Language of document : ECLI:EU:C:2018:591

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)

25. července 2018(*)

„Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu pro nákup plavidel (španělský systém zdanění leasingu) – Určení příjemců podpory – Podmínka selektivnosti – Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy – Povinnost uvést odůvodnění“

Ve věci C‑128/16 P,

jejímž předmětem je kasační opravný prostředek na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie, podaný dne 29. února 2016,

Evropská komise, zastoupená V. Di Buccim a E. Gippini Fournierem, jakož i P. Němečkovou, jako zmocněnci,

účastnice řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatelka),

další účastníci řízení:

Španělské království, zastoupené M. A. Sampol Pucurullem, jako zmocněncem,

Lico Leasing SA, se sídlem v Madridu (Španělsko),

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, se sídlem v Madridu,

zastoupené M. Merolou, avvocato, a M. Sánchezem, abogado,

žalobci v prvním stupni,

Bankia SA, se sídlem ve Valencii (Španělsko),

Asociación Española de Banca, se sídlem v Madridu,

Unicaja Banco SA, se sídlem v Malaze (Španělsko),

Liberbank SA, se sídlem v Madridu,

Banco de Sabadell SA, se sídlem v Sabadell (Španělsko),

Banco Gallego SA, se sídlem v Santiago de Compostella (Španělsko),

Catalunya Banc SA, se sídlem v Barceloně,

Caixabank SA, se sídlem v Barceloně,

Banco de Santander SA, se sídlem v Santander (Španělsko),

Santander Investment SA, se sídlem v Boadilla del Monte (Španělsko),

Naviera Séneca AIE, se sídlem v Las Palmas na ostrově Gran Canaria (Španělsko),

Industria de Diseño Textil SA, se sídlem v Arteixo (Španělsko),

Naviera Nebulosa de Omega AIE, se sídlem v Las Palmas na ostrově Gran Canaria,

Banco Mare Nostrum SA, se sídlem v Madridu,

Abanca Corporación Bancaria SA, se sídlem v Betanzos (Španělsko),

Ibercaja Banco SA, se sídlem v Zaragoze (Španělsko),

Banco Grupo Cajatres SAU, se sídlem v Zaragoze,

Naviera Bósforo AIE, se sídlem v Las Palmas na ostrově Gran Canaria,

Joyería Tous SA, se sídlem v Lleida (Španělsko),

Corporación Alimentaria Guissona SA, se sídlem v Guissona (Španělsko),

Naviera Muriola AIE, se sídlem v Madridu,

Poal Investments XXI SL, se sídlem v San Sebastián de los Reyes (Španělsko),

Poal Investments XXII SL, se sídlem v San Sebastián de los Reyes,

Naviera Cabo Vilaboa C1658 AIE, se sídlem v Madridu,

Naviera Cabo Domaio, C1659 AIE, se sídlem v Madridu,

Caamaño Sistemas Metálicos SL, se sídlem v Culleredu (Španělsko),

Blumaq SA, se sídlem ve Vall de Uxó (Španělsko),

Grupo Ibérica de Congelados SA, se sídlem ve Vigu (Španělsko),

RNB SL, se sídlem v La Pobla de Vallbona (Španělsko),

Inversiones Antaviana SL, se sídlem v Paterna (Španělsko),

Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, se sídlem v Madridu,

Banco de Albacete SA, se sídlem v Boadilla del Monte,

Bodegas Muga SL, se sídlem v Haro (Španělsko),

zastoupené J. L. Buendía Sierrou, E. Abadem Valdenebrem, R. Calvo Salinerem a A. Lamadridem de Pablo, abogados,

Aluminios Cortizo SAU, se sídlem v Padrón (Španělsko), zastoupená A. Beiras Calem, abogado,

vedlejší účastníci v řízení o kasačním opravném prostředku,

SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),

ve složení M. Ilešič, předseda senátu, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal a E. Jarašiūnas (zpravodaj), soudci,

generální advokát: M. Bobek,

vedoucí soudní kanceláře: L. Carrasco Marco, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 1. března 2018,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

1        Evropská komise se kasačním opravným prostředkem domáhá zrušení rozsudku Tribunálu Evropské unie ze dne 17. prosince 2015, Španělsko a další v. Komise (T‑515/13 a T‑719/13, dále jen „napadený rozsudek“, EU:T:2015:1004), kterým zrušil rozhodnutí Komise 2014/200/UE ze dne 17. července 2013 o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko – Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“ (Úř. věst. 2014, L 144, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“).

 Skutečnosti předcházející sporu

2        Skutečnosti předcházející sporu, jak vyplývají z napadeného rozsudku, mohou být shrnuty následovně.

3        Na základě stížností uvádějících, že španělský systém zdanění leasingu používaný pro určité dohody o finančním leasingu pro nákup plavidel (dále jen „ŠSZL“), umožňoval společnostem provozujícím námořní dopravu nákup plavidel postavených ve španělských loděnicích za ceny snížené o 20 % až 30 %, zahájila Komise rozhodnutím C (2011) 4494 final ze dne 29. června 2011 (Úř. věst. 2011, C 276, s. 5) formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.

4        Během tohoto řízení Komise konstatovala, že ŠSZL byl až do dne přijetí tohoto rozhodnutí využíván při transakcích spočívajících v postavení plavidel loděnicemi a jejich nákupu společnostmi provozujícími námořní dopravu, jakož i ve financování těchto transakcí prostřednictvím ad hoc právní a finanční konstrukce vytvořené určitou bankou. ŠSZL u každé objednávky stavby lodě zahrnoval společnost provozující námořní dopravu, loděnici, banku, leasingovou společnost a hospodářské zájmové sdružení (dále jen „HZS“) tvořené bankou a investory kupujícími podíl v tomto HZS. Toto zájmové sdružení si pronajímalo plavidlo od leasingové společnosti od samého počátku stavby plavidla a následně ho pronajímalo společnosti provozující námořní dopravu v rámci smlouvy o pronájmu bez posádky. HZS se zavázala k nákupu plavidla při skončení leasingové smlouvy, zatímco společnost provozující námořní dopravu se zavázala ho koupit při skončení smlouvy o pronájmu bez posádky. Podle napadeného rozhodnutí se jednalo o daňovou konstrukci za účelem vytvoření daňových výhod pro investory seskupené v daňově transparentním HZS a přenosu části těchto daňových výhod na společnost provozující námořní dopravu ve formě slevy z ceny plavidla.

5        Komise konstatovala, že operace na základě ŠSZL kombinovaly pět opatření stanovených v několika ustanoveních Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královské nařízení s mocí zákona 4/2004, kterým se schvaluje znění přepracovaného zákona o korporátní dani) ze dne 5. března 2004 (BOE č. 61, ze dne 11. března 2004, s. 10951, dále jen „PZKD“) a Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (královské nařízení 1777/2004, kterým se schvaluje nařízení o korporátní dani) ze dne 30. července 2004 (BOE č. 189, ze dne 6. srpna 2004, s. 37072, dále jen „NKD“). Tato opatření byla zrychlené odepisování pronajatých aktiv, stanovené v čl. 115 odst. 6 PZKD, diskreční použití metody předčasného odepisování pronajatých aktiv, vyplývající z čl. 48 odst. 4 a čl. 115 odst. 11 PZKD, jakož i z článku 49 NKD, ustanovení týkající se HZS, systém zdanění podle tonáže stanovený v článcích 124 až 128 PZKD a ustanovení čl. 50 odst. 3 NKD.

6        Podle čl. 115 odst. 6 PZKD začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Článek 115 odst. 11 PZKD však stanoví, že ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Článek 115 odst. 11 PZKD stanoví pro toto předčasné odepisování dvě obecné podmínky. Zvláštní podmínky použitelné na HZS jsou uvedeny v čl. 48 odst. 4 PZKD. Povolovací řízení stanovené v čl. 115 odst. 11 PZKD bylo upřesněno v článku 49 NKD.

7        Systém zdanění podle tonáže byl povolen v průběhu roku 2002 jakožto státní podpora slučitelná s vnitřním trhem na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě ze dne 5. července 1997 (Úř. věst. 1997, C 205, s. 5), ve znění ze dne 17. ledna 2004 (Úř. věst. 2004, C 13, s. 3), rozhodnutím Komise C(2002) 582 final ze dne 27. února 2002 o státní podpoře N 736/2001, kterou poskytlo Španělsko – Systém zdanění společností provozujících námořní dopravu podle tonáže (Úř. věst. 2004, C 38, s. 4)]. V tomto systému zdanění podle tonáže nejsou společnosti zapsané v některém z rejstříků společností provozujících námořní dopravu, které za tím účelem získaly povolení daňových orgánů, zdaňovány na základě svých zisků a ztrát, ale na základě tonáže. Španělské právní předpisy HZS umožňují zapsat se do jednoho z těchto rejstříků, ačkoli nejsou společnostmi provozujícími námořní dopravu.

