CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
van 28 november 2018 (1)
Zaak C‑567/17
UAB „Bene Factum”
in tegenwoordigheid van:
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[verzoek van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële procedure – Accijns – Gedeeltelijk gedenatureerde alcohol – Vrijstellingen – Niet voor menselijke consumptie bestemde producten – Formele bestemming van de producten – Werkelijk verbruik – Bevoegdheid van de staat van ontvangst om een in een andere lidstaat verleende vrijstelling in te trekken – Risico van fraude, ontduiking of misbruik – Procedure tot nietigverklaring van de vrijstelling”
1. Bepaalde cosmetische producten en producten voor mondhygiëne die in Polen met gedeeltelijk gedenatureerde alcohol worden vervaardigd, zijn in dat land vrijgesteld van de geharmoniseerde accijns, zoals die is geregeld in richtlijn 92/83/EEG(2). Samengevat vraagt de verwijzende rechter of die vrijstelling blijft gelden wanneer dergelijke producten, nadat zij naar Litouwen zijn vervoerd om daar te worden verkocht, in dat land door sommige personen als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd.
I. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Richtlijn 92/83
2. Artikel 27 luidt:
„1. De lidstaten verlenen voor de onder deze richtlijn vallende producten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns op de voorwaarden die zij vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik:
[...]
b) wanneer zij zowel gedenatureerd zijn overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat als worden aangewend voor de vervaardiging van niet voor menselijke consumptie bestemde producten;
[...]
5. Indien een lidstaat van oordeel is dat een product waarvoor ingevolge lid 1, onder a) of b), vrijstelling is verleend, leidt tot fraude, ontduiking of misbruik, mag hij weigeren vrijstelling te verlenen of de reeds verleende vrijstelling intrekken. De lidstaat stelt de Commissie hiervan onverwijld in kennis. De Commissie deelt deze kennisgeving binnen één maand na ontvangst aan de overige lidstaten mede. Een definitief besluit wordt vervolgens genomen volgens de procedure van artikel 24 van richtlijn 92/12/EEG. De lidstaten behoeven een dergelijk besluit niet met terugwerkende kracht toe te passen.
[...]”
2. Richtlijn 2008/118
3. Artikel 2 van richtlijn 2008/118/EG(3) luidt:
„Accijnsgoederen worden aan de accijns onderworpen op het tijdstip van:
a) hun productie, daaronder begrepen hun winning, indien van toepassing, op het grondgebied van de Gemeenschap;
b) hun invoer in het grondgebied van de Gemeenschap.”
4. Artikel 7 schrijft voor:
„1. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.
2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:
a) het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen;
b) het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving;
c) de productie, met inbegrip van onregelmatige productie, van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling;
d) de invoer, met inbegrip van onregelmatige invoer, van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.
[...]”
5. Volgens artikel 33, lid 1, geldt het volgende:
„[...] accijnsgoederen die, nadat zij reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat om er te worden geleverd of gebruikt, [zijn] aan accijns onderworpen en [...] de accijns [wordt] verschuldigd in die andere lidstaat.
Voor de toepassing van dit artikel wordt onder ,voor commerciële doeleinden voorhanden hebben’ verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen [...].”
B. Litouws recht
1. Litouwse wet op de accijnzen
6. Artikel 27, lid 1, punt 1, van de Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Litouwse wet op de accijnzen)(4) voorziet in een vrijstelling voor „ethylalcohol die erkend is als gedenatureerde, van accijns vrijgestelde ethylalcohol”.
7. Ingevolge artikel 28, lid 1, van deze wet is de „vrijstelling van accijns van toepassing op ethylalcohol die overeenkomstig de voorschriften van de betrokken lidstaat gedenatureerd is en aangewend wordt voor de vervaardiging van niet-voedingsproducten, waarvoor een accijnsvrijstelling geldt krachtens artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken”.
2. Litouwse voorschriften tot uitvoering van richtlijn 92/83
8. Lid 3, punt 3, van de Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Litouwse voorschriften tot uitvoering van richtlijn 92/83)(5) luidt:
„Gedenatureerde ethylalcohol die afkomstig is uit een andere lidstaat van de Europese Unie is slechts vrijgesteld van accijns indien [...] de gedenatureerde ethylalcohol zich bevindt in niet-voedingsproducten en in de lidstaat waaruit die producten afkomstig zijn, accijnsvrij voor niet-voedingsproducten mag worden gebruikt.”
II. Feiten van het geding en prejudiciële vragen
9. Bene Factum is een in Litouwen gevestigde vennootschap, die daar cosmetische en andere producten voor persoonlijke verzorging vervaardigt en in de handel brengt.
10. Van 2009 tot en met 2014 importeerde Bene Factum voor handelsdoeleinden mondwater en cosmetische alcohol onder verschillende benamingen. Zij kocht die producten van een in Polen gevestigde vennootschap, die uitsluitend voor haar produceerde.
11. Bene Factum beperkte zich niet tot het bestellen van de litigieuze producten bij de Poolse vennootschap, maar oefende ook zeggenschap uit over het productieproces in die zin dat zij besliste over de samenstelling van de producten en het uiterlijk van de verpakkingen en de etiketten, die werden voorzien van het merk „BF cosmetics”, dat haar eigendom was.
