Language of document : ECLI:EU:C:2018:995

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. SHARPSTON

fremsat den 6. december 2018(1)

Sag C-566/17

Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach

mod

Szef Krajowej Administracji Skarbowej

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen))

»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – ret til fradrag for indgående afgift på leveringer af varer og ydelser, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel økonomisk som ikke-økonomisk virksomhed – fastsættelse af den fradragsberettigede andel af indgående afgift – princippet om afgiftsneutralitet – hvorvidt og i hvilket omfang beregningen af indgående afgift skal være fastsat ved lov – ingen nationale regler om metoder for fastsættelsen af opdelingen af indgående afgift for varer og ydelser, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel økonomisk som ikke-økonomisk virksomhed«






1.        Baggrunden for den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse er en tvist vedrørende omfanget af retten til fradrag for indgående moms på varer og ydelser, der på uadskillelig vis anvendes af afgiftspligtige personer i forbindelse med såvel deres økonomiske som deres ikke-økonomiske virksomhed.

2.        Mens det synes at følge af ordningen i direktiv 2006/112/EF (2), at denne ret alene kan påberåbes, for så vidt som varerne og ydelserne anvendes med henblik på økonomisk virksomhed, fastsætter dette direktiv ikke metoder eller kriterier for opdelingen af den indgående afgift i sådanne situationer. Den forelæggende ret ønsker vejledning om, hvorvidt det forhold, at national ret ligeledes savner specifikke regler vedrørende dette spørgsmål, påvirker, i hvilket omfang en afgiftspligtig person kan påberåbe sig retten til fradrag for indgående moms i forhold til sådanne varer og ydelser. Navnlig opstår spørgsmålet, hvorvidt EU-retten indeholder et generelt princip eller en grundlæggende ret, som er til hinder for, at den nationale ret under sådanne omstændigheder anvender disse begrænsninger på fradragsretten i hovedsagen.

 Direktiv 2006/112/EF

3.        Artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 definerer »afgiftspligtig person« som »enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«. Ifølge dette direktivs artikel 13 betragtes offentlige organer ikke som afgiftspligtige personer »for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag«.

4.        Afsnit X i direktiv 2006/112 (med overskriften »Fradrag«) er opdelt i flere kapitler. Artikel 168 i kapitel 1, der har overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang«, fastsætter, at »[i] det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har [denne] afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage […][ (3)]: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person« (4).

5.        I kapitel 2 (med overskriften »Pro rata-satsen for fradraget«) er det i artikel 173, stk. 1, fastsat, at »[f]or så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag […] og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner«. Denne artikel præciserer endvidere, at »pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med [fordelingsnøglen fastsat i] artikel 174 og 175« (5).

 National ret

 Republikken Polens forfatning

6.        I henhold til artikel 217 i Republikken Polens forfatning skal foranstaltninger vedrørende pålæggelse af afgifter, herunder fastsættelsen af afgiftspligtige personer, afgiftssatser, såvel som regler vedrørende tildeling af afgiftsfradrag og eftergivelse sammen med kategorierne af afgiftspligtige personer, der er fritaget for afgift, fastsættes ved lov.

 Momsloven

7.        Direktiv 2006/112 blev gennemført i polsk ret ved Ustawa o podatku od towarów i usług (lov om moms på varer og ydelser) af 11. marts 2004 med senere ændringer (6).

8.        Momslovens artikel 15, stk. 6, fastsætter, at organer under offentlige myndigheder og kontorer, der assisterer disse organer ved udførelse af ved relevante bestemmelser pålagte opgaver, til hvis gennemførelse de er oprettet, bortset fra virksomhed, der udøves på grundlag af civilretlige aftaler, ikke anses for »afgiftspligtige personer«

9.        Momslovens artikel 86, stk. 1, gennemfører artikel 168 i direktiv 2006/112 i national ret. Den fastsætter, at »[s]åfremt varer og ydelser anvendes i forbindelse med afgiftsbelagte transaktioner, har [en] afgiftspligtig person som omhandlet i artikel 15 ret til i det afgiftsbeløb, der skal betales, at fradrage indgående afgift […]« (min fremhævelse).

10.      Momslovens artikel 90, stk. 1-3, afspejler artikel 173-175 i direktiv 2006/112, for så vidt som disse bestemmelser regulerer pro rata-satsen for fradraget hvad angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person anvendes såvel til økonomisk virksomhed, der giver ret til fradrag for moms, som til virksomhed, der ikke giver ret til fradrag for moms.

