Language of document : ECLI:EU:C:2018:591

ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)

z 25. júla 2018 (*)

„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu na nákup plavidiel (španielsky systém zdanenia lízingu) – Identifikácia príjemcov pomoci – Podmienka týkajúca sa selektivity – Ovplyvnenie obchodu medzi členskými štátmi – Povinnosť odôvodnenia“

Vo veci C‑128/16 P,

ktorej predmetom je odvolanie podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 29. februára 2016,

Európska komisia, v zastúpení: V. Di Bucci, E. Gippini Fournier a P. Němečková, splnomocnení zástupcovia,

odvolateľka,

ďalší účastníci konania:

Španielske kráľovstvo, v zastúpení: M. A. Sampol Pucurull, splnomocnený zástupca,

Lico Leasing SA, so sídlom v Madride (Španielsko),

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, so sídlom v Madride,

v zastúpení: M. Merola, avvocato, a M. Sánchez, abogado,

žalobcovia v prvostupňovom konaní,

Bankia SA, so sídlom vo Valencii (Španielsko),

Asociación Española de Banca, so sídlom v Madride,

Unicaja Banco SA, so sídlom v Malage (Španielsko),

Liberbank SA, so sídlom v Madride,

Banco de Sabadell SA, so sídlom v Sabadelli, (Španielsko),

Banco Gallego SA, so sídlom v Santiagu de Compostela (Španielsko),

Catalunya Banc SA, so sídlom v Barcelone,

Caixabank SA, so sídlom v Barcelone,

Banco de Santander SA, so sídlom v Santanderi (Španielsko),

Santander Investment SA, so sídlom v Boadilla del Monte (Španielsko),

Naviera Séneca AIE, so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria (Španielsko),

Industria de Diseño Textil SA, so sídlom v Arteixo (Španielsko),

Naviera Nebulosa de Omega AIE, so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria,

Banco Mare Nostrum SA, so sídlom v Madride,

Abanca Corporación Bancaria SA, so sídlom v Betanzos (Španielsko),

Ibercaja Banco SA, so sídlom v Zaragoze (Španielsko),

Banco Grupo Cajatres SAU, so sídlom v Zaragoze,

Naviera Bósforo AIE, so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria,

Joyería Tous SA, so sídlom v Léride (Španielsko),

Corporación Alimentaria Guissona SA, so sídlom v Guissone (Španielsko),

Naviera Muriola AIE, so sídlom v Madride,

Poal Investments XXI SL, so sídlom v San Sebastián de los Reyes (Španielsko),

Poal Investments XXII SL, so sídlom v San Sebastián de los Reyes,

Naviera Cabo Vilaboa C 1658 AIE, so sídlom v Madride,

Naviera Cabo Domaio C 1659 AIE, so sídlom v Madride,

Caamaño Sistemas Metálicos SL, so sídlom v Cullerede (Španielsko),

Blumaq SA, so sídlom v La Vall d’Uixó (Španielsko),

Grupo Ibérica de Congelados SA, so sídlom vo Vigu (Španielsko),

RNB SL, so sídlom v La Pobla de Vallbona (Španielsko),

Inversiones Antaviana SL, so sídlom v La Pobla de Vallbona (Španielsko),

Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, so sídlom v Madride,

Banco de Albacete SA, so sídlom v Boadilla del Monte,

Bodegas Muga SL, so sídlom v Haro (Španielsko),

v zastúpení: J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, abogados,

Aluminios Cortizo SAU, so sídlom v Padróne (Španielsko), v zastúpení: A. Beiras Cal, abogado,

vedľajší účastníci konania v odvolacom konaní,

SÚDNY DVOR (druhá komora):

v zložení: predseda druhej komory M. Ilešič, sudcovia A. Rosas, C. Toader, A. Prechal a E. Jarašiūnas (spravodajca),

generálny advokát: M. Bobek,

tajomníčka: L. Carrasco Marco, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 1. marca 2018,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

vyhlásil tento

Rozsudok

1        Svojím odvolaním sa Európska komisia domáha zrušenia rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie zo 17. decembra 2015, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13, a T‑719/13, ďalej len „napadnutý rozsudok“, EU:T:2015:1004), ktorým uvedený súd zrušil rozhodnutie Komisie 2014/200/EÚ zo 17. júla 2013 o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom – Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“ (Ú. v. EÚ L 144, 2014, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

 Okolnosti predchádzajúce sporu:

2        Okolnosti predchádzajúce sporu, ako vyplývajú z napadnutého rozsudku, možno zhrnúť takto.

3        V nadväznosti na sťažnosti, že španielsky systém zdanenia lízingu tak, ako sa uplatňoval na určité dohody o finančnom lízingu pri nadobudnutí lodí (ďalej len „SZL“) umožňuje námorným spoločnostiam nakupovať lode postavené španielskymi lodenicami s 20 % až 30 % zľavou, Komisia začala rozhodnutím K(2011) 4494 z 29. júna 2011 v konečnom znení (Ú. v. EÚ C 276, 2011, s. 5) konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ.

4        Počas tohto konania Komisia konštatovala, že SZL sa až do dátumu tohto rozhodnutia používal pri transakciách, ktoré zahŕňali stavbu lodí lodenicami a ich nákup námornými prepravnými spoločnosťami, ako aj financovanie týchto transakcií prostredníctvom právnej a finančnej štruktúry ad hoc vytvorenej bankou. SZL pri každej objednávke na stavbu lode zahŕňal námornú spoločnosť, lodenicu, banku, lízingovú spoločnosť a hospodárske záujmové združenie (HZZ) založené bankou a investormi, ktorí nadobúdali podiely v tomto HZZ. Posledné uvedené združenie si prenajímalo loď od lízingovej spoločnosti od začiatku jeho výstavby, pričom ho následne prenajímalo námornej spoločnosti v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode. HZZ sa zaviazalo po skončení lízingovej zmluvy odkúpiť loď, zatiaľ čo námorná spoločnosť sa zaviazala odkúpiť ho po skončení zmluvy o prenájme samostatnej lode. Podľa sporného rozhodnutia ide o systém daňového plánovania zameraný na získanie daňových výhod pre investorov v daňovo transparentnom HZZ a na prenesenie časti týchto výhod na námornú spoločnosť vo forme zľavy z ceny lode.

5        Komisia konštatovala, že transakcie, z ktorých sa skladá SZL, sú uvedené v niekoľkých ustanoveniach Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje prepracované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61, 11. marec 2004, s. 10951, ďalej len „TRLIS“) a Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský dekrét č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb) z 30. júla 2004 (BOE č. 189, 6. august 2004, s. 37072, ďalej len „RIS“). Išlo o opatrenia zrýchleného odpisovania prenajatého majetku podľa článku 115 ods. 6 TRLIS, uplatňovania predčasného odpisovania prenajatého majetku na základe diskrečnej úvahy podľa článku 48 ods. 4 a článku 115 ods. 11 TRLIS, ako aj článku 49 RIS, ustanovení týkajúcich sa HZZ, režimu dane z tonáže podľa článkov 124 až 128 TRLIS a ustanovení článku 50 ods. 3 RIS.

6        Podľa článku 115 ods. 6 TRLIS sa zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku začínalo v deň, keď sa majetok stal prevádzkyschopným, t. j. nie predtým, ako sa majetok dodal a nájomca ho začal používať. Článok 115 ods. 11 TRLIS však stanovoval, že ministerstvo hospodárstva a financií môže na základe formálnej žiadosti nájomcu stanoviť skorší dátum začiatku odpisovania. Článok 115 ods. 11 TRLIS stanovoval pre toto predčasné odpisovanie dve všeobecné podmienky. Osobitné podmienky uplatniteľné na HZZ boli uvedené v článku 48 ods. 4 TRLIS. Povoľovacie konanie uvedené v článku 115 ods. 11 TRLIS bolo podrobne upravené v článku 49 RIS.

7        Režim dane z tonáže bol schválený v roku 2002 ako štátna pomoc zlučiteľná s vnútorným trhom na základe usmernení Spoločenstva o štátnej pomoci pre námornú dopravu z 5. júla 1997 [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 205, 1997, s. 5) zmenených 17. januára 2004 (Ú. v. ES C 13, 2004, s. 3), a to rozhodnutím Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002 o štátnej pomoci N 736/2001 poskytnutej Španielskom – Režim zdanenia námorných prepravných spoločností podľa tonáže (Ú. v. ES C 38, 2004, s. 4). Na základe tohto režimu podniky zapísané v niektorom z registrov námorných spoločností, ktoré na tento účel získali povolenie od daňových orgánov, nie sú zdaňované na základe svojich ziskov a strát, ale na základe tonáže. Španielska právna úprava umožňuje HZZ zapísať sa v týchto registroch, hoci nie sú námornými spoločnosťami.

8        Článok 125 ods. 2 TRLIS stanovoval osobitný postup pre lode už nadobudnuté v čase prechodu na režim dane z tonáže a pre použité lode nadobudnuté v čase, keď podnik už využíval tento systém. Pri obvyklom uplatňovaní uvedeného režimu sa prípadné kapitálové zisky zdaňovali pri vstupe do režimu dane z tonáže a predpokladalo sa, že zdaňovanie kapitálových ziskov sa, aj keď oneskorene, uskutoční neskôr, keď sa loď predá alebo demontuje. Odchylne od tohto ustanovenia však článok 50 ods. 3 RIS stanovoval, že ak boli lode kúpené prostredníctvom kúpnej opcie v rámci lízingovej zmluvy, ktorú predtým schválili daňové orgány, tieto lode sa považujú za nové a nie za použité v zmysle článku 125 ods. 2 TRLIS, a to bez ohľadu na to, či už boli odpísané, takže prípadné kapitálové zisky neboli zdanené. Táto výnimka, ktorá nebola oznámená Komisii, sa uplatňovala len na osobitné lízingové zmluvy schválené daňovými orgánmi v rámci žiadostí o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS, to znamená v súvislosti s prenajatými novopostavenými a prenajatými loďami nadobudnutými prostredníctvom operácií SZL a, s jednou výnimkou, pochádzajúcimi od španielskych lodeníc.