8        Článek 125 odst. 2 PZKD stanovil zvláštní postup pro plavidla již koupená v době přechodu na systém zdanění podle tonáže a plavidla opotřebovaná, nabytá v okamžiku, kdy již byl zvláštní režim na podnik uplatňován. Při běžném použití uvedeného systému byly potenciální kapitálové zisky zdaněny v okamžiku přechodu na systém zdanění podle tonáže a bylo předpokládáno, že ke zdanění kapitálových zisků, byť odloženému, dojde, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Avšak odchylně od tohoto ustanovení čl. 50 odst. 3 NKD stanovil, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová, nikoli za opotřebená ve smyslu čl. 125 odst. 2 PZKD, aniž se přihlíží k tomu, zda byla již odepsána, takže případné zisky nejsou zdaňovány. Tato výjimka, která nebyla oznámena Komisi, byla používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odepisování v souladu s čl. 115 odst. 11 PZKD, to znamená u čerstvě postavených plavidel, jež byla nabyta pomocí leasingu prostřednictvím transakcí v rámci ŠSZL a pocházejících – s jednou výjimkou – ze španělských loděnic.

9        Při uplatnění všech těchto opatření HZS získávala daňové výhody ve dvou fázích. V první fázi se totiž použilo předčasné a zrychlené odepisování pronajatého plavidla v rámci běžného systému daně z příjmu právnických osob, což pro HZS vytvořilo vysoké ztráty, které z důvodu daňové transparentnosti HZS, mohly být odečteny od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v HZS. Ačkoli je toto předčasné a zrychlené odepisování za běžných okolností později vyrovnáno zvýšenými daňovými platbami, když je plavidlo zcela odepsáno nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk, byly v druhé fázi daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zachovány díky skutečnosti, že HZS přešlo na systém zdanění podle tonáže, který umožňuje plné osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo prodáno společnosti provozující námořní dopravu.

10      I když se domnívá, že ŠSZL musí být označen jako systém, Komise rovněž analyzovala každé z dotčených opatření jednotlivě. Napadeným rozhodnutím rozhodla, že mezi těmito opatřeními ta, která vyplývají z čl. 115 odst. 11 PZKD týkající se předčasného odepisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 NKD (dále jen „dotčená daňová opatření“) představují státní podporu poskytovanou HZS a jejich investorům, kterou Španělské království neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Prohlásila, že dotčená daňová opatření jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Rozhodla, že Španělské království musí ukončit tento režim podpory v rozsahu, ve kterém je neslučitelný s vnitřním trhem, a musí zajistit vrácení neslučitelných podpor u investorů HZS, kteří z nich měli prospěch, aniž tito příjemci mají možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Komise nicméně rozhodla, že žádné navrácení se neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout výhodu opatření prostřednictvím právně závazného aktu přijatého před 30. dubnem 2007, dnem zveřejnění rozhodnutí 2007/256/ES ze dne 20. prosince 2006 o režimu podpor, které poskytla Francie podle článku 39 CA obecného daňového zákoníku (code général des impôts) – státní podpora C 46/04 (ex NN 65/04) (Úř. věst. 2007, L 112, s. 41) v Úředním věstníku Evropské unie.

 Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek

11      Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 25. září a 30. prosince 2013 podaly Španělské království na jedné straně a Lico Leasing, SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (dále jen „PYMAR») na druhé straně žaloby žádající zrušení sporného rozhodnutí. Obě věci byly spojeny pro účely vydání rozsudku.

12      Tribunál napadeným rozsudkem sporné rozhodnutí zrušil a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.

 Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení

13      Usneseními předsedy Soudního dvora ze dne 21. prosince 2016 bylo společnosti Bankia SA a dalším 32 subjektům (dále jen „Bankia a další“), jakož i společnosti Aluminios Cortizo SAU povoleno vedlejší účastenství na podporu návrhových žádání společností Lico Leasing a PYMAR.

14      Svým kasačním opravným prostředkem se Komise domáhá, aby Soudní dvůr zrušil napadený rozsudek, vrátil věc Tribunálu a uložil žalobcům v prvním stupni náhradu nákladů řízení.

15      Španělské království navrhuje kasační opravný prostředek zamítnout jako neopodstatněný a uložit Komisi náhradu nákladů řízení.

16      Lico Leasing a PYMAR navrhují zamítnutí kasačního opravného prostředku jako nepřípustného a podpůrně neopodstatněného a navrhují uložit Komisi náhradu nákladů řízení.

17      Bankia a další a Aluminios Cortizo navrhují, aby Soudní dvůr prohlásil kasační opravný prostředek za neopodstatněný a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.

 Ke kasačnímu opravnému prostředku

 K přípustnosti

18      Lico Leasing a PYMAR vyjadřují pochybnosti ohledně přípustnosti kasačního opravného prostředku, který se podle jejich názoru zakládá na nových tvrzeních týkajících se určení příjemců výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, jako jsou tvrzení, podle kterých HZS a investoři tvoří hospodářskou jednotku, která mají za cíl napravit nesoudržnosti ve sporném rozhodnutí.

19      Nicméně je třeba konstatovat, že tyto pochybnosti se netýkají vlastnosti kasačního opravného prostředku, která jako taková ovlivňuje jeho přípustnost, a že nepřípustnost dotčených tvrzení, pokud je prokázána, může mít vliv pouze na některé argumenty předložené Komisí na podporu jejího kasačního opravného prostředku, týkající se určení příjemců výhod plynoucích z dotčených daňových opatření. Přípustnost uvedených tvrzení bude proto v tomto rozsudku posouzena v rámci zkoumání první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku.

20      Z toho vyplývá, že námitka nepřípustnosti vznesená ze strany Lico Leasing a PYMAR musí být zamítnuta.

 K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku

21      Svým prvním důvodem se Komise dovolává nesprávných právních posouzení, ke kterým údajně došlo při výkladu a použití čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o pojmy „podnik“ a „selektivní výhoda“.

 K první části prvního žalobního důvodu

22      V první části svého prvního důvodu Komise nejprve tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení při určení příjemců podpory, a pokud jde o pojmy „podnik“, „výhoda“ a „selektivní opatření“. Dále vytýká Tribunálu, že porušil článek 296 SFEU tím, že měl za to, že sporné rozhodnutí je v tomto ohledu stiženo nedostatkem odůvodněním, nebo dokonce rozporem v odůvodnění. Tato druhá výtka bude zkoumána v rámci druhého důvodu kasačního opravného prostředku

–       Argumentace účastníků řízení

23      Na podporu první výtky první části svého prvního důvodu kasačního opravného prostředku Komise tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení tím, že provedl umělé posouzení situace, která mu byla předložena, a zaměněním hospodářského pojmu „podnik“ s pojmem „daňový poplatník“. V bodech 116 až 118 napadeného rozsudku se Tribunál mylně domníval, že z důvodu daňové transparentnosti HZS by daňové výhody, které jim byly přiznány, mohly být prospěšné pouze pro jejich členy. Na tomto nesprávném posouzení, které popírá existenci HZS, jejich schopnost využívat jakoukoli daňovou pomoc a skutečnost, že vykonávaly hospodářskou činnost v určitém odvětví, Tribunál následně založil celý napadený rozsudek a tvrdil, že dotčená daňová opatření mají obecnou a neselektivní povahu, protože členové HZS mohou patřit k jakémukoli odvětví hospodářství. Důsledkem tohoto odůvodnění by bylo, že by každá společnost organizovaná v právní formě HZS mohla využívat daňových výhod, aniž by tyto výhody mohly být někdy považovány za „státní podpory“.

24      Podle Komise skutečnost, že každá osoba může být v zásadě členem HZS, nepřetváří na obecné opatření opatření, které je zjevně odchylkou od referenčního rámce a uděluje se pouze podnikům činným v jasně určeném odvětví činnosti. V projednávaném případě činnost HZS byla omezena na jedno odvětví činnosti, a sice financování nákupu plavidel prostřednictvím leasingových smluv, jejich pronájmu bez posádky a jejich následného dalšího prodeje, a příjemci výhod zkoumaných v napadeném rozhodnutí jsou HZS a jejich členové bráni společně nebo, jinými slovy, jednotný subjekt vytvořený každým HZS a jeho členy.

25      Španělské království má za to, že v rozporu s tím, co tvrdí Komise, nevyložil Tribunál v napadeném rozsudku pojem „podnik“ nebo pojem „daňový poplatník“. Kasační opravný prostředek se snaží přidělit HZS úlohu podniků, které provádějí určitou činnost, zatímco tato úloha nebyla ve sporném rozhodnutí zkoumána, a nepřikládá důležitost skutečnosti, že daňová transparentnost znamená převedení daňových výhod na členy HZS tak, aby se tito členové stali skutečnými a jedinými příjemci dotčených daňových opatření, jak to dokazuje samotné sporné rozhodnutí. Konečně za předpokladu, že by HZS bylo pomocným nástrojem v činnosti svých členů, že by bylo původním příjemcem daňových výhod a předávalo je svým členům, kteří se stanou konečnými příjemci, u nichž Komise nařizuje navrácení podpory, vedla by tvrzení Komise ke stejným závěrům, jako jsou závěry, ke kterým došel Tribunál.

