Language of document : ECLI:EU:C:2018:112

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MICHALA BOBEKA

przedstawiona w dniu 22 lutego 2018 r.(1).

Sprawa C‑665/16

Minister Finansów

przeciwko

Gminie Wrocław

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Artykuł 2 ust. 1 lit. a) – Odpłatna dostawa towarów – Artykuł 14 ust. 2 lit. b) – Przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej – Wywłaszczenie nieruchomości należących do gminy






I.      Wprowadzenie

1.        W mitologii rzymskiej Janus był bogiem początków i końców, opiekunem drzwi, przejść, bram, lecz w okresie przedklasycznym także patronem stworzenia, wojen, źródeł wody i słońca(2). Oprócz trudności z przypisaniem zakresu kompetencji (które prawnikowi specjalizującemu się w prawie Unii są dosyć dobrze znane), zawsze stanowiących problem dla bogów rzymskich, których moce zmieniały się przez stulecia, można wskazać jeden element dotyczący Janusa, co do którego ludzie są zgodni aż po dziś dzień: zwykle przedstawiano go jako posiadającego dwie twarze.

2.        W przeciwieństwie do boga z jedną głową i o dwóch twarzach, niniejsza sprawa dotyczy jednej twarzy, ale na dwóch różnych głowach. Tak, w skrócie, można opisać źródło sporu związanego z podatkiem od wartości dodanej (VAT), który powstał w niniejszej sprawie: zgodnie z polskim prawem prezydent Wrocławia pełni dwie różne role. Z jednej strony, jest on organem wykonawczym (samorządu terytorialnego) Gminy Wrocław (Polska). Z drugiej strony, w kwestiach (odgórnej) administracji państwowej działa on także w charakterze reprezentanta Skarbu Państwa.

3.        Dwoistość funkcji pewnych organów administracji szczebla regionalnego, które, w zależności od konkretnych zadań, działają jako organy samorządowe lub państwowe, nie jest niczym nowym, zwłaszcza w Europie Środkowej. Nowością w kontekście niniejszej sprawy jest jednak sposób, w jaki należy ocenić tę praktykę dla celów VAT w sprawach, w których ten sam organ, in casu prezydent Wrocławia, pojawia się w szczególnej sytuacji wywłaszczenia nieruchomości po obu stronach transakcji, ale pełniąc dwie różne role. Ponadto w następstwie formalnego przeniesienia tytułu własności z Gminy Wrocław na Skarb Państwa sporna nieruchomość w rzeczywistości nadal zarządzana jest przez ten sam organ: prezydenta Wrocławia.

4.        W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) zmierza do ustalenia, czy przeniesienie prawa własności spornej nieruchomości z Gminy Wrocław na Skarb Państwa stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na gruncie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT(3). Pytanie to rodzi dwa szczególne problemy: po pierwsze, czy aby można było uznać transakcję za podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest także stwierdzenie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na gruncie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej dyrektywy? Po drugie, jaki jest związek pomiędzy pojęciem odszkodowania, do którego nawiązuje art. 14 ust. 2 lit. a), a pojęciem odpłatności [wynagrodzenia] w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy?

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

5.        Wykaz transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT obejmuje:

„odpłatn[ą] dostaw[ę] towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; […]”.

6.        Zgodnie z art. 14 dyrektywy VAT:

„1.      »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2.      Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a)      przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b)      faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c)      przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży”.

B.      Prawo polskie

7.        Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”)(4) stanowi, że „[p]rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”.

III. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

8.        W następstwie decyzji Wojewody Dolnośląskiego (Polska) prawo własności nieruchomości należące uprzednio do Gminy Wrocław przeniesiono na Skarb Państwa w celu budowy drogi. Odrębną decyzją Wojewoda Dolnośląski ustalił wysokość odszkodowania przysługującego Gminie Wrocław za nieruchomości i zobowiązał prezydenta Wrocławia (zwanego dalej „prezydentem”) do wypłaty tej kwoty.

9.        Powziąwszy wątpliwość w przedmiocie obowiązków podatkowych w związku z tą transakcją, Gmina Wrocław skierowała wniosek do Ministra Finansów, zwracając się o dokonanie wykładni prawa podatkowego w świetle tych szczególnych okoliczności. Gmina zwróciła się z pytaniem, czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej gmina pragnęła dowiedzieć się, który podmiot powinien zostać wskazany na fakturze VAT jako nabywca towaru.

10.      Minister Finansów odpowiadając na pytania stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie podlega opodatkowaniu VAT i przedstawił dodatkowo następujące wyjaśnienia.

11.      Po pierwsze, podatnikiem nie może być prezydent, bowiem nie jest on podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą i nie działa na własny rachunek. W rezultacie podatnikiem jest gmina.

12.      Po drugie, mimo że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla prezydenta, nie zmienia to faktu, iż własność nieruchomości została przeniesiona z gminy na Skarb Państwa reprezentowany przez prezydenta. W związku z powyższym dla celów VAT dostawcą i odbiorcą jest ten sam podatnik.

13.      Po trzecie, jako że do przeniesienia własności nieruchomości z gminy na rzecz Skarbu Państwa doszło w zamian za odszkodowanie, miała miejsce odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT.

14.      Ministerstwo Finansów uznało wobec tego, że na gminie ciążył obowiązek udokumentowania dostawy wywłaszczonych nieruchomości fakturą VAT, na której jako dostawcę i odbiorcę wskazano gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

15.      Gmina Wrocław zakwestionowała tę interpretację. Gmina wniosła więc skargę przeciwko Ministrowi Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska).