9        Prostredníctvom všetkých týchto opatrení HZZ získavalo daňové výhody, a to v dvoch fázach. V prvej fáze sa uplatňovalo predčasné a zrýchlené odpisovanie lode, ktorá je predmetom lízingu v rámci obvyklého režimu dane z príjmov právnických osôb, čo sa premietalo do veľkých strát pre HZZ, ktoré z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ mohli investori odpočítať od vlastných príjmov proporčne podľa ich podielov v HZZ. Aj keď za obvyklých okolností by sa toto predčasné a zrýchlené odpisovanie nákladov lode následne vyrovnalo zvýšenými platbami dane, buď keď sa loď úplne odpíše, alebo keď sa loď predá a z predaja vyplynie kapitálový zisk, daňové úspory vyplývajúce z počiatočných strát prenesených na investorov sa v druhej fáze ochránili, a to prechodom HZZ na režim dane z tonáže, ktorý umožňuje úplné oslobodenie ziskov vyplývajúcich z predaja lode námornej spoločnosti.

10      Aj keď sa Komisia domnievala, že SZL je potrebné opísať ako systém, zároveň analyzovala aj každé z predmetných opatrení jednotlivo. V spornom rozhodnutí rozhodla, že v rámci týchto opatrení predstavujú opatrenia vyplývajúce z článku 115 ods. 11 TRLIS týkajúce sa predčasného odpisovania prenajatého majetku, uplatňovania režimu dane z tonáže na neoprávnené podniky, lode alebo činnosti a z článku 50 ods. 3 RIS (ďalej len „predmetné daňové opatrenia“) štátnu pomoc pre HZZ a ich investorov, ktorú Španielske kráľovstvo protiprávne zaviedlo od 1. januára 2002 v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Konštatovala, že predmetné daňové opatrenia sú nezlučiteľné s vnútorným trhom okrem rozsahu, v akom pomoc zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov a v akom sa prevádza spoločnostiam zaoberajúcim sa námornou dopravou, ktorá je oprávnená podľa usmernení pre námornú dopravu. Rozhodla, že Španielske kráľovstvo je povinné ukončiť túto schému pomoci v rozsahu, v akom je nezlučiteľná so spoločným trhom, a vymôcť nezlučiteľnú pomoc od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech, a to bez toho, aby títo príjemcovia mali možnosť preniesť ťarchu vymáhania na iné osoby. Komisia však zároveň rozhodla, že nebude vykonané vymáhanie pomoci poskytnutej v rámci finančných operácií, pre ktoré sa príslušné vnútroštátne orgány zaviazali poskytnúť výhodu opatrení právne záväzným aktom prijatým pred 30. aprílom 2007, čo je dátum, keď bolo v Úradnom vestníku Európskej únie uverejnené jej rozhodnutie 2007/256/ES z 20. decembra 2006 o schéme pomoci, ktorú Francúzsko zaviedlo podľa článku 39 CA všeobecného zákonníka o daniach – Štátna pomoc C 46/2004 (ex NN 65/2004) (Ú. v. EÚ L 112, 2007, s. 41).

 Konanie pred Všeobecným súdom a napadnutý rozsudok

11      Návrhmi podanými do kancelárie Všeobecného súdu 25. septembra a 30. decembra 2013 Španielske kráľovstvo na jednej strane, ako aj Lico Leasing, SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, (ďalej len „PYMAR“) na druhej strane podali žalobu smerujúcu k zrušeniu sporného rozhodnutia. Na účely vydania rozsudku boli obe veci spojené.

12      Všeobecný súd napadnutým rozsudkom zrušil sporné rozhodnutie a uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

 Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania

13      Uzneseniami predsedu Súdneho dvora z 21. decembra 2016 bolo spoločnosti Bankia SA a ďalším 32 subjektom (ďalej len „Bankia a i.“), ako aj spoločnosti Aluminios Cortizo VPP povolené vstúpiť do konania na podporu návrhov spoločností Lico Leasing a PYMAR.

14      Komisia vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor zrušil napadnutý rozsudok, vrátil vec Všeobecnému súdu a uložil žalobcom v prvostupňovom konaní povinnosť nahradiť trovy konania.

15      Španielske kráľovstvo navrhuje zamietnuť odvolanie ako nedôvodné a uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

16      Lico Leasing a PYMAR navrhujú zamietnuť odvolanie ako neprípustné a subsidiárne ako nedôvodné, a uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

17      Bankia a i. a Aluminios Cortizo navrhujú, aby Súdny dvor odvolanie zamietol a uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

 O odvolaní

 O prípustnosti

18      Lico Leasing a PYMAR vyjadrujú pochybnosti o prípustnosti odvolania, ktoré je podľa nich založené na nových tvrdeniach o identifikácii príjemcov výhody plynúcej z predmetných daňových opatrení, ako sú tvrdenia, že HZZ a investori tvoria jeden hospodársky subjekt, pričom cieľom týchto tvrdení je podľa nich napraviť vnútornú nekoherentnosť sporného rozhodnutia.

19      Je však potrebné konštatovať, že tieto pochybnosti sa netýkajú vlastnosti odvolania, ktorá by ako taká mala vplyv na jeho prípustnosť, a že neprípustnosť predmetných tvrdení, aj v prípade, že bola preukázaná, by mohla ovplyvniť len niektoré tvrdenia, ktoré Komisia uvádza na podporu svojho odvolania, a to tie, ktoré sa týkajú identifikácie príjemcov výhody plynúcej z predmetných daňových opatrení. Prípustnosť týchto tvrdení sa teda preskúma v tomto rozsudku v rámci posúdenia prvej časti prvého odvolacieho dôvodu.

20      Z toho vyplýva, že námietku neprípustnosti, ktorú vzniesli Lico Leasing a PYMAR, je potrebné odmietnuť.

 O prvom odvolacom dôvode

21      Svojím prvým odvolacím dôvodom Komisia poukazuje na nesprávne právne posúdenie, ktorého sa podľa nej dopustil Všeobecný súd pri výklade a uplatnení článku 107 ods. 1 Zmluvy, pokiaľ ide o pojmy „podnik“ a „selektívna výhoda“.

 O prvej časti prvého odvolacieho dôvodu

22      V rámci prvej časti svojho prvého odvolacieho dôvodu Komisia v prvom rade tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri identifikácii príjemcov pomoci a vo vzťahu k pojmom „podnik“ a „selektívna výhoda“. V druhom rade Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že porušil článok 296 ZFEÚ tým, že konštatoval, že sporné rozhodnutie je nedostatočne, až rozporuplne odôvodnené. Táto druhá výhrada bude preskúmaná spolu s druhým odvolacím dôvodom.

–       Argumentácia účastníkov konania

23      Komisia na podporu prvej výhrady prvej časti svojho prvého odvolacieho dôvodu tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že vykonal umelé posúdenie situácie, ktorá mu bola predložená, pričom si zamenil hospodárske pojmy „podnik“ a „daňový poplatník“. Podľa nej Všeobecný súd v bodoch 116 až 118 napadnutého rozsudku dospel k nesprávnemu záveru, že z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ mali prospech z daňových výhod poskytnutých HZZ len ich členovia. Práve na tejto mylnej úvahe, ktorá popiera existenciu HZZ, ich schopnosť využívať akúkoľvek pomoc daňovej povahy a skutočnosť, že HZZ vykonávali hospodársku činnosť v určitom osobitnom odvetví, následne Všeobecný súd podľa Komisie založil celý napadnutý rozsudok a potvrdil, že predmetné daňové opatrenia sú všeobecnej, a nie selektívnej povahy, pretože členovia HZZ môžu patriť do ktoréhokoľvek odvetvia hospodárstva. Dôsledkom tejto úvahy podľa nej je, že ktorýkoľvek podnik založený v právnej forme HZZ, by mohol získať daňové výhody bez toho, aby ich kedykoľvek bolo možné považovať za „štátnu pomoc“.

24      Podľa Komisie skutočnosť, že každá osoba môže v zásade byť členom HZZ, nemení opatrenie, ktoré jednoznačne predstavuje odchýlku od referenčného rámca poskytovanú len podnikom pôsobiacim v odvetví presne určenej činnosti, na všeobecné opatrenie. V danom prípade sa podľa nej činnosť HZZ obmedzovala na jedno odvetvie činnosti, a to na financovanie nadobúdania lodí prostredníctvom zmlúv o finančnom lízingu, ich prenajímanie v rámci zmlúv o prenájme samostatnej lode a ich následný predaj, pričom príjemcami výhod preskúmaných v spornom rozhodnutí boli HZZ spoločne s ich členmi, alebo inými slovami, jediný subjekt, ktorý tvorilo každé HZZ a jeho členovia.

25      Španielske kráľovstvo sa domnieva, že na rozdiel od tvrdení Komisie, Všeobecný súd v napadnutom rozsudku nevykladal pojmy „podnik“ alebo „daňový poplatník“. Odvolanie sa podľa neho pokúša pripísať HZZ postavenie podnikov vykonávajúcich špecifickú činnosť, pričom táto úloha nebola predmetom skúmania v spornom rozhodnutí, a zároveň odvolanie nepriznáva význam skutočnosti, že dôsledkom daňovej transparentnosti je prevod daňových výhod na členov HZZ, takže títo členovia sa stávajú skutočnými a jedinými adresátmi predmetných daňových opatrení, ako to dokazuje aj samotné sporné rozhodnutie. V konečnom dôsledku tým, že Komisia uznáva, že HZZ je pomocným nástrojom činnosti jeho členov a pôvodným príjemcom daňových výhod prenášaných na jeho členov, ktorí sa tak stávajú konečnými príjemcami pomoci, voči ktorým Komisia nariadila vymáhanie pomoci, tvrdenia Komisie vedú podľa Španielskeho kráľovstva k rovnakým záverom, k akým dospel aj Všeobecný súd.

