Language of document : ECLI:EU:C:2018:932

TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)

2018. gada 21. novembrī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 273. pants – Nodokļa uzrēķins – Nodokļa bāzes novērtēšanas metode, izmantojot indukciju – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Prezumpcija – Neitralitātes un samērīguma principi – Valsts likums, ar kuru PVN aprēķins tiek balstīts uz prezumēto apgrozījumu

Lieta C‑648/16

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Commissione tributaria provinciale di Reggio di Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa, Itālija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2016. gada 3. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2016. gada 16. decembrī, tiesvedībā

Fortunata Silvia Fontana

pret

Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Reggio Calabria.

TIESA (ceturtā palāta)

šādā sastāvā: septītās palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [T. von Danwitz], kas pilda ceturtās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši K. Jirimēe [K. Jürimäe], K. Likurgs [C. Lycourgos], E. Juhāss [E. Juhász] (referents) un K. Vajda [C. Vajda],

ģenerāladvokāts: N. Vāls [N. Wahl],

sekretāre: V. Džakobo-Peironela [V. Giacobbo-Peyronnel], administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 18. janvāra tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz R. Guizzi, avvocato dello Stato,

–        Eiropas Komisijas vārdā – F. Tomat un R. Lyal, pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2018. gada 22. marta tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 273. pantu.

2        Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Fortunata Silvia Fontana un Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria (Ieņēmumu dienests – Redžo di Kalabrijas provinces direkcija, Itālija) (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par paziņojumu par nodokli, kas attiecas uz papildus maksājamo pievienotās vērtības nodokli (PVN).

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        PVN direktīvas 59. apsvērums ir formulēts šādi:

“Dalībvalstīm, ievērojot konkrētus ierobežojumus un nosacījumus, būtu jāspēj veikt vai turpināt piemērot īpašus pasākumus, kas atkāpjas no šīs direktīvas, lai vienkāršotu nodokļa iekasēšanu vai nepieļautu dažu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”

4        Šīs direktīvas 2. panta 1. punktā ir paredzēts:

“PVN uzliek šādiem darījumiem:

a)      preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;

b)      preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic –

i)      nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds, vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds un kam nav tiesību uz 282. līdz 292. pantā paredzēto mazo uzņēmumu atbrīvošanu no nodokļa un uz ko neattiecas 33. vai 36. pants;

ii)      jaunu transportlīdzekļu gadījumā nodokļa maksātājs vai persona, kas nav nodokļa maksātāja, kuru citām iegādēm neuzliek PVN saskaņā ar 3. panta 1. punktu, vai jebkura cita persona, kas nav nodokļa maksātāja;

iii)      akcīzes preču gadījumā, ja akcīzes nodoklis, ko piemēro iegādei Kopienas iekšienē, saskaņā ar Direktīvu 92/12/EEK ir iekasējams dalībvalsts teritorijā, nodokļa maksātājs vai juridiskā persona, kas nav nodokļa maksātāja, kuru citām iegādēm neuzliek PVN saskaņā ar 3. panta 1. punktu.

c)      pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;

d)      preču importam.”

5        PVN direktīvas 73. pantā ir noteikts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

6        Atbilstoši šīs direktīvas 242. pantam:

“Ikviens nodokļa maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu.”

7        Minētās direktīvas 244. pantā ir paredzēts:

“Katrs nodokļa maksātājs nodrošina, ka tiek glabātas kopijas visiem rēķiniem, ko izsniedzis viņš pats, pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai trešā persona nodokļa maksātāja vārdā un interesēs, kā arī visi rēķini, ko viņš ir saņēmis.”

8        PVN direktīvas 250. panta 1. punktā ir noteikts:

“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”

9        Atbilstoši šīs direktīvas 273. pantam:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.

[..]”

