Language of document : ECLI:EU:C:2018:791

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MACIEJ SZPUNAR

της 3ης Οκτωβρίου 2018 (1)

Υπόθεση C‑449/17

A & G Fahrschul-Akademie GmbH

κατά

FinanzamtWolfenbüttel

[αίτηση του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόροι – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ – Απαλλαγή της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως – Έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως, των οργανισμών με παρεμφερείς σκοπούς, καθώς και των ιδιαίτερων μαθημάτων που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς – Διεύρυνση της έννοιας αυτής ώστε να περικλείει τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 – Σχολή οδηγών με τη νομική μορφή της ΕΠΕ»






 Εισαγωγή

1.        Η ικανότητα οδηγήσεως μηχανοκίνητων οχημάτων είναι, στη σημερινή κοινωνία, σχεδόν τόσο διαδεδομένη όσο η γραφή και η ανάγνωση. Σχεδόν όλοι διαθέτουν άδεια οδηγήσεως. Δικαιολογείται όμως, ως εκ τούτου, η απαλλαγή των μαθημάτων οδηγήσεως από τον φόρο με βάση τις ίδιες αρχές που ισχύουν για την απαλλαγή των μαθημάτων γραφής και αναγνώσεως; Τούτο είναι, απλοϊκά διατυπωμένο, το ζήτημα που έχει τεθεί υπό την κρίση του Δικαστηρίου.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

2.        Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2), έχει ως εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

θ)      την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,

ι)      τα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση».

 Το γερμανικό δίκαιο

3.        Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112 μεταφέρθηκε στη γερμανική έννομη τάξη με το άρθρο 4, παράγραφος 21, του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών). Βάσει των παρατιθέμενων στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στοιχείων, η διάταξη αυτή, όπως ισχύει, δεν προβλέπει απαλλαγή των σχολών οδηγών από τον φόρο.

4.        Το δικαίωμα ασκήσεως του επαγγέλματος του εκπαιδευτή οδηγήσεως και το δικαίωμα εκμεταλλεύσεως σχολής οδηγών ρυθμίζονται από τον Gesetz über das Fahrlehrerwesen (νόμο για το επάγγελμα του εκπαιδευτή οδηγήσεως).

 Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα

5.        Η A & G Fahrschul‑Akademie GmbH είναι εταιρία γερμανικού δικαίου η οποία εκμεταλλεύεται μια σχολή οδηγών. Για το επίμαχο έτος 2010 η εταιρία δήλωσε πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ τις οποίες τέλεσε στο πλαίσιο της επιχειρηματικής της δραστηριότητας. Με επιστολή της 22ας Δεκεμβρίου 2014 προς τη Finanzamt Wolfenbüttel (φορολογική αρχή του Wolfenbüttel, Γερμανία) ζήτησε, ωστόσο, να διακανονισθεί ο βεβαιωθείς φόρος κύκλου εργασιών, ήτοι να μειωθεί τόσο ώστε να καταστεί μηδενικός, στηριζόμενη στο πλαίσιο αυτό στην προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή από τον φόρο.

6.        Η φορολογική αρχή του Wolfenbüttel απέρριψε την αίτηση της A & G Fahrschul‑Akademie. Η εταιρία άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως, η οποία όμως απερρίφθη. Κατόπιν τούτου, η εταιρία άσκησε, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου.

7.        Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1.      Εμπίπτει στην έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της [οδηγίας 2006/112/ΕΚ] η παρακολούθηση μαθημάτων σε σχολή οδηγών με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1;

2.      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:

Μπορεί να θεωρηθεί ότι η αναγνώριση της προσφεύγουσας ως οργανισμού με παρεμφερείς σκοπούς κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της [οδηγίας 2006/112/ΕΚ] απορρέει από τις περιλαμβανόμενες στον […] νόμο για το επάγγελμα του εκπαιδευτή οδηγήσεως […] νομοθετικές διατάξεις που διέπουν τις δοκιμασίες των εκπαιδευτών οδηγήσεως και τη χορήγηση της άδειας εκπαιδευτή οδηγήσεως και της άδειας λειτουργίας σχολής οδηγών, καθώς και από το γενικό συμφέρον να εκπαιδεύονται οι σπουδαστές σχολών οδηγών κατά τρόπο ώστε να οδηγούν με ασφάλεια, υπευθυνότητα και περιβαλλοντική συνείδηση;

3.      Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα:

Προϋποθέτει η έννοια του “εκπαιδευτικού που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της [οδηγίας 2006/112/ΕΚ] ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι ατομική επιχείρηση;

4.      Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα:

Αρκεί, σε κάθε περίπτωση, το γεγονός ότι εκπαιδευτικός ενεργεί για ίδιο λογαριασμό και υπ’ ευθύνη του ούτως ώστε να θεωρηθεί ότι δραστηριοποιείται ως “εκπαιδευτικός που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της [οδηγίας 2006/112/ΕΚ] ή πρέπει όποιος φέρει την ιδιότητα του “εκπαιδευτικού που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” να πληροί περαιτέρω απαιτήσεις;»

8.        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 26 Ιουλίου 2017. Η A & G Fahrschul‑Akademie, η Γερμανική, η Ισπανική, η Ιταλική, η Αυστριακή, η Πορτογαλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Η A & G Fahrschul‑Akademie, η Γερμανική και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 20ής Ιουνίου 2018.

 Ανάλυση

9.        Το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα, με τα οποία ζητεί να διευκρινισθεί αν η παράδοση μαθημάτων οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην απαλλαγή από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112. Θα εξετάσω τα τέσσερα ερωτήματα διαδοχικά. Ουσιώδους σημασίας είναι, ωστόσο, εν προκειμένω η απάντηση που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα, καθότι αυτή είναι καθοριστική για την απάντηση που θα δοθεί στα λοιπά ερωτήματα.

 Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

10.      Με το πρώτο του προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 εμπίπτουν στην έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112.

11.      Οι απόψεις των μετεχόντων στη διαδικασία, οι οποίοι έχουν καταθέσει παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση όσον αφορά το ζήτημα αν τα μαθήματα οδηγήσεως πρέπει να λογίζονται ως μαθήματα που αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, διίστανται. Η Γερμανική, η Αυστριακή, η Πορτογαλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, προτείνουν, ουσιαστικά, ρητώς να δοθεί αρνητική απάντηση στο εν λόγω ερώτημα. Αντιθέτως, η A & G Fahrschul‑Akademie, η Ισπανική και η Ιταλική Κυβέρνηση τάσσονται υπέρ της καταφατικής απαντήσεως (3).

12.      Τείνω να δεχθώ την πρώτη άποψη. Φρονώ ότι η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως δεν περικλείει τα μαθήματα οδηγήσεως. Τούτο συνάγεται τόσο από τη γραμματική όσο και από την τελολογική ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112.