16.      Sąd ten orzekł, że w niniejszej sprawie nie doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę. Powodem ku temu był fakt, że dostawcą i odbiorcą jest ten sam podmiot – Gmina Wrocław. Wobec tego nie doszło zdaniem tego sądu do przejścia władztwa ekonomicznego i faktycznego nad nieruchomością, od którego zaistnienia, zgodnie z prawem Unii i prawem krajowym, uzależniono wystąpienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

17.      Minister Finansów zaskarżył to postanowienie do sądu odsyłającego, Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18.      Sąd ten orzekł, że sporna sytuacja rodzi poważne wątpliwości dotyczące możliwości uznania czynności przeniesienia przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r.(5). izba w składzie trzech sędziów przedstawiła sprawę do rozpoznania powiększonemu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z następującym zagadnieniem prawnym:

„Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 1 [ustawy o VAT]?”.

19.      Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 12 października 2015 r. udzielił odpowiedzi twierdzącej na to pytanie(6): przeniesienie przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd ten wyjaśnił, że tego rodzaju przeniesienie prawa własności, w rozumieniu prawa cywilnego, stanowi dostawę towarów dla celów VAT. Sąd uznał zatem, że odniesienie się do kwestii ustalenia, czy transakcja ta wiąże się także z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, nie było istotne dla sprawy. Ponadto sąd ten nie podzielił również poglądu, że wypłata na rzecz gminy odszkodowania za wywłaszczone przez Skarb Państwa nieruchomości nie ma realnego charakteru. Sąd ten uznał, że de facto środki na ten cel gmina pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji państwowej.

20.      Z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zgadzają się strony w postępowaniu głównym. Wniosły one o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów przychylił się do tego wniosku, postanowił zawiesić postępowanie i skierować następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gminy na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w sytuacji, gdy z regulacji krajowego porządku prawnego wynika, że nieruchomościami tymi gospodaruje nadal prezydent gminy – reprezentant Skarbu Państwa, jednocześnie będący organem wykonawczym gminy, stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) [dyrektywy VAT]?

Czy dla odpowiedzi na powyższe pytanie znaczenie ma to, czy wypłata odszkodowania gminie ma realny charakter, czy też jest jedynie wewnętrznym przeksięgowaniem w ramach budżetu gminy?”.

21.      Uwagi na piśmie przedstawili Gmina Wrocław, rząd polski oraz Komisja Europejska. Wspomniane zainteresowane strony, jak również Ministerstwo Finansów, przedstawiły swoje stanowiska ustnie podczas rozprawy w dniu 13 grudnia 2017 r.

IV.    Ocena

22.      Struktura niniejszej opinii jest następująca. Po pierwsze, przedstawię kilka uwag wstępnych dotyczących szczególnego kontekstu niniejszej sprawy oraz dokładnego zakresu pytań skierowanych przez sąd odsyłający (A). W drugiej kolejności odniosę się, w sposób ogólny, do kwestii wykładni pojęcia „dostawy towarów” w art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, jak również związku pomiędzy pojęciami „odszkodowania” [art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT] i „wynagrodzenia” [art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT] (B). Po trzecie, przeprowadzę analizę konkretnego pytania skierowanego w niniejszej sprawie w świetle dokonanej wykładni wspomnianych wyżej przepisów (C).

A.      Uwagi wstępne

1.      Dwoisty charakter władz lokalnych w Polsce

23.      Kontekst niniejszej sprawy jest dość szczególny. Dwoisty charakter i podwójne funkcje władz lokalnych są źródłem trudności przy ocenie kwestii opodatkowania transakcji w rodzaju tej będącej przedmiotem sporu. Jak w sposób użyteczny nakreślił sąd odsyłający, a dokładniej wyjaśniły zainteresowane strony, rozumiem, że krajowe przepisy w tym zakresie można przedstawić w sposób następujący:

24.      Po pierwsze, na poziomie zarządzania, Wrocław jest miastem na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu realizuje swoje własne zadania, za które ponosi odpowiedzialność (administracja samorządowa lub administracja niezależna), oraz zadania zlecone mu przez państwo (administracja państwowa). Zadania związane z zarządzaniem nieruchomością będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie należą do zadań własnych miasta na prawach powiatu. Oznacza to, że w następstwie wywłaszczenia zarządzaniem nieruchomością stanowiącą uprzednio własność Gminy Wrocław nadal zajmować się będzie ten sam organ, reprezentowany przez prezydenta Wrocławia.

25.      Po drugie, jeżeli chodzi o budżet gminy, sąd odsyłający wyjaśnia, że miasto na prawach powiatu finansuje realizację zadań własnych z własnych środków. Z kolei zadania zlecone z zakresu administracji państwowej są finansowane z dotacji z budżetu państwa lub administracji innego szczebla. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym gmina (miasto na prawach powiatu) jest odpowiedzialna za zadania w zakresie zarządzania sporną nieruchomością. Z uwagi na to, że są to zadania własne, koszty poniesione w związku z ich wykonywaniem nie muszą być koniecznie w pełni pokrywane z dotacji pozyskiwanych z budżetu państwa.

26.      Po trzecie, co się tyczy formalnej reprezentacji stron transakcji, nawet jeżeli dokonano przeniesienia prawa własności nieruchomości z Gminy Wrocław na Skarb Państwa, oba te podmioty publiczne reprezentowane były dla celów tej transakcji przez ten sam organ, działający w różnym charakterze: prezydenta Wrocławia.