 Itālijas tiesības

10      1973. gada 29. septembra decreto del Presidente della Repubblica no 600 recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi (Republikas prezidenta Dekrēts Nr. 600/1973 par kopējiem noteikumiem par ienākuma nodokļu uzrēķinu; 1973. gada 16. oktobra GURI Nr. 268) 39. panta 1. punktā ir noteikts:

“Attiecībā uz fizisko personu uzņēmējdarbības ienākumiem [Nodokļu] pārvalde veic uzrēķinu:

[..]

d)      ja, veicot grāmatvedības dokumentu pārbaudi un citas pārbaudes, kas minētas 33. pantā, vai pārbaudot grāmatvedības uzskaites pilnīgumu, pareizību un patiesumu, pamatojoties uz rēķiniem un citiem ar uzņēmumu saistītiem dokumentiem, kā arī uz [Nodokļu] pārvaldes saskaņā ar 32. pantu savāktiem datiem un informāciju, tiek konstatēts, ka deklarācijā un tās pielikumos norādītie elementi ir nepilnīgi, nepatiesi vai neprecīzi. Secinājumu par nedeklarētām darbībām vai deklarēto saistību neesamību var izdarīt, arī pamatojoties uz vienkāršiem pieņēmumiem, [ar nosacījumu, ka] tie ir nopietni, precīzi un konsekventi.”

11      1972. gada 26. oktobra decreto del Presidente della Repubblica no 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Republikas prezidenta Dekrēts Nr. 633, ar kuru ievieš un reglamentē pievienotās vērtības nodokli; 1972. gada 11. novembra GURI Nr. 292) ir reglamentēta kārtība, kādā tiek veiktas PVN deklarāciju korekcijas. Šī dekrēta 54. pantā būtībā ir paredzēts, ka šī nodokļa deklarācijas patiesumu var pārbaudīt, veicot uzņēmuma iesniegtās deklarācijas formālu pārskatīšanu vai veicot detalizētāku pārbaudi, pamatojoties uz informāciju un datiem, kas iestādei ir pieejami vai ko tā savākusi saskaņā ar savām pilnvarām veikt izmeklēšanu.

12      Dekrētlikuma Nr. 331/93 (1993. gada 30. augusta GURI Nr. 203), kas pārveidots par 1993. gada 29. oktobra Likumu Nr. 427 (1993. gada 29. oktobra GURI Nr. 255) 62.bis pantā ir noteikts:

“1.      Finanšu ministrijas Ieņēmumu departamenta dienesti pēc attiecīgo arodasociāciju un profesionālo organizāciju uzklausīšanas vēlākais 1996. gada 31. decembrī izstrādā konkrētus nozares pētījumus attiecībā uz dažādām tautsaimniecības nozarēm, lai uzlabotu aprēķināšanas procesa efektivitāti un varētu detalizētāk noteikt prezumētos koeficientus, kuri minēti 1989. gada 2. marta Dekrētlikuma Nr. 69, kas pēc grozījumu izdarīšanas pārveidots par 1989. gada 27. aprīļa Likumu Nr. 154, ar tā vēlākiem grozījumiem, 11. pantā. Šajā nolūkā minētie dienesti apzina minētās nozares pārstāvošus nodokļu maksātājus, kuri ir reprezentatīvi paraugi un kurus var pakļaut kontrolei, lai identificētu veiktās darbības raksturojošos faktorus. Nozares pētījumi ir apstiprināmi ar finanšu ministra dekrētu, kas jāpublicē Gazzetta ufficiale [della Repubblica italiana] vēlākais 1995. gada 31. decembrī, un tie var tikt pārskatīti un ir derīgi aprēķiniem, sākot no 1995. taksācijas gada.”