11.      Den 1. januar 2016 blev stk. 2a-2h tilføjet momslovens artikel 86. Disse bestemmelser indsætter en ikke udtømmende liste over metoder, som en afgiftspligtig person kan anvende for at fastsætte den fradragsberettigede del af indgående moms på leveringer, som både anvendes i forbindelse med denne afgiftspligtige persons økonomiske og ikke-økonomiske virksomhed.

 Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og det præjudicielle spørgsmål

12.      Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (kommunal enhed for kobberdistriktet med hjemsted i Polkowice, herefter »den kommunale enhed«) er en offentligretlig enhed, som af flere regionale myndigheder har fået overdraget deres lovpligtige opgaver vedrørende affaldshåndtering i de geografiske områder, som de er solidarisk ansvarlige for. Den kommunale enhed modtager et affaldshåndteringsgebyr for at varetage disse opgaver. Den kommunale enhed betragtes ikke i national ret som en afgiftspligtig person i denne henseende, og dens virksomhed er således ikke momspligtig.

13.      Mellem 2013 og 2015 udførte den kommunale enhed yderligere tjenesteydelser mod betaling, som bestod af tilrådighedsstillelse og transport af containere til forskellige typer affald. Levering af disse ydelser udgør økonomisk virksomhed som omhandlet i direktiv 2006/112. Nogle af disse ydelser er momspligtige til forskellige satser, mens andre er momsfritaget.

14.      I denne periode afholdt den kommunale enhed løbende kapitaludgifter og udgifter, som forøger aktiverne. En del af disse udgifter var forbundet med leveringer foretaget i forbindelse med såvel dens økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed.

15.      Den kommunale enhed var i tvivl om, hvordan den fradragsberettigede andel af indgående moms opkrævet på sådanne leveringer korrekt beregnes. Den anmodede derfor Szef Krajowej Administracji Skarbowej (leder af den nationale skatte- og afgiftsforvaltning, Polen) (7) om at afgive et bindende svar herom i medfør af momsreglerne.

16.      Den 17. oktober 2016 traf lederen af forvaltningen (8) afgørelse om, at den kommunale enhed med henblik på at fastsætte den fradragsberettigede andel af indgående afgift først skal bestemme, hvilken andel af den indgående afgift der er knyttet til dens økonomiske virksomhed, dvs. momspligtige transaktioner eller transaktioner fritaget for denne afgift, og derefter, eftersom en del af dens virksomhed var fritaget for moms, anvende fordelingsnøglen defineret i momslovens artikel 90 på de således beregnede beløb. Lederen af forvaltningen fastslog endvidere, at det udelukkende var den afgiftspligtige persons ansvar at vælge beregningsmetoden.

17.      Den kommunale enhed har anfægtet denne afgørelse ved den forelæggende ret. Den kommunale enhed har anført, at momsloven ikke fastsætter nogen indledende opdeling af indgående moms, og at dens ret til at fradrage denne afgift derfor alene kan være omfattet af fordelingsnøglen defineret i momslovens artikel 90.

18.      Den forelæggende ret har i denne forbindelse anført, at der på tidspunktet for de faktiske omstændigheder ikke fandtes nogen bestemmelser i national ret, som fastsatte kriterier eller metoder for beregningen af den fradragsberettigede del af den indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel den afgiftspligtige persons økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed. Den forelæggende ret har anført, at med hensyn til juridiske personer, som udfører offentlige lovpligtige opgaver, selv om kun en brøkdel af sådanne leveringer reelt udgør økonomisk virksomhed, mens den resterende del anvendes til virksomhed, som falder uden for anvendelsesområdet for direktiv 2006/112, førte manglen på sådanne regler til en administrativ praksis, der anerkendte retten til at fradrage hele den indgående moms på sådanne leveringer (9). Den forelæggende ret har tilføjet, at denne praksis blev udviklet på grundlag af dom afsagt af Naczelny Sąd Administracyjnys (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) af 24. oktober 2011 (10), sammenholdt med det i den polske forfatnings artikel 217 fastsatte princip om, at lovgiver har enekompetence til at pålægge skatter og afgifter.