26      Lico Leasing a PYMAR tvrdia, že Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, pokiaľ ide o identifikáciu príjemcov výhody vyplývajúcej z predmetných daňových opatrení, čo je skutkovou, a nie právnou otázkou. Okrem toho je podľa nich nesporné, že HZZ nemožno považovať za skutočných príjemcov daňových výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení. Zo skutočnosti, že opatrenie sa uplatňuje prostredníctvom HZZ uskutočňujúceho určitý typ hospodárskych transakcií, podľa nich nevyplýva, že toto opatrenie má selektívnu povahu, keďže selektivita výhody sa musí rovnako ako všetky ostatné podmienky existencie štátnej pomoci posudzovať vo vzťahu k prevádzkovateľom, u ktorých sa hospodárska výhoda prejavila. Preto bolo v tomto prípade potrebné preskúmať podmienku týkajúcu sa selektivity práve vo vzťahu k investorom, čo viedlo ku konštatovaniu, že existujú daňové výhody dostupné všetkým podnikom.

27      Okrem toho, ak by boli HZZ považované za príjemcov uvedených výhod, bolo by ťažké identifikovať dotknuté hospodárske odvetvie. Keďže totiž neexistoval trh financovania, prenájmu a predaja lodí špecifický pre HZZ, HZZ sa zúčastňovali na SZL iba ako jednoduché finančné nástroje.

28      Podľa nich tvrdenie Komisie, že HZZ a ich investori predstavujú jeden hospodársky subjekt, okrem toho, že zaznelo po prvýkrát na pojednávaní na Všeobecnom súde a vyžaduje si preskúmanie skutkovej otázky, skresľuje pojem „hospodársky subjekt“, ktorý predpokladá existenciu kontroly subjektu nad spoločnosťou a možnosť skutočne, priamo alebo nepriamo, zasahovať do riadenia tejto spoločnosti.

29      Bankia a i. v podstate tvrdia, že argumentácia Komisie, podľa ktorej sú HZZ príjemcami výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení, bola predložená oneskorene, a je teda neprípustná. Podľa nich sa Komisia touto argumentáciou teraz snaží preukázať selektivitu týchto opatrení tým, že HZZ prizná tak postavenie príjemcov, ako aj odvetvovú činnosť, hoci HZZ jednak neprijímali ani neprenášali daňové výhody a uplatňovanie týchto opatrení pre ne vytváralo len straty, a jednak hospodárske odvetvie, v ktorom pôsobili, nebolo identifikované.

30      Aluminios Cortizo sa tiež domnieva, že HZZ predstavuje len jednoduchý finančný mechanizmus, ktorý nemôže mať postavenie príjemcu pomoci, pričom keďže každý podnik môže byť členom HZZ, podmienka týkajúca sa selektivity nie je vo vzťahu k investorom splnená. Investori podľa neho netvoria hospodárske zoskupenie, pretože ich navzájom spája len jednoduchá zmluva o združení na výstavbu konkrétnej veci, pričom neexistuje ani kúpno‑predajná alebo nájomná činnosť zakladajúca trh, a plnenia vykonané v rámci SZL sú len dôsledkom jednoduchého vykonávania zmluvných záväzkov. Namietanú selektivitu bolo možné posúdiť len na trhu lodného staviteľstva, čo však Komisia predtým zamietla.

–       Posúdenie Súdnym dvorom

31      Keďže Lico Leasing a PYMAR spochybňujú prípustnosť prvej výhrady prvej časti prvého odvolacieho dôvodu Komisie založeného na nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii príjemcov výhody vyplývajúcej z predmetných daňových opatrení z dôvodu, že ide o otázku skutkového stavu, je potrebné pripomenúť, že posúdenie skutkových okolností a dôkazov nepochybne nepredstavuje, s výhradou prípadu skreslenia týchto skutočností a týchto dôkazov, právnu otázku, ktorá ako taká podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolania. Pokiaľ však Všeobecný súd zistil alebo posúdil skutkový stav, Súdny dvor má na základe článku 256 ZFEÚ právomoc preskúmať právnu kvalifikáciu tohto skutkového stavu a právnych následkov, ktoré z neho Všeobecný súd vyvodil (rozsudky zo 6. apríla 2006, General Motors/Komisia, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, bod 51; z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 96, ako aj z 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco a i./Komisia, C‑66/16 P až C‑69/16 P, EU:C:2017:999, bod 97).

32      Komisia pritom v rámci tejto výhrady nespochybňuje skutočnosti, z ktorých vychádzal Všeobecný súd, ale dôsledky, ktoré z nich vyvodil, a to najmä dôsledky, ktoré vyvodil z daňovej transparentnosti HZZ, aby konštatoval, že to boli investori, členovia HZZ, a nie HZZ, kto bol príjemcom výhody vyplývajúcej z predmetných daňových opatrení. Komisia sa tým snaží dosiahnuť preverenie právnej kvalifikácie, ktorú vykonal Všeobecný súd, pokiaľ ide o príjemcov týchto výhod, čo patrí do právomoci Súdneho dvora v rámci odvolania. Uvedená výhrada je preto prípustná.

33      Pokiaľ ide o tvrdenie Komisie, že HZZ a jeho členovia tvoria jeden hospodársky subjekt a sú príjemcami výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení, na ktorého údajnú oneskorenosť poukazujú Lico Leasing a PYMAR, ako aj Bankia a i., je nutné konštatovať, že toto tvrdenie bolo predložené v konaní pred Všeobecným súdom, ako to vyplýva z bodov 167 a 168 napadnutého rozsudku. V dôsledku toho námietky neprípustnosti uvedeného tvrdenia nie sú dôvodné.

34      Pokiaľ ide o posúdenie vo veci samej, je potrebné pripomenúť, že právo Únie v oblasti hospodárskej súťaže a osobitne zákaz stanovený v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa týkajú činností podnikov. Pojem „podnik“ v tomto kontexte zahŕňa každý subjekt vykonávajúci hospodársku činnosť nezávisle od jeho právneho postavenia a spôsobu jeho financovania. Hospodársku činnosť predstavuje každá činnosť, ktorá spočíva v ponúkaní tovaru alebo služieb na danom trhu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. júna 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, body 39, 41 a 45 a citovanú judikatúru).

35      Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že ak sa má vnútroštátne opatrenie kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o štátny zásah alebo o zásah prostredníctvom štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudky z 10. júna 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, bod 31 a citovaná judikatúra; z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40, ako aj z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53).

36      Pokiaľ ide o podmienku existencie selektívnej výhody, podľa ustálenej judikatúry sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť niektoré podniky alebo ktoré treba považovať za ekonomickú výhodu, ktorú by podnik príjemca za normálnych trhových podmienok nezískal. Za pomoc sa tak osobitne považujú zásahy, ktoré rôznymi formami znižujú náklady obvykle zaťažujúce rozpočet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú z toho dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky (rozsudok z 27. júna 2017, Provincia Betania Pías Escuelas Congregación, C‑74/16, EU:C:2017:496, body 65 a 66, ako aj citovaná judikatúra). Článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda bez ohľadu na použité techniky [pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 87, 92 a 93, ako aj z 28. júna 2018, Andres (správca konkurznej podstaty Heitkamp BauHolding)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 91].

37      Pokiaľ ide konkrétne o vnútroštátne opatrenia, ktoré poskytujú daňovú výhodu, je potrebné pripomenúť, že opatrenie takejto povahy, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcu do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môže príjemcom zabezpečovať selektívnu výhodu a predstavuje tak štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Naopak, daňová výhoda vyplývajúca zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu, nepredstavuje takúto pomoc v zmysle uvedeného ustanovenia [pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 72 a 73 a citovanú judikatúru; pozri tiež rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 56, a z 28. júna 2018, Andres (správca konkurznej podstaty Heitkamp BauHolding)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 85]. Podobne pojem „štátna pomoc“ nezahŕňa štátne opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokiaľ toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria [rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 41, ako aj z 28. júna 2018, Andres (správca konkurznej podstaty Heitkamp BauHolding)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 87].

38      V tomto prípade na to, aby Všeobecný súd vyhovel žalobnému dôvodu, ktorý uvádzali Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, podľa ktorého Komisia porušila článok 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže podmienky selektivity, rizika narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu neboli splnené, pričom tieto podmienky mali byť podľa nich preukázané, iba pokiaľ ide o výhody, ktoré získali investori, tento v bode 116 napadnutého rozsudku konštatoval, že aj keď prospech z troch daňových opatrení uvedených v článku 1 sporného rozhodnutia mali HZZ, vzhľadom na zásadu daňovej transparentnosti HZZ to boli členovia HZZ, kto mal prospech z hospodárskych výhod vyplývajúcich z týchto troch opatrení, pričom týchto členov sa týka príkaz na vymáhanie stanovený v článku 4 ods. 1 tohto rozhodnutia. V bode 117 uvedeného rozsudku uviedol, že keďže neexistuje hospodárska výhoda v prospech HZZ, Komisia v článku 1 sporného rozhodnutia nesprávne dospela k záveru, že im bola poskytnutá štátna pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Preto v bode 118 uvedeného rozsudku dospel k záveru, že „keďže z daňových a hospodárskych výhod vyplývajúcich zo SZL mali prospech investori a nie HZZ… je potrebné preskúmať, či sú výhody, ktoré získali investori, selektívne, či predstavujú riziko narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvňujú obchod medzi členskými štátmi a či je sporné rozhodnutie dostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o analýzu týchto kritérií“.