13      Dekrētlikuma Nr. 331/93 62.sexies panta 3. punkta formulējums ir šāds:

“Republikas prezidenta 1973. gada 29. septembra Dekrēta Nr. 600 39. panta pirmās daļas d) punktā, ar turpmākiem grozījumiem, un Republikas prezidenta 1972. gada 26. oktobra Dekrēta Nr. 633 54. pantā, ar turpmākiem grozījumiem, minētie aprēķini var būt pamatoti arī uz to, ka deklarētie ieņēmumi, atalgojums un nodevas ievērojami atšķiras no tā, ko likumīgi var secināt no konkrētās darbības raksturlielumiem un apstākļiem, kādos tā tiek veikta, vai no saskaņā ar šī dekrēta 62.bis pantu izstrādātajiem nozares pētījumiem.”

14      1998. gada 8. maija Likuma Nr. 146 (GURI Nr. 110, GURI Nr. 93 kārtējais pielikums) 10. pantā ir paredzēts:

“1)      Uz nozaru pētījumiem balstītus nodokļu uzrēķinus, kas minēti 1993. gada 30. augusta Dekrētlikuma Nr. 331, kas grozīts un pārveidots par 1993. gada 29. oktobra Likumu Nr. 427, 62.sexies pantā, nodokļu maksātājiem saskaņā ar šajā pantā noteiktajām procedūrām piemēro, ja deklarētie ieņēmumi vai atalgojums ir mazāks par tādiem ieņēmumiem vai atalgojumu, ko var noteikt, pamatojoties uz minētajiem pētījumiem.

[..]

3.bis)      Gadījumos, kas minēti 1. punktā, [Nodokļu pārvalde] pirms nodokļa aprēķina paziņojuma uzaicina nodokļu maksātāju ierasties pārvaldē saskaņā ar 1997. gada 19. jūnija Dekrētlikuma Nr. 218 5. pantu.

3.ter)      Ja, pamatojoties uz nozaru pētījumiem, tiek noteikts, ka ieņēmumi nav atbilstoši, var apliecināt iemeslus, kuri attaisno deklarēto ieņēmumu neatbilstību tiem, kas izriet no pētījumu piemērošanas. Var apliecināt arī tos iemeslus, kuru dēļ deklarācija neatbilst ekonomikas rādītājiem, kas noteikti, pamatojoties uz iepriekš minētajiem pētījumiem. Šādu apliecinājumu, pamatojoties uz nodokļu maksātāju pieprasījumu, izsniedz personas, kuras minētas noteikumu, kas pieņemti ar Republikas prezidenta 1998. gada 22. jūlija Dekrētu Nr. 322, 3. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā un kuras ir tiesīgas deklarācijas nosūtīt elektroniski, nodokļu palīdzības amatpersonas centros, ko veido personas, kuras minētas 1997. gada 9. jūlija Dekrētlikuma Nr. 241 32. panta 1. punkta a), b) un c) apakšpunktā, un tādu arodasociāciju darbinieki un amatpersonas, kuras ir tiesīgas sniegt 1992. gada 31. decembra Dekrētlikuma Nr. 546 12. panta 2. punktā paredzēto tehnisko palīdzību.

[..]

5)      [PVN] nolūkā lielākiem ieņēmumiem vai atalgojumam, kas noteikti, pamatojoties uz iepriekš minētajiem nozaru pētījumiem, ņemot vērā ar nodokli neapliekamos darījumus vai darījumus, uz kuriem attiecas īpašs režīms, piemēro vidējo likmi, kas izriet no attiecības starp apliekamo darījumu nodokli un deklarēto apgrozījumu, atskaitot nodokli par piegādātajiem amortizējamajiem aktīviem un deklarēto apgrozījumu.

[..]

7)      Ar Finanšu ministrijas dekrētu izveido ministra ieceltu ekspertu komisiju, ņemot vērā arī profesionālo ekonomisko organizāciju un profesionālo biedrību sagatavotos ziņojumus. Minētā komisija pirms katras nozares pētījuma apstiprināšanas un publicēšanas sniedz viedokli par pašu pētījumu piemērotību, lai atspoguļotu reālo situāciju, uz ko tie attiecas. Par komisijas locekļu konsultatīvo darbību nav paredzēta nekāda atlīdzība.

[..]”

 Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

15      Attiecībā uz F. S. Fontana, kas ir PVN maksātāja, tika veikta nodokļu uzrēķina procedūra par 2010. finanšu gadu.

16      Nodokļu iestāde prasītājai pamatlietā 2014. gada 14. maijā nosūtīja uzaicinājumu ierasties iestādē, kā rezultātā tika uzsākta inter partes nodokļu uzrēķina procedūra.

17      Šajā procedūrā F. S. Fontana apstrīdēja nodokļu uzrēķina apmēru, ko bija paredzēts viņai paziņot un kas bija noteikts, pamatojoties uz nozares pētījumu par grāmatvežu un nodokļu konsultantu kategoriju.

18      2014. gada 24. decembrī nodokļu iestāde F. S. Fontana nosūtīja paziņojumu par nodokli, kas attiecās uz fizisko personu ienākuma nodokli, reģionālo nodokli un PVN par 2010. gadu.

19      Prasītāja pamatlietā vērsās Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa, Itālija), apstrīdot tostarp nodokļu iestādes prasīto PVN parāda summu. It īpaši viņa apgalvoja, ka nodokļu iestāde bija kļūdaini piemērojusi viņas situācijai nozares pētījumu par grāmatvežu un nodokļu konsultantu kategoriju, nevis par cilvēkresursu vadības konsultantiem, ko prasītāja pamatlietā uzskata par savu galveno darbības veidu. Turklāt viņa apgalvo, ka PVN summa bija noteikta, pamatojoties uz nozares pētījumu, kas nesniedz atbilstošu priekšstatu par viņas uzņēmuma radītajiem ieņēmumiem no samērīguma un konsekvences viedokļa.

20      Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa) norāda, ka prasītājas pamatlietā izvirzītais iebildums par to, ka nodokļu iestāde kļūdaini viņas darbību saistījusi ar grāmatvežu un nodokļu konsultantu darbību, nav pamatots, jo “[prasītājas pamatlietā] apgalvojumus nepamato neapstrīdama faktiskā bāze”.

21      Tā tomēr pauž šaubas, konkrēti – no nodokļu neitralitātes un samērīguma principu viedokļa – par PVN parāda novērtēšanas metodi, kas balstīta uz nozares pētījumu.

22      Šajā ziņā iesniedzējtiesa uzsver, ka ar šādu novērtēšanas metodi tiek ņemts vērā kopējais ienākums, neņemot vērā katru no nodokļa maksātāja veiktajiem saimnieciskajiem darījumiem un viņa tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis.

23      Šādos apstākļos Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai ar LESD 113. un 114. pantu, kā arī [PVN direktīvu] ir saderīgs Itālijas valsts tiesiskais regulējums, ko veido Dekrētlikuma Nr. 331/93[, kas pārveidots par] 1993. gada 29. oktobra [Likumu] Nr. 427, 62.sexies panta 3. punkts un 62.bis pants, daļā, kurā tas ļauj piemērot PVN kopējam apgrozījumam, kura vērtība ir noteikta ar induktīvu metodi, ņemot vērā atskaitīšanas principu un pienākumu par nodokļa atgūšanu, un, vispārīgāk, saistībā ar nodokļa neitralitātes un maksāšanas pienākuma pārnešanas principu?”

 Par prejudiciālo jautājumu

 Par pieņemamību

24      Itālijas valdība uzskata, ka uzdotais jautājums ir hipotētisks, jo prasītājas pamatlietā izvirzīto iebildumu, kurš būtībā attiecas uz viņas profesionālās darbības kļūdainu kvalificēšanu saistībā ar nozaru pētījumiem, ir noraidījusi iesniedzējtiesa, kura jau ir izslēgusi iespēju, ka nozares pētījums, par kuru ir runa pamatlietā, neatspoguļotu šīs saimnieciskās darbības faktisko raksturu.