19.      På denne baggrund har den forelæggende ret udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål:

»Er artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112[…] og princippet om momsens neutralitet til hinder for en national praksis, hvorefter der indrømmes fuld fradragsret i forbindelse med erhvervelse af varer og tjenesteydelser, som både anvendes til den afgiftspligtige persons transaktioner, som er omfattet af momsens anvendelsesområde (afgiftsbelagte og fritagne), og til transaktioner, som ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, og dette i betragtning af, at der i den nationale lov ikke er fastsat metoder eller kriterier for opdeling af den indgående [afgift] i de nævnte transaktionstyper?«

20.      Den kommunale enhed, Republikken Polen og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. I retsmødet den 20. september 2018 har samtlige disse parter samt den sagsøgte i sagen ved den forelæggende ret (lederen af forvaltningen) afgivet mundtlige indlæg.

 Indledende bemærkninger

21.      Som jeg har forklaret ovenfor (11), er den kommunale enheds primære lovpligtige opgave levering af tjenesteydelser i offentlighedens interesse. Den forelæggende ret har med rette påpeget, at sådan virksomhed ikke udgør økonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 9 i direktiv 2006/112 og falder uden for dette direktivs anvendelsesområde. Heraf følger, at i medfør af direktivets artikel 13 er den kommunale enhed ikke en afgiftspligtig person i denne henseende.

22.      Det synes at fremgå af forelæggelsesafgørelsen, at det alene er en restdel af den kommunale enheds virksomhed, der er af økonomisk art som omhandlet i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112, og at den som følge heraf er en afgiftspligtig person i henhold til dette direktiv alene for så vidt angår den sidstnævnte virksomhed.

23.      Den kommunale enhed opkræver ingen udgående moms i forbindelse med de ydelser, som den leverer inden for sine lovpligtige opgaver i offentlighedens interesse. Omvendt har den en forpligtelse til at tillægge prisen for de yderligere ydelser, som den leverer til sine kunder, indgående moms til den gældende sats, og til at opkræve denne afgift fra dem.

24.      Den kommunale enheds leverandører pålægger varer og ydelser, som den kommunale enhed erhverver, indgående moms til den gældende sats, uanset til hvilket formål den efterfølgende anvender disse leveringer. Der kan her sondres mellem tre kategorier af leveringer: i) leveringer, der udelukkende anvendes i forbindelse med økonomisk virksomhed; ii) leveringer, der udelukkede anvendes i forbindelse med lovpligtig virksomhed i offentlighedens interesse, iii) leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med begge former for virksomhed (12).

25.      Det er i hovedsagen ubestridt, at indgående moms, der pålægges den første kategori af leveringer, er fuldt ud fradragsberettiget, mens indgående moms, der pålægges den anden kategori af leveringer, ikke er fradragsberettiget.

 Bedømmelse af det præjudicielle spørgsmål

26.      Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret vejledning om foreneligheden med EU-retten af den administrative praksis, hvorefter afgiftspligtige personer, der samtidig udøver en lovpligtig virksomhed i offentlighedens interesse og en økonomisk virksomhed, således som den kommunale enhed, indrømmes fuldt fradrag for indgående moms med hensyn til leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel den afgiftspligtige persons økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed (den tredje kategori nævnt ovenfor).

27.      Den forelæggende rets tvivl synes at opstå som følge af manglen på bestemmelser ikke alene i momsloven, men også i direktiv 2006/112, som behandler dette spørgsmål.

28.      Det er fast retspraksis, at direktiv 2006/112 ikke harmoniserer de metoder og kriterier, som medlemsstaterne skal anvende, når de udsteder regler om opdeling af indgående moms, alt efter om de underliggende udgifter benyttes til økonomisk eller ikke-økonomisk virksomhed (13).

29.      Navnlig har Domstolen fastslået, at den ordning med forholdsmæssigt fradrag, der er fastsat i artikel 173-175 i direktiv 2006/112, alene kan anvendes på tilfælde, hvor goderne og ydelserne af en afgiftspligtig person benyttes såvel til økonomiske transaktioner, der giver ret til fradrag, som til økonomiske transaktioner, der ikke giver ret til fradrag (14). Det er derfor ikke hensigten at anvende ordningen i forhold til indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis benyttes i forbindelse med såvel den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed som ikke-økonomiske virksomhed.

30.      Af respekt for medlemsstaternes residualkompetence og af praktiske årsager forbundet med forskelligheden og kompleksiteten af de faktiske omstændigheder, hvilket ikke giver Domstolen mulighed for at favorisere en metode eller fordelingsnøgle frem for en anden, har Domstolen afvist at træde i EU-lovgivers eller de nationale myndigheders sted med henblik på at fastsætte en generel metode til beregning af forholdet mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed (15).

