a avut posibilitatea să prezinte eventualele rațiuni comerciale pentru condițiile care inițial nu păreau conforme criteriului deplinei concurențe.
2. Prezenta cauză: există o restricție privind libertatea de stabilire?
51. În cauza de față, reclamanta a emis, cu titlu gratuit, scrisori de confort care conțin o garanție în beneficiul societăților străine din cadrul grupului său. Ea a acordat astfel acestora un avantaj prin stabilirea altor condiții decât cele convenite în mod uzual între terți.
52. În aplicarea articolului 1 alineatul (1) din AStG, baza de impozitare a reclamantei a fost reajustată prin ridicarea valorii sale astfel încât să reflecte profiturile impozabile pe care le‑ar fi obținut dacă operațiunile s‑ar fi realizat în condițiile convenite în mod uzual între terți.
53. Toate părţile sunt de acord că, potrivit dreptului german, asemenea reajustări se realizează doar dacă societatea beneficiară este stabilită într‑un alt stat membru. În schimb, baza de impozitare a unei societăți rezidente în Germania nu se reajustează atunci când ea acordă un avantaj unei persoane afiliate care este de asemenea rezidentă în statul respectiv.
54. În cazul aplicării raționamentului Curții din Hotărârea SGI(26), ar rezulta că poziția fiscală a unei societăți rezidente în Germania care, la fel ca reclamanta, acordă condiții avantajoase, care nu corespund celor convenite în mod uzual între terți, unei persoane afiliate stabilite într‑un alt stat membru, este mai puțin favorabilă decât dacă ea ar fi acordat un asemenea avantaj unei persoane afiliate rezidente în Germania.
55. Totuşi, considerăm că o astfel de transpunere a soluției din Hotărârea SGI nu este corectă pentru două motive: în prezenta cauză (a) lipsa discriminării având în vedere atât lipsa comparabilității, cât și a tratamentului nefavorabil, și (b) inaplicabilitatea abordării bazate pe restricții. Vom analiza fiecare dintre aceste motive pe rând mai jos.
a) Lipsa discriminării
1) Lipsa comparabilității
56. O diferenţă importantă între prezenta cauză și cauza SGI este aceea că în cauza SGI nu pare să se fi analizat problema comparabilității situațiilor. În cauza SGI, tratamentul diferențiat a fost constatat în cadrul hotărârii, dar nu s‑a realizat analiza comparabilității. Totuşi, în cauza de față, Germania susține în mod explicit că există o absență a comparabilității care impune Curții să abordeze problema în mod direct.
57. Potrivit unei jurisprudenţe constante, comparabilitatea unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie să se analizeze ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în discuție(27).
58. În prezenta cauză, înțelegem pe baza observațiilor scrise ale guvernului german că scopul dispozițiilor relevante din dreptul naţional este să garanteze că profiturile generate în Germania nu sunt transferate în afara jurisdicției fiscale a statului respectiv, prin intermediul unor operațiuni care nu se efectuează în condițiile convenite în mod uzual între terți, fără impozitarea lor.
59. Prin urmare, par să existe argumente puternice în sensul că situațiile transfrontaliere și interne nu sunt de fapt comparabile în acest caz. În situațiile transfrontaliere, neajustarea bazei de impozitare pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți ar implica renunțarea Germaniei la dreptul de a impozita, în calitate de stat de reședință al societății, toate veniturile acesteia. Aceasta se află în contrast cu situația internă, când veniturile rămân în cadrul jurisdicției sale.
60. Astfel, în esență argumentul este că, din perspectiva scopului concret al garantării faptului că impozitul nu scapă jurisdicției unui stat membru, filialele străine și interne nu sunt comparabile. Reglementarea de față a fost adoptată tocmai întrucât ele nu sunt considerate ca fiind identice. Principiul teritorialității și imposibilitatea exercitării jurisdicției pentru impozitarea filialelor din străinătate fac ca cele două situații să fie obiectiv diferite. Inegalitatea constă nu doar în tratarea acelorași situații în mod diferit, ci și în tratarea unor situații obiectiv diferite în același mod(28).
61. Este util să subliniem două aspecte în acest sens. În primul rând, acest argument arată destul de clar, în general, dar de asemenea și poate chiar mai puternic în contextul special al prezentei cauze, cât de profund interdependente sunt aprecierea comparabilității și a caracterului justificat. În pofida faptului că sunt prezentate ca două aspecte distincte ale criteriului, în aplicarea sa practică, atunci când se stabilește comparabilitatea se poate avea în vedere obiectivul legislației naționale în definirea tertium comparationis. Același obiectiv este avut în vedere și în aprecierea justificării acțiunii statelor membre. În al doilea rând, o asemenea „suprapunere” a comparabilității și a caracterului justificat va exista de regulă atunci când are loc evaluarea măsurilor naționale în conformitate cu dreptul Uniunii. Dacă măsura națională în cauză nu este redactată în mod nejustificat de restrâns sau nerezonabil, cadrul comparabilității instituit în dreptul național este de asemenea probabil să fie de o importanță deosebită pentru stabilirea unui cadru al comparabilității în temeiul dreptului Uniunii, cu condiția ca scopul urmărit de dreptul naţional să fie în sine acceptabil din perspectiva Uniunii Europene. Astfel, cadrul din dreptul naţional este posibil să fie luat ca punct de plecare, chiar dacă nu este în mod necesar argumentul decisiv pentru stabilirea comparabilității potrivit dreptului Uniunii(29).