39      Po tom, čo Všeobecný súd v bode 164 napadnutého rozsudku pripomenul, že analýza selektivity v spornom rozhodnutí vychádza aj z konštatovania, že SZL zvýhodňuje určité činnosti, a to nadobudnutie námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode a následného predaja, v bodoch 171 a 176 napadnutého rozsudku uviedol, že toto zistenie sa týka činností HZZ založených na účely SZL, nie však priemyselných alebo hospodárskych činností členov HZZ, ktorí nadobudnú podiely v týchto zoskupeniach ako investori. Všeobecný súd na základe toho dospel v bodoch 176 a 180 tohto rozsudku k záveru, že selektivitu predmetných daňových opatrení nemožno na tomto základe preukázať.

40      Z týchto úvah vyplýva, že Všeobecný súd dospel k záveru, že HZZ nemohli byť príjemcami štátnej pomoci len z toho dôvodu, že vzhľadom na daňovú transparentnosť týchto združení mali prospech z daňových a hospodárskych výhod vyplývajúcich z jednotlivých opatrení investori, a nie HZZ, a to bez toho, aby spochybnil opis SZL, ktorý podala Komisia v spornom rozhodnutí a ktorý bol prebratý v napadnutom rozsudku a zhrnutý v jeho bodoch 4 až 9, alebo konkrétne zistenia, podľa ktorých boli predmetné daňové opatrenia poskytnuté v prospech HZZ a uprednostňovali činnosti vykonávané týmito subjektmi.

41      Toto zistenie pritom okrem toho, že odporuje konštatovaniu uvedenému v bode 116 napadnutého rozsudku, že HZZ mali prospech z troch daňových opatrení uvedených v článku 1 sporného rozhodnutia, vychádza aj z nesprávneho uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

42      Podľa opisu SZL totiž HZZ vykonávajú hospodársku činnosť, konkrétne nadobúdanie lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, a to najmä s cieľom ich prenájmu v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode a následného predaja, z čoho vyplýva, že predstavujú podniky v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ a judikatúry pripomenutej v bode 34 tohto rozsudku, ako to aj Komisia uviedla v odôvodnení 126 sporného rozhodnutia.

43      Sú to práve HZZ, ktoré jednak žiadali od daňových úradov o možnosť využiť predčasné odpisovanie prenajatých aktív v súlade s článkom 115 ods. 11 TRLIS, čo im bolo umožnené, a jednak odstupovali od zvyčajného systému dane z príjmu právnických osôb a volili si režim dane z tonáže tak, ako sa uplatňoval podľa článku 50 ods. 3 RIS. Zároveň sú to práve HZZ, ktoré v dvoch fázach získavali daňové výhody, ako to bolo uvedené v bode 9 tohto rozsudku, prostredníctvom kombinácie predmetných daňových opatrení.

44      Z toho plynúca hospodárska výhoda podľa skutkových okolností konštatovaných v bode 5.3.2.6 sporného rozhodnutia zodpovedá výhodám, ktoré by HZZ nezískali, ak by sa na rovnakú transakciu uplatňovali len všeobecné opatrenia, konkrétne úspora na úrokoch zo súm platieb daní odložených vďaka predčasnému odpisovaniu, suma nezaplatenej dane alebo úspora na úrokoch z dane odloženej na základe režimu dane z tonáže a suma úspory na dani z kapitálového zisku vyplývajúceho z predaja lode. Dôsledkom SZL je teda využívanie štátnych zdrojov vo forme výpadku daňových príjmov a ušlých úrokov, ako to už bolo uvedené v bode 5.3.3 uvedeného rozhodnutia.

45      Je pravda, že tieto výhody boli v plnej výške prevedené na členov HZZ z dôvodu, že keďže tieto HZZ boli daňovo transparentné, pokiaľ ide o členov so sídlom v Španielsku, zisky alebo straty HZZ boli automaticky prevedené na ich členov so sídlom v uvedenom členskom štáte proporčne podľa ich podielov v HZZ. Faktom však zostáva, že to boli HZZ, na ktoré sa uplatňovali predmetné daňové opatrenia a že HZZ boli priamymi príjemcami z nich vyplývajúcich výhod. Tieto výhody podľa odôvodnenia 157 sporného rozhodnutia zvýhodňujú nadobudnutie námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode a následného predaja, ktoré vykonávali HZZ.

46      Z toho vyplýva, že predmetné daňové opatrenia boli s ohľadom na judikatúru pripomenutú v bodoch 35 až 37 tohto rozsudku, takej povahy, že predstavovali štátnu pomoc v prospech HZZ a že Všeobecný súd tým, že neuznal postavenie HZZ ako príjemcov týchto opatrení z dôvodu, že tieto subjekty sú daňovo transparentné, vylúčil že by mohli byť príjemcami štátnej pomoci len z dôvodu ich právnej formy a pravidiel týkajúcich sa zdanenia ziskov, ktoré sú s tým spojené. Takéto vylúčenie je však v rozpore s judikatúrou uvedenou v bodoch 34 a 36 tohto rozsudku, z ktorej vyplýva, že kvalifikácia opatrenia ako „štátnej pomoci“, nemôže závisieť od právneho postavenia dotknutých podnikov ani od použitých techník.

47      Na tento záver nemá vplyv ani rozhodnutie Komisie nariadiť vymáhanie nezlučiteľnej pomoci iba od investorov HZZ, o zákonnosti ktorého Súdnemu dvoru neprislúcha rozhodovať v rámci tohto odvolania.

48      Z uvedeného vyplýva, že prvá výhrada v rámci prvej časti prvého odvolacieho dôvodu je dôvodná.

 O druhej časti prvého odvolacieho dôvodu

–       Argumentácia účastníkov konania

49      V druhej časti prvého odvolacieho dôvodu Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že sa v bodoch 157 až 163 napadnutého rozsudku dopustil nesprávneho právneho posúdenia v rámci analýzy selektívnej výhody vyplývajúcej z diskrečnej právomoci daňového úradu. Tento súd podľa nej vystaval svoju argumentáciu na mylnom predpoklade, že HZZ nemohli získať daňovú výhodu, a porušil ustálenú judikatúru, podľa ktorej sa opatrenie, ktoré sa javí ako všeobecné, stane selektívnym, keď k priznaniu výhody dochádza prostredníctvom diskrečnej úvahy.

50      Okrem toho, zatiaľ čo podľa Komisie je to samotná diskrečná právomoc, ktorá umožňuje dať určité podniky do výhodnejšej situácie oproti ostatným, Všeobecný súd vykonal posúdenie ex post, a teda zamenil si selektivitu založenú na kritériu diskrečného rozhodovania so selektivitou de facto, ktorá závisí od preskúmania správania sa konkrétneho orgánu udeľujúceho výhodu. Navyše administratívne povolenia na uplatňovanie predčasného odpisovania a režimu dane z tonáže boli podľa Komisie poskytnuté len HZZ vykonávajúcim činnosti financovania a prenájmu samostatných lodí, čo ich umiestnilo do výhodnejšej situácie než ostatné podniky.

51      Španielske kráľovstvo tvrdí, že Všeobecný súd konštatoval, že existencia diskrečnej právomoci daňového orgánu nebola preukázaná, čo predstavuje skutkové zistenie, ktoré nemôže Súdny dvor preskúmavať. Navyše ako Všeobecný súd tiež konštatoval, táto právomoc je veľmi obmedzená, pretože nezahŕňa určenie príjemcov, ale len druhu majetku, ktorý môže mať prospech z predčasného odpisovania. Podľa neho teda nie je splnená podmienka vyplývajúca z judikatúry, podľa ktorej pri kvalifikácii selektivity predmetnej výhody musí ísť o širokú diskrečnú právomoc umožňujúcu určiť príjemcov pomoci a podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytne, a to na základe kritérií, ktoré nesúvisia s daňovým systémom. Okrem toho podľa Španielskeho kráľovstva, na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, Všeobecný súd nevykonal ex post preskúmanie selektivity výhody vyplývajúcej z predmetných daňových opatrení namiesto toho, aby vychádzal z kritéria diskrečného rozhodovania o pomoci.

52      Lico Leasing a PYMAR sa rovnako domnievajú, že úvahy uvedené v napadnutom rozsudku týkajúce sa diskrečnej právomoci daňových orgánov v systéme SZL vychádzajú z posúdenia skutkového stavu. Navyše sa domnievajú, že Všeobecný súd vykonal správne posúdenie selektivity výhody vyplývajúcej z predmetných daňových opatrení, pričom zamietol tak existenciu selektivity založenej na diskrečnej právomoci daňových orgánov, ako aj existenciu selektivity de facto.

53      Podobne Bankia a i. tvrdia, že Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatoval neexistenciu selektivity de iurede facto. Podľa nich by aj za predpokladu, že by existovala odvetvová selektivita v oblasti námornej dopravy alebo lodného staviteľstva, táto selektivita by sa netýkala investorov, ktorí sú pritom identifikovaní ako koneční a výhradní príjemcovia predmetných daňových opatrení.