12. Op het ogenblik dat de producten in Polen in het vrije verkeer werden gebracht, was de ethylalcohol in deze producten overeenkomstig de voorschriften van dat land gedenatureerd door toevoeging van isopropylalcohol.
13. Bene Factum deed geen aangifte van de invoer van deze goederen in Litouwen en betaalde geen accijnzen over de ethylalcohol die zich in die goederen bevond, die gedenatureerd was.
14. De Litouwse belastingdienst voerde een belastingcontrole uit waarbij hij vaststelde dat de door Bene Factum ingevoerde en geleverde producten waren verkocht door verschillende groot‑ en detailhandelsondernemingen (waaronder ondernemingen die kiosken exploiteren), die deze hoofdzakelijk verhandelden als alcoholhoudende dranken.
15. Met een beroep op het beginsel van inhoud boven vorm concludeerde de Litouwse belastingdienst dat de producten bestemd waren om door mensen te worden geconsumeerd als alcoholhoudende dranken, zodat de ethylalcohol in die producten aan accijns onderworpen was. Bijgevolg was Bene Factum belastingplichtig voor de accijns en werd zij verplicht tot betaling ervan.
16. Bene Factum bestreed de achtereenvolgende besluiten van de belastingdienst zonder succes bij de belastinggeschillencommissie en de Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionale bestuursrechter Vilnius, Litouwen), die de besluiten bevestigden.
17. Tegen de rechterlijke beslissing in eerste aanleg heeft Bene Factum hoger beroep ingesteld bij de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen). Volgens deze instantie is het algemeen bekend dat in Litouwen bepaalde personen, meestal alcoholisten of personen met een zeer laag inkomen alsook daklozen, producten zoals de litigieuze producten consumeren wegens de roesopwekkende werking ervan, dat wil zeggen als alcoholhoudende dranken.
18. De verwijzende rechter beschouwt als vaststaand dat Bene Factum wist dat die producten door een bepaalde groep personen als alcoholhoudende dranken werden geconsumeerd.(6) Hoewel die onderneming de producten niet rechtstreeks aan de eindconsumenten verkocht, kunnen onder meer de door haar gekozen etikettering (bijvoorbeeld de vermelding van het alcoholpercentage), de toevoeging van aroma’s (het gebruik van smaakstoffen), het feit dat de ethylalcohol in kwestie niet werd gedenatureerd overeenkomstig de Litouwse rechtsvoorschriften en de lage verkoopprijs worden aangemerkt als factoren die ertoe bijdroegen dat die producten als alcoholhoudende dranken werden genuttigd.
19. De verwijzende rechter leidt daaruit af dat Bene Factum niet alleen wist dat de door haar in Litouwen ingevoerde litigieuze producten (of een gedeelte daarvan) door bepaalde personen als alcoholhoudende drank werden geconsumeerd, maar daarmee tevens rekening hield toen zij die producten vervaardigde of daartoe de opdracht gaf.(7)
20. Voor de verwijzende rechter staat het buiten kijf dat de genoemde producten in de eerste plaats (primair) zijn bestemd om te worden gebruikt voor cosmetische doeleinden en persoonlijke verzorging. Evenmin lijdt het twijfel dat de personen die deze producten aanschaften wegens de roesopwekkende werking ervan wisten dat zij eigenlijk cosmetische en andere producten voor persoonlijke verzorging kochten en als alcoholhoudende drank nuttigden.(8) In de onderhavige zaak staat evenwel ook vast, zo vervolgt de verwijzende rechter, dat Bene Factum, toen zij de opdracht gaf tot het vervaardigen van de litigieuze producten en ze in Litouwen invoerde, wist dat die producten wegens de roesopwekkende werking ervan door bepaalde personen als alcoholhoudende dranken werden (of konden worden) geconsumeerd.(9)
21. Na te hebben verduidelijkt dat „dit standpunt van de belastingdienst betekent dat in de onderhavige zaak niet wordt uitgegaan van de uitzondering van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83”, stelt de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas de volgende prejudiciële vragen:
„1) Moet artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken aldus worden uitgelegd dat deze bepaling van toepassing is op elk product dat overeenkomstig het in de eerste plaats (rechtstreeks) beoogde gebruik (consumptie) ervan niet voor menselijke consumptie is bestemd, ook al consumeren sommige personen cosmetica en producten voor persoonlijke verzorging, zoals die welke in de onderhavige zaak aan de orde zijn, als alcoholhoudende drank om een roes op te wekken?
2) Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang dat de persoon die de litigieuze producten uit een lidstaat heeft ingevoerd, wist dat de producten – die gedenatureerde ethylalcohol bevatten, in zijn opdracht worden vervaardigd en door andere personen worden geleverd (verkocht) aan eindverbruikers in Litouwen – door bepaalde personen worden geconsumeerd als alcoholhoudende drank, en dat hij, dat feit in aanmerking nemende, die producten heeft vervaardigd en geëtiketteerd met de bedoeling er zoveel mogelijk van te verkopen?”
III. Samenvatting van de argumenten van partijen
22. Volgens Bene Factum mogen de uitlegging van artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 en de onderwerping, zonder vrijstelling, aan de accijns op alcohol niet afhangen van het feit dat slecht in de samenleving geïntegreerde personen besluiten om cosmetische producten in strijd met de natuurlijke bestemming ervan te consumeren(10) als drank.