26      Lico Leasing a PYMAR tvrdí, že se Tribunál nedopustil nesprávného posouzení při určení příjemců výhod vyplývajících z dotčených daňových opatření, což je skutková otázka, a nikoli právní. Kromě toho je nesporné, že HZS nelze považovat za skutečné příjemce daňových zvýhodnění vyplývajících z dotčených daňových opatření. Skutečnost, že opatření je uplatněné ze strany HZS, která provádějí určitý druh hospodářských operací, neznamená, že toto opatření má selektivní charakter, neboť selektivita výhody, stejně jako všechny ostatní podmínky existence státní podpory musí být zkoumána ve vztahu k hospodářským subjektům, u nichž se ekonomická výhoda projevuje. V projednávaném případě tedy bylo vhodné zkoumat podmínku týkající se selektivity ve vztahu k investorům, což vedlo ke zjištění existence daňových výhod dostupných všem podnikům.

27      Navíc pokud by byla HZS považována za příjemce uvedených výhod, bylo by obtížné určit odvětví dotčené hospodářské činnosti. Trh financování, pronájmu a prodeje plavidel specifických pro HZS totiž neexistoval a HZS se na ŠSZL podílela jako pouhé finanční nástroje.

28      Teze Komise, podle které HZS a investoři představovali hospodářskou jednotku, kromě toho, že byla poprvé prezentována na jednání před Tribunálem a znamená zkoumání skutkové otázky, zkresluje pojem „hospodářská jednotka“, což předpokládá existenci kontroly subjektu nad společností a možnost přímo nebo nepřímo účinně zasahovat do správy této společnosti.

29      Bankia a další v podstatě tvrdí, že argumentace Komise, podle které HZS jsou příjemci výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, je opožděná, a tudíž nepřípustná. Touto argumentací se Komise nyní snaží prokázat selektivitu těchto opatření tím, že přidělí HZS kvalitu příjemců, jakož i odvětvovou činnost, zatímco na jedné straně HZS nedostávají ani nepřevádějí daňovou výhodu, jelikož uplatňování těchto opatření jim působí pouze ztráty, a na druhé straně nebylo identifikováno hospodářské odvětví, v němž působí.

30      Aluminios Cortizo se rovněž domnívá, že HZS je pouze finančním mechanismem, který nemůže mít postavení příjemce podpory, a jelikož každý podnik může být členem HZS, není splněna podmínka týkající se selektivity s ohledem na investory. Ti nepředstavují hospodářskou skupinu, jelikož jsou navzájem spojeni jednoduchou smlouvou o sdružení pro výstavbu konkrétní věci, a neexistuje ani prodejní či nákupní činnost nebo nájemní činnost představující trh, jelikož operace prováděné v rámci ŠSZL vyplývají z pouhého plnění smluvních závazků. Tvrzená selektivita může být posouzena pouze na trhu stavby lodí, což však bylo Komisí odmítnuto.

–       Závěry Soudního dvora

31      V rozsahu, v němž Lico Leasing a PYMAR zpochybňují přípustnost první výtky první části prvního důvodu Komise vycházející z nesprávného právního posouzení, pokud jde o určení příjemců výhod vyplývajících z dotčených daňových opatření z důvodu, že se jedná o skutkovou otázku, je třeba připomenout, že posouzení skutkového stavu a důkazů samozřejmě nepředstavuje, s výhradou zkreslení těchto skutečností a důkazů, právní otázku, jež jako taková podléhá přezkumu Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku. Avšak pokud Tribunál zjistil nebo posoudil skutkový stav, je Soudní dvůr na základě článku 256 SFEU příslušný k výkonu přezkumu právní kvalifikace těchto skutkových okolností a právních důsledků, které z nich Tribunál vyvodil (rozsudky ze dne 6. dubna 2006, General Motors v. Komise, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, bod 51; ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 96, jakož i ze dne 20. prosince 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco a další v. Komise, C‑66/16 P až C‑69/16 P, EU:C:2017:999, bod 97).

32      Touto výtkou Komise nezpochybňuje skutkové okolnosti, ze kterých Tribunál vycházel, ale důsledky, které z nich vyvodil, zejména důsledky vycházející z daňové transparentnosti HZS za účelem dosažení závěru, že investoři, členové HZS, a nikoliv HZS byly příjemci výhod vyplývajících z dotčených daňových opatření. Tímto způsobem Komise usiluje o přezkoumání právní kvalifikace provedené Tribunálem, pokud jde o příjemce těchto výhod, což spadá do pravomoci Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku. Uvedená výtka je proto přípustná.

33      Co se týče argumentu Komise, že HZS a jeho členové tvoří hospodářskou jednotku a jsou příjemci výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, jehož opožděnost tvrdí Lico Leasing a PYMAR, jakož i Bankia a další, je třeba konstatovat, že tento argument byl předložen před Tribunálem, jak vyplývá z bodů 167 a 168 napadeného rozsudku. V důsledku toho nejsou námitky nepřípustnosti proti uvedenému argumentu opodstatněné.

34      Meritorně je třeba připomenout, že unijní právo hospodářské soutěže a zvláště zákaz stanovený v čl. 107 odst. 1 SFEU se vztahují na činnosti podniků. Pojem „podnik“ v tomto kontextu zahrnuje všechny subjekty, které vykonávají hospodářskou činnost, bez ohledu na jejich právní postavení a způsob jejich financování. Každá činnost spočívající v nabízení zboží nebo služeb na daném trhu představuje hospodářskou činnost (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, body 39, 41 a 45, jakož i citovaná judikatura).

35      Podle ustálené judikatury Soudního dvora se pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé tento zásah musí být s to ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí toto opatření svého příjemce zvýhodnit. Začtvrté musí narušovat hospodářskou soutěž nebo hrozit jejím narušením (rozsudky ze dne 10. června 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, bod 31 a citovaná judikatura; ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40, jakož i ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další, C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53).

36      Pokud jde o podmínku týkající se existence selektivní výhody, podle ustálené judikatury jsou za státní podpory považovány zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo které musejí být považovány za hospodářská zvýhodnění, které by podnik-příjemce nezískal za obvyklých podmínek na trhu. Za podpory jsou tak mimo jiné považovány zásahy, které v různých formách snižují rozpočet podniku, a které proto mají stejnou povahu a stejné účinky, aniž jsou subvencemi v pravém slova smyslu (rozsudek ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, body 65 a 66, jakož i citovaná judikatura). Článek 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje státní zásahy podle důvodů nebo cílů, ale definuje je podle jejich účinků, a tedy nezávisle na použitých prostředcích [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 87, 92 a 93, jakož i ze dne 28. června 2018 Andres (Heitkamp BauHolding v úpadku) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 91].

37      Co se konkrétně týče vnitrostátních opatření, která poskytují daňové zvýhodnění, je třeba připomenout, že takové opatření, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do výhodnější situace oproti ostatním daňovým poplatníkům, může přinést příjemcům selektivní zvýhodnění, a představuje tak státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Takovou podporu ve smyslu uvedeného ustanovení naproti tomu nepředstavuje daňové zvýhodnění vyplývající z obecného opatření, které se bez rozdílu uplatní na všechny hospodářské subjekty [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 72 a 73, jakož i citovaná judikatura; viz rovněž rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další, C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 56, jakož i ze dne 28. června 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 85]. Stejně tak pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy a priori selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří [rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 41, a ze dne 28. června 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 87].

38      V projednávaném případě Tribunál pro přijetí žalobního důvodu vzneseného Španělským královstvím a společnostmi Lico Leasing a PYMAR, podle kterého Komise porušila čl. 107 odst. 1 SFEU, jelikož podmínky týkající se selektivity, rizika narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu nejsou splněny, jelikož tyto podmínky musí být podle jejich názoru prokázány výlučně s ohledem na výhody získané investory, konstatoval, v bodě 116 napadeného rozsudku, že i když HZS měla prospěch ze tří daňových opatření uvedených v článku 1 sporného rozhodnutí, hospodářské výhody vyplývající z těchto tří opatření z důvodu daňové transparentnosti HZS získali členové HZS, kteří ostatně podléhali příkazu k navrácení uloženému v čl. 4 odst. 1 tohoto rozhodnutí. V bodě 117 uvedeného rozsudku Tribunál rozhodl, že Komise měla, při neexistenci hospodářské výhody ve prospěch HZS, nesprávně za to, že uvedená HZS měla prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Proto v bodě 118 uvedeného rozsudku došel k závěru, že „[j]elikož daňové a hospodářské výhody plynoucí ze ŠSZL těžili pouze investoři, a nikoliv HZS, je třeba […] posoudit, zda výhody, které investoři získali, mají selektivní povahu, mohou narušit hospodářskou soutěž a ovlivňují obchod mezi členskými státy a zda je napadené rozhodnutí dostatečně odůvodněno, pokud jde o analýzu těchto kritérií“.