62. Tocmai acesta este scenariul în care se încadrează prezenta cauză. În cazul în care acceptăm principiul teritorialității (fiscale), precum și obiectivul „menținerii repartizării echilibrate a competenței de impozitare” (care înseamnă efectiv același lucru, exprimat la nivelul „justificării”), atunci situația filialelor interne și situația celor străine devin necomparabile.
63. Prin urmare, considerăm că poziția Germaniei potrivit căreia situațiile transfrontaliere și cele interne sunt pur și simplu necomparabile este corectă. Obiectivul stabilirii unei asemenea diferențieri în dreptul național este licit din perspectiva dreptului Uniunii, iar diferența făcută în dreptul național este rezonabilă. Într‑adevăr, ar fi paradoxal ca, în mod solemn, Curtea să recunoască „principiul teritorialității consacrat de dreptul fiscal internațional și recunoscut de dreptul comunitar”(30) și să statueze totodată că se poate asimila complet transferul veniturilor în afara jurisdicției fiscale a unui stat membru cu transferurile efectuate în cadrul jurisdicției fiscale a statului membru respectiv.
64. Jurisprudenţa Curții nici nu susține o asemenea asimilare.
65. Este corect ca invocarea prevenirii transferului profiturilor între state membre să nu constituie un cec în alb. Aceasta nu exclude ca „normele adoptate de către un stat membru având în vedere în mod specific situația grupurilor transfrontaliere să poată, în anumite cazuri, să constituie o restricție privind libertatea de stabilire”(31). Totuşi, este necesar să fie îndeplinite efectiv condițiile pentru constatarea unei restricții. Comparabilitatea și tratamentul dezavantajos trebuie să fie dovedite efectiv(32).
66. În prezenta cauză, în special având în vedere scopul reglementării naționale în discuție, considerăm că nu este vorba despre comparabilitate. Astfel, cauza de față se deosebește de situațiile în care Curtea a analizat argumentul teritorialității invocat în contextul unei măsuri care nu era destinată în mod special să reglementeze scurgerea transfrontalieră de venituri impozabile(33).
67. În plus, în mai multe cauze, Curtea a statuat că un element‑cheie pentru stabilirea comparabilității este intenția statului membru de a impozita persoanele rezidente și cele nerezidente în același mod. Astfel, de exemplu, din momentul în care un stat membru „supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de aceea a acționarilor rezidenți”(34).
68. În prezenta cauză, după cum a arătat guvernul german, nu există o încercare de impozitare a persoanelor nerezidente. Impozitarea este instituită în temeiul principiului deplinei concurențe și, prin urmare, vizează doar profiturile generate în Germania. În consecință, situațiile transfrontaliere și interne sunt din nou necomparabile.
69. Având în vedere considerațiile precedente, considerăm că în prezenta cauză situația societăţilor rezidente cu filiale nerezidente și cea a societăţilor rezidente cu filiale rezidente nu sunt comparabile din perspectiva identificării oricărei discriminări care ar putea încălca libertatea de stabilire. Situațiile sunt obiectiv diferite. Aceasta înseamnă efectiv că ele nu pot fi tratate în același mod dacă trebuie să se respecte principiul nediscriminării care stă la baza normelor privind libertatea de stabilire.
2) Lipsa tratamentului mai puțin favorabil
70. Totuşi, în eventualitatea în care se va considera că situațiile transfrontaliere și cele interne sunt de fapt comparabile în cauza de față, în opinia noastră, există de asemenea un argument puternic potrivit căruia nu există discriminare, în sensul tratamentului mai puțin favorabil al celor dintâi.
71. Poziția de mai sus se întemeiază în primul rând pe un argument invocat de guvernul german. Argumentul respectiv va fi denumit în continuare argumentul privind „suma zero”. Potrivit acestuia din urmă, în cazul operațiunilor care nu se realizează în condiții de deplină concurență între societatea‑mamă și filială, ambele rezidente în Germania, profiturile nu se impozitează la nivelul societăţii‑mamă, ci la nivelul filialei. Prin urmare, în ceea ce privește grupul în întregul său, sarcina fiscală rămâne aceeași. Este inutilă reajustarea bazei de impozitare a societății‑mamă și a filialei (dacă ambele au sediul în Germania) pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți, întrucât ar fi împovărător din punct de vedere administrativ și ar conduce în practică la același rezultat.