54      Aluminios Cortizo súhlasí s tvrdeniami Španielskeho kráľovstva a spoločností Lico Leasing, PYMAR a Bankia a i.

–       Posúdenie Súdnym dvorom

55      Je potrebné pripomenúť, že na preukázanie selektívnej povahy daňovej výhody nie je nevyhnutné, aby mali príslušné vnútroštátne orgány diskrečnú právomoc priznať takúto výhodu. Existencia takejto právomoci však môže uvedeným orgánom umožniť uprednostniť určité podniky alebo výrobky na úkor iných, a tým preukázať existenciu pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia, C‑501/00, EU:C:2004:438, bod 121). Je to tak najmä vtedy, keď príslušné orgány majú diskrečnú právomoc určiť príjemcov a podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytne, a to na základe kritérií, ktoré nesúvisia s daňovým systémom. Na druhej strane v zásade nemožno považovať za selektívne uplatňovanie systému povolení, v ktorom majú príslušné orgány len diskrečnú právomoc ohraničenú objektívnymi kritériami, ktoré nie sú cudzie daňovému systému zavedenému dotknutou právnou úpravou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, body 26 a 27).

56      V prejednávanej veci Všeobecný súd na to, aby dospel k záveru, že Komisia v odôvodnení 156 sporného rozhodnutia nesprávne dospela k záveru, že výhody vyplývajúce zo SZL ako celku sú selektívne, pretože podliehajú diskrečnej právomoci daňového úradu, v bode 158 napadnutého rozsudku konštatoval, že napriek existencii povoľovacieho systému obsahujúceho údajné diskrečné prvky zostávajú tieto výhody dostupné za rovnakých podmienok pre všetkých investorov, ktorí sa rozhodnú podieľať na operáciách v rámci SZL určených na financovanie lodí prostredníctvom nadobudnutia podielov v HZZ založených bankami.

57      Potom, ako Všeobecný súd v bode 159 napadnutého rozsudku uviedol, že stanovené podmienky povoľovania predčasného odpisovania sa de iure týkajú iba vlastností majetku, ktorý možno odpisovať predčasným spôsobom, že Komisia v spornom rozhodnutí poznamenala, že vykonávanie diskrečnej právomoci viedlo daňové orgány k tomu, že povoľovali predčasné odpisovanie iba v prípade osobitnej kategórie majetku a že predmetné výhody neboli zamietnuté v prípade žiadnej „operácie v rámci SZL“, v bodoch 160 a 162 uvedeného rozsudku konštatoval, že aj za predpokladu, že by bolo možné preukázať diskrečnú právomoc daňových orgánov, jej výsledkom bolo de iure a de facto iba definovanie typu operácií, v rámci ktorých bolo možné získať prospech z predmetných daňových výhod, konkrétne operácií v rámci SZL určených na financovanie námorných plavidiel, nie však iného majetku, pričom to nič nemení na tom, že možnosť podieľať sa na týchto operáciách a využiť predmetné výhody mali všetky podniky. Z toho vyvodil, že existencia povoľovacieho systému nemôže v prejednávanej veci spôsobiť selektívnu povahu výhod, z ktorých majú prospech investori.

58      Je však potrebné konštatovať, že tieto úvahy sú založené na nesprávnom predpoklade, že za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení možno považovať len investorov, avšak nie HZZ, pričom vzhľadom na to je potrebné preskúmať podmienku týkajúcu sa selektivity vo vzťahu k investorom, a nie k HZZ. Preto sa Všeobecný súd tým, že nepreskúmal, či systém povoľovania predčasného odpisovania, ako je stanovený v článku 48 ods. 4 a článku 115 ods. 11 TRLIS, ako aj článku 49 RIS poskytuje daňovému orgánu takú diskrečnú právomoc, ktorá môže zvýhodňovať činnosti, ktoré vykonávajú HZZ zúčastňujúce sa na SZL alebo ktorej účinky zvýhodňujú takéto činnosti, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

59      Preto je potrebné vyhovieť druhej časti prvého odvolacieho dôvodu.

 O tretej časti prvého odvolacieho dôvodu

–       Argumentácia účastníkov konania

60      V rámci tretej časti prvého odvolacieho dôvodu Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že v bodoch 139 až 155 napadnutého rozsudku na základe rozsudkov zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), ako aj zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), dospel k záveru, že skutočnosť, že daňové výhody boli poskytnuté v dôsledku investícií do konkrétneho majetku pri vylúčení iného majetku alebo iných typov investície, nezakladá ich selektivitu vo vzťahu k investorom, pretože transakcie sa môže zúčastniť ktorýkoľvek podnik. Pritom podľa nej Súdny dvor tým, že tieto rozsudky zrušil rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), túto tézu zamietol. Navyše podľa nej Všeobecný súd vykonal chybnú analýzu judikatúry.

61      Podľa Španielskeho kráľovstva Komisia opomenula spresniť, že hoci Všeobecný súd zohľadnil rozsudky zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), ako aj zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), zároveň výslovne uviedol, že rozhoduje v rámci existujúcej judikatúry a nasleduje ustálenú judikatúru v daňovej oblasti. Z tohto podľa Španielskeho kráľovstva vyplýva, že daňový režim nie je selektívny, keďže z neho majú prospech všetky hospodárske subjekty bez rozdielu. V prejednávanej veci podľa jeho názoru Komisia neidentifikovala kategóriu podnikov využívajúcich výnimku, ani podmienky vykonania porovnania medzi týmito podnikmi a podnikmi, ktoré by z nej nemohli mať prospech.

62      Podľa spoločností Lico Leasing a PYMAR vzhľadom na to, že predmetné daňové opatrenia nie sú selektívne, keďže ktorýkoľvek podnik bez rozdielu mohol investovať do HZZ a mať prospech z výhod plynúcich zo svojich investícií, sa Všeobecný súd nedopustil nesprávneho posúdenia, keď z tohto dôvodu vylúčil selektívnu povahu výhod, ktoré získali investori v rámci SZL. Toto posúdenie nespochybňuje ani rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), pretože v rámci SZL neexistuje výnimka zvýhodňujúca určitých daňovníkov v porovnaní s inými daňovníkmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii vo vzťahu k referenčnému daňovému systému, ani zakladajúca diskrimináciu medzi rôznymi kategóriami investorov, pričom systém SZL je iba prostriedkom daňovej optimalizácie dostupným pre všetkých. Okrem toho podľa nich sporné rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, pokiaľ ide o skutočnosti nevyhnutné na uplatnenie kritérií uvedených v zmienenom rozsudku, osobitne pokiaľ ide o skutočnosti umožňujúce určiť referenčný rámec.

63      Bankia a i. tvrdia, že z napadnutého rozsudku vyplýva, že samotná Komisia odlíšila túto vec od veci, ktorá viedla k rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), keď tvrdila, že výhody vyplývajúce zo SZL neboli investorom poskytnuté na základe samotného uskutočnenia investície, ale v dôsledku vykonávania určitých hospodárskych činností prostredníctvom HZZ. V každom prípade na rozdiel od uvedenej veci predmetné daňové opatrenia podľa nich nezvýhodňujú subjekty nachádzajúce sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako iné subjekty, pričom Komisia nepreukázala, a dokonca ani nezadefinovala referenčný rámec.

–       Posúdenie Súdnym dvorom

64      Z bodov 130 a 132 napadnutého rozsudku vyplýva, že Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR uviedli pred Všeobecným súdom, že možnosť podieľať sa na štruktúrach SZL, a teda získať predmetné výhody, mali všetci investori pôsobiaci vo všetkých odvetviach hospodárstva bez akejkoľvek prechádzajúcej podmienky alebo obmedzenia, takže výhody, ktoré investori získali, nemožno považovať za selektívne, najmä vzhľadom na rozsudky zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), ako aj zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), pričom Komisia uviedla, že predmetné daňové opatrenia sú vo vzťahu k investorom selektívne, pretože z nich majú prospech iba podniky uskutočňujúce určitý typ investície prostredníctvom HZZ, kým podniky uskutočňujúce podobné investície v rámci iných operácií z nich prospech nemôžu mať.

65      Na účely zamietnutia tohto tvrdenia Komisie v bode 144 napadnutého rozsudku Všeobecný súd v bodoch 139 až 143 uvedeného rozsudku odkázal na rozsudky zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), ako aj zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), a uviedol, že tak ako vo veciach, v ktorých boli vydané tieto rozsudky, z predmetných daňových výhod mohol mať prospech ktorýkoľvek subjekt, keď uskutočnil určitý typ investície dostupnej za rovnakých podmienok pre všetky podniky bez rozdielu, pričom dospel k záveru, že rovnako ako v týchto veciach, skutočnosť, že výhody sa poskytli na základe investície do určitého majetku s vylúčením iného majetku alebo iných typov investície, neznamená, že tieto výhody sú vo vzťahu k investorom selektívne, pokiaľ je operácia dostupná pre všetky podniky.

66      V rámci následnej analýzy rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C‑156/98, EU:C:2000:467), a judikatúry Všeobecného súdu v bodoch 146 až 154 napadnutého rozsudku, Všeobecný súd dospel v bodoch 148 a 150 napadnutého rozsudku k záveru, že pokiaľ je výhoda poskytovaná za rovnakých podmienok všetkým podnikom na základe uskutočnenia určitého typu investície dostupnej všetkým subjektom, táto výhoda má vo vzťahu k týmto subjektom všeobecnú povahu a nepredstavuje štátnu pomoc poskytnutú v prospech týchto subjektov. Z toho v bode 155 uvedeného rozsudku vyvodil, že výhody poskytnuté investorom, ktorí sa podieľali na operáciách v rámci SZL, nemožno považovať za selektívne z dôvodu, že z nej mali prospech iba podniky, ktoré uskutočnili tento konkrétny typ investície prostredníctvom HZZ.

67      V tejto súvislosti je potrebné poukázať na to, že analýza dôvodu, ktorý uviedla Komisia vo vyjadrení k žalobe v priebehu konania pred Všeobecným súdom, je v napadnutom rozsudku založená na nesprávnom predpoklade, že za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení možno považovať len investorov, avšak nie HZZ, pričom vzhľadom na to je potrebné preskúmať podmienku týkajúcu sa selektivity vo vzťahu k investorom, a nie k HZZ.