39      Poté, co Tribunál připomněl v bodě 164 napadeného rozsudku, že analýza selektivnosti výhod vyplývajících z daňových opatření dotčená ve sporném rozhodnutí spočívá rovněž na konstatování, že ŠSZL zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej, Tribunál v bodech 171 a 176 uvedeného rozsudku uvedl, že se toto zjištění týká činností vykonávaných HZS založenými pro účely ŠSZL, ale nikoliv výrobních nebo hospodářských činností členů HZS, kteří se těchto sdružení účastní jako investoři. Z toho v bodech 176 a 180 uvedeného rozsudku vyvodil, že selektivnost dotčených daňových opatření nemohla být prokázána ani na základě tohoto konstatování.

40      Z těchto úvah je zřejmé, že bez zpochybnění popisu ŠSZL, který Komise provedla ve sporném rozhodnutí, který je zopakován v napadeném rozsudku a shrnut v bodech 4 až 9 tohoto rozsudku, ani zvláště konstatování, podle kterých dotčená daňová opatření byla přiznána HZS, a zvýhodnila činnosti jimi vykonávané, Tribunál dospěl k závěru, že HZS nemohou být příjemci státní podpory pouze proto, že z důvodu daňové transparentnosti těchto seskupení to byli investoři, a nikoli HZS, kdo využíval daňových a ekonomických výhod plynoucích z těchto opatření.

41      Nicméně je tento závěr kromě toho, že je v rozporu se zjištěním provedeným v bodě 116 napadeného rozsudku, podle kterého HZS měly prospěch ze tří daňových opatření uvedených v článku 1 sporného rozhodnutí, založen na nesprávném použití čl. 107 odst. 1 SFEU.

42      Podle popisu ŠSZL totiž HZS vykonávala hospodářskou činnost, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej, z čehož vyplývá, že představovala podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a judikatury uvedené v bodě 34 tohoto rozsudku, a což Komise uvedla v bodě 126 odůvodnění sporného rozhodnutí.

43      Byla to HZS, kdo na jedné straně požádal daňovou správu v souladu s čl. 115 odst. 11 PZKD o výhodu z předčasného odepisování aktiv, která jsou předmětem pronájmu, a kterým tato výhoda byla poskytnuta, a na druhé straně se vzdala běžného režimu daně z příjmů právnických osob a zvolila systém zdanění podle tonáže, jak byl uplatněn podle čl. 50 odst. 3 NKD. Byla to rovněž HZS, kdo obdržel daňové výhody ve dvou fázích, jak je vysvětleno v bodě 9 tohoto rozsudku, kombinací dotčených daňových opatření.

44      Z toho vyplývající hospodářské výhody odpovídají, podle skutečností uvedených v bodě 5.3.2.6. sporného rozhodnutí, výhodám, které by HZS nezískala z téže operace, kdyby použila pouze obecná opatření, a sice uspořené úroky z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odepisování, částku nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže a částku nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého v okamžiku prodeje plavidla. ŠSZL tedy znamenal použití veřejných zdrojů ve formě ztráty daňových příjmů a ušlých úroků, jak bylo uvedeno v bodě 5.3.3. uvedeného rozhodnutí.

45      Je pravda, že tyto výhody byly plně převedeny na členy HZS, protože jelikož jsou tato HZS daňově transparentní, pokud jde o členy se sídlem ve Španělsku, zisky nebo ztráty zaznamenané HZS byly automaticky převedeny na jejich členy se sídlem v tomto členském státě v poměru k jejich podílu. Zůstává však skutečností, že příslušná daňová opatření byla uplatněna vůči HZS a HZS byla přímými příjemci výhod, které z nich plynou. Tyto výhody podle bodu 157 odůvodnění sporného rozhodnutí zvýhodňovaly činnost pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej, kterou vykonávala.

46      Z toho vyplývá, že dotčená daňová opatření mohla s ohledem na judikaturu uvedenou v bodech 35 až 37 tohoto rozsudku představovat státní podpory ve prospěch HZS, a že tudíž tím, že Tribunál nepovažoval tato HZS za příjemce těchto opatření na základě toho, že tyto subjekty jsou daňově transparentní, vyloučil, že HZS mohou být příjemci státní podpory pouze z důvodu jejich právní formy a pravidel týkajících se zdanění souvisejících výhod. Takové vyloučení je v rozporu s judikaturou uvedenou v bodech 34 a 36 tohoto rozsudku, z čehož vyplývá, že kvalifikace opatření jako „státní podpory“ nemůže záviset na právním postavení dotyčných podniků nebo na použitých technikách.

47      Na tento závěr nemá vliv rozhodnutí Komise nařídit navrácení neslučitelných podpor pouze od investorů HZS, o jehož legalitě Soudní dvůr nemá rozhodnout v rámci tohoto kasačního opravného prostředku.

48      Z toho vyplývá, že první výtka první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku je opodstatněná.

 K druhé části prvního důvodu kasačního opravného prostředku

–       Argumentace účastníků řízení

49      V rámci druhé části prvního důvodu kasačního opravného prostředku Komise Tribunálu vytýká, že se v bodech 157 až 163 napadeného rozsudku dopustil nesprávného právního posouzení při analýze selektivní výhody vyplývající z diskreční pravomoci daňové pravomoci daňového orgánu. Tento soud založil své odůvodnění na nesprávném předpokladu, podle kterého HZS nemohla využívat daňovou výhodu, a nezohlednil ustálenou judikaturu, podle níž se opatření zjevně obecné povahy stává selektivní, pokud je výhoda poskytována diskrečním postupem.

50      Mimoto, i kdyby samotná diskreční pravomoc umožnila uvést některé podniky do příznivější situace nežli jiné podniky, provedlTribunál ex post posouzení, a tak smísil selektivitu založenou na volném uvážení a selektivitu de facto, která závisí na zkoumání konkrétního chování orgánu poskytujícího výhodu. Ostatně správní povolení umožňující uplatnění předčasného odepisování a systému zdanění podle tonáže byla navíc dána pouze HZS vykonávajícím činnost financování a pronájmu plavidel bez posádky, což je uvedlo do situace příznivější než situace jiných podniků.

51      Španělské království tvrdí, že Tribunál uvedl, že existence diskreční pravomoci daňové správy nebyla prokázána a že to je skutkové zjištění, které nemůže být předmětem přezkumu Soudního dvora. Navíc, jak konstatoval také Tribunál, tato pravomoc byla velmi omezená, jelikož spočívala v určení nikoli příjemců, ale pouze v typu majetku, který může mít prospěch z předčasného odepisování. Není tak splněna podmínka vycházející z judikatury, že se pro charakterizování selektivity dotčené výhody musí jednat o širokou diskreční pravomoc umožňující určit příjemce a podmínky poskytnutého opatření na základě kritérií, která nejsou vlastní daňové soustavě. Kromě toho v rozporu s tvrzeními Komise Tribunál nezkoumal selektivnost výhod plynoucích z dotčených daňových opatření ex post namísto toho, aby vycházel z kritéria volného uvážení ohledně podpory.

52      Lico Leasing a PYMAR se rovněž domnívají, že úvahy obsažené v napadeném rozsudku, které se týkají diskreční povahy pravomoci daňového orgánu v rámci mechanismu ŠSZL, spadají do posouzení skutkového stavu. Navíc se domnívají, že Tribunál přesně posoudil selektivnost výhod plynoucích z dotčených daňových opatření tím, že vyloučil jak existenci selektivnosti založené na diskreční pravomoci daňové správy, tak selektivnosti de facto.

53      Stejně Bankia a další tvrdí, že se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval neexistenci selektivnosti de iurede facto. Podle jejich názoru, i za předpokladu, že by existovala odvětvová selektivnost v námořní oblasti nebo v odvětví stavby lodí, netýkala by se tato selektivnost investorů, kteří jsou přesto identifikováni jako koneční a jedineční příjemci dotčených daňových opatření.

54      Aluminios Cortizo se připojuje k argumentům předloženým Španělským královstvím a společnostmi Lico Leasing, PYMAR a Bankia a další.