 Η γραμματική διατύπωση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112

13.      Οι συντάκτες της πολωνικής γλωσσικής αποδόσεως της οδηγίας 2006/112 επέδειξαν, ομολογουμένως, ευρηματικότητα επιλέγοντας τη διατύπωση «kształcenie powszechne lub wyższe» («γενική και ανώτερη εκπαίδευση») στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ. Στη μεγάλη πλειονότητα των λοιπών γλωσσικών αποδόσεων της εν λόγω διατάξεως χρησιμοποιείται μια έκφραση η οποία πρέπει μάλλον να μεταφρασθεί ως «σχολική και πανεπιστημιακή εκπαίδευση»: «enseignement scolaire ou universitaire» στη γαλλική απόδοση, «school or university education» στην αγγλική απόδοση, «Schul- und Hochschulunterricht» στη γερμανική απόδοση κ.λπ. Παραδόξως όμως, η εν λόγω ορολογική απόκλιση διευκολύνει περισσότερο την κατανόηση της προθέσεως του νομοθέτη της Ένωσης όσον αφορά το εύρος του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της προμνησθείσας οδηγίας. Πρόκειται, συγκεκριμένα, για εκπαίδευση γενική, ήτοι προσβάσιμη από όλους –μάλιστα δε υποχρεωτική στις κατώτερες βαθμίδες–, και καθολική, ήτοι καλύπτουσα πολύ ευρύ γνωστικό πεδίο, η οποία παρέχεται στο πλαίσιο του ισχύοντος σε κάθε κράτος μέλος σχολικού και πανεπιστημιακού συστήματος. Το εν λόγω σύστημα πολλών βαθμίδων (διακρινόμενο, κατά κανόνα, σε δημοτικά σχολεία, δευτεροβάθμια σχολεία και πανεπιστήμια), το οποίο αποκαλείται σε ορισμένα κράτη επίσης «εθνική παιδεία», παρέχει στο κοινό ένα ευρύ φάσμα γνώσεων και δεξιοτήτων, που καθιστούν δυνατή την επιτυχή δραστηριοποίηση στη σύγχρονη κοινωνία, σε ιδιωτικό και επαγγελματικό επίπεδο.

14.      Το εν λόγω σύστημα γενικής εκπαιδεύσεως χαρακτηρίζεται, μεταξύ άλλων, από εκτεταμένη και καθολική νομική ρύθμιση. Συγκεκριμένα, ρυθμίζονται η διάρθρωση του σχολικού συστήματος, ο τρόπος λειτουργίας των σχολείων, τα εκπαιδευτικά προγράμματα, οι απαιτούμενες δεξιότητες των δασκάλων και, εν τέλει, οι προϋποθέσεις αποκτήσεως διπλώματος.

15.      Στα περισσότερα κράτη μέλη, το εν λόγω εκπαιδευτικό σύστημα εφαρμόζεται από δημόσια σχολεία, στα οποία τα μαθήματα παραδίδονται συχνά, εν όλω ή εν μέρει, δωρεάν. Στις περιπτώσεις τέτοιας δωρεάν εκπαιδεύσεως εξυπακούεται ότι δεν τίθεται το ζήτημα της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ. Το σύστημα των δημόσιων σχολείων μπορεί όμως να συμπληρώνεται από ιδιωτικά σχολεία, τα οποία παρέχουν εκπαιδευτικές υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας. Ενίοτε, ορισμένες εκπαιδευτικές υπηρεσίες παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας και στα δημόσια σχολεία. Οι υπηρεσίες αυτές θα έπρεπε κανονικά να υπόκεινται σε ΦΠΑ. Ωστόσο, προκειμένου να αποτραπεί, αφενός, η αύξηση του κόστους των υπηρεσιών αυτών για τους λήπτες τους και, αφετέρου, η στρέβλωση του ανταγωνισμού μεταξύ των οργανισμών του δημόσιου και του ιδιωτικού εκπαιδευτικού τομέα, ο νομοθέτης της Ένωσης θέσπισε την προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή από τον φόρο όσον αφορά τη δραστηριότητα που ορίζεται ως σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση. Συνεπώς, η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι, καθόσον παρέχονται ορισμένες υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο ισχύοντος σε κράτος μέλος συστήματος γενικής εκπαιδεύσεως (σχολικής εκπαιδεύσεως) ή ανώτερης εκπαιδεύσεως (πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως), ανεξαρτήτως του αν αυτές παρέχονται από δημόσια σχολεία («οργανισμούς δημόσιου δικαίου» κατά την ορολογία της εν λόγω διατάξεως) ή από ιδιωτικά σχολεία [«οργανισμούς που (…) (αναγνωρίζεται) ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς»], οι υπηρεσίες αυτές απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

16.      Όπως προκύπτει από τα παρατιθέμενα στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στοιχεία, τα μαθήματα οδηγήσεως δεν ανήκουν στο σύστημα γενικής εκπαιδεύσεως της Γερμανίας. Εξ όσων γνωρίζω, το ίδιο ισχύει και στα λοιπά κράτη μέλη. Πρόκειται για υπηρεσία η οποία συνίσταται στη εκμάθηση ειδικών δεξιοτήτων με σκοπό τη λήψη άδειας οδηγήσεως μηχανοκίνητων οχημάτων σε δημόσιες οδούς. Η υπηρεσία αυτή παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας από εξειδικευμένες επιχειρήσεις όπως η A & G Fahrschul‑Akademie, οι οποίες –καίτοι σε ορισμένες γλώσσες είθισται να ονομάζονται «σχολές» («auto-école», «Fahrschule»)– δεν ανήκουν στο σχολικό σύστημα του εκάστοτε κράτους μέλους.

17.      Συνεπώς, η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν περικλείει τις υπηρεσίες που δεν εντάσσονται στον τομέα του εκπαιδευτικού συστήματος των εκάστοτε κρατών μελών και που παρέχονται από επιχειρήσεις οι οποίες δεν ανήκουν στο σχολικό σύστημα των εν λόγω κρατών μελών, όπως τα μαθήματα οδηγήσεως που παραδίδονται από εξειδικευμένους οργανισμούς.

 Ο σκοπός της απαλλαγής από τον φόρο κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112

18.      Η διεύρυνση της έννοιας της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως ώστε να περικλείει τις σχολές οδηγήσεως και/ή γενικώς η εφαρμογή της προβλεπόμενης στην ανωτέρω διάταξη απαλλαγής από τον φόρο στις περιπτώσεις των σχολών οδηγήσεως δεν συνάδει, κατά την άποψή μου, ούτε με τον σκοπό της διατάξεως αυτής.

19.      Το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της οδηγίας, που επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος». Ο λόγος για τον οποίο προβλέπονται στο άρθρο αυτό οι απαλλαγές από τον φόρο, συμπεριλαμβανομένων εκείνων της παραγράφου 1, στοιχείο θʹ, συνίσταται στην άσκηση των απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων προς όφελος του γενικού συμφέροντος.