2.      Zakres skierowanego pytania

27.      Sąd krajowy sformułował rozpatrywane odesłanie prejudycjalne w dość szczególny sposób. Pytanie prejudycjalne opiera się na szeregu założeń natury faktycznej i prawnej.

28.      W szczególności na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” uznaje się wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu(7). Odstępstwo od ogólnej definicji „podatników” w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT zawarto w art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Z zakresu tej definicji wyklucza się w nim krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami gospodarczymi, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji(8).

29.      Mimo wielokrotnego sprzeciwu ze strony Gminy Wrocław, sąd odsyłający wyraźnie stwierdził, że nie można zakwestionować statusu gminy jako podatnika. Pytanie skierowane przez sąd odsyłający dotyczy zatem wyłącznie kwestii opodatkowania transakcji przeniesienia prawa własności spornej nieruchomości.

30.      Kwalifikacja rozpatrywanej działalności w świetle kryteriów przyjętych przez Trybunał należy do sądu krajowego(9). W tym kontekście należy przypomnieć, że na sądzie krajowym spoczywa odpowiedzialność za ustalenie stanu prawnego i faktycznego zawisłego przed nim sporu(10). W szczególności to nie strony postępowania głównego, ale sąd krajowy jest władny ustalić, jakie pytania mają zostać przedstawione Trybunałowi. Jest to związane nie tylko z funkcją, jaką przyznano Trybunałowi na mocy art. 267 TFUE, lecz także z obowiązkiem zapewnienia wszystkim zainteresowanym stronom możliwości przedłożenia uwag zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(11).

31.      Zadaniem Trybunału nie jest zatem ponowne dokonywanie ocen stanu faktycznego lub wykładni prawa krajowego dokonanych już przez sąd odsyłający, a które nie są przedmiotem pytań prejudycjalnych. Dotyczy to również (lub w szczególności dotyczy) przypadków, w których właściwa ocena wymaga zastosowania prawa Unii do dość skomplikowanego ustawodawstwa krajowego.

32.      Niniejsza opinia będzie zatem opierać się na ocenie dokonanej przez sąd krajowy, a mianowicie, że dla celów spornej transakcji Gmina Wrocław jest „podatnikiem”, bez zajmowania jednak stanowiska w tej konkretnej kwestii.

B.      „Dostawa towarów” na gruncie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT

33.      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy transakcja będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym stanowi podlegającą opodatkowaniu „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Sąd odsyłający zwrócił się ponadto z pytaniem, czy okoliczność, że wypłacone odszkodowanie stanowi jedynie wewnętrzne przeksięgowanie w ramach budżetu gminy, ma jakiekolwiek znaczenie dla tej oceny.

34.      Aby udzielić użytecznej odpowiedzi na zadane pytanie, w pierwszej kolejności zbadam źródło i cel art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT (1). Po drugie, przeanalizuję związek między art. 14 ust. 2 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT (2). Po trzecie, zajmę się kwestią, czy „odszkodowanie”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a), spełnia wymóg „wynagrodzenia” przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy (3).

1.      Źródło i cel art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT

35.      Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT obejmuje konkretną transakcję spełniającą trzy przesłanki. Po pierwsze, musi nastąpić „przeniesienie prawa własności do towaru”. Po drugie, przeniesienie prawa własności musi nastąpić „z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa”. Po trzecie, przeniesienie własności musi nastąpić „w zamian za odszkodowanie”.

36.      Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT obejmuje szczególną grupę transakcji. W przeciwieństwie do transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, które wiążą się z wolną wolą stron nierozerwalnie związaną z odpłatną transakcją wzajemną, art. 14 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy przewiduje inny scenariusz: przeniesienie własności dokonane w wyniku jednostronnej decyzji organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.

37.      Mimo że prace przygotowawcze nie rzucają zbyt wiele światła na cel art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT(12), brzmienie i logika tego przepisu pozwalają jednak na wyciągnięcie pewnych wniosków.

38.      Jak zauważyło kilku autorów, uzasadnione jest założenie, że owo uregulowanie, wyraźnie uznając wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów i w ten sposób poddając przymusowe przeniesienie prawa własności w zamian za odszkodowanie takim samym zasadom, jak inne dostawy towarów, mogło mieć na celu uniemożliwienie organom publicznym wyboru wywłaszczenia względem transakcji spełniającej ogólne kryteria dostawy towarów(13).

39.      Zgadzam się. Wydaje się bowiem, że rozsądne jest podejście polegające na tym, aby nie zachęcać administracji publicznej do wywłaszczania poprzez stwarzanie zachęt podatkowych w tym zakresie, zamiast szukania porozumienia z zainteresowaną stroną. W związku z tym dostawa towarów w formie nieruchomości, czy to na podstawie umowy, czy też wywłaszczenia, powinna pozostać neutralna podatkowo. Należy jednak podkreślić odmienną logikę, a co za tym idzie odmienną terminologię art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, którą można by ująć poprzez odwołanie do następującego zestawienia: prawo prywatnewzajemnośćwynagrodzenie z jednej strony, a z drugiej –prawo publicznejednostronna decyzjaodszkodowanie.