–       Závěry Soudního dvora

55      Je třeba připomenout, že pro stanovení selektivní povahy daňového zvýhodnění není nutné, aby příslušné vnitrostátní orgány měly diskreční pravomoc přiznat výhodu. Existence takové pravomoci však může těmto orgánům umožnit zvýhodnit určité podniky nebo určité výrobky na úkor jiných, a prokázat tedy existenci podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. července 2004, Španělsko v. Komise, C‑501/00, EU:C:2004:438, bod 121). Tak je tomu zejména v případech, kdy mají příslušné orgány diskreční pravomoc k tomu, aby určily příjemce podpory a podmínky opatření poskytnutého na základě kritérií mimo daňový systém. Naproti tomu nemůže být v zásadě za selektivní považováno použití systému povolování, ve kterém mají příslušné orgány pouze posuzovací pravomoc ohraničenou objektivními kritérii, které nejsou nezávislé na daňovém systému stanoveném dotčenou právní úpravou (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, body 26 a 27).

56      V projednávaném případě pro závěr, že Komise v bodě 156 odůvodnění sporného rozhodnutí nesprávně usoudila, že výhody plynoucí z ŠSZL jako celku jsou selektivní, protože závisí na diskreční pravomoci svěřené daňové správě, Tribunál v bodě 158 napadeného rozsudku konstatoval, že navzdory existenci povolovacího systému obsahujícího údajné diskreční prvky mohly být tyto výhody právně i fakticky za stejných podmínek přiznány všem investorům, kteří se rozhodli podílet na transakcích v rámci ŠSZL určených k financování námořních plavidel nákupem podílů v HZS založených bankami.

57      Tribunál poté, co v bodě 159 napadeného rozsudku uvedl, že podmínky pro povolení předčasného odepisování se de iure týkaly pouze vlastností aktiva, které může být předčasně odepsáno, že Komise uvedla ve sporném rozhodnutí, že výkon diskreční pravomoci vedl daňovou správu k přijetí předčasného odepisování pouze pro jednu zvláštní kategorii aktiv a že dotčené výhody nebyly odmítnuty pro žádnou operaci na základě ŠSZL, měl v bodech 160 a 162 napadeného rozsudku za to, že tato diskreční pravomoc za předpokladu, že by bylo možné ji prokázat, de jurede facto vedla pouze k vymezení typu transakcí, kterým mohly být dotčené daňové výhody poskytnuty, tedy transakcí v rámci ŠSZL, určených k financování námořních plavidel, s vyloučením ostatního zboží, a že to nic nemění na tom, že možnost podílet se na těchto transakcích a využít těchto výhod měl každý podnik. Na tomto základě dospěl k závěru, že existence systému povolování nemohla v projednávaném případě přinést selektivní povahu výhodám využívaným investory.

58      Je třeba konstatovat, že tyto úvahy vycházejí z nesprávného předpokladu, že pouze investoři, a nikoliv GIE, mohou být považováni za příjemce výhod plynoucích z dotčených daňových opatření a tedy by podmínka týkající se selektivnosti měla být zkoumána vůči investorům, a nikoli HZS. Tím, že nezkoumal, zda systém povolování předčasného odepisování, jak je stanoven v čl. 48 odst. 4 a čl. 115 odst. 11 PZKD, jakož i čl. 49 NKD svěřil daňové správě diskreční pravomoc schopnou zvýhodnit činnosti prováděné HZS účastnících se ŠSZL nebo která měla za následek zvýhodnění takových činností, dopustil se Tribunál nesprávného právního posouzení.

59      Druhé části prvního důvodu kasačního opravného prostředku je tedy třeba vyhovět.

 K třetí části prvního důvodu kasačního opravného prostředku

–       Argumentace účastníků řízení

60      V rámci třetí části prvního důvodu kasačního opravného prostředku Komise Tribunálu vytýká, že měl v bodech 139 až 155 napadeného rozsudku za to, na základě rozsudků ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), jakož i ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939), že skutečnost, že daňové výhody jsou poskytovány na základě investice do určitého majetku, a nikoliv na základě jiného typu investic a do jiného majetku, je stejně jako v uvedených věcech nečiní selektivními ve vztahu k investorům, pokud danou transakci může uskutečnit jakýkoliv podnik. Nicméně Soudní dvůr tím, že zrušil tyto rozsudky rozsudkem ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), tuto tezi zamítl. Navíc Tribunál vycházel z nesprávné analýzy judikatury.

61      Podle Španělského království Komise neuvádí, že Tribunál, i když zohlednil rozsudky ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), jakož i ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939), nicméně výslovně uvedl, že rozhoduje v rámci stávající judikatury a řídil se ustálenou judikaturou v daňové oblasti. Z této ustálené judikatury vyplývá, že daňový systém není selektivní, jestliže prospívá bez rozdílu všem hospodářským subjektům. V projednávaném případě Komise neurčila kategorii podniků, na které se vztahuje výjimka, ani podmínky srovnání mezi těmito podniky a podniky, které z ní nemohou těžit.

62      Lico Leasing a PYMAR tvrdí, že jelikož dotčená daňová opatření nejsou selektivní v tom smyslu, že jakýkoli podnik bez rozdílu může investovat v HZS a využívat výhod vyplývajících z těchto investic, nedopustil se Tribunál pochybení tím, že z tohoto důvodu odmítl selektivní povahu výhod získaných investory v rámci ŠSZL. Toto posouzení není zpochybněno rozsudkem ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), jelikož v ŠSZL neexistuje výjimka zvýhodňující některé daňové poplatníky ve srovnání s jinými daňovými poplatníky, kteří se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, pokud jde o referenční daňový systém, ani diskriminace mezi různými kategoriemi investorů, přičemž ŠSZL je pouze prostředkem daňové optimalizace dostupným všem. Napadené rozhodnutí mimoto neobsahuje žádné odůvodnění ohledně prvků, které by byly nezbytné pro použití kritérií uvedených v daném rozsudku, zvláště těch, které určují referenční rámec.

63      Bankia a další zdůrazňují, že z napadeného rozsudku vyplývá, že Komise sama odlišovala projednávanou věc od věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981) tím, že tvrdila, že výhody plynoucí z ŠSZL byly poskytnuty investorům nikoliv z důvodu provedení pouhých investic, ale z důvodu provedení určitých hospodářských činností prostřednictvím HZS. Každopádně na rozdíl od posledně uvedeného případu nezvýhodňují dotčená daňová opatření subjekty nacházející se ve skutkové a právní situaci srovnatelné se situací jiných subjektů, jelikož Komise tuto skutečnost neprokázala, a dokonce ani nedefinovala referenční rámec.

–       Závěry Soudního dvora

64      Z bodů 130 a 132 napadeného rozsudku vyplývá, že zatímco Španělské království, Lico Leasing a PYMAR poznamenaly před Tribunálem, že možnost podílet se na strukturách ŠSZL, a tudíž získat z toho plynoucí výhody měl každý investor působící ve všech odvětvích hospodářství bez jakékoliv další podmínky nebo omezení, takže výhody získané investory nemohou být považovány za selektivní, zejména ve světle rozsudků ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), jakož i ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939), Komise tvrdila, že dotčená daňová opatření jsou ve vztahu k investorům selektivní, jelikož ho mohou využít pouze podniky uskutečňující určitý typ investic prostřednictvím HZS a podniky uskutečňující obdobné investice v rámci jiných transakcí ho využít nemohou.

65      Za účelem odmítnutí tohoto argumentu Komise v bodě 144 napadeného rozsudku Tribunál v bodech 139 až 143 napadeného rozsudku odkázal na rozsudky ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), jakož i ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939) a poté, co uvedl, že tak jako ve věcech, ve kterých byly vydány uvedené rozsudky, mohl každý subjekt uskutečněním určitého typu transakce, umožněné za týchž podmínek všem podnikům bez rozdílu, získat dotčené daňové výhody, měl za to, že skutečnost, že dotčené výhody jsou poskytovány na základě investice do určitého majetku, a nikoliv na základě jiného typu investic a do jiného majetku, je stejně jako v uvedených věcech nečiní selektivními ve vztahu k investorům, pokud danou transakci může uskutečnit jakýkoliv podnik.

66      Tribunál, když následně v bodech 146 až 154 napadeného rozsudku analyzoval rozsudek ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise (C‑156/98, EU:C:2000:467), a judikaturu Tribunálu, měl v bodech 148 a 150 napadeného rozsudku za to, že z toho plyne, že pokud je výhoda poskytována za stejných podmínek všem podnikům na základě uskutečnění určitého typu investic přístupného všem subjektům, má ve vztahu k těmto subjektům obecnou povahu a nepředstavuje jim poskytnutou státní podporu. Na základě toho došel v bodě 155 uvedeného rozsudku k závěru, že výhody poskytnuté investorům, kteří se účastnili transakcí v rámci ŠSZL, nemohou být považovány za selektivní z důvodu, že byly poskytnuty pouze podnikům, které uskutečnily tento zvláštní typ investice prostřednictvím HZS.