31.      På denne baggrund tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte egnede metoder og kriterier under overholdelse af de principper, som ligger til grund for det fælles momssystem, med henblik på, at afgiftspligtige personer kan foretage de nødvendige beregninger (16). Selv om medlemsstaterne derfor har en forpligtelse til at fastsætte sådanne metoder og kriterier, må det anerkendes, at de har et vist skøn med hensyn til disse regler (17), under betingelse af, at de tager hensyn til formålet med artikel 168 direktiv 2006/112 og den rolle, som denne bestemmelse spiller inden for det fælles momssystem (18).

32.      Jeg vil derfor begynde min vurdering ved at udforske grænserne for dette skøn. Jeg vil gøre dette i flere led: Først vil jeg undersøge, om direktiv 2006/112 eller princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at en afgiftspligtig person indrømmes fuld fradragsret for indgående moms på leveringer, der udelukkende anvendes i forbindelse med såvel dennes økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed. Hvis dette spørgsmål besvares bekræftende, vil jeg behandle konsekvenserne af denne konklusion i forhold til medlemsstaternes skøn og de nationale retters forpligtelser. Endelig vil jeg undersøge, om den kommunale enhed ikke desto mindre kan påberåbe sig andre bestemmelser i direktiv 2006/112 eller almindelige EU-retlige principper for at opnå en fuld fradragsret.

 Er direktiv 2006/112 eller princippet om afgiftsneutralitet til hinder for fuld fradragsret?

33.      Jeg skal indlede med at minde om momsordningens grundlæggende kendetegn som defineret i direktiv 2006/112.

34.      Domstolen har konsekvent forklaret, at momsens »væsentligste kendetegn« er de følgende: i) Moms anvendes generelt på transaktioner (leveringer) vedrørende goder eller tjenesteydelser (universalitetsprincippet), ii) den er proportional med den pris, som den afgiftspligtige person modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, som denne leverer, iii) den opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner, iv) en afgiftspligtig person kan fra den moms, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet omsætningsled kun pålægges merværdien i dette led, og således at afgiften i sidste ende bæres af forbrugeren, der ikke har ret til fradrage indgående moms (19). Moms er således i økonomisk henseende en generel, flerleddet, ikke-kumulativ omsætningsafgift.

 Placeringen af retten til at fradrage indgående moms i det fælles momssystem

35.      Domstolen har gentagne gange fastslået, at retten til at fradrage indgående moms er en integrerende del af momsordningen og udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem (20).

36.      Denne ret er imidlertid ikke selvstændig og skal således ikke analyseres isoleret.

37.      For det første er det momsordningens centrale kendetegn, at enhver afgiftspligtig person opkræver moms på vegne af staten fra sine kunder ved at opkræve den med prisen for de leverede goder og ydelser. Denne udgående moms er ikke den afgiftspligtige persons ejendom: Pr. definition skal den overdrages til statskassen inden for en fastsat frist. For det andet har den afgiftspligtige person ret til at begrænse denne forpligtelse, alene såfremt og i det omfang denne tidligere har betalt indgående moms til sine leverandører, som de har inkluderet i prisen for deres leveringer, og som de ligeledes på vegne af staten har opkrævet.

38.      Dette sammenfatter selve essensen af retten til at fradrage indgående moms i henhold til artikel 168 i direktiv 2006/112. Det kan siges, at mens opkrævningsprincippet er det primære, er fradragsretten af accessorisk karakter.

39.      Det følger uundgåeligt, at fradragsretten alene har til formål at aflaste den afgiftspligtige person, der optræder som opkræver af afgift på vegne af staten, for den moms, der skyldes eller er erlagt i forbindelse med dennes økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at enhver virksomhed, uanset dens formål eller resultater, forudsat at den er momspligtig, pålægges afgift på fuldstændig neutral vis (princippet om afgiftsneutralitet) (21).