2.      Związek między art. 14 ust. 2 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT

40.      Pytanie skierowane przez sąd odsyłający i argumenty przedstawione przez zainteresowane strony dotyczą kwestii, czy transakcje objęte zakresem art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT muszą spełniać wymogi art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, w szczególności warunek, zgodnie z którym musi nastąpić „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

41.      Sąd odsyłający i zainteresowane strony w szerokim zakresie odniosły się do orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, w którym podkreśla się znaczenie faktycznego przeniesienia własności, niezależnie od formy prawnej tego przeniesienia(14). Trybunał orzekł, że aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel(15). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało określone jako prawo do decydowania, w jaki sposób towary są wykorzystywane lub w jakim celu(16).

42.      Argument wysunięty przez Gminę Wrocław sugeruje, że aby transakcja mogła być objęta zakresem art. 14 ust. 2 lit. a), musiałaby ona również spełniać kryteria art. 14 ust. 1, a mianowicie obejmować prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

43.      Rząd polski i Komisja twierdzą natomiast, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT jest autonomiczny w odniesieniu do art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Zatem dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) nie ma znaczenia, czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami w sensie ekonomicznym.

44.      Zgadzam się z tym drugim stanowiskiem.

45.      Artykuł 14 dyrektywy VAT, który znajduje się w części zatytułowanej „transakcje podlegające opodatkowaniu”, poświęcony jest określeniu, co stanowi „dostawę towarów”.

46.      W ust. 1 zdefiniowano ogólną zasadę, pozwalającą ustalić, co stanowi „dostawę towarów”: „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Ustęp 2 tego przepisu odnosi się do innych transakcji, które „[uznaje się] za dostawę towarów” […] „poza czynnością [transakcją], o której mowa w ust. 1”.

47.      Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, że ust. 2 tego przepisu w rzeczywistości stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w ust. 1.

48.      Artykuł 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 dyrektywy VAT stanowią odrębne przypadki „dostawy towarów”, które muszą podlegać niezależnej wykładni. Artykuł 14 ust. 1 zawiera ogólne kryteria określania dostawy towarów. Artykuł 14 ust. 2 zawiera wykaz transakcji, które „poza” tymi objętymi zakresem ogólnej definicji określonej w art. 14 ust. 1, również uznaje się za „dostawę towarów”. Struktura art. 14 jest zatem decydująca: w art. 14 ust. 1 ustanawia się ogólne wymogi dotyczące dostawy towarów. Natomiast art. 14 ust. 2 odnosi się do konkretnych transakcji, które są zaliczane do dostawy towarów.

49.      Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT stosuje inną terminologię niż art. 14 ust. 1. W art. 14 ust. 2 lit. a) brak jest odniesienia do „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, lecz wyraźnie zdecydowano się na inne sformułowanie: „przeniesienie prawa własności do towaru […] z nakazu […]”.

50.      W rezultacie, w szczególnym kontekście obowiązkowego przeniesienia praw własności w przeciwieństwie do swobodnie przyjętych stosunków umownych, art. 14 ust. 2 lit. a) skutecznie zastępuje wszystkie istotne elementy art. 14 ust. 1. Opisana wyżej różnica w zakresie logiki i celu(17) jest więc źródłem różnic pojęciowych.

51.      Skoncentrowanie się na formalnym elemencie przeniesienia tytułu własności nieruchomości w przeciwieństwie do rzeczywistego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym jest zrozumiałe w szczególnym kontekście wywłaszczenia nieruchomości. W takich przypadkach prawdopodobne jest, że organ władzy publicznej, który dokonał wywłaszczenia, uczynił to w konkretnym celu. Realizacja tego konkretnego celu (np. budowa drogi na wywłaszczonym gruncie) wiąże faktycznie ten organ władzy publicznej w sposób, w jaki rozporządza on nieruchomością. Tak więc w rzeczywistości może się zdarzyć, że chociaż organ władzy publicznej uzyskał formalny tytuł prawny do gruntu, to sposób rozporządzania nieruchomością zostałby znacznie ograniczony. Gdyby w takich szczególnych okolicznościach zastosować logikę skutecznego rozporządzania jak właściciel, mogłoby to faktycznie doprowadzić do dość nietypowych sytuacji w przypadku wywłaszczenia w interesie publicznym, ponieważ do celów VAT nie byłoby żadnego właściciela.

52.      Ponadto przez analogię wewnętrzną można by dodać, że art. 14 ust. 2 lit. b), który stanowi kolejną z „dodatkowych” transakcji zaliczanych do dostawy towarów, odnosi się do „faktyczne[go] przekazani[a] towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”. Jak orzekł Trybunał, z brzmienia tego przepisu można wysnuć jasny wniosek, że w przeciwieństwie do transakcji objętych zakresem art. 14 ust. 1, transakcje objęte zakresem art. 14 ust. 2 lit. b) nie odnoszą się do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel(18).

53.      W skrócie, art. 14 w ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT nie wymaga przeniesienia uprawnień do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, ale czyni to w ust. 1 tego artykułu. Dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy i jeżeli pozostałe wymogi tego przepisu są spełnione, wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu „dostawę towarów”.

3.      Związek między art. 14 ust. 2 lit. a) a art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT

54.      Artykuł 2 dyrektywy VAT stanowi przepis ramowy określający transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy jedną z tych transakcji jest „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

55.      Aby transakcja mogła podlegać opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem, wymagane są zatem cztery elementy. Po pierwsze, musi mieć miejsce „dostawa towarów”. Po drugie, dostawa towarów musi być „odpłatna”. Po trzecie, dostawa musi mieć miejsce na terytorium państwa członkowskiego. Po czwarte, musi być ona dokonana przez „podatnika działającego w takim charakterze”.