72. Altfel spus, guvernul german susține că nu există o diferență de tratament întrucât în ambele cazuri profiturile generate pe teritoriul național sunt impozitate o dată, întotdeauna o dată și doar o singură dată.
73. Un argument similar a fost invocat în cauza SGI. Ca răspuns la acesta, Curtea a admis în mod implicit că (în cazul unei cote de participație de 100 %) argumentul privind suma zero ar putea fi corect(35).
74. Totuşi, Curtea nu a analizat argumentul respectiv detaliat, deoarece exista oricum riscul unei duble impuneri. Motivul este că, în cauza SGI, era posibil ca reajustarea prin ridicarea valorii bazei de impozitare a societăţii care a acordat avantajul în Belgia să nu fie reflectată de o reajustare prin scăderea bazei de impozitare a societății beneficiare în Franța. Acest risc nu a fost eliminat prin posibilitatea aplicării Convenției de arbitraj 90/436/CEE pentru evitarea dublei impuneri, întrucât aplicarea instrumentului menționat ar fi implicat costuri și întârzieri(36). Prin urmare, restricția privind libertatea de stabilire a fost confirmată.
75. În ceea ce privește riscul dublei impuneri, considerăm că raționamentul respectiv este foarte problematic în prezenta cauză. După cum am arătat mai sus, potrivit principiului teritorialității, statele membre pot să impoziteze societățile rezidente pentru profiturilor lor obținute în întreaga lume (impozitare bazată pe rezidență) și societățile nerezidente pentru profiturile generate de activitățile lor din statul respectiv (impozitare bazată pe sursă). Unul dintre corolarele acestor criterii duale privind reşedinţa și sursa pentru afirmarea drepturilor de impozitare este riscul dublei impuneri. O persoană impozabilă din statul membru B care primește un dividend dintr‑un stat membru A poate fi impozitată de două ori. Se poate aplica un impozit prin reținere la sursă în statul membru A (sursa), iar profiturile în cauză pot fi impozitate apoi în statul de reședință al beneficiarului, statul membru B(37).
76. În pofida celor de mai sus, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curții, statul‑sursă nu are obligația să acorde o scutire fiscală în asemenea situații(38). Astfel, dubla impunere sau riscul existent în acest sens nu anulează principiul teritorialității. Ea nu împiedică statele membre să instituie impozite pe profit în cadrul jurisdicției lor.
77. Totuşi, în opinia noastră, raționamentul din Hotărârea SGI sugerează contrariul. Această hotărâre analizează o situație în care un stat membru insistă să impoziteze profiturile generate pe teritoriul său și o transformă într‑un dezavantaj făcând referire la riscul dublei impuneri.
78. Ducerea raționamentului respectiv până la concluzia sa logică și aplicarea sa în prezenta cauză conduce la evidențierea incoerențelor sale interne.
79. În cauza de față (la fel ca în cauza SGI), riscul principal care revine în mod repetat este acela ca stabilirea prețurilor în conformitate cu condițiile pieței să se aplice în situațiile transfrontaliere, dar nu și în cele interne. Dificultatea pe care o percepem în cazul argumentului referitor la riscul dublei impuneri este că el persistă chiar și în cazul în care se elimină diferența de tratament. Astfel, în prezenta cauză, dacă guvernul german alegea să aplice preţurile de transfer în cazul operațiunilor transfrontaliere și interne nu ar fi existat nicio diferență de tratament. Totuşi, ar exista în continuare un risc teoretic de dublă impunere în ceea ce privește situațiile transfrontaliere, care în principiu pur și simplu nu există în cazul operațiunilor interne.
80. În opinia noastră, problema reală în prezenta cauză este mai degrabă validitatea argumentului privind „suma zero”. Dacă argumentul respectiv este valid, considerăm că orice risc de dublă impunere este pur și simplu rezultatul coexistenței unor sisteme fiscale diferite și al principiului teritorialității în sine. El ar fi prezent indiferent de scenariu.
81. În cauza de față și sub rezerva verificării potențiale de instanța națională, argumentul privind suma zero pare să fie valabil. În această privință facem observațiile care urmează.
82. În primul rând, în cadrul ședinței desfășurate în fața Curții, nici reclamanta, nici Comisia nu au pus în discuție în mod serios argumentul menționat. Nu s‑a contestat în nicio etapă faptul că aplicarea criteriilor privind stabilirea unor condiții de tipul celor convenite în mod uzual între terți în cazul operațiunilor interne ar crește sarcinile fiscale ale societăţilor rezidente în general sau că neaplicarea lor ar ușura sarcinile lor fiscale.