20.      Όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται στον τομέα της γενικής εκπαιδεύσεως, στα δημοτικά σχολεία, τα δευτεροβάθμια σχολεία και τα πανεπιστήμια, το γενικό αυτό συμφέρον είναι αρκετά προφανές. Ένα συγκεκριμένο επίπεδο γνώσεων και δεξιοτήτων είναι απαραίτητο για τη ζωή στη σύγχρονη κοινωνία και είναι προς το συμφέρον, όχι μόνο του εκάστοτε ατόμου, αλλά και της κοινωνίας στο σύνολό της, καθότι καθιστά δυνατή την ομαλή λειτουργία της. Για τον λόγο αυτό, η εκπαίδευση είναι μάλιστα, μέχρι ορισμένη βαθμίδα, υποχρεωτική. Ωστόσο, το γενικό συμφέρον δεν περιορίζεται στη διασφάλιση της εν λόγω υποχρεωτικής σχολικής εκπαιδεύσεως. Τούτο διότι, χωρίς έναν ελάχιστο αριθμό ατόμων με δεξιότητες υψηλού επιπέδου, που υπερβαίνουν σημαντικά το επίπεδο της υποχρεωτικής σχολικής εκπαιδεύσεως, οι σύγχρονες κοινωνίες δεν θα μπορούσαν ούτε να λειτουργήσουν ούτε να αναπτυχθούν οικονομικά, πολιτισμικά και πολιτικά. Όχι τυχαία γίνεται λόγος, στο πλαίσιο αυτό, περί κοινωνιών της γνώσεως (4).

21.      Για τους λόγους αυτούς, τα σύγχρονα κράτη, συμπεριλαμβανομένων των κρατών μελών, επενδύουν πολύ μεγάλα χρηματικά ποσά στη διατήρηση και την ανάπτυξη των εκπαιδευτικών συστημάτων. Θα αποτελούσε, επομένως, εσωτερική αντίφαση, αν ταυτοχρόνως περιόριζαν την πρόσβαση στα εν λόγω συστήματα αυξάνοντας το κόστος των υπηρεσιών που παρέχονται στο πλαίσιο αυτό διά της φορολογήσεώς τους. Τούτο θα αντέβαινε επίσης στην αρχή της ίσης μεταχειρίσεως. Συγκεκριμένα, κατ’ αυτόν τον τρόπο, θα δυσχεραινόταν η πρόσβαση των λιγότερο εύπορων ατόμων στο εκπαιδευτικό σύστημα. Επιπλέον, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι τις δαπάνες για την εκπαίδευση των παιδιών τις αναλαμβάνουν κατά κανόνα οι γονείς. Συχνά πρόκειται για ιδιαίτερα υψηλές δαπάνες, οι οποίες μάλιστα δεν καταβάλλονται εφάπαξ, αλλά προκύπτουν στη διάρκεια μιας μακρύτερης περιόδου. Αν οι δαπάνες αυτές υπερβαίνουν τις οικονομικές δυνατότητες των γονέων, τούτο μπορεί να τους αποθαρρύνει, όχι μόνο από το να προσφέρουν στα παιδιά τους τη δυνατότητα να εκπαιδευθούν, αλλά ακόμη και από το να αποκτήσουν παιδιά. Τούτο δε μπορεί να προκαλέσει τα ήδη γνωστά σε πολλά κράτη μέλη δημογραφικά προβλήματα.

22.      Το σύνολο των προεκτεθέντων δικαιολογεί την απαλλαγή της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112.

23.      Όπως όμως ορθώς επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που κατέθεσε, δύσκολα μπορεί να διαπιστωθεί η ύπαρξη γενικού συμφέροντος που να μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ στην περίπτωση των μαθημάτων οδηγήσεως. Αναμφίβολα, η κατ’ αυτόν τον τρόπο αποκτώμενη δεξιότητα είναι πολύ χρήσιμη. Ωστόσο, η απόκτησή της εξυπηρετεί το συμφέρον του ατόμου και όχι της κοινωνίας στο σύνολό της. Συγκεκριμένα, από τη δεξιότητα αυτή δεν εξαρτάται η εξ ορισμένης απόψεως ομαλή λειτουργία της κοινωνίας, όπως συμβαίνει στις περιπτώσεις που το κοινωνικό σύνολο θέτει ορισμένο ελάχιστο όριο εκπαιδεύσεως.

24.      Ευσταθεί μεν ότι η οδήγηση με ιδιόκτητο όχημα μπορεί να είναι ακόμη και απαραίτητη σε ορισμένες περιστάσεις, όπως επί παραδείγματι σε τόπους με ελλιπείς υποδομές ή για τον σκοπό της ασκήσεως ορισμένων επαγγελμάτων. Ωστόσο, η λήψη των επιτακτικώς αναγκαίων για τον σκοπό αυτό αδειών εξυπηρετεί το συμφέρον των επιμέρους ατόμων και όχι το γενικό συμφέρον, μη δικαιολογώντας την απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Με βάση την ίδια αρχή, ζωτικής σημασίας προϊόντα όπως τα τρόφιμα, η ένδυση ή οι κατοικίες δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, αλλά υπόκεινται, στην καλύτερη περίπτωση, σε χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ. Επιπλέον, η οδήγηση με ιδιόκτητο όχημα δεν προϋποθέτει μόνο τη λήψη των αντίστοιχων αδειών, αλλά και την αγορά του ίδιου του οχήματος. Μήπως θα πρέπει επομένως να απαλλάσσεται του φόρου και η αγορά οχήματος;

25.      Όσον αφορά δε τα μαθήματα οδηγήσεως και τη φορολόγησή τους, δεν υφίσταται ούτε κίνδυνος στρεβλώσεως του ανταγωνισμού. Τούτο διότι δεν υφίσταται κανένα σύστημα δημόσιων οργανισμών οι οποίοι παρέχουν τέτοιες υπηρεσίες δωρεάν και τους οποίους πρέπει να ανταγωνίζονται οι ιδιωτικοί οργανισμοί. Αντίθετα από τα μαθήματα που παραδίδονται στο πλαίσιο του σχολικού συστήματος, τα μαθήματα οδηγήσεως παραδίδονται κατά κανόνα εξ επαχθούς αιτίας.

26.      Τέλος, δεν με πείθει το –ιδίως από την A & G Fahrschul‑Akademie προβαλλόμενο– επιχείρημα ότι το γενικό συμφέρον συνίσταται στο ότι η ενδεδειγμένη εκπαίδευση των οδηγών μειώνει τον αριθμό των τροχαίων ατυχημάτων και, ως εκ τούτου, αυξάνει συνακόλουθα την ασφάλεια της οδικής κυκλοφορίας.