23. De kwalificatie van het in de handel gebrachte product is afhankelijk van objectieve omstandigheden, zoals de door de fabrikant vermelde bestemming (volgens de op de verpakking verstrekte informatie, samen met de gegevens in de productdocumentatie en de resultaten van de tijdens het productieproces verrichte laboratoriumtests), de door de Poolse belastingautoriteiten verleende vrijstelling van accijns en de resultaten van de tests van het Litouwse douanelaboratorium, op basis waarvan de producten zijn ingedeeld onder code 33 („cosmetische producten”) van de gecombineerde nomenclatuur(11).
24. De niet-toekenning van de vrijstelling botst met de begrippen „voedingsmiddel” en „cosmetisch product” zoals die in andere sectoren van de rechtsorde van de Unie worden gebruikt, waarbij wordt gekeken naar de bestemming ervan, en niet naar de toepassing die er in de praktijk aan kan worden gegeven of een aanwending die afwijkt van die waarvoor het product is bedoeld.
25. Bovendien moet een in Polen verleende vrijstelling ook in de overige lidstaten geldig zijn, aangezien richtlijn 92/83 in de hele Unie uniform moet worden toegepast.
26. Tot slot staat artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 de lidstaten weliswaar toe zich te verzetten tegen een door een andere lidstaat verleende vrijstelling teneinde fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen, maar is in casu de procedure waarin dit voorschrift voorziet niet in gang gezet. De Litouwse belastingdienst heeft de vrijstelling ingetrokken zonder zich te onderwerpen aan controle door de overige lidstaten en de Europese Commissie, die de bevoegde instantie is om een definitief besluit ter zake te geven.
27. De Griekse regering analyseert de twee voorwaarden die bij artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 worden opgelegd. Met betrekking tot de eerste daarvan (denaturering van het product) merkt zij op dat aangezien het om cosmetische producten en producten voor mondhygiëne gaat, de denaturering dient te geschieden met behulp van weinig agressieve stoffen met een lage toxiciteit en zonder afstotende geur, die geen allergische reacties of irritatie mogen veroorzaken. Het gebruik van isopropylalcohol is een aanbevolen methode(12) om ethylalcohol op minimale wijze te denatureren en zo van de vrijstelling te profiteren. Aan deze voorwaarde is in casu voldaan.
28. Wat betreft de tweede voorwaarde, dat de producten niet voor menselijke consumptie bestemd zijn, zijn de Griekse en de Tsjechische regering het er in wezen over eens dat niet alleen naar de formele benaming van het product mag worden gekeken, maar ook het daadwerkelijke gebruik ervan moet worden onderzocht. Om te bepalen of aan deze voorwaarde is voldaan, moet rekening worden gehouden met het gedrag van de importeur. Beide analyseren het gedrag van Bene Factum en komen tot de slotsom dat de vrijstelling niet mag worden verleend.
29. De Tsjechische regering onderstreept dat Bene Factum niet concurreerde met andere producenten van cosmetische producten, maar met producenten van alcoholhoudende dranken. Doordat zij op deze wijze vrijstelling van de accijns heeft verkregen, heeft zij in strijd gehandeld met het algemene doel, de vrije mededinging te waarborgen, met het oog waarop producten van dezelfde aard even zwaar moeten worden belast.
30. De Litouwse regering stelt dat Bene Factum de vrijstelling niet kan genieten, gezien de echte bestemming van het cosmetische product. Het beginsel van wederzijdse erkenning brengt weliswaar met zich mee dat de vrijstelling van toepassing is in een andere lidstaat dan die waar zij is verleend, maar verhindert niet dat in voorkomend geval wordt vastgesteld dat een product dat formeel gesproken niet bestemd is voor menselijke consumptie in werkelijkheid wel als zodanig wordt gebruikt en dat er sprake is van fraude, ontduiking of misbruik.
31. Ter onderbouwing daarvan analyseert de Litouwse regering uitvoerig de handelingen van Bene Factum en de aanwijzingen voor de stelling dat de litigieuze producten, toen zij op de Litouwse markt werden gebracht, bestemd waren voor menselijke consumptie, als alcoholhoudende drank.
32. Volgens de Portugese regering zijn het gebruik van gedenatureerde alcohol in het in de handel gebrachte product en het feit dat het product een andere bestemming had dan gebruik voor menselijke consumptie doorslaggevende factoren. Bijgevolg dient de vrijstelling te worden verleend ook al werd het product door sommige personen genuttigd als alcoholhoudende drank, aangezien deze personen wisten of hadden moeten weten dat wat zij kochten en consumeerden cosmetische producten of producten voor persoonlijke verzorging waren.
33. De Commissie onderzoekt de twee voorwaarden die artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 aan vrijstelling verbindt en refereert aan het arrest van het Hof van 7 december 2000, Italië/Commissie(13), volgens hetwelk vrijstelling moet worden verleend ook al „[komt] de echte bestemming [van het product] niet [overeen] met de benaming die de marktdeelnemer eraan heeft gegeven”.