83. În al doilea rând, argumentul privind suma zero implică în mod clar analizarea impozitării grupului la nivel global. În opinia noastră, pentru motivele prezentate mai sus la punctele 30-33, este justificat (și în concordanță cu jurisprudenţa constantă) să nu se limiteze analiza discriminării la circumstanțele specifice ale entităților juridice individuale.
84. În al treilea rând, în cauza SGI a fost sugerat în hotărârea Curții și a fost analizat în Concluziile avocatului general(39) aspectul că argumentul privind suma zero funcționează doar dacă există o participație de 100 %. În asemenea situații nu va avea importanță care societate din cadrul grupului este impozitată. Totuşi, în cazul unor niveluri mai scăzute ale dobânzii, acest fapt nu este atât de evident.
85. În replică la această afirmație, observăm pur și simplu că, în prezenta cauză, reclamanta deține, direct sau indirect, 100 % din societățile străine din cadrul grupului. Prin urmare, în conformitate cu propriul raționament al Curții din Hotărârea SGI, este o situație în care în principiu argumentul privind suma zero „funcționează”.
86. Având în vedere cele de mai sus, considerăm că în prezenta cauză fie lipsesc situațiile comparabile, fie, în subsidiar, dacă există comparabilitate, nu există oricum niciun dezavantaj. În consecință, măsura națională în discuție nu generează o discriminare care încalcă libertatea de stabilire.
b) Lipsa unei restricţii
87. Secțiunea (a) de mai sus porneşte de la premisa că „abordarea bazată pe discriminare” se aplică în prezenta cauză. Totuşi, dacă se apreciază că este necesar să se aplice abordarea bazată pe restricții, aceasta ar elimina în principiu necesitatea oricărei comparații sau a identificării unui dezavantaj relativ.
88. O asemenea propunere ridică însă o întrebare de principiu destul de dificilă: cerința potrivit căreia societățile trebuie să calculeze baza lor de impozitare în funcție de condițiile convenite în mod uzual între terți poate fi în mod efectiv considerată ca fiind o restricție privind libertatea de stabilire(40)?
89. În opinia noastră, răspunsul este negativ. Ea nu este decât o expresie a principiului teritorialității impozitării, reflectând dreptul unui stat de a impozita profiturile generate în cadrul jurisdicției sale(41). Astfel, în caz contrar, dacă reajustarea bazei de impozitare pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți ar constitui o restricție privind libertatea de stabilire, atunci fără îndoială și aplicarea de către un stat membru a oricărei cote de impozitare peste zero ar putea constitui o restricție. Altfel spus, problemele inerente aplicării modelului bazat pe restricții în ceea ce privește impozitarea directă apar din nou.
90. În această etapă, considerăm că este important să abordăm și argumentele invocate în cauza SGI referitor la „determinarea renunțării”. Am parafrazat aceste argumente la punctul 47 de mai sus. În esenţă, ideea este că aplicarea condițiilor convenite în mod uzual între terți determină cumva societățile germane (în prezenta cauză) să renunțe la intenția de a înființa filiale în străinătate și societățile străine la intenția de a înființa filiale în Germania.
91. Totuşi, raportată la prezenta cauză, concluzia de mai sus constituie, în opinia noastră, doar ceva mai mult decât o simplă ipoteză (destul de discutabilă). Cum ar apărea efectul de determinare a renunțării de către societăți la intenția respectivă? Ipoteza menționată pare să depindă în mod decisiv de o supoziție importantă: aceea că perspectiva obligației de a plăti impozit pentru toate profiturile sale, astfel cum este reajustată pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți, ar determina o societate să renunțe la exercitarea libertății sale de stabilire(42). În opinia noastră, pentru ca principiul teritorialității și suveranitatea statelor membre în domeniul impozitării directe să nu rămână complet lipsite de semnificație, aceasta nu poate să fie un temei legitim pentru constatarea unei încălcări a libertății de stabilire.
92. Pentru motivele de mai sus și în lipsa oricărui tratament discriminatoriu al unor situații comparabile, considerăm că reajustarea de către Germania a bazei de impozitare a societăţilor rezidente pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți în operațiunile transfrontaliere nu constituie în sine o restricție privind libertatea de stabilire.
93. Totuşi, în cazul în care Curtea va ajunge la o concluzie diferită, apreciem că restricția ar fi justificată.
3. Justificarea
94. Restricțiile privind libertatea de stabilire nu pot fi admise decât dacă urmăresc un obiectiv legitim și dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În plus, acestea trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului respectiv și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea sa(43).
a) Obiectivul legitim
1) Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare
95. În prezenta cauză, guvernul german invocă o singură justificare, și anume repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între state membre.
96. Curtea a admis de mai multe ori că aceasta poate să constituie un obiectiv legitim de natură să justifice restricțiile privind libertatea de stabilire(44).