27.      Η δημόσια οδική κυκλοφορία ενέχει βεβαίως ορισμένους κινδύνους, όπως, μεταξύ άλλων, τον κίνδυνο ατυχήματος και της επελεύσεως των αντίστοιχων συνεπειών. Προκειμένου να περιοριστεί ο κίνδυνος αυτός, η οδήγηση των οχημάτων ρυθμίζεται από το κράτος μέσω της απαιτήσεως λήψεως αντίστοιχης άδειας. Η εν λόγω απαίτηση τίθεται προκειμένου οι οδηγοί μηχανοκίνητων οχημάτων να αποδεικνύουν ότι διαθέτουν τις αντίστοιχες γνώσεις και δεξιότητες που απαιτούνται για την ασφαλή οδήγηση των οχημάτων. Επομένως, το γενικό συμφέρον στην ασφάλεια της οδικής κυκλοφορίας ικανοποιείται με την απαίτηση λήψεως αντίστοιχης άδειας. Αντιθέτως, η απόκτηση των αναγκαίων για τη λήψη τέτοιων αδειών γνώσεων και δεξιοτήτων μέσω της συμμετοχής σε μαθήματα οδηγήσεως εξυπηρετεί το προσωπικό συμφέρον των ίδιων των ενδιαφερομένων.

28.      Όπως προεξέθεσα, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 αφορούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, με το συμφέρον αυτό να αποτελεί ταυτοχρόνως τον δικαιολογητικό λόγο για τις εν λόγω απαλλαγές. Συνεπώς, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η απαλλαγή ισχύει και για δραστηριότητες που δεν ασκούνται προς όφελος του γενικού συμφέροντος. Τούτο το επιτάσσει, μεταξύ άλλων, η αρχή ότι οι κανόνες που καθιερώνουν εξαίρεση –όπως την απαλλαγή από τον ΦΠΑ– χρήζουν συσταλτικής ερμηνείας. Συγκεκριμένα, το σύστημα του ΦΠΑ στηρίζεται στη γενική φορολόγηση του συνόλου των πράξεων που διενεργούνται σε κάθε στάδιο του οικονομικού κύκλου, με τον καταναλωτή να φέρει οικονομικώς τη φορολογική επιβάρυνση. Κάθε απαλλαγή από τον φόρο θίγει την ομαλή λειτουργία του εν λόγω συστήματος. Συνεπώς, οι απαλλαγές από τον φόρο μπορούν να έχουν εφαρμογή μόνον εφόσον είναι επιτακτικώς αναγκαίες ή εφόσον εκπληρώνουν έναν ιδιαίτερο σκοπό, όπως, επί παραδείγματι, τη μείωση του κόστους παροχών γενικού συμφέροντος. Αντιθέτως, οι απαλλαγές πρέπει να αποφεύγονται στις περιπτώσεις που η φορολόγηση είναι δυνατή και δεν αντίκειται στην επίτευξη τέτοιων ιδιαίτερων σκοπών (5).

29.      Για τους προεκτεθέντες λόγους, έχω την άποψη ότι η απαλλαγή των μαθημάτων οδηγήσεως από τον φόρο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση τους σκοπούς που επιδιώκονται με την προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή.

 Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας

30.      Δεν έχω την αξίωση να παρουσιάσω, στο σημείο αυτό, μια επισκόπηση του συνόλου της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112, επειδή, κατά την άποψή μου, ουδόλως παρίσταται εν προκειμένω τέτοια ανάγκη. Εντούτοις, τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και ορισμένοι εκ των μετεχόντων στη διαδικασία, συμπεριλαμβανομένων ιδίως της A & G Fahrschul‑Akademie και της Ισπανικής και της Ιταλικής Κυβερνήσεως, επισημαίνουν ορισμένες διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται σε αποφάσεις του Δικαστηρίου, από τις οποίες θα μπορούσαν, κατά την άποψή τους, να συναχθούν διαφορετικά συμπεράσματα σε σχέση με όσα προεξέθεσα. Ως εκ τούτου, απαιτούνται ορισμένες διευκρινίσεις.

31.      Αφενός, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑287/00), το Δικαστήριο εκλήθη να απαντήσει στο ερώτημα αν οι εξ επαχθούς αιτίας πραγματοποιούμενες ερευνητικές δραστηριότητες πρέπει να λογίζονται ως στενά συνδεόμενες με την πανεπιστημιακή εκπαίδευση υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (6). Με την ευκαιρία αυτή, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η έννοια των στενά συνδεομένων με τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση υπηρεσιών δεν χρήζει ιδιαιτέρως συσταλτικής ερμηνείας (7). Ωστόσο, από τη διαπίστωση αυτή δεν πρέπει, κατά την άποψή μου, να συναχθούν υπερβολικώς ευρέα συμπεράσματα. Ο νομοθέτης της Ένωσης επέλεξε εν προκειμένω συνειδητά την αόριστη διατύπωση «στενά συνδεόμενες […] παροχές υπηρεσιών», προκειμένου να καταστήσει δυνατή, σε επίπεδο εφαρμογής του δικαίου, την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο επί διαφόρων υπηρεσιών οι οποίες, στην πράξη, μπορεί να συνδέονται με μια εν στενή εννοία εκπαιδευτική υπηρεσία. Τέτοιες υπηρεσίες μπορούν να είναι, επί παραδείγματι, οι υπηρεσίες εστιάσεως, εφόσον παρέχονται από σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους (8). Συνεπώς, ο συσταλτικός ορισμός της έννοιας αυτής από το Δικαστήριο θα αντέβαινε ευθέως στη βούληση του νομοθέτη και στον σκοπό της εν λόγω διατάξεως. Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι οι λοιπές έννοιες που περιλαμβάνονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 χρήζουν εξίσου διασταλτικής ερμηνείας. Τούτο ισχύει ιδίως όσον αφορά τις έννοιες εκείνες που –όπως η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως– καθορίζουν το εύρος του πεδίου εφαρμογής της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής από τον φόρο.

32.      Αφετέρου, η A & G Fahrschul‑Akademie, η Ισπανική και η Ιταλική Κυβέρνηση επισημαίνουν μια διαπίστωση του Δικαστηρίου η οποία αξίζει να παρατεθεί, στο σημείο αυτό, εξ ολοκλήρου. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατά το νυν άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112 «δεν περιορίζ[ε]ται μόνο στην επιμόρφωση που περιλαμβάνει εξετάσεις για την απόκτηση ειδικεύσεως ή εξασφαλίζει κατάρτιση για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, αλλά περιλαμβάν[ει] και άλλες δραστηριότητες η άσκηση των οποίων προϋποθέτει επιμόρφωση σε σχολεία ή πανεπιστήμια, προκειμένου να διευρυνθούν οι γνώσεις και οι δεξιότητες των μαθητών ή των φοιτητών, υπό τον όρο ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα» (9).

33.      Οι προμνησθέντες μετέχοντες στη διαδικασία συνάγουν από την ανωτέρω διαπίστωση το συμπέρασμα ότι κάθε δραστηριότητα η οποία συνίσταται στην εκμάθηση γνώσεων ή δεξιοτήτων εμπίπτει στην προβλεπόμενη στη σχετική διάταξη απαλλαγή, εφόσον δεν έχει αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα. Επειδή δε η παρεχόμενη από σχολές οδηγών εκπαίδευση προδήλως δεν έχει αποκλειστικά αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα ούτε εκπληρώνει τέτοιους σκοπούς, πρέπει να θεωρηθεί ότι η δραστηριότητα που ασκείται από τους οργανισμούς που παραδίδουν μαθήματα οδηγήσεως εμπίπτει στην απαλλαγή.