34. In punt 50 van datzelfde arrest, zo vervolgt de Commissie, wordt evenwel verklaard dat „de vrijstelling van de in artikel 27, lid 1, onder a) en b), bedoelde producten de regel is, en de weigering ervan de uitzondering.” De door artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 aan de lidstaten verleende bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen „voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik”, kan niet afdoen aan het onvoorwaardelijke karakter van de in die bepaling bedoelde vrijstellingsverplichting.
35. Volgens de Commissie biedt artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 de lidstaten de mogelijkheid om een vrijstelling te weigeren of een reeds verleende vrijstelling in te trekken indien die tot fraude, ontduiking of misbruik leidt. Deze maatregelen zijn evenwel onderworpen aan controle door de overige lidstaten en de Commissie. De Commissie voegt daaraan toe dat Litouwen in mei 2016 de in dat voorschrift vastgelegde procedure heeft ingeleid in verband met producten van hetzelfde type als die welke in casu aan de orde zijn, maar dat het Accijnscomité heeft besloten de zaak niet ter beslissing voor te leggen.
36. Op grond hiervan stelt de Commissie dat in de omstandigheden van het geding de vrijstelling niet kan worden geweigerd indien aan de voorwaarden van artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 is voldaan, tenzij overeenkomstig de procedure van lid 5 van datzelfde artikel fraude, ontduiking of misbruik is vastgesteld.
IV. Procedure bij het Hof
37. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 26 september 2017 ingekomen ter griffie van het Hof.
38. Bene Factum, de Tsjechische, de Griekse, de Portugese en de Litouwse regering alsook de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Alleen de laatste twee zijn verschenen ter terechtzitting van 19 september 2018.
V. Beoordeling
39. Het zwaartepunt van de eerste prejudiciële vraag is gelegen in de betekenis van het begrip „niet voor menselijke consumptie bestemde producten”, dat wordt gebruikt in artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83. De verwijzende rechter wenst te vernemen of, vanuit een objectief en algemeen oogpunt, de vrijstelling van de geharmoniseerde accijns als bedoeld in dat voorschrift kan worden geweigerd wanneer een cosmetisch product dat gedenatureerde alcohol bevat en dat in beginsel niet voor menselijke consumptie is bestemd, in de praktijk wordt genuttigd als alcoholhoudende drank.
40. De tweede prejudiciële vraag bakent de eerste af door toevoeging van een subjectief element, namelijk de intentie van de onderneming die het product vervaardigt of in de handel brengt, wanneer zij dit product presenteert op een wijze die het verbruik ervan als alcoholhoudende drank in de hand werkt.
41. Ik breng in herinnering dat volgens het feitenrelaas en de beoordelingen van de verwijzende rechter:
– Bene Factum haar producten verkocht in Litouwen, na een Poolse onderneming opdracht te hebben gegeven deze te vervaardigen volgens haar aanwijzingen. Zo vroeg Bene Factum onder meer om gedenatureerde alcohol in het product te verwerken conform de Poolse wetgeving.(14) De producten werden uitgeslagen tot verbruik in Polen, waar de vrijstelling werd toegepast, en vervoerd naar Litouwen om daar in de handel te worden gebracht zonder betaling van accijns.
– De in Litouwen verkochte artikelen werden door sommige consumenten genuttigd om in een roes te geraken zonder daar veel geld voor te hoeven neertellen.(15)Bene Factum was zich niet alleen bewust van deze situatie, maar bevorderde die ook.(16)
42. De twee prejudiciële vragen stellen echter geen problemen aan de orde die verband houden met het recht van de lidstaten om reeds verleende vrijstellingen van accijns in te trekken wanneer zij „fraude, [ontduiking] of [misbruik]” vaststellen. De verwijzende rechter onderstreept uitdrukkelijk dat de belastingdienst de vrijstelling niet op grond van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 heeft geweigerd, zodat hij niet om uitlegging van die bepaling verzoekt.(17) Mijns inziens staat echter niets eraan in de weg dat het Hof bij beantwoording van de prejudiciële vragen naar deze bepaling verwijst.(18)
A. De belastbaarheid van alcohol
43. Ingevolge artikel 2 van richtlijn 2008/118 vindt het belastbare feit van de accijns plaats op het tijdstip van de productie of de invoer van de alcohol. De verplichting om de belasting te betalen, ontstaat evenwel bij de „uitslag tot verbruik”: artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/118 bepaalt immers dat de accijns op dat tijdstip verschuldigd wordt.(19)
44. Aangezien de accijns drukt op het verbruik van accijnsplichtige producten (overweging 9 van richtlijn 2008/118), is de accijns op alcohol logischerwijs van toepassing op alcohol die is bestemd voor gebruik in dranken op basis van alcohol.
45. Om deze reden voorziet artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 omgekeerd in een aantal vrijstellingen voor alcohol die niet is bestemd voor nuttiging als drank. Een van die vrijstellingen is die voor het gebruik van gedenatureerde alcohol.