56.      Artykuł 14 dyrektywy VAT obejmuje tylko pierwsze z tych kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Definiuje on jedynie „dostawę towarów”. W przepisie tym brak jest jednak odniesień do pozostałych elementów art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy (wynagrodzenie, element terytorialny i charakter podatnika działającego w takim charakterze). W przeciwieństwie do art. 16–18 dyrektywy VAT odnoszących się do transakcji, które są lub mogą być traktowane jako „odpłatna dostawa towarów”, art. 14 przewiduje jedynie transakcje, które są uznawane za „dostawę towarów”.

57.      Można więc wysnuć logiczny wniosek, że art. 14 dyrektywy VAT pozostawia pozostałe trzy kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy bez zmian. Dlatego też nie można domniemywać, że element wynagrodzenia istnieje w każdej sytuacji, w której mowa jest o „dostawie towarów” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT.

58.      Stwierdzenie to jest punktem wyjścia do rozważań w przedmiocie drugiej kwestii podniesionej w pytaniu przedstawionym przez sąd krajowy: jaki jest związek między pojęciem „odszkodowania”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, a pojęciem „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy? Czy te dwa pojęcia są odrębne? Czy też odszkodowanie należy uznać za rodzaj (tj. logiczny podzbiór) pojęcia wynagrodzenia?

59.      Zgodnie z wykładnią pojęcia „wynagrodzenia” proponowaną w orzecznictwie „odpłatna” dostawa towarów zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem lub świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem(19). Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje „tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru”(20). Trybunał orzekł, że „świadczenie wzajemne jest […] wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych”(21).

60.      Trybunał orzekł także, że „wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu” oraz że „jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić”(22). Okoliczność, iż transakcję gospodarczą dokonano po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, została uznana przez Trybunał za pozbawioną znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji(23).

61.      Dyskusja na temat tego, czy pojęcie „odszkodowania” w art. 14 ust. 2 lit. a) jest zgodne ze wszystkimi elementami składowymi „wynagrodzenia” określonymi we wspomnianym powyżej orzecznictwie ma moim zdaniem ograniczone znaczenie. W istocie, jak słusznie twierdzi Komisja, kryteria wypracowane w orzecznictwie Trybunału w odniesieniu do pojęcia „wynagrodzenia”, szeroko omawiane przez zainteresowane strony w niniejszej sprawie, zostały opracowane w szczególności w kontekście wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) w odniesieniu do transakcji objętych ogólnie art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT lub w odniesieniu do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

62.      Moim zdaniem „odszkodowanie”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a), jest szczególnym rodzajem wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Odszkodowanie może być postrzegane jako standardowy rodzaj wynagrodzenia przewidzianego w szczególnych okolicznościach wywłaszczenia.

63.      Z tego powodu, bez względu na to, czy takie obiektywnie odmienne pojęcie odszkodowania spełnia dokładnie wszystkie indywidualne kryteria, które w orzecznictwie Trybunału opracowano na przestrzeni lat w celu uwzględnienia pojęcia wynagrodzenia, czy też nie, ma ograniczone znaczenie. Różnica logiki i celu obu pojęć może uzasadniać niezbędne dostosowania lub rozróżnienia.

64.      Jednakże, o ile ma to znaczenie, w końcowej części niniejszej sekcji omówię dwa potencjalne zastrzeżenia w odniesieniu do różnicy między tymi dwoma pojęciami i na tej podstawie wykażę, jak pojęcie odszkodowania rozumiane w taki sposób może łatwo pasować do nadrzędnego pojęcia wynagrodzenia. Z jednej strony mamy orzecznictwo, zgodnie z którym naprawienie szkody zasadniczo nie pociąga za sobą „wynagrodzenia”, a z drugiej strony mamy orzecznictwo dotyczące potrzeby „świadczenia wzajemnego”.

65.      W odniesieniu do pierwszego możliwego zastrzeżenia, w kontekście świadczenia usług i wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, w orzecznictwie Trybunału wielokrotnie stwierdzano, że odszkodowanie wypłacone z tytułu szkody nie spełnia wymogów pozwalających uznać je za wynagrodzenie. Trybunał orzekł, że kwota zapłacona tytułem zadatku – jako ryczałtowego odszkodowania płaconego w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta w kontekście umowy mającej za przedmiot świadczenie usług hotelarskich – nie miała bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą i nie podlegała opodatkowaniu(24). Trybunał orzekł także, że godziwa rekompensata związana ze szkodą wynikającą dla podmiotów praw ze zwielokrotniania ich chronionych utworów, dokonanego bez ich zgody, również nie stanowi bezpośredniego świadczenia wzajemnego względem jakiegokolwiek świadczenia(25).

66.      Moim zdaniem odszkodowanie, o którym mowa w tych sprawach, różni się po prostu od odszkodowania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Wspomniane wyżej orzeczenia zostały wydane w dziedzinie świadczenia usług. W przeciwieństwie do dostawy towarów, w dziedzinie świadczenia usług nie istnieje przepis podobny do art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, tj. nie istnieje żaden przepis szczególny dotyczący przeniesienia własności w zamian za zapłatę odszkodowania. Mając na uwadze wyraźne włączenie przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, pozbawione sensu byłoby wyłączenie transakcji objętych tym przepisem z pojęcia „transakcji podlegających opodatkowaniu” zawartego w art. 2 dyrektywy VAT poprzez zdefiniowanie pojęcia odszkodowania jako wykraczającego poza ogólne pojęcie „wynagrodzenia”. Jak słusznie wskazano w doktrynie, wprowadzenie art. 14 ust. 2 lit. a) do dyrektywy VAT mogło mieć właśnie na celu przezwyciężenie potencjalnych problemów pojęciowych poprzez wyszczególnienie konkretnej transakcji zawartej w tym przepisie jako dostawy towarów(26).