97. Raționamentul de bază este, din nou, acela că societăţile nu sunt complet libere să își transfere profiturile între jurisdicții după voia lor, întrucât aceasta ar putea eroda bazele de impozitare ale anumitor state membre, iar astfel „ar putea afecta […] repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, baza impozabilă sporind în primul stat și diminuându‑se în cel de al doilea”(45).
98. În opinia noastră, raţionamentul menționat este în mod clar valabil în prezenta cauză. Reglementarea națională aflată în discuție este destinată tocmai să împiedice „scurgerea” veniturilor impozabile din cadrul jurisdicției fiscale a Germaniei, în urma unor tranzacții realizate între societăţi afiliate în alte condiții decât cele convenite în mod uzual între terți(46).
2) Acordarea de avantaje și transferul profiturilor
99. S‑a susținut în special de către Comisie că repartizarea echilibrată a competenței de impozitare nu se poate utiliza ca justificare în prezenta cauză (sau că utilizarea sa este disproporționată) având în vedere natura operațiunilor aflate în discuţie. În esență, argumentul este că, spre deosebire de exemplu de un simplu transfer de numerar sau de un împrumut fără dobândă, situația de față implică un avantaj care nu este atât de evident sau cel puțin a cărui valoare este dificil de evaluat.
100. Considerăm că argumentul menționat este discutabil din mai multe perspective. În primul rând, considerăm că este imposibilă negarea faptului că o garanție cum este cea acordată de reclamantă prin scrisoarea sa de confort are o valoare economică foarte reală și, în raport cu societăți neafiliate, ar fi fost furnizată cu titlu oneros. Acest fapt este confirmat în mod expres de Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer(47) și, în cazul garanțiilor furnizate de stat, în comunicarea proprie a Comisiei privind garanțiile de stat(48).
101. În al doilea rând, în ceea ce privește presupusele dificultăți legate de aprecierea valorii unor asemenea garanții, există în mod clar modele de evaluare a prețurilor care pot fi utilizate în acest scop. Ele se găsesc totodată în special în Liniile directoare OCDE. De asemenea, comunicarea sus‑menționată a Comisiei conține evaluări ale prețurilor pentru garanțiile acordate de statele membre.
102. Mai mult, în cadrul ședinței, guvernul german a afirmat, fără a fi contrazis de reclamantă, că în prezenta cauză dezacordul este unul de principiu și nu se referă la preț. Părțile din cauza principală sunt de acord asupra cotei care ar trebui să se aplice dacă se constată că aplicarea preţurilor de transfer în asemenea situații este compatibilă cu dreptul Uniunii.
103. Având în vedere cele de mai sus, considerăm că o reglementare cum este cea aflată în discuţie în procedura principală urmărește obiective legitime, care sunt compatibile cu articolul 49 TFUE și constituie motive imperative de interes general, precum și că ele sunt de natură să asigure realizarea obiectivelor respective.
b) Proporționalitatea
104. În principiu, pentru ca o măsură care este considerată ca fiind o restricție privind libertatea de stabilire să fie justificată, este necesar nu doar ca ea să urmărească un scop legitim, ci și să fie proporțională. Mijloacele utilizate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea scopului.
105. Aceasta ridică o întrebare spinoasă în domeniul impozitării directe. Un impozit fie este, fie nu este justificat. Nu există o „cale de mijloc”. Dacă scopul este impozitarea, atunci mijloacele sunt instituirea și colectarea impozitului, a întregului impozit și doar a impozitului. Care ar putea fi, într‑un asemenea context, „mijloacele mai puțin restrictive” pentru realizarea aceluiași scop? Să se impoziteze doar jumătate din venituri? Să se acorde o reducere parțială spre exemplu de 20 %? Este destul de clar că o astfel de analiză se poate transforma rapid în stabilirea pe cale judiciară a cotelor de impozitare.
106. Vom reveni mai jos în secțiunea finală asupra acestei probleme conceptuale mai largi. Între timp, reclamanta și Comisia în observațiile lor scrise și orale au invocat trei argumente privind „proporționalitatea”, dintre care considerăm că niciunul nu ridică de fapt probleme legate de proporționalitate, dar pe care le vom analiza totuși pe rând mai jos.
1) Aplicarea principiului deplinei concurențe în cazul scrisorilor de confort
107. În cadrul ședinței orale, Comisia a susținut în esență că aplicarea principiului deplinei concurențe este puțin „exagerată”(49), întrucât este vorba despre o simplă scrisoare de confort. Prin urmare, în mod implicit, din această perspectivă, „proporționalitate” trebuie să însemne o anumită „proporționalitate legislativă” – ar fi necesar probabil ca statul membru să legifereze doar cu privire la transferurile directe de bani și să lase restul deoparte.
108. După cum am afirmat mai sus(50), asemenea scrisori (cel puțin în măsura în care sunt obligatorii din punct de vedere juridic, ca în cazul de față) au în mod clar o valoare economică. Comisia a recunoscut în final cel puțin aspectul respectiv.