46. Dit artikel 27, lid 1, voorziet in twee gevallen van vrijstelling, te weten:
– volledig gedenatureerde alcohol [lid 1, onder a)], waarvan de geur, de smaak en de kleur volledig veranderd zijn. Wanneer producten worden gedistribueerd in de vorm van alcohol die door de toevoeging van bepaalde stoffen volledig is gedenatureerd, moeten die stoffen zijn toegestaan door het recht van de lidstaat. Het betreft hier een radicale transformatie waarop een relatieve harmonisatie van toepassing is, omdat de stoffen die door elke lidstaat worden goedgekeurd in de hele Europese Unie worden erkend(20);
– gedeeltelijk gedenatureerde alcohol [lid 1, onder b)]. In andere gevallen is het gebruik van volledig gedenatureerde alcohol om productieredenen niet geschikt en moet matig gedenatureerde alcohol worden gebruikt, zodat uitsluitend de geur of de smaak wordt beïnvloed.(21) In die gevallen is er geen harmonisatie, en regelt elke lidstaat de denatureringsmiddelen waarin zijn wetgeving voorziet.
B. De vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83
47. Deze vrijstelling is afhankelijk van de vervulling van de volgende cumulatieve voorwaarden:
– dat de alcohol is gedenatureerd overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat;
– dat de (gedeeltelijk gedenatureerde) alcohol is aangewend voor de vervaardiging van een product;
– dat het aldus vervaardigde product niet is bestemd voor menselijke consumptie.
48. Volgens de bewoordingen van dat voorschrift moet er sprake zijn van een aantal factoren van objectieve aard, en dat is ook de uitleggingslijn die het Hof heeft gevolgd:
– Zo heeft het Hof het volgende geoordeeld: „Is de alcohol in een niet voor menselijke consumptie bestemd product [...] gedenatureerd volgens een in een lidstaat goedgekeurde methode, dan moet de in dezelfde bepaling, onder b), bedoelde vrijstelling worden toegepast”.(22)
– Vanuit het oogpunt van het gebruik van het product, zo vervolgde het Hof, „zou [het] in strijd zijn met richtlijn [92/83] om voor een product dat aan de in artikel 27, lid 1, onder b), gestelde voorwaarden voldoet, vrijstelling te weigeren op de enkele grond, dat is vastgesteld dat de echte bestemming ervan niet overeenkomt met de benaming die de marktdeelnemer eraan heeft gegeven”.(23)
49. In de eerste tot en met de derde overweging van richtlijn 92/83, die betrekking hebben op accijnsproducten, wordt verklaard dat het van belang is dat voor alle betrokken producten gemeenschappelijke definities worden vastgesteld. In de vierde overweging wordt onderstreept „dat het nuttig is deze definities te baseren op die van de [GN] die van kracht is op de datum waarop deze richtlijn wordt vastgesteld”. In artikel 20 van deze richtlijn wordt onder verwijzing naar de GN gedefinieerd wat onder „ethylalcohol” moet worden verstaan.
50. In samenhang hiermee kan het nuttig zijn te herinneren aan de criteria van het Hof voor de juiste indeling van producten in de GN.
51. In het arrest Sachsenmilch heeft het Hof geoordeeld dat „[h]et vaste rechtspraak [is] dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de posten van het gemeenschappelijk douanetarief en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven”.(24) Daarbij hechtte het Hof belang aan de mogelijkheid dat een product „één of meer nieuwe objectieve kenmerken en eigenschappen verkrijgt, met name wat betreft samenstelling, uiterlijk en smaak”, en verklaarde het dat het aan de verwijzende rechter staat om vast te stellen of aan deze voorwaarden is voldaan.(25)
52. Die rechtspraak, volgens welke het beslissende criterium voor de douanetariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, is aangehaald in het arrest Siebrand(26), waarin het volgende wordt verklaard:
– Het voor het wezenlijke karakter van een goed bepalende kenmerk kan variëren naargelang de soort van goederen, waarbij zowel kwantitatieve als kwalitatieve kenmerken in aanmerking moeten worden genomen.(27)
– Met name „kunnen voor de bepaling van het wezenlijke karakter daarvan verschillende objectieve kenmerken en eigenschappen in aanmerking worden genomen” en kan „[v]olgens vaste rechtspraak [...] de smaak een objectief kenmerk en een objectieve eigenschap van het product vormen”.(28)
– Afgezien van bovengenoemde factoren, kan de bestemming van het product „een objectief indelingscriterium [...] zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product”.(29)
53. Uit de hiervóór aangehaalde arresten kan de algemene regel worden afgeleid dat de vrijstelling moet worden verleend bij aanwezigheid van de elementen die er objectief bepalend voor zijn. Volgens deze regel is de door Polen toegekende vrijstelling geldig, aangezien de litigieuze producten behoren tot de categorie cosmetische producten in de zin van verordening nr. 1223/2009(30), bij de vervaardiging waarvan gedenatureerde alcohol is gebruikt, en die als zodanig niet voor menselijke consumptie zijn bestemd.
54. Deze eigenschap is ook erkend door de deskundigen van het nationale douanelaboratorium, die in opdracht van de Litouwse belastingdienst handelen, en is bevestigd door de Litouwse inspectie voor niet-voedingsproducten.(31)
55. Voor het overige verklaart de verwijzende rechter uitdrukkelijk dat het volgens hem „buiten kijf [staat] dat de litigieuze producten in de eerste plaats (primair) zijn bestemd om te worden gebruikt als cosmetica en producten voor persoonlijke verzorging”.(32)
C. Het intracommunautaire verkeer van producten die gedeeltelijk gedenatureerde alcohol bevatten en de controle van de vrijstelling
56. Ethylalcohol kan worden gebruikt in de lidstaat waar de alcohol wordt geproduceerd of worden overgebracht naar andere lidstaten, zoals in casu het geval is (door het vervoer ervan van Polen naar Litouwen).