67.      Drugie potencjalne zastrzeżenie powstaje w kontekście przedstawianej w orzecznictwie wykładni powiązania art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, w której zwraca się szczególną uwagę na kwestię „świadczenia wzajemnego”. Wobec tego na przykład w wyroku Posnania Investment, gdzie sporna transakcja polegała na przeniesieniu własności nieruchomości na podmiot publiczny tytułem zapłaty zaległości podatkowych, Trybunał orzekł, że mimo iż istniał stosunek prawny między dostawcą a odbiorcą, obowiązek [zapłaty] spoczywający na podatniku (dostawcy) miał charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, gdyż podatek stanowi obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu. Na tej podstawie Trybunał wysunął wniosek, że nie wystąpił stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych(27).

68.      Niemniej jednak w zakresie, w jakim kategoria ta jest w rzeczywistości istotna ze względu na odmienny charakter transakcji, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, nadal pozostaje element „wzajemności” w rozumieniu „bezpośredniego związku”, nawet w odniesieniu do przeniesienia prawa własności nieruchomości i odszkodowania. Jedno jest przyczyną drugiego – odszkodowanie zostało wypłacone, ponieważ nieruchomość została wywłaszczona. Element ten odnosi się bowiem do logicznego związku między wynagrodzeniem a dostawą: dostawę danych towarów i wynagrodzenie (w formie odszkodowania) należy uznać za bezpośrednio powiązane. Jeżeli dostawa nie ma miejsca, nie jest wypłacane wynagrodzenie i odwrotnie(28)

4.      Wnioski pośrednie

69.      Zastosowanie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT podlega trzem łącznym warunkom. Po pierwsze, musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Po drugie, przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Po trzecie, musi nastąpić wypłata odszkodowania.

70.      W odniesieniu do pierwszego z tych warunków dyrektywa VAT nie wymaga przeniesienia uprawnień do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu. Dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy oraz jeżeli spełnione są wymogi związane z odszkodowaniem i sposobem przeprowadzenia transakcji, przeniesienie prawa własności nieruchomości w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości wystarcza, aby taką transakcję uznać za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 tej dyrektywy.

71.      Aby dostawa towarów lub świadczenie usług na mocy art. 14 ust. 2 lit. a) podlegały opodatkowaniu, muszą być również spełnione wymogi określone w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, z zastrzeżeniem szczególnych elementów zawartych w tym pierwszym przepisie. Owe szczególne elementy art. 14 ust. 2 lit. a) mają również wpływ na interpretację ogólnego pojęcia „wynagrodzenia” w art. 2 ust. 1 lit. a). Odszkodowanie faktycznie wypłacone zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. a) należy uznać za szczególny rodzaj „wynagrodzenia” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

C.      Niniejsza sprawa

1.      Czy miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a)?

72.      W niniejszej sprawie sąd odsyłający powziął wątpliwość co do istnienia przeniesienia własności w sensie „ekonomicznym”. Sąd wyjaśnia, że prezydent Wrocławia działa po obu stronach transakcji, jako organ samorządu terytorialnego (gminy) oraz jako reprezentant Skarbu Państwa. Obowiązujące przepisy prawa polskiego dotyczą jedynie przeniesienia „własności prawnej” i nie odnoszą się do przeniesienia „własności ekonomicznej”. Wątpliwe jest zatem, czy nastąpiło faktyczne przeniesienie własności ekonomicznej. Sąd odsyłający wskazuje ponadto, że sporna transakcja dotyczy przeniesienia prawa własności nie z powodu dobrowolnie wyrażonej woli stron tej transakcji, lecz z mocy prawa i w zamian za wypłatę odszkodowania.

73.      Pojęcie „własności ekonomicznej” jako takie nie pojawia się w dyrektywie. Z informacji przekazanych przez sąd odsyłający i z dyskusji między zainteresowanymi stronami wynika jednak, że pytanie prejudycjalne dotyczy kwestii, czy możliwe jest zastosowanie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z wykładnią Trybunału.

74.      Zgodnie z ogólnymi kryteriami przedstawionymi w pkt 40–53 niniejszej opinii wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie jest jednym z warunków określonych w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.

75.      W związku z tym i z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy można by przypuszczać, iż w rozpatrywanej sprawie występują wszystkie trzy wymogi art. 14 ust. 2 lit. a) dotyczące dostawy towarów.

76.      Po pierwsze, jak potwierdził sąd krajowy, nie kwestionuje się faktu przeniesienia własności nieruchomości z Gminy Wrocław na Skarb Państwa. W tym celu nie ma znaczenia, że to właśnie ten sam prezydent Wrocławia pełnił dwie różne funkcje w tej samej transakcji, działając jako organ wykonawczy w imieniu gminy i jako reprezentant Skarbu Państwa. Dla celów przedmiotowego przepisu istotna jest zmiana formalnego tytułu prawnego własności między dwiema wyraźnie odrębnymi osobami prawnymi.