25      Šajā ziņā jāatgādina, ka uz jautājumiem par Savienības tiesībām attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa atteikties lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu var tikai tad, ja acīmredzami ir skaidrs, ka prasītajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai priekšmetu, ja problēma ir hipotētiska vai arī ja Tiesas rīcībā nav tādu vajadzīgo ziņu par faktiskiem un tiesiskiem apstākļiem, kas ir nepieciešami, lai varētu sniegt lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2017. gada 26. oktobris, BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).

26      Šajā gadījumā prasītāja pamatlietā apstrīdēja nozaru pētījuma rezultātus ar pamatojumu, ka tie neatspoguļo viņas saimnieciskās darbības faktisko raksturu. Tas lika iesniedzējtiesai prātot par to, vai uz šo nozares pētījumu balstīta novērtēšanas metode, kas pamatojas uz kopējo apgrozījumu, neņemot vērā katru no nodokļa maksātāja veiktajiem saimnieciskajiem darījumiem, ir vai nav atbilstoša LESD, PVN direktīvai, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem.

27      Līdz ar to, tā kā iesniedzējtiesas uzdotais jautājums nešķiet tāds, kuram nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai priekšmetu, tas jāatzīst par pieņemamu.

 Par lietas būtību

28      Ievadam jānorāda, ka LESD 113. un 114. pants, uz kuriem iesniedzējtiesa atsaucas uzdotajā jautājumā, šajā lietā nav atbilstīgi, jo šie panti attiecas uz institucionālo kārtību pasākumu noteikšanai par dalībvalstu tiesību aktu tuvināšanu Eiropas Savienībā.

29      Ņemot vērā šo norādi, jāsaprot, ka ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, kurš ļauj nodokļu iestādei izmantot induktīvu metodi, kas balstīta uz nozaru pētījumiem, kuri apstiprināti ar ministra dekrētu, lai noteiktu nodokļu maksātāja apgrozījumu un tādējādi veiktu nodokļu uzrēķinu, ar kuru tiek prasīts samaksāt papildu PVN.

30      Šajā ziņā jāuzsver, ka saskaņā ar vispārējo noteikumu, kas izklāstīts PVN direktīvas 73. pantā attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu par maksu summa, kurai uzliek nodokli, ir atlīdzība, ko nodokļa maksātājs šajā ziņā faktiski ir saņēmis (spriedums, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin, C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 33. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

31      Lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu, PVN direktīvas 242. un 244. pantā, kā arī 250. panta 1. punktā šī nodokļa maksātājiem ir uzlikts pienākums veikt atbilstošu uzskaiti, glabāt kopijas visiem rēķiniem, ko viņi izsnieguši vai samaksājuši, un, visbeidzot, iesniegt nodokļu iestādei deklarāciju, kurā ir ietverta visa maksājamās PVN summas aprēķināšanai nepieciešamā informācija.

32      Lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā dalībvalstīm ir ļauts uzlikt citus pienākumus, kas nav paredzēti šajā direktīvā un ko tās uzskata par vajadzīgiem, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļu maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas. Turklāt saskaņā ar PVN direktīvas 59. apsvērumu tā paredzēta, lai dalībvalstīm ļautu, ievērojot konkrētus ierobežojumus un nosacījumus, veikt pasākumus, kas ir atkāpe no šīs direktīvas, lai vienkāršotu nodokļa iekasēšanu vai nepieļautu dažu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

33      Tiesa ir nospriedusi, ka no PVN direktīvas 273. panta pirmās daļas, kā arī no 2. panta, 250. panta 1. punkta un no LES 4. panta 3. punkta izriet, ka dalībvalstīm ir jāveic visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu to teritorijā maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apmērā un cīnītos pret krāpšanu (spriedumi, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 41. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 18. punkts).

34      Šajā ziņā jāuzsver, ka tas, ka nodokļa maksātājs nedeklarē visu apgrozījumu, nedrīkst būt šķērslis PVN iekasēšanai un ka valsts kompetentajām iestādēm ir jāatjauno tā situācija, kas būtu pastāvējusi, ja nodokļa maksātājs šādi nebūtu rīkojies (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 42. punkts).