57. Gedenatureerde alcohol kan als zodanig worden vervoerd of in een eindproduct waarin het is verwerkt. Deze laatste situatie doet zich in het onderhavige geding voor, aangezien de cosmetische producten en het mondwater van het merk BF in Polen zijn vervaardigd met alcohol waarvan de denaturering heeft plaatsgevonden overeenkomstig de Poolse wetgeving.
58. Hoewel de overbrenging van voor commerciële doeleinden vervaardigde producten er ingevolge artikel 33, lid 1, van richtlijn 2008/118 toe leidt dat de belastingbevoegdheid wordt overgedragen van Polen aan Litouwen, blijft dit in beginsel zonder gevolgen voor de vrijstelling, daar volgens het Litouwse recht een in een andere lidstaat verleende vrijstelling in Litouwen moet worden toegepast.(33)
59. Dat is consistent met het arrest Repertoire Culinaire, waarin het Hof heeft verklaard dat „[d]e uniforme toepassing van de bepalingen van richtlijn 92/83 [meebrengt] dat wanneer een lidstaat een product al dan niet onderwerpt aan accijns of van deze accijns vrijstelt, dit in beginsel door de andere lidstaten moet worden erkend [...]. Bij een andere uitlegging zou afbreuk worden gedaan aan de verwezenlijking van het door die richtlijn nagestreefde doel en zou het vrije verkeer van goederen kunnen worden belemmerd”.(34)
60. Die vaststelling dient evenwel te worden genuanceerd, aangezien de gevallen waarin ingevolge artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 vrijstelling wordt verleend, worden voorafgegaan door een inleidende alinea, volgens welke bij de toepassing van de vrijstelling „fraude, ontwijking of misbruik” dient te worden voorkomen.(35)
61. In het arrest Repertoire Culinaire heeft het Hof deze begrenzing in aanmerking genomen waar het overweegt dat „een lidstaat echter niet gebonden [kan] zijn door de onjuiste toepassing van de bepalingen van richtlijn 92/83 door een andere lidstaat. De lidstaten kunnen evenmin de in de tweeëntwintigste overweging [...] van richtlijn 92/83 en artikel 27 van deze richtlijn erkende bevoegdheid worden ontnomen om maatregelen te nemen ter bestrijding van eventuele fraude, ontduiking of misbruik die zich op het gebied van de vrijstellingen kan voordoen en ter waarborging van de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen.”(36) Het Hof voegde daaraan toe dat „[h]et vaststellen van een dergelijke onjuiste toepassing of het nemen van dergelijke maatregelen [echter] moet [...] berusten op concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen”.(37)
62. In overeenstemming met deze premissen heeft het Hof geoordeeld dat wanneer bepaalde producten die zijn aangemerkt als producten die zijn vrijgesteld van accijns op grond van richtlijn 92/83 en tot verbruik zijn uitgeslagen in de lidstaat waar zij zijn geproduceerd, „zijn bestemd om in een andere lidstaat in de handel te worden gebracht, [...] laatstgenoemde lidstaat deze producten op zijn grondgebied op dezelfde wijze [moet] behandelen, tenzij hij over concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen beschikt dat [...] het overeenkomstig artikel 27, lid 1, van [richtlijn 92/83] gerechtvaardigd is om maatregelen te nemen ter voorkoming van eventuele fraude, ontduiking of misbruik die zich op het gebied van de vrijstellingen kan voordoen”.(38)
63. Bijgevolg hebben de Litouwse autoriteiten de mogelijkheid om een controle achteraf op de in Polen verleende vrijstelling uit te voeren. Rest mij duidelijkheid te scheppen over de criteria en de procedure die bij die controle moeten worden toegepast. De hierboven aangehaalde rechtspraak levert geen afdoende aanwijzingen op voor beantwoording van de vraag wanneer en hoe een lidstaat van toepassing van die vrijstelling kan afzien, met name in situaties dat de producten die in een andere lidstaat vrijstelling genieten, zijn ingevoerd in de lidstaat van bestemming en deze redenen aanvoert om de vrijstelling te weigeren.
D. De criteria die intrekking van de vrijstelling rechtvaardigen
1. „Echte” bestemming van het product
64. De verwijzende rechter wijst op de discrepantie tussen de formele beschrijving van de in Polen vervaardigde en vervolgens naar Litouwen overgebrachte producten (cosmetische producten en producten voor persoonlijke verzorging) en het werkelijke verbruik ervan als alcoholhoudende drank door sommige personen in Litouwen. De verwijzende rechter vraagt of dat volstaat om vast te stellen dat het om „niet voor menselijke consumptie bestemde producten” gaat, wat zou leiden tot intrekking van de vrijstelling die zij genieten.
65. Het probleem bestaat erin te bepalen welke factoren de Litouwse belastingautoriteiten (en de rechter die hun besluiten toetst) toestaan om af te leiden dat de materiële aspecten de limieten van de formele verklaring inzake de bestemming van het product overschrijden.