40.      Denne ret er endvidere underlagt en række betingelser.

41.      Navnlig bemærkede jeg i mit forslag til afgørelse i Stradasfalti-sagen (22), at sætningen »[i] det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner« i artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv (23) (forgængeren til direktiv 2006/112) udgør en begrænsning af denne ret. Adskillige år senere bekræftede Domstolen udtrykkeligt min opfattelse ved at fastslå, at det fremgår af indledningen til artikel 168 i direktiv 2006/112, som fastlægger betingelserne for fradragsrettens indtræden og omfang, at det alene er transaktioner, der er pålagt indgående afgift, som kan give ret til fradrag for den moms, der var pålagt erhvervelsen af de varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med disse transaktioner (24). Det følger heraf, at fradragsretten forudsætter, at den afgiftspligtige person selv har foretaget afgiftspligtige leveringer inden for sin økonomiske virksomhed.

42.      Det følger endvidere, at den begivenhed, der udløser denne ret, ikke er det tidspunkt, hvor den indgående moms pålægges, men tidspunktet, hvor den afgiftspligtige person anvender de indgåede leveringer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. I det omfang goder eller tjenesteydelser anvendes til transaktioner, der afgiftsbelægges i senere led, er det nødvendigt med et fradrag for den afgift, der har været pålagt transaktionerne i tidligere led, for at undgå dobbelt påligning af afgift (25).

43.      Domstolen har endvidere gentagne gange fastslået, at retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for erhvervelsen af goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Fradragsretten for moms forudsætter således, at transaktionerne i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (26). Selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, har den afgiftspligtige person imidlertid ligeledes ret til at fradrage indgående moms, forudsat at udgifterne til den omhandlede transaktion indgår i den pågældendes generalomkostninger, og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (27).

44.      Så snart den direkte og umiddelbare tilknytning mellem de afholdte indgående udgifter og den økonomiske virksomhed, som efterfølgende foretages af den afgiftspligtige person, brydes, kan indgående moms omvendt ikke fradrages. Det fremgår tydeligt af Domstolens praksis, at dette især er tilfældet, når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde. I disse to situationer kan der ikke ske opkrævning af udgående afgift på disse transaktioner og derfor heller ikke fradrag for indgående afgift (28).

45.      Det fælles momssystem bygger på den tanke, at fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms (29). Jeg er derfor helt enig med generaladvokat Kokott i, at en afgiftspligtig person ikke kan gøre retten til at fradrage indgående afgift gældende uden at svare afgift af de udgående transaktioner. I lyset af logikken i direktiv 2006/112 er en sådan »asymmetrisk påberåbelse« principielt udelukket (30).

46.      Det står således helt klart for mig, at den kommunale enhed ikke kan påberåbe sig direktiv 2006/112 med henblik på at opnå fuld fradragsret for indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel dens økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed.

47.      Selv om sådanne leveringer har en tilknytning til den kommunale enheds økonomiske virksomhed, er det alene en lille brøkdel af hver af disse leveringer, der reelt har været anvendt i forbindelse med den virksomhed, for hvilken den kommunale enhed har opkrævet udgående moms.

48.      Det er klart, at den kommunale enhed skal have mulighed for at fradrage den tilsvarende brøkdel af indgående moms i overensstemmelse med artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112. Det ville imidlertid være i modstrid med ovennævnte princip om symmetri, hvis den kommunale enhed også kunne fradrage den resterende del af den indgående moms, som ikke svarer til nogen udgående moms.

49.      Generaladvokat Szpunar vurderede konsekvenserne ved at indrømme en sådan ret i sit forslag til afgørelse i Český rozhlas-sagen (31). Han konkluderede, at dette ville være i strid med det fælles momssystems logik og nærmere bestemt den kategoriske og klare formulering af artikel 168 i direktiv 2006/112. Denne analyse kan overføres til den foreliggende sag.

50.      Hvis den kommunale enhed således var berettiget til at fradrage hele sin indgående moms, ville dette beløb således nødvendigvis overstige den opkrævede udgående moms med en betydelig margen. Den kommunale enhed ville derfor være berettiget til en tilbagebetaling af denne forskel i henhold til artikel 183 i direktiv 2006/112 (32). Som konsekvens af denne tilbagebetaling ville såvel dens økonomiske virksomhed og en del af dens offentlige virksomhed være helt fritaget for moms, selv om den kommunale enhed med hensyn til dens offentlige virksomhed befinder sig i enden af forsyningskæden, og dens placering derfor i henhold til artikel 13 i direktiv 2006/112 svarer til den endelige forbrugers placering. Eftersom der ikke overføres nogen udgående moms til den kommunale enheds kunder inden for rammerne af dens lovpligtige virksomhed, ville den del af de indgående leveringer, der benyttes i forbindelse med denne virksomhed, forblive afgiftsfritaget gennem hele kæden af leveringer. Dette ville med andre ord skabe en undtagelse med hensyn til det personelle anvendelsesområde for en vis kategori af leveringer til afgiftspligtige personer, som udøver både ikke-afgiftspligtig og afgiftspligtig virksomhed. Der findes ikke en sådan undtagelse i direktiv 2006/112. Dette ville også indebære en tilsidesættelse af princippet om momsens universalitet og selve momssystemets logik (33).