34.      Η επιχειρηματολογία αυτή στηρίζεται, ωστόσο, κατά την άποψή μου, σε επιλεκτική ερμηνεία ενός απομονωμένου από τα συμφραζόμενα αποσπάσματος της αποφάσεως του Δικαστηρίου.

35.      Τούτο διότι η εν λόγω ερμηνεία, αφενός, παραβλέπει τις περιλαμβανόμενες στο παρατεθέν απόσπασμα λέξεις «σε σχολεία ή πανεπιστήμια». Οι λέξεις αυτές παραπέμπουν όμως εμμέσως στο γράμμα του νυν άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112, κατά το οποίο –σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις πέραν της πολωνικής– η σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση εμπίπτει στην απαλλαγή. Ο όρος αυτός όμως, όπως εξέθεσα στα σημεία 13 έως 17 των παρουσών προτάσεων, έχει την έννοια ότι αναφέρεται στο γενικό εκπαιδευτικό σύστημα που αποτελείται από τα δημοτικά σχολεία, τα δευτεροβάθμια σχολεία και τα πανεπιστήμια. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, δεν μπορεί να συναχθεί από το παρατεθέν απόσπασμα της αποφάσεως ότι οι δραστηριότητες που δεν ασκούνται στο πλαίσιο του συστήματος αυτού εμπίπτουν στην απαλλαγή, εφόσον δεν έχουν αποκλειστικά αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα.

36.      Αφετέρου, στις προμνησθείσες υποθέσεις, το Δικαστήριο δεν εκλήθη να αποφανθεί επί του ζητήματος αν συγκεκριμένοι οργανισμοί ανήκουν σε τέτοιο εκπαιδευτικό σύστημα (10), αλλά αν ορισμένη περίπτωση μαθημάτων εμπίπτει στην απαλλαγή από τον φόρο. Το Δικαστήριο συνήγαγε σχετικώς το συμπέρασμα ότι η εν λόγω απαλλαγή από τον φόρο δεν εφαρμόζεται μόνον επί των μαθημάτων που ανήκουν στα κύρια μαθήματα του εκπαιδευτικού προγράμματος της συγκεκριμένης κατηγορίας σχολείων, αλλά και επί λοιπών δραστηριοτήτων, καθόσον αυτές δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα. Τούτο όμως υπό τον όρο ότι τα μαθήματα παραδίδονται σε σχολεία και πανεπιστήμια και όχι εντελώς εκτός του πλαισίου του εν λόγω συστήματος.

37.      Είναι μεν αληθές ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση Haderer, έκρινε προδήλως ως νόμιμη την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο στην περίπτωση μαθημάτων που παραδίδονται στο πλαίσιο μιας ιδιαίτερης μορφής οργανισμών, οι οποίοι είναι γνωστοί στη Γερμανία ως «Volkshochschulen» [λαϊκά πανεπιστήμια]. Πρέπει όμως να επισημανθεί ότι, στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο εκλήθη να απαντήσει σε προδικαστικά ερωτήματα τα οποία τέθηκαν με βάση την παραδοχή ότι οι οργανισμοί αυτοί εμπίπτουν στην έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112. Κατά τα λοιπά, το Δικαστήριο έκρινε ότι απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί οριστικώς επί του αμφισβητούμενου αυτού ζητήματος, το οποίο ετέθη από τη μετέχουσα στην κύρια δίκη φορολογική αρχή. Καίτοι το ζήτημα αν η δραστηριότητα των Volkshochschulen ανήκει στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση κατά την έννοια της αναλυόμενης διατάξεως παραμένει συνεπώς ανεπίλυτο, φρονώ ότι δεν χωρεί αμφιβολία ότι η δραστηριότητα των σχολών οδηγήσεως δεν ανήκει στο εν λόγω εκπαιδευτικό σύστημα.

38.      Τέλος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν πρέπει να ερμηνεύεται με σημείο αναφοράς τα εκπαιδευτικά συστήματα των επιμέρους κρατών μελών, καθότι τα συστήματα αυτά μπορεί να διαφέρουν μεταξύ τους, πράγμα που θα είχε ως αποτέλεσμα την αντιβαίνουσα στον σκοπό της οδηγίας ανομοιόμορφη εφαρμογή των προβλεπόμενων στις ανωτέρω διατάξεις απαλλαγών από τον φόρο (11). Η αρχή αυτή όμως δεν πρέπει να εκληφθεί ως απόλυτη. Τούτο διότι το ίδιο το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της εν λόγω οδηγίας παραπέμπει αναπόδραστα στα εθνικά εκπαιδευτικά συστήματα, ορίζοντας ότι απαλλάσσονται από τον φόρο οι δραστηριότητες εκείνες που πραγματοποιούνται «από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς». Σε συνάρτηση με την υπό κρίση υπόθεση, η ανωτέρω διαπίστωση του Δικαστηρίου σημαίνει απλώς, κατά την άποψή μου, ότι το γεγονός ότι η ονομασία των οργανισμών εκπαιδεύσεως των οδηγών περιέχει, σε ορισμένη γλώσσα, τον όρο «σχολή» δεν συνεπάγεται αυτομάτως ότι τα εκεί παραδιδόμενα μαθήματα πρέπει να λογίζονται ως σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση κατά την έννοια της εν προκειμένω επίμαχης διατάξεως.

 Η παρεχόμενη από σχολές οδηγών εκπαίδευση ως επαγγελματική εκπαίδευση

39.      Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα μαθήματα οδηγήσεως απαλλάσσονται μεν του φόρου βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112, αλλά όχι ως σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, αλλά ως επαγγελματική εκπαίδευση. Αιτιολογεί την άποψη αυτή με το επιχείρημα ότι η άδεια οδηγήσεως είναι απαραίτητη για την άσκηση ορισμένων επαγγελμάτων και συχνά επίσης για τη μετάβαση στον τόπο εργασίας.

40.      Ωστόσο, δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή, τουλάχιστον καθόσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση.

41.      Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η κύρια δίκη αφορά περίπτωση ενδεχόμενης απαλλαγής της παρακολουθήσεως μαθημάτων οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1. Οι κατηγορίες αδειών οδηγήσεως έχουν πλέον εναρμονισθεί σε επίπεδο Ένωσης δυνάμει της οδηγίας 2006/126/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2006, για την άδεια οδήγησης (12). Η κατηγορία B αφορά μηχανοκίνητα οχήματα για τη μεταφορά επιβατών ή αγαθών (13) και η κατηγορία C1 ελαφριά φορτηγά μηχανοκίνητα οχήματα (14).