109. Chiar și numai pe acest temei, nu vedem niciun motiv pentru a considera că aplicarea principiului deplinei concurențe în cazul unor asemenea situații concrete este oarecum exagerată. Mai mult și, din nou, contrar argumentelor Comisiei, nu există absolut nicio rațiune pentru a susține că aplicarea condițiilor convenite în mod uzual între terți ar fi disproporționată în situațiile în care condițiile în cauză sunt dificil de apreciat.
110. În esență, considerăm că acestea nu sunt deloc probleme legate de proporționalitate. Principiul deplinei concurențe fie este acceptat, fie nu este acceptat (cu bune şi cu rele). Problema este una binară. S‑ar ajunge la incertitudine juridică extremă dacă pretinsele dificultăți de ordin practic legate de aplicarea acestui principiu în situații foarte concrete – situații care sunt, am putea adăuga, prevăzute în mod expres în orientările internaționale în domeniu(51) – ar constitui motive valide pentru respingerea sa ca fiind disproporționat.
2) Rațiunile comerciale
111. În prezenta cauză, una dintre problemele ridicate în observațiile scrise ale reclamantei și ale Comisiei în legătură cu proporționalitatea este măsura în care este posibilă invocarea unor rațiuni comerciale pentru condițiile în care a fost realizată o operațiune și tipul de rațiuni comerciale care sunt considerate legitime.
112. Problema reală în prezenta cauză pare să fie mai degrabă stabilirea tipului de rațiune comercială care este acceptabilă și acceptată. Cu privire la acest aspect, poziția reclamantei și a Comisiei este în esență aceea că societăţile trebuie să fie în măsură să justifice condițiile operațiunilor lor în funcție de relația concretă cu partenerul lor. Altfel spus, este necesar ca ele să poată evita reajustarea bazei de impozitare justificând acordarea condițiilor comerciale favorabile prin importanța asigurării succesului filialei lor.
113. În opinia noastră, argumentul menționat este în mod clar incorect. În caz contrar, noțiunea de operațiune realizată în condițiile convenite în mod uzual între terți ar fi golită de orice semnificație. Aceasta ar implica efectiv excluderea categorică și deplină a oricăror operațiuni comerciale cu filialele de la aplicarea principiului, întrucât o societate‑mamă are întotdeauna interesul ca filiala sa să fie prosperă. Va exista astfel întotdeauna, prin definiție, o justificare.
114. Altfel spus, există pur și simplu o contradicție iremediabilă între, pe de o parte, afirmația că statele membre pot reajusta operațiunile astfel încât să reflecte condițiile fictive care ar fi fost convenite între entități complet independente și, pe de altă parte, posibilitatea părților de a se opune susținând că de fapt condițiile au fost diferite și justificate tocmai deoarece entitățile erau afiliate și aveau interese interdependente.
115. În sfârşit, considerăm că, din nou, acestea nu sunt probleme legate de proporționalitate, ci privesc mai degrabă (a) semnificația reală a principiului (și, după cum am arătat mai sus, în opinia noastră, este clar că el nu implică analizarea intereselor din cadrul grupului) sau (b) aspectul dacă principiul este aplicat corect într‑o anumită situație.
3) Proporționalitatea și diferențele de tratament
116. Revenim acum la problema tratamentului diferit al operațiunilor interne și transfrontaliere. În prezenta cauză, existența unei asemenea diferențe de tratament a fost invocată în primul rând pentru a contribui la susținerea constatării unei restricții.
117. În cursul ședinței orale, ea a fost menționată din nou la analizarea proporționalității: reglementarea în discuție este disproporționată întrucât tratează operațiunile diferit.
118. Considerăm că argumentul menționat este neconvingător pentru mai multe motive.
119. Ca un prim argument, facem referire din nou la cauza SGI. În cauza respectivă a existat o reajustare a bazei de impozitare pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți doar în cazul operațiunilor transfrontaliere(52). Această diferență de tratament nu a împiedicat statul membru să invoce repartizarea echilibrată a competenței de impozitare ca obiectiv legitim. De asemenea, ea nu a împiedicat constatarea caracterului proporțional al măsurii respective. Astfel, în analiza sa referitoare la proporționalitate din Hotărârea SGI, Curtea nici măcar nu menționează diferența de tratament.
120. Mai explicit, nu este clar modul în care diferența de tratament conduce la concluzia că măsura depășește ceea ce este necesar pentru realizarea repartizării echilibrate a competenței de impozitare sau ce altă măsură mai puțin restrictivă ar fi putut fi adoptată. În această privință, nu vedem cum ar deveni măsura mai puțin restrictivă în ceea ce privește libertatea de stabilire în cazul extinderii sale asupra operațiunilor interne.