67      V tomto ohledu je třeba poznamenat, že analýza důvodu předloženého Komisí na obhajobu v průběhu řízení před Tribunálem je v napadeném rozsudku založena na nesprávném předpokladu, podle kterého pouze investoři, a nikoliv HZS mohli být považováni za příjemce výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, a proto by podmínka týkající se selektivity měla být zkoumána vzhledem k investorům, a nikoli HZS.

68      Ostatně Soudní dvůr v rozsudku ze dne 21. prosince 2016 Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981) rozhodl, že právě nesprávné použití podmínky týkající se selektivnosti stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU zakládalo odůvodnění učiněné v rozsudcích ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), jakož i ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939), podle kterého existence odchylky nebo výjimky z referenčního rámce identifikovaného Komisí, nemůže sama o sobě prokazovat, že sporné opatření zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ ve smyslu tohoto ustanovení, pokud je toto ustanovení a priori přístupné všem podnikům a netýká se zvláštní kategorie podniků, které jsou jedinými podniky zvýhodněnými tímto opatřením, nýbrž kategorie hospodářských činností.

69      V bodě 67 rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981) totiž Soudní dvůr připomenul, že pokud jde o vnitrostátní opatření poskytující obecné daňové zvýhodnění, tato podmínka týkající se selektivnosti je splněna, pokud se Komisi podaří prokázat, že se toto opatření odchyluje od obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu uplatňovaného v dotyčném členském státě, a ve svých konkrétních důsledcích tudíž vede k rozdílnému zacházení s hospodářskými subjekty, přestože se subjekty, které mají z daňového zvýhodnění prospěch, a subjekty, které z něj prospěch nemají, nacházejí s ohledem na cíl uvedeného daňového režimu tohoto členského státu ve srovnatelné skutkové a právní situaci. V bodech 70 a 71 uvedeného rozsudku Soudní dvůr upřesnil, že dodatečný požadavek určení konkrétní kategorie podniků, které jsou jedinými podniky zvýhodněnými dotčeným opatřením a mohou být odlišeny z důvodu specifických a společných vlastností, které jim jsou vlastní, nelze z judikatury Soudního dvora dovodit.

70      Kromě toho v bodech 80 a 81 rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981) Soudní dvůr připomněl, že okolnost, že podniky, které mají z opatření prospěch, náleží do různých odvětví činnosti, nestačí ke zpochybnění selektivní povahy dotyčného opatření, a rozhodl, že případná selektivní povaha tohoto opatření nemůže být nikterak zpochybněna skutečností, že se zásadní podmínka využití daňového zvýhodnění, které plyne z tohoto opatření, týká hospodářské operace, konkrétně ryze finanční operace, která nezávisí na povaze činnosti podniků, které mají z opatření prospěch.

71      Z toho vyplývá, že tím, že Tribunál pro odmítnutí důvodu předloženého Komisí na obhajobu rozhodl, že výhody získané investory, kteří se zúčastnily transakcí ŠSZL, nemohly být považovány za selektivní, jelikož tyto transakce byly umožněné za týchž podmínek všem podnikům bez rozdílu, aniž zkoumal, zda Komise prokázala, že dotčená daňová opatření zavedla svými konkrétními účinky rozdílné zacházení mezi hospodářskými subjekty, zatímco se hospodářské subjekty, které využívaly daňových výhod, a hospodářské subjekty, které z něj prospěch neměly, nacházely s ohledem na cíl sledovaný uvedeným daňovým režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, dopustil se nesprávného právního posouzení.

72      Třetí části prvního důvodu kasačního opravného prostředku je tedy třeba vyhovět.

 K druhé výtce první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku a druhému důvodu kasačního opravného prostředku

 Argumentace účastníků řízení

73      Na podporu druhé výtky první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku Komise tvrdí, že Tribunál v bodech 169 až 177 napadeného rozsudku porušil článek 296 SFEU tím, že se domníval, že je sporné rozhodnutí stiženo nedostatečným odůvodněním nebo rozpory v odůvodnění. Myšlenka hospodářské jednotky tvořené HZS a jejími členy je totiž přítomna v celém napadeném rozhodnutí a odůvodnění v něm uvedené týkající se selektivity výhod plynoucích z dotčených daňových opatření je založeno na pojmu „podnik“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Ačkoli Tribunál připustil, že toto rozhodnutí charakterizovalo selektivitu dotčených daňových opatření tím, že konstatoval, že upřednostňovala určité činnosti, následně svůj přezkum oddělením HZS od jejich členů, omezil na výhody, jejichž příjemci jsou investoři.

74      Tvrzení Tribunálu v bodě 175 napadeného rozsudku týkající se bodu 28 odůvodnění sporného rozhodnutí zkresluje obsah sporného rozhodnutí tím, že mu připisuje neexistující rozpory. Tento bod odůvodnění, označující členy HZS za „investory“, totiž neobsahuje žádné posouzení Komise v rozporu s jiným, pouze se omezuje na uvedení argumentů některých zúčastněných stran a provedení terminologické volby, která nemění povahu HZS.

75      Na podporu svého druhého důvodu Komise uvádí nesprávná právní posouzení, pokud jde o povinnost uvést odůvodnění, jakož i zkreslení sporného rozhodnutí, ke kterým došlo v bodech 198 až 208 napadeného rozsudku. Tribunál se domníval, že zvláštní okolnosti případu vyžadují v tomto rozhodnutí silnější odůvodnění, pokud jde o riziko narušení hospodářské soutěže a dopad na obchod, ačkoli na rozdíl od případu, ve kterém byl vydán rozsudek ze dne 30. dubna 2009, Komise v. Itálie a Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), na které odkazoval, žádná nová a výjimečná okolnost v daném případě takové odůvodnění nečinila nezbytným. Zejména je zcela nepochybné, že účinkem dotčených daňových opatření bylo přímé snížení zdanitelného základu podléhajícího dani z příjmů právnických osob, že HZS a jejich členové působili na liberalizovaných evropských trzích, na nichž soutěžili s jinými hospodářskými subjekty a že výhody plynoucí z těchto opatření nebyly v malých částkách.

76      Tribunál se nesprávně domníval, že sporné rozhodnutí není dostatečně odůvodněné, pokud jde o existenci nebezpečí narušení trhu, na kterém působí HZS, jelikož toto rozhodnutí nevysvětlila důvody, ze kterých HZS tvořily se svými členy jednu hospodářskou jednotku. Bez ohledu na to je totiž existence narušení hospodářské soutěže na tomto trhu dostačující k prokázání splnění této podmínky pro použití čl. 107 odst. 1 SFEU.

77      Španělské království poznamenává, že Komise rozvíjí svou tezi o hospodářské jednotce tvořené HZS a jejich členy, která byla poprvé uplatněna před Tribunálem. Tato teze jde proti samotné podstatě HZS, která je pouze jednoduchým nástrojem umožňujícím usměrňování daňových výhod. Ostatně, pokud Komise chtěla, když ve sporném rozhodnutí poukazovala na „HZS a/nebo jejich investory“, uvést, že představují jednu a tutéž hospodářskou jednotku, měla toto posouzení dostatečně odůvodnit. Stejně tak nebyla v tomto rozhodnutí jasně vysvětlena příslušnost HZS ke konkrétnímu oboru činnosti. Tribunál tedy správně konstatoval, že uvedené rozhodnutí není dostatečně odůvodněno.

78      Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, nevyžadoval Tribunál stran rizika narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu vyšší úroveň odůvodnění, než je požadováno judikaturou, a odkaz na rozsudek ze dne 30. dubna 2009, Komise v. Itálie a Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272) v napadeném rozsudku není určující pro úvahy vedoucí k závěru Tribunálu týkajícímu se odůvodnění sporného rozhodnutí. Přesto existují podobnosti mezi okolnostmi případu, ve kterém byl vydán uvedený rozsudek, a okolnostmi projednávaného případu. Dále vzhledem k tomu, že Komise neurčila skupinu nebo kategorii podniků, která měla prospěch z dotčených daňových opatření, nemůže být Tribunálu vytýkáno, že nesplnil svou povinnost uvést odůvodnění, rovněž pokud jde o narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu, jelikož existuje souvislost mezi selektivností výhody a narušením hospodářské soutěže.

79      Lico Leasing a PYMAR se rovněž domnívají, že i kdyby byla teze o hospodářské jednotce tvořené HZS a jejich členy obsažena ve sporném rozhodnutí, bylo by toto rozhodnutí v tomto ohledu stiženo nedostatkem odůvodnění, jak Tribunál uvedl podpůrně. Stejně tak poukazují na to, že Tribunál nevyžadoval silnější odůvodnění ohledně rizika narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu, avšak v tomto bodě konstatoval absolutní nedostatečnost odůvodnění. Jelikož se totiž jedná o složitý případ, ve kterém podle Komise došlo k narušení hospodářské soutěže na dvou různých úrovních, bylo podle nich nezbytné poskytnout odpovídající odůvodnění. Tvrzení ve sporném rozhodnutí, podle kterého příjemci výhod vyplývajících z dotčených daňových opatření působí ve všech hospodářských odvětvích a tyto výhody posílily jejich postavení na jejich příslušných trzích, je obecné a nevysvětluje důvody, ze kterých ŠSZL konkrétně představuje riziko narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy. Pokud jde o ovlivnění trhu pronájmu plavidel bez posádky a nákupu a prodeje plavidel, je sporné rozhodnutí stiženo řadou rozporů a nesrovnalostí ohledně činnosti HZS, což se týká také schopnosti dotčených daňových opatření způsobit narušení hospodářské soutěže a ovlivnit obchodu.