77.      Po drugie, owo przeniesienie prawa własności nastąpiło w następstwie decyzji Wojewody Dolnośląskiego i zgodnie z prawem krajowym(29). W tym względzie okoliczność wskazana przez sąd odsyłający, że przeniesienie własności towarów nie wynika z wolnej woli stron, jest również nieistotna. W rzeczywistości drugi wymóg wynikający z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT polega dokładnie na tym, że przeniesienie prawa własności następuje albo z mocy prawa, albo z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu. Element ten pociąga za sobą różnicę w stosunku do transakcji objętych art. 14 ust. 1 tej dyrektywy i sam w sobie oznacza brak wolnej woli lub wzajemnego porozumienia.

78.      Po trzecie, wydaje się, że miała miejsce wypłata odszkodowania przez prezydenta Wrocławia, zgodnie z odrębną decyzją Wojewody Dolnośląskiego ustalającą wysokość odszkodowania przysługującego Gminie Wrocław. Ponieważ jednak istnienie „rzeczywistego” odszkodowania zostało szeroko omówione przez zainteresowane strony w tym postępowaniu, przeanalizuję tę konkretną kwestię oddzielnie.

2.      „Rzeczywiste” odszkodowanie lub wynagrodzenie

79.      Ogólna analiza przeprowadzona w pkt 54–68 niniejszej opinii sugeruje już, że pojęcie odszkodowania w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować jako szczególny rodzaj wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy.

80.      Jednakże z postanowienia odsyłającego oraz uwag zainteresowanych stron w postępowaniu głównym wynika, że wątpliwości sądu odsyłającego dotyczą nie tyle logicznego związku między pojęciami „wynagrodzenia” i „odszkodowania”, co raczej faktu, iż nie jest pewne, czy odszkodowanie zostało rzeczywiście wypłacone.

81.      Obie strony postępowania głównego stoją na stanowisku, że nie dokonano płatności żadnego rzeczywistego wynagrodzenia.

82.      Zdaniem Gminy Wrocław środki na wypłatę odszkodowania, określone decyzją Wojewody Dolnośląskiego, pochodziły z budżetu gminy związanego z zadaniami miasta na prawach powiatu. Jednocześnie dochód z odszkodowania odzwierciedlono w tym samym budżecie jako dochód gminy. Odbyło się to w drodze wewnętrznego przeksięgowania, które nie zrekompensowało straty w nieruchomościach poniesionej przez Gminę Wrocław.

83.      Rząd polski twierdzi, że nie można uznać, iż warunek dotyczący bezpośredniego związku między przeniesieniem prawa własności a odszkodowaniem jest spełniony. Prezydent Wrocławia, który otrzymał nakaz zapłaty odszkodowania, nie dysponuje własnym budżetem. Środki na realizację jego zadań pochodzą z budżetu gminy. W związku z tym wykonanie decyzji o wypłacie odszkodowania następuje jedynie w drodze przekazania środków finansowych, które zostały już przyznane na zadania miasta na prawach powiatu Gminie Wrocław. Podobny punkt widzenia wyraził na rozprawie Minister Finansów.

84.      Wyłącznie do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w szczególnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy odszkodowanie zostało faktycznie wypłacone. Do Trybunału nie należy bowiem orzekanie w przedmiocie zawiłości polskiego prawa administracyjnego, zważywszy że faktyczny i prawny kontekst w tej sprawie pozostaje wyraźnie mglisty, pomimo wezwania zainteresowanych stron przez Trybunał na rozprawie do wyjaśnienia, w jaki sposób faktycznie funkcjonuje system rachunkowości administracji gminnej o dwojakich zadaniach. W szczególności nie jest jasne, czy faktycznie dokonano jakiegokolwiek rzeczywistego przekazania środków finansowych ze Skarbu Państwa, a jeśli tak, to do której z linii budżetowych gminy, a nawet w jakim stopniu gmina w rzeczywistości dysponuje oddzielnymi i odrębnymi liniami budżetowymi dla różnych zadań, których realizacja została jej powierzona.

85.      Można jednak wskazać przynajmniej kilka kwestii natury ogólnej, które mogą zostać przekazane tytułem wskazówki sądowi odsyłającemu.

86.      Po pierwsze, fakt, że odszkodowanie zostało przekazane w drodze operacji księgowej nie stoi na przeszkodzie jego skuteczności, ponieważ ani dyrektywa VAT, ani orzecznictwo nie nakładają żadnych szczególnych wymogów dotyczących sposobu płatności lub procedury księgowej, zgodnie z którymi należy dokonać wypłaty odszkodowania.

87.      Po drugie jednak, w rozumieniu bezpośredniego związku lub podstawowej logiki „quid pro quo” właściwej dla każdej transakcji(30) przeniesienie formalnego tytułu prawnego do nieruchomości musi odbywać się za wynagrodzeniem. W pewnym sensie wynagrodzenie musi nastąpić w kierunku odwrotnym do kierunku przeniesienia tytułu. W związku z tym musi dojść do pewnego wzrostu zasobów własnych gminy, biorąc pod uwagę fakt, że nieruchomość była wcześniej własnością gminy jako niezależnej jednostki administracji samorządowej.