121. Cel puțin teoretic, impunerea unor preţuri de transfer care au drept efect reajustarea bazei de impozitare a societăţilor germane cu filiale în străinătate prin majorarea sa ar putea determina societățile în cauză să renunțe la achiziționarea, înființarea sau menținerea unor asemenea filiale(53). Totuşi, aplicarea preţurilor de transfer și în cazul operațiunilor între societăţi germane afiliate nu pare că ar reduce sau ar înlătura în vreun fel efectul menționat.
122. S‑ar putea riposta că problema este mai degrabă una legată de „relativa” determinare a renunțării sau de dezavantajul cauzat de diferența de tratament. Altfel spus, dacă o societate germană poate să aleagă între înființarea unei filiale în străinătate (ceea ce poate conduce la ajustarea bazei de impozitare în ceea ce privește operațiunile efectuate în alte condiții decât cele convenite în mod uzual între terți), pe de o parte, și înființarea unei filiale în Germania (unde nu se va realiza o asemenea ajustare), pe de altă parte, este mai probabil să opteze pentru cea din urmă variantă.
123. Deficiența de bază a argumentului menționat este că se concentrează în mod artificial pe impozitarea societăţii‑mamă și exclude din ecuație filiala(54). Desigur, dacă baza de impozitare a societăţii‑mamă poate fi ajustată în sensul majorării sale doar în cazul operațiunilor realizate în alte condiții decât cele convenite în mod uzual între terți cu filiale din străinătate, există teoretic un „avantaj fiscal” pentru societatea‑mamă cu o filială în țară). Totuşi, avantajul fiscal generat de baza de impozitare mai mică a societății‑mamă va fi în principiu compensat prin baza de impozitare mai mare a filialei. Cu alte cuvinte, constatăm că am revenit la argumentul privind „suma zero” invocat de guvernul german în prezenta cauză(55).
124. Este util să reamintim că argumentul privind „suma zero” este prezent și în cauza SGI (deși nu sub această denumire). Astfel, reglementarea belgiană vizată în cauza respectivă prevedea că „o societate rezidentă nu este impozitată cu privire la un […] avantaj [neobișnuit sau gratuit] atunci când acesta este acordat unei alte societăți rezidente [afiliate] […] cu condiția ca acest avantaj să fie utilizat în vederea stabilirii veniturilor impozabile ale acestei din urmă societăți”(56).Altfel spus, suma zero specifică transferului din punct de vedere fiscal a fost inclusă în mod expres în reglementarea menționată ca o cerință. Belgia era de acord să nu impoziteze „profitul transferat” la societatea‑mamă, cu condiția ca el să fie impozitat de statul în cauză la nivelul filialei.
125. Din câte înțelegem, este adevărat că, în prezenta cauză, nu există o condiție echivalentă în legislația germană. Astfel, reglementarea germană aflată în discuţie în cauza principală nu impune în mod oficial ca „profiturile transferate” către filiala rezidentă în Germania să fie impozitate la nivelul acesteia din urmă, ca o condiție prealabilă pentru a nu se reajusta baza de impozitare a societății‑mamă. Totuşi, nu a fost invocat niciun argument convingător în sensul că asemenea „profituri transferate” între societățile germane prin intermediul tranzacțiilor realizate în condiții diferite de cele convenite în mod uzual între terți nu ar fi impozitate (sau ar fi impozitate mai puțin ori prin aplicarea unei cote mai mici) la nivelul beneficiarului(57).
4) Valoarea rectificării
126. În sfârşit, înțelegem că măsurile fiscale corectoare adoptate de Germania în situații cum este cea de față se limitează la partea care depășește ceea ce s‑ar fi convenit în lipsa unei situații de interdependență între societăți. Nu există o „suprarectificare” care ar umfla în mod artificial baza de impozitare a societăţii germane rezidente(58). Totuşi, considerăm din nou că aceasta nu este o problemă legată de proporționalitate și o parte a justificării măsurii naționale, ci mai degrabă una care ține de aplicarea corectă a principiului deplinei concurențe(59).
4. Concluzie
127. Având în vedere argumentele de mai sus, o reglementare de tipul celei aflate în discuţie în prezenta cauză nu constituie, în opinia noastră, o restricție privind libertatea de stabilire. Oricum, în măsura în care constituie o asemenea restricție, ea este justificată prin necesitatea menținerii repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre și, sub rezerva, desigur, a aprecierii finale a instanței naționale, nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui scop.
5. Post‑scriptum
128. În prezentele concluzii am prezentat două opțiuni. În primul rând, în cazul adoptării raţionamentului bazat pe discriminare, lipsește comparabilitatea. Analiza se poate încheia aici. În al doilea rând, dacă se adoptă abordarea bazată pe restricții, atunci, potrivit unei interpretări foarte generoase (care ar avea însă anumite efecte generale incomode în domeniul impozitării directe), ar putea teoretic să existe un obstacol. Dar acest obstacol este justificat.