80      Podle Bankia a dalších byla existence hospodářské jednotky tvořené HZS a jejími členy uplatněna opožděně a nevyplývá ze sporného rozhodnutí, takže Tribunál právem podpůrně uvedl nedostatek odůvodnění ovlivňující toto rozhodnutí. Vzhledem k těmto zvláštním okolnostem projednávaného případu podle nich Komisi příslušelo uvést více informací umožňujících pochopit, jakým způsobem mohou výhody, které si ponechávají investoři, a nikoliv společnosti provozující námořní dopravu nebo loděnice, narušit hospodářskou soutěž nebo hrozit jejím narušením a ovlivnit obchod na trzích, na nichž tito investoři působí.

81      Aluminios Cortizo tvrdí, že Komise ve sporném rozhodnutí neuvedla důvody, ze kterých neposoudila selektivnost výhod plynoucích z dotčených daňových opatření na trhu stavby lodí, který byl jediný dotčený. Kromě toho podle ní nemohlo být konstatováno žádné narušení hospodářské soutěže, jelikož investoři působí ve všech odvětvích hospodářství, přičemž takové narušení existuje pouze tehdy, pokud je dotčené opatření selektivní. Vzhledem k tomu, že sporné rozhodnutí nepředkládá v tomto ohledu vysvětlení, je správné, že Tribunál konstatoval nedostatek odůvodnění uvedeného rozhodnutí. Pokud jde o HZS, vzhledem k tomu, že jsou pouze finančními nástroji, vycházejícími z pouhého provádění smluvních ustanovení, nebyla účastna na žádném trhu, takže nebylo možné ani konstatovat narušení hospodářské soutěže na této úrovni.

 Závěry Soudního dvora

82      Jak Tribunál připomenul v bodě 185 napadeného rozsudku, podle ustálené judikatury musí být odůvodnění požadované v článku 296 SFEU přizpůsobeno povaze dotčeného aktu a musí být jasným a jednoznačným způsobem znatelné úvahy orgánu, který je autorem dotčeného aktu, a to způsobem umožňujícím osobám, které na tom mají zájem, seznámit se s důvody přijatého opatření a umožňujícím unijnímu soudu vykonávat svůj přezkum. Není vyžadováno, aby odůvodnění blíže určovalo všechny relevantní skutkové a právní okolnosti, jelikož otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky článku 296 SFEU musí být posuzována nejen vzhledem k jeho znění, ale také vzhledem k jeho kontextu, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast (viz zejména rozsudky ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 88, jakož i ze dne 2. prosince 2009  Komise v. Irsko a další, C‑89/08 P, EU:C:2009:742, bod 77).

83      Při označení opatření za podporu vyžaduje tato zásada, aby byly uvedeny důvody, ze kterých Komise považuje dotčené opatření za opatření spadající do působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto ohledu, i v případě, že z okolností, za kterých byla podpora poskytnuta, vyplývá, že by mohla ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit nebo hrozit narušením hospodářské soutěže, je úkolem Komise alespoň připomenout tyto okolnosti v odůvodnění svého rozhodnutí (rozsudky ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 89, jakož i ze dne 30. dubna 2009, Komise v. Itálie a Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, bod 49).

84      Pokud jde o podmínku narušení hospodářské soutěže, jak Tribunál připomenul v bodě 188 napadeného rozsudku, z judikatury Soudního dvora plyne, že podpory, které směřují k osvobození podniku od nákladů, které by obvykle musel vynaložit v rámci svého běžného hospodaření nebo běžných činností, v zásadě narušují podmínky hospodářské soutěže (rozsudky ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise, C‑156/98, EU:C:2000:467, bod 30, a ze dne 3. března 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, bod 55).

85      Pokud jde o podmínku ovlivnění obchodu, jak Tribunál připomněl v bodě 191 napadeného rozsudku, z judikatury Soudního dvora plyne, že poskytnutí podpory členským státem některým osobám povinným k dani formou daňové úlevy musí být považováno za potenciální ovlivnění tohoto obchodu, a tudíž za splnění zkoumané podmínky v případě, že tyto subjekty provozují hospodářskou činnost, jež je předmětem takového obchodu, nebo v případě, že nelze vyloučit, že konkurují hospodářským subjektům usazeným v jiných členských státech (rozsudky ze dne 3. března 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, bod 35, jakož i ze dne ze dne 30. dubna 2009, Komise v. Itálie a Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, bod 51). Navíc, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vůči jiným konkurenčním podnikům v obchodě uvnitř Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou (rozsudek ze dne 10. ledna 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a další, C‑222/04, EU:C:2006:8, bod 141).

86      Podle ustálené judikatury není za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ třeba prokazovat skutečný dopad dotčené podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze zkoumat, zda tato podpora může tento obchod ovlivnit a narušit hospodářskou soutěž (rozsudek ze dne 10. ledna 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a další, C‑222/04, EU:C:2006:8, bod 140, jakož i citovaná judikatura).

87      V projednávaném případě v bodech 169 až 173 napadeného rozsudku měl Tribunál, usilující o určení, zda analýza Komise vztahující se k dotčeným daňových opatřením umožnila domnívat se, že výhody plynoucí investorům, a nikoliv HZS, splnily podmínku týkající se selektivnosti, za to, že činnosti uvedené ve sporném rozhodnutí, které měly prospěch z těchto opatření, totiž pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej, byly vykonávány HZS založenými pro účely ŠSZL. Proto uvedl, že pokud se Komise domnívala, že výhody poskytované investorům jsou selektivní z důvodu výkonu těchto činností, bylo třeba, aby v napadeném rozhodnutí upřesnila, že činnosti HZS odpovídají činnostem jejich členů nebo jim přinejmenším mohou být připisovány. Tribunál uvedl, že sporné rozhodnutí neposkytlo v tomto ohledu žádné vysvětlení, že se Komise omezila na to, že dospěla k závěru, že dotčená daňová opatření poskytují HZS a/nebo jejich investorům selektivní výhodu bez poskytnutí jakýchkoli doplňujících informací a bez vysvětlení zejména toho, proč bylo možno domnívat se, že členové HZS vykonávali hospodářské činnosti HZS, jako by tvořili jediný právní nebo hospodářský subjekt.

88      Tribunál také v bodě 174 napadeného rozsudku uvedl, že tvrzení v bodě 172 odůvodnění napadeného rozhodnutí, podle něhož jsou investoři „přes [HZS] činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel“ podle všeho popírá další body odůvodnění sporného rozhodnutí.

89      V bodech 176 a 177 napadeného rozsudku tudíž došel Tribunál k závěru, že pouhé konstatování Komise v bodě 157 odůvodnění napadeného rozhodnutí, podle něhož ŠSZL zvýhodňuje činnosti vykonávané ze strany HZS, nemůže prokázat selektivnost výhod plynoucích investorům, a že pokud by bylo nezbytné tomuto rozhodnutí rozumět v tom smyslu, že investoři vykonávali prostřednictvím HZS zřízených pro účely ŠSZL konkrétní činnosti těchto HZS, bylo by sporné rozhodnutí v tomto ohledu stiženo nedostatečným, či dokonce rozporným odůvodněním.

90      Tribunál mimoto v bodě 208 napadeného rozsudku rozhodl, že Komise porušila svou povinnost uvést odůvodnění při závěru, že dotčená daňová opatření mohou narušit hospodářskou soutěž a ovlivnit obchod mezi členskými státy, uvedeném v bodech 171 až 173 odůvodnění sporného rozhodnutí. Aby takto rozhodl, měl Tribunál v bodech 198 až 204 tohoto rozsudku za to, že konstatování Komise, podle něhož investoři působí ve všech odvětvích hospodářství a dotčené výhody posilují jejich postavení na dotčených trzích, je nedostatečně odůvodněno, jelikož se jedná o obecné tvrzení, které lze vztáhnout ke všem typům podpory státu, jelikož Komise neuvedla žádnou zvláštní okolnost, která by vysvětlila toto konstatování, ačkoli vzhledem ke zvláštním okolnostem uvedeným v uvedeném rozhodnutí Komisi příslušelo uvést více informací umožňujících pochopit, jakým způsobem mohou výhody, které si ponechávají investoři, a nikoliv společnosti provozující námořní dopravu nebo loděnice, narušit hospodářskou soutěž nebo hrozit jejím narušením a ovlivnit obchod na trzích, na nichž tito investoři působí.