35      Tiesa ir nospriedusi, ka, tā kā PVN direktīvas 273. panta normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis ārpus tajās noteiktajām robežām var paredzēt, šīs tiesību normas piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem ir paredzēts sasniegt mērķus nodrošināt PVN iekasēšanu pilnā apmērā un cīnīties pret krāpšanu. Tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, it īpaši samērīguma un nodokļu neitralitātes principus (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 43. un 44. punkts un tajos minētā judikatūra, kā 2018. gada 17. maijs, Vámos, C‑566/16, EU:C:2018:321, 41. punkts).

36      Tādējādi PVN direktīvas 273. pants principā neaizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, atbilstoši kuram nodokļa maksātāja maksājamā PVN apmērs tiek noteikts, balstoties uz kopējo apgrozījumu, kas novērtēts induktīvi, pamatojoties uz nozaru pētījumiem, kuri apstiprināti ar ministra dekrētu, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu nodokļu jomā.

37      Tomēr šis valsts tiesiskais regulējums var būt atbilstošs Savienības tiesībām tikai tad, ja ar to tiek ievēroti nodokļu neitralitātes un samērīguma principi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 44. punkts).

38      Iesniedzējtiesai ir jāizvērtē pamatlietā aplūkoto valsts pasākumu saderība ar iepriekšējā punktā norādītajām prasībām. Tiesa tomēr var tai sniegt visas norādes, kas var būt noderīgas, lai palīdzētu atrisināt tās izskatīšanā esošo lietu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 46. punkts).

39      Attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu saskaņā ar Tiesas judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no to maksājamā PVN atskaitīt PVN, ko tie ir samaksājuši kā priekšnodokli par to iegādātajām precēm vai saņemtajiem pakalpojumiem, veido kopējās PVN sistēmas pamatprincipu. Šīs atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas tā saimnieciskās darbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu, ar nosacījumu, ka viņa saimnieciskajām darbībām pašam principā ir piemērojams PVN (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 56. un 57. punkts, kā arī tajos minēta judikatūra).

40      Tiesības uz atskaitīšanu, kā Tiesa vairākkārtīgi ir uzsvērusi, ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas (spriedums, 2018. gada 26. aprīlis, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

41      No nodokļu neitralitātes principa piemērošanas izriet, ka tad, ja nodokļu iestāde ir nodomājusi veikt PVN uzrēķinu, kura apmērs izriet no kopējā apgrozījuma, kas noteikts, izmantojot induktīvu metodi, nodokļa maksātājam ir jābūt tiesībām atskaitīt PVN, kuru viņš ir samaksājis kā priekšnodokli, atbilstoši nosacījumiem, kas šai nolūkā paredzēti PVN direktīvas X sadaļā.

42      Kas attiecas uz nodokļu neitralitātes principu, šis princips neaizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka vienīgi būtiskas atšķirības starp apgrozījumu, ko deklarējis nodokļa maksātājs, un apgrozījumu, kas noteikts, izmantojot induktīvu metodi, kurā ņemts vērā apgrozījums, ko sasniegušas personas, kuras veic tādu pašu darbību kā nodokļa maksātājs, var izraisīt procedūras uzsākšanu, kuras rezultātā tiek veikts uzrēķins. Nozaru pētījumiem, kas izmantoti, lai indukcijas ceļā noteiktu šo apgrozījumu, jābūt precīziem, uzticamiem un aktuāliem. Šādas atšķirības var vienīgi iedarbināt atspēkojamu prezumpciju, kuru nodokļa maksātājs var atspēkot, balstoties uz pierādījumiem par pretējo.