129. Ambele opțiuni menționate pleacă de la premisa acceptării principiului teritorialității fiscale și a emanației sale sub forma menținerii repartizării echilibrate a competenței de impozitare între state membre. Jurisprudenţa Curții confirmă în mod clar că statele membre au competenţa să instituie impozite directe și că ele pot face aceasta în ceea ce privește profiturile generate în cadrul jurisdicției lor, în conformitate cu principiul teritorialității. Mai mult, principiul deplinei concurențe este recunoscut pe plan internațional ca un mijloc valid de repartizare a profiturilor din punct de vedere geografic.
130. Plecând de la respectiva premisă obișnuită, există o diferență între cele două opțiuni în ceea ce privește modul de integrare a principiului în criteriul în cauză. Potrivit abordării bazate pe discriminare, ea are loc în etapa comparabilității. În conformitate cu abordarea bazată pe restricții, este mai întâi exclusă, întrucât comparabilitatea este irelevantă în acest context. Totuşi, același principiu al teritorialității revine apoi cu toată forța în etapa justificării (sub forma „repartizării echilibrate a competenței de impozitare”).
131. „Prezentarea alternativelor” cu spirit critic realizată intenționat în prezentele concluzii evidențiază o serie de probleme conceptuale fundamentale cu care se confruntă jurisprudenţa Curții în acest domeniu. Una dintre ele iese în evidenţă în special: având în vedere lipsa de claritate și oscilarea Curții între abordarea bazată pe discriminare, abordarea bazată pe obstacole și abordarea mixtă a acestora, este foarte posibil să se ajungă la combinarea celor două opțiuni. Același argument și aceeași analiză se realizează apoi în mod repetat, în etape diferite ale aplicării criteriului. După cum s‑a observat în special în prezenta cauză, efectiv s‑a invocat același argument și analiza sa a avut loc în etapa comparabilității, a justificării și totodată, după cum au susținut Comisia și reclamanta, în etapa proporționalității, adăugându‑se astfel o anumită circularitate întregii dezbateri.
132. Având în vedere considerațiile de mai sus, invităm Curtea să aducă două clarificări. În primul rând, să precizeze în mod clar care este abordarea privind libertatea de stabilire în domeniul impozitării directe. Pentru mai multe motive propuse în prezentele concluzii, considerăm că aceasta trebuie să fie abordarea bazată pe discriminare.
133. În al doilea rând, în cazul adoptării abordării bazate pe discriminare și al aplicării sale în cauza de față, este necesar ca analiza să se încheie în etapa comparabilității. În opinia noastră, din punct de vedere sistemic, nu se poate considera că insistența statelor membre privind impozitarea operațiunilor transfrontaliere în conformitate cu principiul teritorialității fiscale și cu principiile internaționale recunoscute aplicabile în acest domeniu este ceva care necesită justificări. Simplul fapt că nu se reajustează profiturile pentru a reflecta condițiile convenite în mod uzual între terți între societăţile care sunt ambele rezidente în același stat membru nu schimbă concluzia menționată.
134. Situația ar putea fi diferită doar dacă operațiunile realizate între societăţile rezidente ar beneficia cumva de impozitare mai redusă în ansamblul lor. În acest caz, din cauza normelor diferite aplicabile, ar apărea perturbări în materie de impozitare, ajungându‑se astfel la discriminare fiscală. Totuși, chiar și atunci, s‑ar ridica problema stabilirii sursei precise a avantajului fiscal respectiv. În prezenta cauză, nu a fost identificat niciun avantaj fiscal raportat la ansamblul operațiunilor care să fie generat de neaplicarea principiului deplinei concurențe în cazul filialelor rezidente(60).
V. Concluzie
135. Având în vedere cele de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunalul Fiscal din Renania Palatinat, Germania) după cum urmează:
„Articolul 49 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE) coroborat cu articolul 54 TFUE [anterior articolul 43 din Tratatul de instituire a Comunității Europene (TCE) coroborat cu articolul 48 CE] nu se opune reglementării dintr‑un stat membru conform căreia veniturile unei persoane impozabile rezidente obținute din relații comerciale cu o societate stabilită într‑un alt stat membru, în cadrul căreia aceasta deține în mod direct sau indirect cel puțin 25 % din participații și cu care a convenit condiții diferite de cele pe care le‑ar fi convenit terți independenți între ei, în circumstanțe identice sau similare, se vor calcula ca și cum ar fi fost obținute în condițiile convenite între terți independenți, chiar în cazul în care, în raport cu veniturile din relațiile comerciale cu o societate rezidentă, nu se realizează o asemenea rectificare, iar reglementarea în cauză nu prevede posibilitatea ca persoana impozabilă rezidentă să dovedească faptul că condițiile au fost convenite pe baza unor considerente comerciale, care rezultă din calitatea sa de asociat al societății stabilite în celălalt stat membru.”