51.      På baggrund af det ovenstående er det min foreløbige konklusion, at artikel 168 i direktiv 2006/112 åbenbart er til hinder for, at afgiftspligtige personer, der udøver såvel ikke-afgiftspligtig som afgiftspligtig virksomhed, indrømmes fuld fradragsret for indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes til begge disse to former for virksomhed.

 Princippet om afgiftsneutralitet

52.      Den kommunale enhed har til støtte for sin påstand om, at det fastslås, at denne har fuld fradragsret, påberåbt sig princippet om afgiftsneutralitet, som den anser for at være en grundlæggende rettighed for afgiftspligtige personer. Den har gjort gældende, at enhver begrænsning af denne ret skal fortolkes snævert.

53.      Det er sandt, at princippet om afgiftsneutralitet er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem (34), og at det udgør et grundlæggende princip i dette system (35). Jeg er imidlertid ikke overbevist af den kommunale enheds argumentation.

54.      Det er for det første givetvis korrekt, at princippet om afgiftsneutralitet er udtryk for, at EU-lovgiver har overført det almindelige ligebehandlingsprincip til momsområdet (36). Mens sidstnævnte princip har forfatningsmæssig status i henhold til EU-retten, kræver princippet om afgiftsneutralitet imidlertid, at der udarbejdes forskrifter på lovgivningsniveau, hvilket kun kan bestå i en afledt retsakt og kan derfor i en sådan retsakt gøres til genstand for præciseringer (37). Som Domstolen endvidere allerede har fastslået, er princippet om afgiftsneutralitet ikke en primærretlig regel, men et fortolkningsprincip, som skal anvendes parallelt med momssystemets øvrige sameksisterende principper (38). I modsætning til, hvad den kommunale enhed har anført, kan der derfor ikke af dette princip udledes nogen grundlæggende rettighed for en afgiftspligtig person.

55.      Domstolen har for det andet fastslået, at princippet om afgiftsneutralitet ikke finder anvendelse på transaktioner, som ikke henhører under momssystemets anvendelsesområde. Dette princip kan således ikke over for en entydig begrænsning i den indledende sætning i artikel 168 i direktiv 2006/112 udvide anvendelsesområdet for en fritagelse for den udgående moms ud over transaktioner, der alene benyttes i forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (39).

56.      Under dække af et krav om overholdelse af princippet om en snæver fortolkning af undtagelser til fradragsretten har den kommunale enhed fremført en fortolkning, som fører til, at enhver sådan begrænsning fjernes, og som – efter min opfattelse – er åbenbart contra legem.

57.      Det ville give en afgiftspligtig person, der udøver såvel ikke-afgiftspligtig som afgiftspligtig virksomhed, en fordel med hensyn til både dennes indgående transaktioner (retten til at fradrage indgående moms) og udgående transaktioner (retten til ikke at opkræve udgående moms) at tillade den pågældende at påberåbe sig fuld fradragsret. Det er åbenbart, at dette ville gøre momsens økonomiske virkning ikke neutral, men positiv (til den afgiftspligtige persons fordel). Den kommunale enheds stilling ville derfor blive forbedret ud over, hvad der ville følge af anvendelsen af princippet om afgiftsneutralitet.

58.      Resultatet ville være, at en sådan afgiftspligtig person indrømmes en mere gunstig behandling end andre kategorier af økonomiske aktører i sammenlignelige situationer, og ville således medføre en konkurrencefordrejning inden for det indre marked, som princippet om afgiftsneutralitet netop søger at undgå (40). Dette ville endvidere føre til, at en sådan afgiftspligtig person opnår en uberettiget økonomisk fordel i forhold til en endelig forbruger (41).

59.      Hvis en sådan fortolkning skulle følges, ville det være tilstrækkeligt for en enhed, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13 i direktiv 2006/112, at udøve en økonomisk virksomhed, selv i et meget begrænset omfang – som f.eks. en kommune, der stiller sodavandsautomater til rådighed på rådhuset eller sælger juletræer til kommunens beboere – for at kunne fradrage hele dens indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis avendes til såvel dens offentlige som økonomiske virksomhed. Sådan en utilladelig fordel kan ikke have været EU-lovgivers hensigt.