66. De nationale autoriteit dient bij het beoordelen van het geheel aan objectieve elementen, kenmerken en eigenschappen met het oog op de correcte indeling van het product, rekening te houden met de bestemming van dit product, dat wil zeggen de bestemming die onlosmakelijk is verbonden met de aard en de eigenschappen ervan. Niets wijst erop dat de Poolse autoriteiten dit criterium niet hebben toegepast toen zij de litigieuze producten onder de categorie cosmetische producten indeelden.
67. In het arrest Repertorie Culinaire(39) lijkt te worden erkend dat, ook buiten de gevallen van fraude, ontduiking of misbruik, de verkeerde indeling van een product door een lidstaat (met het oog op de in het geding zijnde vrijstelling) door een andere lidstaat kan worden gecorrigeerd.(40) De Litouwse autoriteiten voeren in casu evenwel niet aan dat de Poolse autoriteiten een fout hebben gemaakt door de producten van Bene Factum in te delen als cosmetische producten en niet als levensmiddelen.
68. De Litouwse autoriteiten en de verwijzende rechter erkennen daarenboven dat de primaire bestemming van deze producten gebruik voor cosmetische doeleinden is. Daar voegen zij evenwel aan toe dat de handelsstrategie van Bene Factum erin bestaat om de producten vrij van accijns in de handel te brengen met het oogmerk ze te verkopen aan een bepaald segment van de bevolking, dat de producten als drank nuttigt, en om op die manier een hogere omzet te draaien.
69. Ik denk dat deze factor, die eerder sociologisch van aard is, niet volstaat om de in Polen aan de producten verleende vrijstelling in te trekken. In herinnering zij gebracht dat het volgens het arrest Italië/Commissie „in strijd [zou] zijn met richtlijn [92/83] om voor een product dat aan de in artikel 27, lid 1, onder b), gestelde voorwaarden voldoet, vrijstelling te weigeren op de enkele grond, dat is vastgesteld dat de echte bestemming ervan niet overeenkomt met de benaming die de marktdeelnemer eraan heeft gegeven”.(41)
70. Een andere oplossing zou rechtsonzekerheid teweegbrengen in het intracommunautaire verkeer van dezelfde producten, met alle daaruit voortvloeiende marktverstoringen, omdat de producten in sommige lidstaten aan accijns zouden worden onderworpen, terwijl zij daar in andere lidstaten van zouden worden vrijgesteld. De vaststelling wanneer en in hoeverre de eigenlijke bestemming van artikelen die niet bestemd zijn voor menselijke consumptie de facto en in de praktijk wordt vervangen door gebruik voor menselijke consumptie, zou afhangen van wisselende beoordelingen, afhankelijk van het moment en het land (of zelfs de regio’s binnen een land), die zich niet verdragen met de door richtlijn 92/83 beoogde belastingharmonisatie.
2. Fraude, ontduiking of misbruik
71. De reeds verleende vrijstelling kan evenwel worden ingetrokken wanneer „de betrokken lidstaat [...] concrete aanwijzingen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik aanvoert”(42), waarmee het debat zich zou verplaatsen naar de toepassing van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83.
72. Ik sluit niet uit dat de handelwijze van Bene Factum, zoals beschreven door de verwijzende rechter, in een van die categorieën kan worden ondergebracht.(43) Volgens de verwijzingsbeslissing zelf(44) hebben de Litouwse autoriteiten artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 evenwel niet aangevoerd bij de intrekking van de vrijstelling die de producten van Bene Factum genieten. Bovendien wordt in geen van beide prejudiciële vragen om uitlegging van die bepaling verzocht.
73. Indien dat correct is, hetgeen uitsluitend door de verwijzende rechter kan worden vastgesteld, valt moeilijk in te zien dat deze reden voor intrekking van de vrijstelling geldig kan zijn. Voor de doeltreffendheid ervan is, zoals ik reeds heb opgemerkt, vereist dat de betrokken lidstaat zich daarop beroept en de hierboven genoemde „concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik” aandraagt.
74. De hiernavolgende overwegingen zet ik derhalve slechts subsidiair uiteen, voor het geval dat het Hof desondanks zou oordelen dat artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 in de redenering dient te worden betrokken om de verwijzende rechter nuttige gegevens voor zijn beoordeling te verschaffen, hoewel zijn vragen daar geen betrekking op hebben – althans niet rechtstreeks.
E. De procedure voor intrekking van de vrijstelling bij risico op fraude, ontduiking of misbruik
75. Uit de formulering van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 heeft de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen afgeleid dat de vrijstelling in geval van fraude, ontduiking of misbruik slechts kan worden geweigerd wanneer fraude, ontduiking of misbruik wordt vastgesteld overeenkomstig de in dat lid beschreven procedure.
76. Deze conclusie is slechts gedeeltelijk correct.
77. De conclusie is correct in de zin dat het in dit artikel vervatte mechanisme lidstaten die een vrijstelling weigeren te verlenen of een reeds verleende vrijstelling intrekken, verplicht om de in die bepaling beschreven procedure te initiëren. Wanneer zij de Commissie niet overeenkomstig artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 informeren, frustreren zij het met dit voorschrift beoogde doel en verzaken zij hun plicht om de rechtsorde van de Unie te respecteren.