88.      Po trzecie, z uwagi na to, że odszkodowanie przewidziane w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT stanowi szczególną formę wynagrodzenia wymaganego na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, bezwzględnie konieczne jest, aby odszkodowanie to zostało rzeczywiście wypłacone. Potwierdza to art. 14 ust. 2 lit. a), który wyraźnie wymaga wypłaty odszkodowania. Jedną z podstawowych zasad dyrektywy VAT jest to, że podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne [wynagrodzenie] rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik(31). Rzeczywiście, jeżeli nastąpiła dostawa bez wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania(32). Mówiąc wprost: jeśli nie otrzymano żadnej płatności, nie ma nic do opodatkowania.

V.      Wnioski

89.      W związku z powyższym proponuję, aby na pytanie przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

„Przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gminy na własność Skarbu Państwa w zamian za rzeczywistą wypłatę odszkodowania w sytuacji, gdy z regulacji krajowego porządku prawnego wynika, że nieruchomościami tymi gospodaruje nadal prezydent gminy – reprezentant Skarbu Państwa, jednocześnie będący organem wykonawczym gminy, stanowi czynność opodatkowaną,o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.


1      Język oryginału: angielski.


2      Zobacz na przykład Ausführliches Lexikon der Griechischen und Römischen Mythologie. 2nd volume, ed. W.H. Roscher, Leipzig, Verlag von B.G. Teubner, 1890–1897, s. 29–41; Dictionary of Greek and Roman Biography and Mythology. Vol. II, ed. W. Smith, London, Taylor and Walton, 1846, s. 550–552.


3      Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) („dyrektywa VAT”).


4      Dz.U. 2004, nr 54, poz. 535. Tekst jednolity, Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054, z późn. zm.


5      I FSK 1857/13.


6      I FPS 1/15.


7      Wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 27).


8      Zobacz wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina WrocławGmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).


9      Zobacz wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także postanowienie z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 18–22 i przytoczone tam orzecznictwo).


10      Zobacz na przykład wyrok z dnia 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority(C‑344/15, EU:C:2017:28, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).


11      Zobacz na przykład wyrok z dnia 6 października 2015 r., T-Mobile Czech Republic i Vodafone Czech RepublicT-Mobile Czech Republic i Vodafone Czech RepublicT-Mobile Czech Republic i Vodafone Czech Republic(C‑508/14, EU:C:2015:657, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).


12      Przepis równoważny z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT został wprowadzony szóstą dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1). We wniosku Komisji (COM/1973/950/wersja ostateczna), projekt art. 5 ust. 2 lit. f), który następnie przybrał kształt art. 5 ust. 4 lit. a) szóstej dyrektywy VAT, zawierał odniesienie do „przeniesienia prawa własności z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu, w zamian za odszkodowanie, gdzie przeniesienie tego rodzaju nieruchomości na mocy umowy prywatnej powodowałoby powstanie zobowiązania podatkowego”. Ten ostatni (zapisany kursywą) przepis nie został uwzględniony w ostatecznej wersji tekstu. Wniosek zawierał również art. 12 ust. 4, zgodnie z którym „w odniesieniu do dostaw określonych w art. 5 ust. 2 lit. f) kwotę wypłaconego odszkodowania, z wyłączeniem dodatku z tytułu ponownego zatrudnienia, uznaje się za podstawę opodatkowania”. Przepis ten nie znalazł się w ostatecznej wersji tekstu. Zobacz B.J.M. Terra, J. Kajus, A Guide to the Sixth VAT Directive. Commentary to the Value Added Tax of the European Community, Volume A, IBFD Publications 1991, s. 209.


13      Zobacz na przykład B.J.M. Terra, J. Kajus, Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives,IBFD Publications 2017, s. 246; A. van Doesum, H. van Kesteren, G.-J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International 2016, s. 111.


14      Zobacz w tym sensie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 35). Trybunał podkreślił ponadto, że przepis ten „nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem”. Zobacz na przykład wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda(C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił, że ma to na celu stworzenie wspólnego systemu VAT opartego na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu oraz że cel ten byłby zagrożony, „gdyby warunki wstępne dostawy towarów […] były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to występuje w przypadku warunków dotyczących przeniesienia prawa własności na mocy prawa cywilnego”. Zobacz na przykład wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 8).


15      Wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).


16      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, pkt 34).


17      Punkty 35–39 powyżej.


18      Zobacz wyrok z dnia 4 października 2017 r., Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, pkt 31).


19      Zobacz na przykład wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube(C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).


20      Zobacz na przykład wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).


21      Zobacz na przykład wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).


22      Zobacz wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 44, 45 i przytoczone tam orzecznictwo).


23      Zobacz wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r.,Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).


24      Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 32).


25      Wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 30).


26      Zobacz na przykład A. van Doesum, H. van Kesteren, G.-J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International 2016, s. 111; B.J.M. Terra, J. Kajus, Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications 2017, s. 246; O. Henkow, The VAT/GST Treatment of Public Bodies, Kluwer Law International 2013, s. 67.


27      Wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 32–36). Zobacz podobnie w kontekście świadczenia usług wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 24–26).


28      Zobacz A. van Doesum, H. van Kesteren, G.-J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International 2016, s. 129, powołujący wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r., Empire Stores (C‑33/93, EU:C:1994:225, pkt 16). Zobacz a contrario wyrok z dnia 18 lipca 2007 r.,Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 26), w którym rezerwacja zakwaterowania została uznana za niezwiązaną z wpłatą zadatku, więc nie istniał bezpośredni związek między usługą a wynagrodzeniem.


29      Powołany przepis krajowy to art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych.


30      Zobacz ogólnie powyżej w pkt 68 niniejszej opinii.


31      Zobacz wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 12, 13).


32      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r.,Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).