68      Okrem toho Súdny dvor v rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), rozhodol, že odôvodnenie v rozsudkoch zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), ako aj zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), podľa ktorého existencia odchýlky alebo výnimky z referenčného rámca, ktorý identifikovala Komisia, neumožňuje sama osebe preukázať, že predmetné opatrenie zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ v zmysle tohto ustanovenia, pokiaľ je toto opatrenie na prvý pohľad dostupné každému podniku a netýka sa žiadnej osobitnej kategórie podnikov, ktoré by mali výlučne prospech z tohto opatrenia, ale kategórie hospodárskych transakcií, je založené na nesprávnom uplatnení podmienky týkajúcej sa selektivity stanovenej v článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

69      V bode 67 rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), totiž Súdny dvor pripomenul, že v prípade vnútroštátneho opatrenia poskytujúceho daňovú výhodu so všeobecnou pôsobnosťou je podmienka týkajúca sa selektivity splnená, ak sa Komisii podarí preukázať, že toto opatrenie je odchýlkou od spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte a zavádza tak svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z daňovej výhody prospech a subjekty, na ktoré sa nevzťahuje, sa z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii. V bodoch 70 a 71 uvedeného rozsudku Súdny dvor spresnil, že z judikatúry Súdneho dvora nemožno vyvodiť dodatočnú požiadavku identifikácie osobitnej kategórie podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené dotknutým opatrením a možno ich odlíšiť na základe osobitných, spoločných a charakteristických vlastností.

70      Okrem toho v bodoch 80 a 81 rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Súdny dvor pripomenul, že skutočnosť, že podniky, ktoré sú príjemcami pomoci, patria k rôznym odvetviam činností, nestačí na spochybnenie selektívnej povahy predmetného opatrenia, a rozhodol, že prípadnú selektívnu povahu tohto opatrenia nijako nespochybňuje skutočnosť, že nevyhnutnou podmienkou pre získanie daňovej výhody vyplývajúcej z tohto opatrenia je hospodárska transakcia, konkrétne čisto finančná transakcia nezávislá od povahy činnosti podnikov, na ktoré sa opatrenie vzťahuje.

71      Z toho vyplýva, že Všeobecný súd sa tým že na zamietnutie dôvodu obrany, ktorý uviedla Komisia, konštatoval, že výhody poskytnuté investorom, ktorí sa podieľali na operáciách v rámci SZL, nemožno považovať za selektívne, pretože tieto transakcie boli prístupné za rovnakých podmienok všetkým podnikom bez rozdielu, a to bez toho, aby skúmal, či Komisia preukázala, že predmetné daňové opatrenia vytvárajú vzhľadom na svoje konkrétne účinky odlišné zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, hoci sa subjekty, ktoré získali daňové výhody a tie, ktoré boli vylúčené, nachádzali z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

72      Je teda potrebné vyhovieť tretej časti prvého odvolacieho dôvodu.

 O druhej výhrade prvej časti prvého odvolacieho dôvodu a o druhom odvolacom dôvode

 Argumentácia účastníkov konania

73      Komisia na podporu druhej výhrady prvej časti prvého odvolacieho dôvodu uvádza, že Všeobecný súd v bodoch 169 až 177 napadnutého rozsudku porušil článok 296 ZFEÚ, keď dospel k záveru, že sporné rozhodnutie je nedostatočne odôvodnené alebo obsahuje rozporuplné odôvodnenie. Myšlienka jedného hospodárskeho subjektu, ktorý tvoria HZZ a jeho členovia, sa totiž podľa nej nachádzala v celom spornom rozhodnutí a jeho odôvodnenie týkajúce sa selektivity výhod vyplývajúcich zo predmetných daňových opatrení je založené na výklade pojmu „podnik“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Hoci Všeobecný súd pripustil, že toto rozhodnutie opísalo selektivitu predmetných daňových opatrení, keď konštatoval, že tieto opatrenia zvýhodnili niektoré činnosti, následne oddelením HZZ od ich členov obmedzil svoje preskúmanie na výhody, ktoré získali investori.

74      Tvrdenia Všeobecného súdu v bode 175 napadnutého rozsudku týkajúce sa odôvodnenia 28 sporného rozhodnutia podľa Komisie skreslili jeho obsah a pripísali mu neexistujúce rozpory. Toto odôvodnenie, ktoré kvalifikuje členov HZZ ako „investorov“, totiž neobsahuje nijaké posúdenie Komisie, ktoré by odporovalo inému jej posúdeniu, pričom sa obmedzuje len na zopakovanie tvrdení niektorých zainteresovaných strán a vykonanie terminologickej voľby, ktorá nemení povahu HZZ.

75      Komisia na podporu svojho druhého odvolacieho dôvodu namieta nesprávne právne posúdenie v súvislosti s povinnosťou odôvodnenia, ako aj skreslenie sporného rozhodnutia, ku ktorým podľa nej došlo v bodoch 198 až 208 napadnutého rozsudku. Všeobecný súd dospel k záveru, že špecifické okolnosti veci si vyžadovali podrobnejšie odôvodnenie tohto rozhodnutia, pokiaľ ide o riziko narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenie obchodu, zatiaľ čo podľa nej na rozdiel od veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 30. apríla 2009, Komisia/Taliansko a Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), na ktorý sa Všeobecný súd odvolal, si takéto odôvodnenie nevyžadovali žiadne nové a výnimočné okolnosti danej veci. Predovšetkým je podľa Komisie nesporné, že účinkom predmetných daňových opatrení bolo priame zníženie základu dane, ktorý podlieha dani z príjmov právnických osôb, že HZZ a ich členovia pôsobili na liberalizovaných európskych trhoch, na ktorých si konkurovali s inými hospodárskymi subjektmi, a že výhody vyplývajúce z týchto opatrení neboli nízke.

76      Všeobecný súd teda podľa nej nesprávne usúdil, že sporné rozhodnutie nebolo dostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o existenciu rizika narušenia trhu, na ktorom pôsobia HZZ, keďže v tomto rozhodnutí nebolo vysvetlené, prečo HZZ tvoria spolu so svojimi členmi jeden hospodársky subjekt. Nezávisle od toho totiž existencia narušenia hospodárskej súťaže na tomto trhu postačovala na preukázanie, že táto podmienka uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ je splnená.

77      Španielske kráľovstvo poznamenáva, že Komisia rozvíja svoju tézu jedného hospodárskeho subjektu tvoreného HZZ a ich členmi, ktorú uviedla prvýkrát v konaní pred Všeobecným súdom. Toto tvrdenie je podľa neho v rozpore so samotnou podstatou HZZ, ktoré je len obyčajným nástrojom pre usmernenie daňových výhod. Okrem toho, ak by Komisia pri odkazovaní na „HZZ a/alebo jeho investorov“ v spornom rozhodnutí chcela uviesť, že títo predstavujú jeden a ten istý hospodársky subjekt, bola povinná toto posúdenie dostatočne odôvodniť. V tomto rozhodnutí nebola podľa Španielskeho kráľovstva dostatočne vysvetlená ani príslušnosť HZZ ku konkrétnemu odvetviu činnosti. Všeobecný súd teda podľa jeho názoru správne konštatoval, že toto rozhodnutie nie je dostatočne odôvodnené.

78      Na rozdiel od toho, čo uvádza Komisia, Všeobecný súd podľa Španielskeho kráľovstva nevyžadoval, pokiaľ ide o riziko narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu, vyššiu úroveň odôvodnenia, než akú vyžaduje judikatúra a odkaz na rozsudok z 30. apríla 2009, Komisia/Taliansko a Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), v napadnutom rozsudku nie je rozhodujúci pre dôvody, ktoré viedli Všeobecný súd k záveru týkajúcemu sa odôvodnenia sporného rozhodnutia. Podľa Španielskeho kráľovstva však napriek tomu existujú podobnosti medzi okolnosťami vo veci, v ktorej bol vydaný uvedený rozsudok, a okolnosťami v tejto veci. Okrem toho, keďže Komisia neidentifikovala skupinu alebo kategóriu podnikov, ktoré mali prospech z predmetných daňových opatrení, podľa jeho názoru nemožno Všeobecnému súdu vytýkať, že dospel k záveru o nesplnení jej povinnosti odôvodnenia aj pokiaľ ide o narušenie hospodárskej súťaže a vplyv na obchod, pričom medzi selektivitou výhody a narušením hospodárskej súťaže existuje istý vzájomný vzťah.

79      Aj Lico Leasing a PYMAR sa domnievajú, že aj za predpokladu, že by sa téza jedného hospodárskeho subjektu tvoreného HZZ a jeho členmi nachádzala v spornom rozhodnutí, ako Všeobecný súd uviedol subsidiárne, toto rozhodnutie sa v tejto súvislosti vyznačuje nedostatkom odôvodnenia. Okrem toho podotýkajú, že Všeobecný súd nevyžadoval podrobnejšie odôvodnenie, pokiaľ ide o riziko narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu, ale konštatoval celkový nedostatok odôvodnenia v tomto ohľade. Keďže totiž išlo o zložitý prípad, v ktorom podľa Komisie dochádzalo k narušeniu hospodárskej súťaže na dvoch rôznych úrovniach, podľa ich názoru bolo nevyhnutné poskytnúť primerané odôvodnenie. Tvrdenie uvedené v spornom rozhodnutí, podľa ktorého príjemcovia výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení pôsobia vo všetkých hospodárskych odvetviach, pričom tieto výhody posilňujú ich postavenie na príslušných trhoch, je však podľa nich všeobecné a nevysvetľuje, prečo SZL predstavuje konkrétne riziko narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu medzi členskými štátmi. Pokiaľ ide o ovplyvnenie trhu prenájmov samostatných lodí a kúpy a predaja lodí, sporné rozhodnutie podľa nich obsahuje viacero rozporov a nezrovnalostí, pokiaľ ide o činnosť HZZ, a teda aj pokiaľ ide o schopnosť predmetných daňových opatrení spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže a ovplyvniť obchod.