42.      Όσον αφορά την άδεια οδηγήσεως της κατηγορίας Β, πρόκειται για βασική άδεια οδηγήσεως, η οποία είναι απαραίτητη για την οδήγηση επιβατικών μηχανοκίνητων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως. Όπως επισημαίνεται από την Ισπανική Κυβέρνηση, η κατοχή άδειας οδηγήσεως τέτοιας κατηγορίας είναι μεν πράγματι αναγκαία για την άσκηση ορισμένων επαγγελμάτων, όπως, επί παραδείγματι, για την παροχή υπηρεσιών ταξί. Το ίδιο ισχύει όμως για πολλές δεξιότητες, με πρώτες τις δεξιότητες της γραφής και της αναγνώσεως. Πρέπει, ως εκ τούτου, τα μαθήματα γραφής και αναγνώσεως να λογίζονται ως επαγγελματική εκπαίδευση; Κατά την άποψή μου, ως επαγγελματική εκπαίδευση μπορούν να λογίζονται μόνο τα μαθήματα που έχουν ως αποτέλεσμα την απόκτηση γνώσεων και δεξιοτήτων οι οποίες χρησιμοποιούνται αποκλειστικά ή ως επί το πλείστον για επαγγελματικούς σκοπούς ή τα μαθήματα που απευθύνονται ειδικώς σε άτομα που επιθυμούν να αποκτήσουν συγκεκριμένες δεξιότητες για επαγγελματικούς σκοπούς. Αντιθέτως, η αναγνώριση ορισμένου είδους εκπαιδεύσεως ως επαγγελματικής εκπαιδεύσεως μόνο για τον λόγο ότι οι αποκτώμενες, στο πλαίσιο αυτό, δεξιότητες μπορούν να χρησιμοποιηθούν και για επαγγελματικούς σκοπούς θα είχε ως αποτέλεσμα τη δυνητικώς απεριόριστη διεύρυνση της εν λόγω έννοιας. Για να καταδείξω τον παραλογισμό της επιχειρηματολογίας αυτής επισημαίνω το εξής: η απόκτηση ορισμένης δεξιότητας μπορεί, επί παραδείγματι, να είναι απαραίτητη για την εργασία υπό την ιδιότητα του εκπαιδευτή που παραδίδει μαθήματα εκμαθήσεως αυτής ακριβώς της δεξιότητας. Συνεπώς, κατά την άποψή μου, τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 δεν μπορούν να αναγνωρισθούν ως επαγγελματική εκπαίδευση.

43.      Όσον αφορά την άδεια οδηγήσεως της κατηγορίας C1, η κατάσταση είναι πιο περίπλοκη. Η άδεια οδηγήσεως της κατηγορίας αυτής παρέχει δικαίωμα οδηγήσεως φορτηγών μηχανοκίνητων οχημάτων με επιτρεπόμενο συνολικό βάρος μέχρι 7,5 τόνους. Τέτοια οχήματα χρησιμοποιούνται συνήθως στην εξ επαχθούς αιτίας μεταφορά εμπορευμάτων, ήτοι για επαγγελματικούς σκοπούς. Ωστόσο, η άδεια της κατηγορίας αυτής μπορεί να είναι επίσης αναγκαία για ιδιωτικούς σκοπούς, όπως επί παραδείγματι για την οδήγηση ορισμένων τροχόσπιτων, καθότι το συνολικό βάρος τους συχνά υπερβαίνει τους 3,5 τόνους. Συνεπώς, τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 θα μπορούσαν να αναγνωρισθούν ως επαγγελματική εκπαίδευση, σε περίπτωση που το εθνικό δικαστήριο διαπίστωνε, επί παραδείγματι, ότι τα μαθήματα αυτά απευθύνονται σε άτομα που επιθυμούν να δραστηριοποιηθούν στη μεταφορά εμπορευμάτων και ότι αποτελούν συστατικό στοιχείο της εκπαιδεύσεως των ατόμων αυτών. Ωστόσο, εν προκειμένω, δεν προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ότι το δικαστήριο έχει προβεί σε τέτοια διαπίστωση. Ούτε περιλαμβάνουν τα προδικαστικά ερωτήματα ρητή μνεία περί ερμηνείας της έννοιας της επαγγελματικής εκπαιδεύσεως σε συνάρτηση με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112. Συνεπώς, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, δεν υφίσταται βάση επί της οποίας να μπορεί να στηριχθεί η διαπίστωση ότι τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 συνιστούν επαγγελματική εκπαίδευση.

 Καταληκτική παρατήρηση και προτεινόμενη απάντηση

44.      Όπως επισήμανα ήδη, οι κανόνες για τις άδειες οδηγήσεως εναρμονίσθηκαν σε επίπεδο Ένωσης με την οδηγία 2006/126. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής καθιερώνει την αρχή της αμοιβαίας αναγνωρίσεως όλων των αδειών οδηγήσεως που εκδίδονται σε κράτη μέλη. Τούτο σημαίνει ότι κάθε διαμένων στο έδαφος της Ένωσης δύναται να αποκτήσει άδεια οδηγήσεως σε οποιοδήποτε κράτος μέλος και να τη χρησιμοποιεί σε όλα τα κράτη μέλη, συμπεριλαμβανομένου του κράτους μέλους του τόπου της διαμονής του. Επομένως, οι οργανισμοί που παραδίδουν μαθήματα οδηγήσεως στα διάφορα κράτη μέλη είναι δυνατόν να λειτουργούν υπό συνθήκες άμεσου ανταγωνισμού μεταξύ τους. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι είναι ιδιαιτέρως σημαντικό να παράσχει το Δικαστήριο σαφή απάντηση όσον αφορά το ζήτημα της απαλλαγής από τον φόρο, χωρίς να παραπέμψει στα εθνικά δικαστήρια για πρόσθετες διαπιστώσεις. Τούτο διότι οι τυχόν αντιφατικές αποφάσεις εθνικών δικαστηρίων σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα τη στρέβλωση του ανταγωνισμού. Φρονώ δε ότι η κατά τα ανωτέρω έκδοση σαφούς αποφάσεως διευκολύνεται από το γεγονός ότι τα μαθήματα οδηγήσεως έχουν, πρακτικώς σε όλα τα κράτη μέλη –εφόσον ευσταθεί η πληροφόρησή μου–, παρόμοιο τρόπο οργανώσεως, ήτοι στηρίζονται σε εξειδικευμένους, ιδιωτικούς, ανεξάρτητους και μη ανήκοντες στο σύστημα της γενικής εκπαιδεύσεως οργανισμούς, οι οποίοι παραδίδουν τα μαθήματα αυτά εξ επαχθούς αιτίας ως κύρια δραστηριότητά τους.

45.      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 δεν εμπίπτουν στην περιλαμβανόμενη στην εν λόγω διάταξη έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως.

 Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

46.      Το αιτούν δικαστήριο φαίνεται ότι υπέβαλε το δεύτερο ερώτημα στηριζόμενο στην παραδοχή ότι η αναγνώριση ενός οργανισμού που δραστηριοποιείται στον τομέα της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως ως οργανισμού με σκοπούς παρεμφερείς με εκείνους οργανισμών δημοσίου δικαίου αποτελεί διακριτή και αυτοτελή προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να διευκρινισθεί, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, σε ποια βάση μπορεί να αναγνωρίσει τις σχολές οδηγών ως τέτοιους οργανισμούς «με παρεμφερείς σκοπούς».

47.      Ωστόσο, κατά την άποψή μου, τα δύο αυτά ερωτήματα συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους. Όπως επισήμανα ήδη, ο προβλεπόμενος στην επίμαχη διάταξη όρος της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως έχει την έννοια ότι περικλείει το υφιστάμενο σε κάθε κράτος μέλος σύστημα της προσφερόμενης από σχολεία και πανεπιστήμια γενικής εκπαιδεύσεως. Κάθε οργανισμός που παραδίδει μαθήματα στο πλαίσιο ενός τέτοιου συστήματος έχει, υπό την έννοια αυτή, παρεμφερείς σκοπούς με οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Τούτο διότι το γράμμα της επίμαχης διατάξεως στηρίζεται στην παραδοχή ότι το σύστημα αυτό αποτελείται κατά βάση από πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Αλλά ακόμη και στην περίπτωση που, σε συγκεκριμένο κράτος μέλος, η σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση παρεχόταν αποκλειστικά από οργανισμούς ιδιωτικού δικαίου, αυτοί θα έπρεπε να λογίζονται ως οργανισμοί με παρεμφερείς σκοπούς κατά την έννοια της διατάξεως αυτής και, αντιστοίχως, ως απαλλασσόμενοι από τον φόρο. Αντιθέτως, στην περίπτωση που η δραστηριότητα του οργανισμού δεν ανήκει στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, ο οργανισμός δεν μπορεί εξ ορισμού να αναγνωρισθεί ως οργανισμός του οποίου οι σκοποί είναι παρεμφερείς με εκείνους των οργανισμών δημοσίου δικαίου που παραδίδουν τέτοια μαθήματα, τούτο δε ανεξαρτήτως του βαθμού νομικής ρυθμίσεως της δραστηριότητας του οργανισμού αυτού.

 Επί του τρίτου και του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος

48.      Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν τα μαθήματα οδηγήσεως που παραδίδονται από επιχειρήσεις όπως η A & G Fahrschul‑Akademie λογίζονται ως ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και που αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112. Το αιτούν δικαστήριο –όπως φαίνεται–υποβάλλει τα ερωτήματα αυτά για την περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, αλλά καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα. Λαμβανομένης υπόψη της προτεινόμενης απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει, κατ’ αρχήν, η απάντηση του τρίτου και του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος. Κρίνω όμως απαραίτητο να δοθούν ορισμένες εξηγήσεις αναφορικά με την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112.

49.      Η προμνησθείσα διάταξη αποτελεί συμπλήρωμα της απαλλαγής από τον φόρο κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της ίδιας οδηγίας. Η σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση παρέχεται, κατά βάση, από επιφορτισμένους με το εν λόγω έργο οργανισμούς· πρόκειται γενικά για τα σχολεία και τα πανεπιστήμια. Ωστόσο, ενίοτε, ορισμένα συμπληρωματικά μαθήματα, καίτοι αφορούν το ίδιο περιεχόμενο, παραδίδονται ως μεμονωμένα μαθήματα από συγκεκριμένους δασκάλους σε συγκεκριμένους μαθητές εκτός του τακτικού εκπαιδευτικού προγράμματος του εκάστοτε σχολείου. Επιπλέον, ορισμένοι μαθητές μπορεί, για λόγους υγείας ή για άλλους λόγους, να μην εκπαιδεύονται υπό κανονικές συνθήκες, ήτοι στο σχολείο, αλλά ατομικώς –συχνά κατ’ οίκον. Τα μαθήματα αυτά δεν θα απαλλάσσονταν του φόρου βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112, καθότι δεν παραδίδονται από αντίστοιχους οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή από άλλους οργανισμούς. Το κενό αυτό καλύπτεται από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας.

50.      Από τα ανωτέρω συνάγονται, κατά την άποψή μου, δύο συμπεράσματα.

51.      Πρώτον, η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως η όμοια έννοια του στοιχείου θʹ της ίδιας παραγράφου. Εφόσον επομένως θεωρηθεί ότι η έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως –σύμφωνα με την προτεινόμενη απάντηση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος– δεν περικλείει τα μαθήματα οδηγήσεως, αυτό θα ισχύει τόσο για το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, όσο και για το στοιχείο ιʹ. Τούτο συνεπάγεται ταυτοχρόνως τον αποκλεισμό των σχολών οδηγών από την απαλλαγή από τον φόρο με βάση την τελευταία ως άνω διάταξη, ανεξαρτήτως μάλιστα των λοιπών εκεί ρυθμιζόμενων προϋποθέσεων.

52.      Δεύτερον, ο χρησιμοποιούμενος στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της (πολωνικής γλωσσικής αποδόσεως της) οδηγίας 2006/112 όρος «nauczyciel» πρέπει να ερμηνεύεται κατά γράμμα, σύμφωνα με τη συνήθη σημασία της λέξης αυτής στην καθομιλουμένη. Σε όλες όμως τις γλώσσες που γνωρίζω («enseignant», «Lehrer», «teacher» κ.λπ.) η λέξη αυτή χρησιμοποιείται, ως τίτλος επαγγέλματος, αποκλειστικά για φυσικά πρόσωπα (15). Συνεπώς, η γραμματική ερμηνεία της διατάξεως αυτής αποκλείει την εφαρμογή της επί νομικών προσώπων.

53.      Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν κλονίζεται από την εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, την οποία προβάλλουν το αιτούν δικαστήριο και η A & G Fahrschul‑Akademie. Κατά την άποψή τους, στην αρχή αυτή αντιβαίνει η διαφορετική μεταχείριση των υποκειμένων στον φόρο λόγω της νομικής μορφής τους, καθόσον αυτοί ασκούν την ίδια δραστηριότητα.

54.      Όπως όμως επισήμανα, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 αποτελεί απλώς συμπλήρωμα της απαλλαγής από τον φόρο που προβλέπεται στο στοιχείο θʹ της ίδιας παραγράφου και δεν πρέπει να ερμηνεύεται ανεξάρτητα από αυτό. Το στοιχείο θʹ προβλέπει όμως απαλλαγή από τον φόρο για την παρεχόμενη από πρόσωπα δημοσίου δικαίου και λοιπούς οργανισμούς σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση. Το νοηματικό περιεχόμενο της έννοιας των λοιπών οργανισμών είναι αναμφίβολα αρκετά ευρύ, ώστε να περικλείει κάθε νομικό πρόσωπο που ασκεί την προμνησθείσα δραστηριότητα (16). Εφόσον, επομένως, τα μαθήματα που αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση παραδίδονται από νομικό πρόσωπο, τα μαθήματα αυτά απαλλάσσονται από τον φόρο βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ. Στις περιπτώσεις όμως που τα μαθήματα παραδίδονται μεμονωμένα από δάσκαλο που είναι φυσικό πρόσωπο, η απαλλαγή από τον φόρο στηρίζεται στο στοιχείο ιʹ της ίδιας παραγράφου. Συνεπώς, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ουδόλως απειλείται.