43      Šajā kontekstā jānorāda, ka visas nodokļu uzrēķina procedūras laikā ir jānodrošina nodokļu maksātāja tiesības uz aizstāvību, kas nozīmē tostarp to, ka, pirms tiek pieņemts nodokļu maksātājam nelabvēlīgs lēmums, viņam ir jābūt iespējai noderīgi paust savu viedokli par informāciju, uz kuras pamata iestāde ir nodomājusi pieņemt savu lēmumu (spriedums, 2014. gada 3. jūlijs, Kamino International Logistics un Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 un C‑130/13, EU:C:2014:2041, 30. punkts).

44      Tādējādi nodokļu maksātājam, pirmkārt, jābūt iespējai apstrīdēt gan attiecīgā nozares pētījuma pareizumu, gan/vai šī pētījuma atbilstību viņa konkrētās situācijas novērtēšanai. Otrkārt, nodokļu maksātājam ir jāspēj izskaidrot apstākļus, kuru dēļ deklarētais apgrozījums, lai arī tas ir mazāks par apgrozījumu, kas noteikts, izmantojot induktīvu metodi, atbilst viņa darbības faktiskajai situācijai attiecīgajā laikposmā. Ciktāl nozaru pētījuma izmantošana paredz, ka šim nodokļu maksātājam vajadzības gadījumā ir jāpierāda negatīvi fakti, samērīguma princips prasa, lai prasītais pierādīšanas standarts nebūtu pārmērīgi augsts.

45      Šādos apstākļos jāatzīst, ka mehānisms, par kādu ir runa pamatlietā, ar tā koncepciju, struktūru un konkrētajām to reglamentējošajām tiesību normām nešķiet esam tāds, ar kuru tiktu pārkāpts samērīguma princips, bet par to jāpārliecinās iesniedzējtiesai.

46      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīva, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie neliedz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, ar kuru nodokļu iestādei ir atļauts gadījumā, ja pastāv būtiskas atšķirības starp deklarētajiem ieņēmumiem un ieņēmumiem, kas novērtēti, pamatojoties uz nozares pētījumiem, izmantot uz šādiem nozares pētījumiem balstītu induktīvu metodi, lai noteiktu nodokļu maksātāja sasniegto apgrozījumu un līdz ar to veiktu nodokļu uzrēķinu, ar kuru tiek uzlikts maksāt PVN papildu summu, ar nosacījumu, ka ar šo tiesisko regulējumu un tā piemērošanu nodokļa maksātājam, ievērojot nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, kā arī tiesības uz aizstāvību, tiek ļauts apstrīdēt ar šādu metodi iegūtos rezultātus, balstoties uz viņa rīcībā esošajiem pierādījumiem par pretējo, un īstenot savas atskaitīšanas tiesības atbilstoši tiesību normām, kas ietvertas PVN direktīvas X sadaļā; par to jāpārliecinās iesniedzējtiesai.

 Par tiesāšanās izdevumiem

47      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie neliedz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, ar kuru nodokļu iestādei ir atļauts gadījumā, ja pastāv būtiskas atšķirības starp deklarētajiem ieņēmumiem un ieņēmumiem, kas novērtēti, pamatojoties uz nozares pētījumiem, izmantot uz šādiem nozares pētījumiem balstītu induktīvu metodi, lai noteiktu nodokļu maksātāja sasniegto apgrozījumu un līdz ar to veiktu nodokļu uzrēķinu, ar kuru tiek uzlikts maksāt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) papildu summu, ar nosacījumu, ka ar šo tiesisko regulējumu un tā piemērošanu nodokļa maksātājam, ievērojot nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, kā arī tiesības uz aizstāvību, tiek ļauts apstrīdēt ar šādu metodi iegūtos rezultātus, balstoties uz viņa rīcībā esošajiem pierādījumiem par pretējo, un īstenot savas atskaitīšanas tiesības atbilstoši tiesību normām, kas ietvertas Direktīvas 2006/112 X sadaļā; par to ir jāpārliecinās iesniedzējtiesai.

[Paraksti]


*      Tiesvedības valoda – itāļu.