80      Bankia a i. sa domnievajú, že otázka existencie jedného hospodárskeho subjektu tvoreného HZZ a ich členmi bola vznesená oneskorene a nevyplýva zo sporného rozhodnutia, takže je správne, že Všeobecný súd subsidiárne konštatoval nedostatok odôvodnenia tohto rozhodnutia. Vzhľadom na tieto osobitné okolnosti bola podľa nich Komisia povinná poskytnúť podrobnejšie informácie, ktoré by umožnili pochopiť, ako mohla byť výhoda, ktorú si ponechávajú investori, a nie námorné spoločnosti alebo lodenice, schopná narušiť alebo predstavovať riziko narušenia hospodárskej súťaže alebo ovplyvniť obchod na trhoch, na ktorých títo investori pôsobia.

81      Aluminios Cortizo tvrdí, že Komisia v spornom rozhodnutí neuviedla dôvody, pre ktoré neposúdila selektivitu výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení na trhu lodného staviteľstva, ktorý predstavoval jediný dotknutý trh. Okrem toho podľa názoru tejto spoločnosti nemohlo byť konštatované žiadne narušenie hospodárskej súťaže, keďže investori pôsobili vo všetkých hospodárskych odvetviach, pričom takéto skreslenie môže existovať len vtedy, ak je predmetné opatrenie selektívne. Keďže sporné rozhodnutie v tejto súvislosti neposkytuje žiadne vysvetlenie, Všeobecný súd správne konštatoval nedostatok odôvodnenia tohto rozhodnutia. Keďže HZZ ako také predstavujú len finančný nástroj založený na jednoduchom vykonávaní zmluvných ustanovení, nepôsobili na žiadnom trhu, z čoho tiež vyplýva, že na tejto úrovni nemohlo byť konštatované narušenie hospodárskej súťaže.

 Posúdenie Súdnym dvorom

82      Ako Všeobecný súd pripomenul v bode 185 napadnutého rozsudku, podľa ustálenej judikatúry musí byť odôvodnenie vyžadované článkom 296 ZFEÚ prispôsobené povahe predmetného aktu a musia z neho jasne a jednoznačne vyplývať úvahy inštitúcie, ktorá dotknutý akt prijala tak, aby dotknuté osoby mohli poznať dôvody prijatého opatrenia a aby súd Únie mohol vykonať svoje preskúmanie. Nevyžaduje sa, aby boli v odôvodnení konkrétne uvedené všetky relevantné skutkové a právne okolnosti, keďže otázka, či odôvodnenie aktu spĺňa požiadavky článku 296 ZFEÚ, sa musí posudzovať nielen s ohľadom na jeho znenie, ale tiež na jeho kontext, ako aj na všetky právne normy upravujúce dotknutú oblasť (pozri najmä rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 88, ako aj z 2. decembra 2009, Komisia/Írsko a i., C‑89/08 P, EU:C:2009:742, bod 77).

83      Keď sa táto zásada uplatní na posúdenie opatrenia pomoci, je potrebné, aby sa uviedli dôvody, pre ktoré Komisia usúdila, že dotknuté opatrenie patrí do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti aj v prípadoch, keď vyplýva z okolností, za ktorých bola poskytnutá pomoc, že je takej povahy, že môže ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže, je Komisia prinajmenšom povinná spomenúť tieto okolnosti v odôvodnení svojho rozhodnutia (rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 89, ako aj z 30. apríla 2009, Komisia/Taliansko a Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, bod 49).

84      Pokiaľ ide o podmienku narušenia hospodárskej súťaže, ako to pripomenul Všeobecný súd v bode 188 napadnutého rozsudku, z judikatúry vyplýva, že pomoc, ktorej cieľom je oslobodiť podnik od nákladov, ktoré by inak musel znášať v rámci svojho bežného riadenia alebo svojich bežných činností, v zásade narúša podmienky hospodárskej súťaže (rozsudky z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C‑156/98, EU:C:2000:467, bod 30, a z 3. marca 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, bod 55).

85      Pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa ovplyvňovania obchodu, ako to pripomenul Všeobecný súd v bode 191 napadnutého rozsudku, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že poskytnutie pomoci členským štátom vo forme daňovej úľavy pre niektorých z jeho daňovníkov je potrebné považovať za spôsobilé ovplyvniť tento obchod, a v dôsledku toho za spĺňajúce túto podmienku vzhľadom na to, že uvedení daňovníci vykonávajú hospodársku činnosť, ktorá je súčasťou takého obchodu, alebo že nie je možné vylúčiť, že by mohli súťažiť so subjektmi usadenými v iných členských štátoch (rozsudky z 3. marca 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, bod 35, ako aj z 30. apríla 2009, Komisia/Taliansko a Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, bod 51). Navyše, ak pomoc poskytnutá členským štátom posilňuje v rámci obchodu v Únii postavenie jedného podniku voči iným konkurenčným podnikom, je potrebné považovať tieto podniky za ovplyvnené touto pomocou (rozsudok z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., C‑222/04, EU:C:2006:8, bod 141).

86      Podľa rovnako ustálenej judikatúry tiež platí, že na to, aby bolo vnútroštátne opatrenie kvalifikované ako „štátna pomoc“, sa nemusí zistiť skutočný dosah pomoci na obchod medzi členskými štátmi a skutočné skreslenie hospodárskej súťaže, ale len preskúmať, či uvedená pomoc môže tento obchod ovplyvniť a narušiť hospodársku súťaž (rozsudok z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., C‑222/04, EU:C:2006:8, bod 140 a citovaná judikatúra).

87      V prejednávanej veci v bodoch 169 až 173 napadnutého rozsudku Všeobecný súd s cieľom určiť, či analýza Komisie týkajúca sa predmetných daňových opatrení umožňuje dospieť k záveru, že výhody, ktoré získali investori, avšak nie HZZ, spĺňajú podmienku týkajúcu sa selektivity, konštatoval, že činnosti, ktorých sa týka sporné rozhodnutie zvýhodnené týmito opatreniami, konkrétne nadobúdanie lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenajímania v rámci zmlúv o prenájme samostatných lodí a následného predaja, vykonávali HZZ založené na účely SZL. Uviedol, že hoci Komisia konštatovala, že investormi získané výhody boli z dôvodu uskutočňovania týchto činností selektívne, mala konkrétne uviesť, že činnosti HZZ zodpovedajú činnostiam ich členov alebo že im prinajmenšom môžu byť pripísané. Všeobecný súd uviedol, že sporné rozhodnutie v tejto súvislosti neposkytuje žiadne vysvetlenie, že Komisia iba konštatovala, že predmetné daňové opatrenia poskytujú selektívnu výhodu pre HZZ a/alebo ich investorov bez akéhokoľvek ďalšieho spresnenia a bez toho, aby najmä vysvetlila, prečo podľa nej možno konštatovať, že členovia HZZ vykonávajú hospodárske činnosti týchto zoskupení, akoby tvorili jediný právny alebo hospodársky subjekt.

88      Všeobecný súd tiež v bode 174 napadnutého rozsudku uviedol, že tvrdenie uvedené v odôvodnení 172 sporného rozhodnutia, že investori „pôsobia prostredníctvom HZZ na trhoch s prenájmom samostatných lodí, nadobúdaním a predajom námorných lodí“, sa zdá byť v rozpore s ďalšími odôvodneniami sporného rozhodnutia.

89      Z tohto dôvodu Všeobecný súd v bodoch 176 a 177 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že samotné konštatovanie uvedené v odôvodnení 157 sporného rozhodnutia, že SZL zvýhodňuje činnosti, ktoré vykonávajú HZZ, nemôže preukázať selektivitu výhod poskytnutých investorom, a že pokiaľ bolo potrebné toto rozhodnutie vnímať v tom zmysle, že investori vykonávajú prostredníctvom HZZ založených na účely SZL konkrétne činnosti HZZ, potom je toto rozhodnutie nedostatočne odôvodnené, dokonca je odôvodnenie v tomto ohľade rozporuplné.

90      Okrem toho Všeobecný súd v bode 208 napadnutého rozsudku konštatoval, že Komisia porušila svoju povinnosť odôvodnenia, keď v odôvodneniach 171 až 173 sporného rozhodnutia dospela k záveru, že predmetné daňové opatrenia pravdepodobne narúšajú hospodársku súťaž a ovplyvňujú obchod medzi členskými štátmi. Na to, aby to Všeobecný súd mohol konštatovať v prvom rade v bodoch 198 až 204 uvedeného rozsudku, v podstate dospel k záveru, že konštatovanie Komisie, že investori pôsobia vo všetkých hospodárskych odvetviach a výhody posilňujú ich postavenie na príslušných trhoch, je nedostatočne odôvodnené, keďže ide o všeobecné tvrdenie, ktoré sa môže vzťahovať na všetky druhy štátnej podpory, pričom Komisia neodkazuje na žiadnu konkrétnu okolnosť, ktorá by vysvetlila toto tvrdenie, hoci za osobitných okolností uvedených v tomto rozhodnutí bola Komisia povinná poskytnúť viac informácií, ktoré by umožnili pochopiť, ako môže výhoda, ktorú si ponechávajú investori, a nie námorné spoločnosti alebo lodenice, narušiť alebo predstavovať riziko narušenia hospodárskej súťaže, alebo ovplyvniť obchod na trhoch, na ktorých títo investori pôsobia.