55.      Το συμπέρασμα ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά αποκλειστικώς φυσικά πρόσωπα δεν αναιρείται ούτε από το προβαλλόμενο από την A & G Fahrschul‑Akademie, καθώς και από την Ιταλική και την Αυστριακή Κυβέρνηση, γεγονός ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η εμπίπτουσα στην εν λόγω διάταξη παροχή πρέπει να εκπληρώνεται για ίδιο λογαριασμό και υπ’ ευθύνη του παρέχοντος (17). Τούτο διότι δεν πρόκειται, στο πλαίσιο αυτό, για τη μοναδική προϋπόθεση εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως και, επίσης, όλες οι υποθέσεις στο πλαίσιο των οποίων το Δικαστήριο έχει μέχρι τούδε ερμηνεύσει την εν λόγω διάταξη (18) αφορούσαν φυσικά πρόσωπα (19). Συνεπώς, δεν αρκεί, όπως ισχυρίζονται οι προμνησθέντες μετέχοντες στη διαδικασία, τα μαθήματα να παραδίδονται για ίδιο λογαριασμό και υπ’ ευθύνη του διδάσκοντος. Απαιτείται η πλήρωση περαιτέρω προϋποθέσεων για να μπορεί να εφαρμοσθεί η εν λόγω διάταξη, συμπεριλαμβανομένου του καθεστώτος του διδάσκοντος, το οποίο όμως προσιδιάζει μόνο σε φυσικά πρόσωπα.

56.      Εξυπακούεται βεβαίως ότι η σχολή οδηγών απασχολεί εκπαιδευτές οι οποίοι είναι φυσικά πρόσωπα. Τούτο όμως δεν δικαιολογεί την απαλλαγή της σχολής οδηγών από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, όπως έχει ήδη κριθεί από το Δικαστήριο, οι υπηρεσίες που παρέχονται μεν από φυσικά πρόσωπα, αλλά με τη διαμεσολάβηση τρίτου οργανισμού, δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι απαλλάσσονται βάσει της διατάξεως αυτής (20). Συνεπώς, θα ήταν παράλογο να γίνει τώρα δεκτό ότι ακριβώς ο τρίτος αυτός οργανισμός δύναται να προβάλει την εν λόγω απαλλαγή από τον φόρο.

57.      Επομένως, ανεξαρτήτως του αν η παρεχόμενη από σχολές οδηγών εκπαίδευση ανήκει στη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, ο οργανισμός ο οποίος –όπως η A & G Fahrschul‑Akademie– οργανώνει τέτοια εκπαίδευση δεν φέρει την ιδιότητα του εκπαιδευτικού κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 και δεν απολαύει της εκεί προβλεπόμενης απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Διαφορετικό συμπέρασμα θα μπορούσε ενδεχομένως να συναχθεί όσον αφορά τους εκπαιδευτές οδηγήσεως που παραδίδουν ατομικά μαθήματα οδηγήσεως για ίδιο λογαριασμό και υπ’ ευθύνη τους. Ωστόσο, τα υποβληθέντα στην παρούσα διαδικασία προδικαστικά ερωτήματα δεν αφορούν το ζήτημα αυτό.

 Πρόταση

58.      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:

Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας έχει την έννοια ότι τα μαθήματα οδηγήσεως με σκοπό τη λήψη των αδειών οδηγήσεως κατηγορίας Β και C1 δεν εμπίπτουν στην περιλαμβανόμενη στην εν λόγω διάταξη έννοια της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαιδεύσεως.


1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.


2      ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.


3      Πιο συγκεκριμένα, η Ισπανική Κυβέρνηση προτείνει να διαπιστωθεί ότι τα μαθήματα οδηγήσεως απαλλάσσονται, βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112, ως επαγγελματική εκπαίδευση. Επ’ αυτού, θα διατυπώσω την άποψή μου στο τέλος της παρατιθέμενης στις παρούσες προτάσεις αναλύσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος.


4      Βλ., επί παραδείγματι, UNESCO, Towards Knowledge Societies, 2005.


5      Βλ., εσχάτως, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, σκέψεις 28 έως 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).


6      Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), η οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της εν λόγω οδηγίας αντιστοιχεί στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112.


7      Απόφαση της 20ής Ιουνίου 2002, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑287/00, EU:C:2002:388, σκέψη 47).


8      Βλ. απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, διατακτικό).


9      Αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, σκέψη 26), και της 28ης Ιανουαρίου 2010, Eulitz (C‑473/08, EU:C:2010:47, σκέψη 29).


10      Βλ. ιδίως απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, σκέψη 27), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ρητώς ότι η επίλυση του εν λόγω ζητήματος απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.


11      Βλ. ιδίως απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, σκέψεις 25 και 26).


12      ΕΕ 2006, L 403, σ. 18.


13      «Αυτοκίνητα με μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα μέχρι 3 500 kg, και σχεδιασμένα και κατασκευασμένα για τη μεταφορά οκτώ το πολύ επιβατών εκτός από τον οδηγό […]» (άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/126).


14      «[Α]υτοκίνητα πλην εκείνων των κατηγοριών D1 ή D, η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα των οποίων υπερβαίνει τα 3 500 kg όχι όμως τα 7 500 kg και τα οποία σχεδιάζονται και κατασκευάζονται για τη μεταφορά οκτώ, το πολύ, επιβατών εκτός του οδηγού […]» (άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/126).


15      Πρβλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, σκέψη 14).


16      Πρβλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, σκέψη 17).


17      Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, σκέψη 30, καθώς και διατακτικό).


18      Κατ’ ακριβολογία, πρόκειται για την ερμηνεία της αντίστοιχης διατάξεως της οδηγίας 77/388.


19      Ευσταθεί βεβαίως ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2010, Eulitz (C‑473/08, EU:C:2010:47), ο υποκείμενος στον φόρο και προσφεύγων ήταν νομικό πρόσωπο (εταιρία). Εντούτοις, το Δικαστήριο επισήμανε, με την ίδια αυτή απόφαση (σκέψη 19), ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες δεν ασκούνταν από νομικό πρόσωπο, αλλά από έναν εταίρο της, ως διπλωματούχο μηχανικό. Τούτο τονίσθηκε από το Δικαστήριο εκ νέου στο διατακτικό της αποφάσεως (βλ. σημείο 2 του διατακτικού).


20      Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2010, Eulitz (C‑473/08, EU:C:2010:47, σημείο 2 του διατακτικού).