91      Zadruhé v bodech 205 až 207 napadeného rozsudku měl Tribunál za to, že povinnost uvést odůvodnění nesplnilo ani konstatování uvedené v bodě 172 odůvodnění sporného rozhodnutí, podle něhož prostřednictvím operací, jež využívají ŠSZL byli investoři prostřednictvím HZS činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř Unie, jelikož Komise v tomto rozhodnutí nevysvětlila důvody, proč by HZS založené pro účely ŠSZL a jejich členové tvořili právní nebo hospodářskou jednotku tak, že by činnosti HZS mohly být přičítány jejich členům.

92      V tomto ohledu je třeba konstatovat, že všechny tyto úvahy vycházejí z předpokladu, podle kterého pouze investoři, a nikoli HZS, mohou být považováni za příjemce výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, a že je tedy nutné zkoumat, zda výhody, které získali investoři, a nikoliv HZS, byly selektivní povahy, zda hrozily narušením hospodářské soutěže a ovlivněním obchodu mezi členskými státy a zda bylo sporné rozhodnutí dostatečně odůvodněno, pokud jde o analýzu těchto kritérií. Jak vyplývá ze zkoumání první výtky prvního důvodu kasačního opravného prostředku, tento předpoklad je chybný.

93      Mimoto k posouzení, zda je sporné rozhodnutí dostatečně odůvodněné, pokud jde o selektivnost výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy, je třeba zkoumat obsah tohoto rozhodnutí v jeho celku.

94      Komise popisujíc daňovou strukturu ŠSZL v bodě 2.2. sporného rozhodnutí, v bodech 15 až 20 odůvodnění uvedeného rozhodnutí uvedla, že cílem ŠSZL je získat prospěch z některých daňových opatření pro HZS a investory, kteří se na něm podílejí. Vysvětlila, jak bylo uvedeno v bodě 9 tohoto rozsudku, že HZS přijímá daňové výhody ve dvou fázích díky kombinaci dotčených daňových opatření. V bodě 5.3.2.6. uvedeného rozhodnutí Komise uvedla, že z toho plynoucí hospodářské výhody odpovídají výhodám, které by HZS nezískaly z téže operace, kdyby použily pouze obecná opatření, a sice uspořené úroky z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odepisování, částku nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže a částku nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého v okamžiku prodeje plavidla. V bodě 5.3.3. téhož rozhodnutí konstatovala, že ŠSZL tak znamená použití veřejných zdrojů ve formě ztráty daňových příjmů a ušlých úroků.

95      Pokud jde o společnosti provozující námořní dopravu a loděnice, Komise v bodech 162 a 167 až 170 odůvodnění sporného rozhodnutí uvedla, že z hospodářského hlediska podstatná část daňových výhod získaných HZS byla převedena na společnosti provozující námořní dopravu formou cenové slevy, ale že výhody získané jimi a nepřímo loděnicemi nebyly přičitatelné státu, jelikož vyplývaly z kombinace právních transakcí mezi soukromými subjekty.

96      Pokud jde o HZS a „investory“, Komise v bodě 28 odůvodnění sporného rozhodnutí uvedla, že „jelikož jsou HZS zapojená do operací v rámci ŠSZL jejich členy považována za nástroj investování spíše než strukturu umožňující společnou činnost, toto rozhodnutí je kvalifikuje jako investory“ a v tomto rozhodnutí nekonstatovala, že HZS a investoři tvoří hospodářskou jednotku.

97      Ostatně z tohoto bodu odůvodnění ani z celého sporného rozhodnutí nevyplývá, že Komise vzala za svou tezi, podle které HZS byla pouze prostými nástroji investování, ani to, že ty, které označila za „investory“, považovala za někoho jiného, než členy HZS. Naopak Komise v bodě 126 odůvodnění sporného rozhodnutí uvedla, že dotčená HZS jsou podniky ve smyslu článku 107 SFEU a v bodě 140 odůvodnění uvedeného rozhodnutí, že jejich daňová transparentnost jednoduše umožňuje různým hospodářským subjektům, aby se spojili k financování nebo provádění jakékoli hospodářské činnosti. V rámci své analýzy selektivnosti výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, v bodě 5.3.2. tohoto rozhodnutí, zvláště v jeho bodě 161 odůvodnění, popsala HZS jako subjekty, kterým byla přiznána dotčená daňová opatření, a jako jejich příjemce, a uvedla v bodě 157 odůvodnění uvedeného rozhodnutí, že tato opatření zvýhodňují činnost pořizování plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej, prováděnou HZS.

98      Opakovaně zvláště v bodech 16, 17, 28, 29 a 45 odůvodnění sporného rozhodnutí, v něm Komise uvedla pojem „daňové transparentnosti“ HZS, jejímž důsledkem byl převod všech výhod plynoucích z dotčených daňových opatření na jejich členy. V bodě 166 odůvodnění tohoto rozhodnutí tak Komise uvedla, že „[v] souvislosti s operacemi v rámci ŠSZL nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na HZS [a p]rostřednictvím daňové transparentnosti pak HZS převádí tyto státní zdroje na své investory“.

99      Zejména proto, že vyložila všechny tyto skutečnosti, Komise, zkoumající v bodech 171 až 173 odůvodnění sporného rozhodnutí podmínku týkající se narušení hospodářské soutěže a narušení obchodu, uvedla, že členové HZS jsou činní ve všech odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu mezi členskými státy, a že mimoto prostřednictvím operací, jež využívají ŠSZL, jsou investoři prostřednictvím HZS činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou rovněž otevřeny obchodu mezi členskými státy, takže výhody plynoucí z ŠSZL posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, což narušuje hospodářskou soutěž nebo hrozí narušením hospodářské soutěže. Dospěla k závěru, že hospodářské výhody, jež mají HZS a jejich investoři, mohou ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.

100    Kromě toho, že úvaha, podle které investoři působili prostřednictvím HZS na trhu pronájmu plavidel bez posádky a nákupu a prodeje plavidel není v rozporu s bodem 28 odůvodnění sporného rozhodnutí, není na rozdíl od toho, co uvedl Tribunál v bodě 175 napadeného rozsudku, ani v rozporu s bodem 27 odůvodnění uvedeného rozhodnutí, podle kterého měly HZS právní osobnost odlišnou od svých členů.

101    Na základě těchto skutečností se jeví, že Komise poskytla ve sporném rozhodnutí informace umožňující pochopit důvody, ze kterých se domnívala, že výhody vyplývající z předmětných daňových opatření mají selektivní povahu a mohou ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušovat hospodářskou soutěž, a že vzhledem ke zvláštním okolnostem projednávané věci, toto rozhodnutí v tomto ohledu odůvodnila dostatečně a bez vnitřního rozporu, čímž splnila požadavky stanovené v článku 296 SFEU, které upřesnila judikatura připomenutá v bodech 82 až 86 tohoto rozsudku.

102    Z toho vyplývá, že druhé výtce první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku, jakož i druhému důvodu kasačního opravného prostředku je třeba vyhovět.

103    V důsledku toho je třeba napadený rozsudek zrušit.

 K vrácení věci Tribunálu

104    Podle čl. 61 prvního pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie může posledně jmenovaný v případě, že zruší rozhodnutí Tribunálu, sám vydat konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje, nebo vrátit věc Tribunálu k rozhodnutí.

105    Vzhledem k tomu, že Tribunál zkoumal jen část žalobních důvodů uplatněných účastníky řízení, má Soudní dvůr za to, že stav tohoto řízení nedovoluje, aby ve věci rozhodl. Proto je třeba věc vrátit zpět Tribunálu.

 K nákladům řízení

106    Vzhledem k tomu, že se věc vrací zpět Tribunálu, je třeba stanovit, že o nákladech řízení bude rozhodnuto později.

107    Podle čl. 140 odst. 3 jednacího řádu, jenž se na základě čl. 184 odst. 1 téhož jednacího řádu použije též na řízení o kasačním opravném prostředku, ponesou Bankia a další a Aluminios Cortizo, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastnice, vlastní náklady řízení.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

1)      Rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 17. prosince 2015, Španělsko a další v. Komise (T515/13 a T719/13, EU:T:2015:1004), se zrušuje.

2)      Věc se vrací Tribunálu Evropské unie.

3)      O nákladech řízení bude rozhodnuto později.

4)      Bankia SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Gallego SA, Catalunya Banc SA, Caixabank SA, Banco de Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA, Naviera Nebulosa de Omega AIE, Banco Mare Nostrum SA, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Banco Grupo Cajatres SAU, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C1658 AIE, Naviera Cabo Domaio, C1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL a Aluminios Cortizo SAU ponesou vlastní náklady řízení.

Podpisy.


*–      Jednací jazyk: španělština.