91      V druhom rade v bodoch 205 až 207 napadnutého rozsudku Všeobecný súd dospel k záveru, že povinnosť odôvodnenia nespĺňa ani konštatovanie v odôvodnení 172 sporného rozhodnutia, podľa ktorého investori vďaka operáciám zvýhodneným prostredníctvom SZL pôsobia prostredníctvom HZZ na trhoch s prenájmom samostatných lodí, nadobúdaním a predajom námorných lodí, ktoré sú otvorené obchodu v rámci EÚ, keďže Komisia v tomto rozhodnutí nevysvetlila, prečo tvoria HZZ založené na účely SZL spolu s ich členmi jediný právny alebo hospodársky subjekt, takže činnosti HZZ by mohli byť pripísané ich členom.

92      V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že všetky tieto úvahy vychádzajú z predpokladu, že za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení možno považovať iba investorov, a nie HZZ, pričom je potrebné preskúmať, či sú výhody, ktoré získali investori, a nie HZZ, svojou povahou selektívne, či mohli narušiť hospodársku súťaž a ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a či je sporné rozhodnutie dostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o analýzu týchto kritérií. Ako pritom vyplýva z preskúmania prvej výhrady prvého odvolacieho dôvodu, tento predpoklad je nesprávny.

93      Okrem toho na posúdenie, či je sporné rozhodnutie dostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o selektivitu výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení, narušenie hospodárskej súťaže a vplyv na obchod medzi členskými štátmi, je potrebné preskúmať obsah tohto rozhodnutia ako celku.

94      Komisia v rámci opisu daňovej štruktúry SZL v bode 2.2 sporného rozhodnutia v jeho odôvodneniach 15 až 20 uviedla, že účelom systému SZL je vytvoriť výhody z určitých daňových opatrení v prospech HZZ a investorov, ktorí sú v HZZ. Podobne, ako je to vysvetlené v bode 9 tohto rozsudku, vysvetlila, že HZZ získava daňové výhody v dvoch fázach vďaka kombinácii predmetných daňových opatrení. V bode 5.3.2.6 uvedeného rozhodnutia Komisia vysvetlila, že z toho plynúca hospodárska výhoda zodpovedá výhodám, ktoré by HZZ nezískali, ak by sa na rovnakú transakciu uplatňovali len všeobecné opatrenia, konkrétne úspora na úrokoch zo súm platieb daní odložených vďaka predčasnému odpisovaniu, suma nezaplatenej dane alebo úspora na úrokoch z dane odloženej na základe režimu dane z tonáže a suma úspory na dani z kapitálového zisku vyplývajúceho z predaja lode. V bode 5.3.3 rovnakého rozhodnutia konštatovala, že dôsledkom SZL je teda využívanie štátnych zdrojov vo forme výpadku daňových príjmov a ušlých úrokov.

95      V súvislosti s námornými spoločnosťami a lodenicami Komisia osobitne v odôvodneniach 162 a 167 až 170 sporného rozhodnutia uviedla, že z hospodárskeho hľadiska bola podstatná časť daňovej výhody získanej HZZ prenesená na námorné spoločnosti prostredníctvom zľavy z ceny, ale výhody, ktoré získali námorné spoločnosti a nepriamo lodenice, nie sú pripísateľné štátu, keďže vyplývajú z kombinácie zákonných transakcií medzi súkromnými subjektmi.

96      Pokiaľ ide o HZZ a „investorov“, Komisia nepochybne v odôvodnení 28 sporného rozhodnutia uviedla, že „keďže HZZ, ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL, považujú ich členovia za investičný nástroj – a nie za spôsob spoločného vykonávania určitej činnosti –, v tomto rozhodnutí sa označujú ako investori“, pričom v tomto rozhodnutí nekonštatovala, že HZZ a investori predstavujú jeden hospodársky subjekt.

97      Okrem toho ani z tohto odôvodnenia, ani zo sporného rozhodnutia ako celku nevyplýva, že by sa Komisia stotožnila s názorom, že HZZ neboli len investičným nástrojom, a ani to, že by za tých, ktorých ona sama označila ako „investori“, považovala niekoho iného, než členov HZZ. Na druhej strane Komisia v odôvodnení 126 sporného rozhodnutia uviedla, že predmetné HZZ sú podniky v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ a v jeho odôvodnení 140, že ich daňová transparentnosť len umožňuje rôznym subjektom spojiť sa a financovať alebo vykonávať akúkoľvek hospodársku činnosť. Komisia v rámci svojej analýzy selektivity výhody vyplývajúcej z predmetných daňových opatrení v bode 5.3.2 sporného rozhodnutia, osobitne v jeho odôvodnení 161, opísala HZZ ako subjekty, ktorým boli poskytnuté predmetné daňové opatrenia a ktoré boli ich príjemcami, pričom v odôvodnení 157 tohto rozhodnutia uviedla, že tieto opatrenia zvýhodňujú činnosti nadobudnutia námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatných lodí a následného predaja, ktoré vykonávajú HZZ.

98      Pri opakovaných príležitostiach a najmä v odôvodneniach 16, 17, 28, 29 a 45 sporného rozhodnutia sa Komisia odvolávala na pojem „daňová transparentnosť“ HZZ, ktorej dôsledkom je prenos všetkých výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení na ich členov. V odôvodnení 166 sporného rozhodnutia v tomto zmysle Komisia uviedla, že „v rámci operácií SZL štát najprv prevedie svoje zdroje HZZ financovaním selektívnych výhod, [pričom] HZZ potom na základe daňovej transparentnosti prevedie štátne zdroje na svojich investorov“.

99      Práve na základe zohľadnenie všetkých týchto skutočností Komisia pri preskúmaní podmienky týkajúcej sa narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia trhu v odôvodneniach 171 až 173 sporného rozhodnutia uviedla, že členovia HZZ pôsobia vo všetkých odvetviach hospodárstva, a osobitne v odvetviach otvorených obchodu medzi členskými štátmi, pričom navyše operáciami využívajúcimi SZL pôsobia prostredníctvom HZZ na trhoch s prenájmom samostatných lodí, nadobúdaním a predajom námorných lodí, ktoré sú rovnako otvorené obchodu medzi členskými štátmi, takže výhody vyplývajúce zo SZL posilňujú ich pozíciu na ich príslušných trhoch, čo narúša alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže. Komisia dospela k záveru, že hospodárske výhody, ktoré získavajú HZZ a ich investori, pravdepodobne ovplyvňujú obchod medzi členskými štátmi a narúšajú hospodársku súťaž na vnútornom trhu.

100    Okrem toho, že tvrdenie o tom, že investori pôsobia prostredníctvom HZZ na trhu s prenájmom samostatných lodí, nadobúdaním a predajom námorných lodí nie je v rozpore s odôvodnením 28 sporného rozhodnutia, nie je na rozdiel od toho, čo uviedol Všeobecný súd v bode 175 napadnutého rozsudku, ani v rozpore s odôvodnením 27 uvedeného rozhodnutia, podľa ktorého majú HZZ vlastnú právnu subjektivitu odlišnú od právnej subjektivity ich členov.

101    Na základe týchto skutočností sa javí, že Komisia poskytla v spornom rozhodnutí informácie umožňujúce pochopiť dôvody, pre ktoré sa domnieva, že výhody vyplývajúce z predmetných daňových opatrení majú selektívnu povahu a môžu ovplyvňovať obchod medzi členskými štátmi a narúšať hospodársku súťaž, pričom vzhľadom na osobitné okolnosti prejednávanej veci toto rozhodnutie odôvodnila dostatočne a bez vnútorného rozporu, čím splnila požiadavky stanovené v článku 296 ZFEÚ, ktoré spresnila judikatúra uvedená v bodoch 82 až 86 tohto rozsudku.

102    Z toho vyplýva, že druhej výhrade prvej časti prvého odvolacieho dôvodu a druhému odvolaciemu dôvodu je potrebné vyhovieť.

103    V dôsledku toho je potrebné napadnutý rozsudok zrušiť.

 O vrátení veci Všeobecnému súdu

104    V súlade s článkom 61 prvým odsekom Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže Súdny dvor v prípade zrušenia rozhodnutia Všeobecného súdu buď sám vydať konečný rozsudok, ak to stav konania dovoľuje, alebo vrátiť vec Všeobecnému súdu na rozhodnutie.

105    Vzhľadom na to, že Všeobecný súd skúmal len časť zo žalobných dôvodov uvedených účastníkmi konania, Súdny dvor zastáva názor, že stav konania nedovoľuje, aby sám vydal konečný rozsudok. Je preto opodstatnené vrátiť vec Všeobecnému súdu.

 O trovách

106    Keďže vec musí byť vrátená Všeobecnému súdu, o trovách konania sa rozhodne neskôr.

107    Podľa článku 140 ods. 3 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ktorý je tiež uplatniteľný na konanie o odvolaní podľa článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, Bankia a i. a Aluminios Cortizo, ktoré vstúpili do konania o odvolaní ako vedľajší účastníci konania, znášajú svoje vlastné trovy konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

1.      Rozsudok Všeobecného súdu Európskej únie zo 17. decembra 2015, Španielsko a i./Komisia (T515/13 a T719/13, EU:T:2015:1004), sa zrušuje.

2.      Vec sa vracia na konanie pred Všeobecným súdom Európskej únie.

3.      O trovách konania sa rozhodne neskôr.

4.      Bankia SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Gallego SA, Catalunya Banc SA, Caixabank SA, Banco de Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA, Naviera Nebulosa de Omega AIE, Banco Mare Nostrum SA, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Banco Grupo Cajatres SAU, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL a Aluminios Cortizo SAU znášajú svoje vlastné trovy konania.

Podpisy


* Jazyk konania: španielčina