78. De conclusie is echter onjuist voor zover zij lijkt te vereisen dat het besluit van de lidstaat in ieder geval na dat van de Commissie wordt vastgesteld.
79. Uit de bewoordingen van de bepaling kan immers niet worden opgemaakt dat aan de weigering (niet-verlening of intrekking) van de vrijstelling een procedure met de Commissie moet voorafgaan. Integendeel, de formulering ervan verleent de lidstaten een eigen bevoegdheid om te waarborgen dat vrijstellingen correct worden toegepast en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen.(45)
80. De structuur van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 laat zien dat de volgorde van handelen de volgende is:
– eerst weigert de lidstaat vrijstelling te verlenen of trekt hij een reeds verleende vrijstelling in;
– vervolgens stelt die lidstaat „de Commissie hiervan onverwijld in kennis”, waarna de Commissie „deze kennisgeving binnen één maand na ontvangst aan de overige lidstaten [meedeelt]”;
– tot slot wordt een definitief besluit genomen overeenkomstig de procedure waarnaar in artikel 27, lid 5, wordt verwezen (artikel 24 van richtlijn 92/12/EEG).(46)
81. In het arrest Italië/Commissie wordt gewezen op het toezicht dat de overige lidstaten en de gemeenschapsinstellingen uitoefenen op door een lidstaat „eenzijdig vastgestelde” maatregelen ter bestrijding van fraude, ontduiking of misbruik, waarmee hij zich tegen vrijstelling verzet. Dat toezicht vindt logischerwijs plaats nadat de maatregel – die, zo moet worden onderstreept, een eenzijdig karakter heeft – door de betrokken lidstaat is vastgesteld.(47)
82. Dat wordt bevestigd door de laatste volzin van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83, waarin wordt bepaald dat de lidstaten een dergelijk besluit niet met terugwerkende kracht hoeven toe te passen. Met andere woorden: het besluit dat de Commissie vaststelt na het advies van het Accijnscomité te hebben ingewonnen, maakt als zodanig het eerder door de lidstaat eenzijdig vastgestelde besluit niet ongeldig.(48)
83. De Commissie heeft haar standpunt ter terechtzitting echter genuanceerd. Zij herhaalde weliswaar dat de lidstaat de plicht heeft de procedure van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 te initiëren, maar erkende de bevoegdheid van de autoriteiten van die lidstaat om de vrijstelling eenzijdig in te trekken indien zij fraude of misbruik vaststellen. Het besluit waarin zij dat vastleggen is, in afwachting van het definitieve besluit van de Commissie, onmiddellijk van kracht.
84. Daarnaast heeft de Commissie ter terechtzitting aanvullende informatie verstrekt over de in 2016 door Litouwen geïnitieerde procedure.(49) Zij heeft uiteengezet dat Litouwen haar een kennisgeving had gestuurd van de inleiding van die procedure, die betrekking had op de in het geding zijnde producten, maar niet uitsluitend daarop: in werkelijkheid was het voorwerp ervan ruimer, omdat ook de methode van gedeeltelijke denaturering ter discussie werd gesteld. Om die reden was de procedure nog niet afgerond.(50)
85. Op grond van deze preciseringen kan als vaststaand worden beschouwd:
– dat de Litouwse autoriteiten gebruik hebben gemaakt – zij het met enige vertraging – van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83, wat de intrekking door Litouwen van de reeds verleende vrijstelling in beginsel geldigheid verschaft;
– dat die autoriteiten uitsluitend voor de toekomst zijn gebonden(51) aan het besluit dat de Commissie aan het eind van die procedure zal nemen, behoudens indien zij dat besluit aanvechten bij het Hof(52) omdat zij het schadelijk achten voor hun belangen, en het Hof het nietig verklaart.
86. Vanuit Unierechtelijk perspectief is er derhalve niets dat de verwijzende rechter ervan weerhoudt om in het licht van de omstandigheden van het concrete geval, die alleen hij kan vaststellen, te beoordelen of er gronden waren om de vrijstelling te weigeren, en wel concreet omdat achter het in de handel brengen van de litigieuze producten in Litouwen fraude, ontduiking of misbruik schuilging.
VI. Conclusie
87. Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas als volgt te beantwoorden:
„1) De vrijstelling zoals bedoeld in artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken is van toepassing op cosmetische producten die gedenatureerde ethylalcohol bevatten en overeenkomstig het in de eerste plaats (rechtstreeks) beoogde gebruik ervan niet voor menselijke consumptie zijn bestemd, ongeacht of sommige personen deze producten consumeren als alcoholhoudende dranken.
2) Aan het voorgaande wordt niet afgedaan door het feit dat de persoon die die producten invoert of in de handel brengt in een andere lidstaat dan die waar zij zijn vervaardigd en waarvan de autoriteiten de vrijstelling hebben verleend, weet dat bepaalde personen die producten in het land van bestemming consumeren als alcoholhoudende dranken, en in die wetenschap opdracht geeft tot vervaardiging en etikettering ervan met de bedoeling om er zoveel mogelijk van te verkopen.
3) Indien de Litouwse autoriteiten van mening zijn dat er in deze context sprake is van fraude, ontduiking of misbruik kunnen zij met toepassing van de procedure van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 weigeren vrijstelling te verlenen of de reeds verleende vrijstelling intrekken.”