60.      Jeg drager derfor den foreløbige konklusion, at både artikel 168 i direktiv 2006/112 og de principper, der ligger til grund for det fælles momssystem, herunder navnlig princippet om afgiftsneutralitet, åbenbart er til hinder for, at en afgiftspligtig person, der udøver såvel ikke-afgiftspligtig som afgiftspligtig virksomhed, indrømmes fuld fradragsret for indgående moms.

 Medlemsstaternes skøn og de nationale retters forpligtelser

61.      Det følger af den foregående analyse, at det bærende hensyn og det fælles mål, som følger af momssystemets opbygning, er overensstemmelsen mellem fradrag for indgående afgift og opkrævning af udgående afgift (42). Medlemsstaterne skal ved udøvelsen af deres skøn med hensyn til reglerne om opdeling af moms så vidt muligt og for at sikre ligebehandling mellem forskellige kategorier af afgiftspligtige personer og mellem afgiftspligtige personer, der udøver såvel ikke-afgiftspligtig som afgiftspligtig virksomhed, og de endelige forbrugere, undgå, at endeligt forbrug bliver afgiftsfrit (43).

 Generel forpligtelse til at give EU-retten fuld virkning

62.      På denne baggrund skal medlemsstaterne udøve deres skøn på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af den indgående moms, som vedrører transaktioner, der giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed (44).

63.      Sådan som jeg forstår den holdning, der var gældende i Polen frem til den 1. januar 2016, bestod den administrative praksis som beskrevet af den forelæggende ret i at indrømme fuld fradragsret for indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel en afgiftspligtig persons økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed.

64.      En sådan praksis forstyrrer balancen mellem fradrag for indgående moms og opkrævning af udgående moms, hvilket påvirker afgiftsniveauet og fører til forskelsbehandling mellem forskellige kategorier af afgiftspligtige personer og mellem medlemsstaterne og dermed til konkurrencefordrejning inden for det indre marked. Den kan derfor underminere princippet om ensartet anvendelse af det fælles momssystem (45).

65.      Idet enhver ændring af anvendelsesområdet for retten til at fradrage moms har betydning for afgiftsbyrdens størrelse og derfor skal finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater, påvirker denne praksis selve essensen af det fælles momssystems funktion (46). 39. betragtning i direktiv 2006/112, hvoraf fremgår, at »beregningen af pro rata-satsen for fradraget bør foretages på ensartet måde i alle medlemsstater«, bekræfter, at dette bestemt var EU-lovgivers hensigt.

66.      Endvidere er Unionens egne indtægter i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), i afgørelse 2007/436/EF (47) bl.a. baseret på moms (48). Det følger heraf, at der består en direkte forbindelse mellem opkrævningen af indtægter fra moms og tilrådighedsstillelsen for Unionens budget af tilsvarende indtægter. Enhver fejl i opkrævningen af disse førstnævnte indtægter, navnlig ved en udvidelse af anvendelsesområdet for retten til at fradrage indgående moms, undergraver afgiftsgrundlaget og fører således til en reduktion heraf. For at sikre beskyttelsen af Unionens finansielle interesser, som påkrævet i artikel 325 TEUF, påhviler det derfor medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger med henblik på at sikre en effektiv og fuldstændig fastsættelse og opkrævning af moms på deres områder (49).

67.      Det følger heraf, at anvendelsen af den i hovedsagen omhandlede nationale praksis tydeligvis ville være i strid med det formål med og de grundlæggende principper i det fælles momssystem, som er fastlagt ved direktiv 2006/112, og ville kunne hindre dets effektivitet og således underminere Unionens finansielle interesser.

68.      Skønt medlemsstaterne har frihed til at bestemme den anvendelige metode for opdelingen af den fradragsberettigede moms, skal de ikke desto mindre i henhold til artikel 288 TEUF sikre, at fradragsrettens anvendelsesområde svarer til det, der kræves i direktiv 2006/112. Medlemsstaterne har ingen skønsbeføjelse i denne henseende (50).

69.      Under sådanne omstændigheder er det først og fremmest den nationale lovgivers opgave at træffe de nødvendige foranstaltninger for at opfylde disse forpligtelser (51).

70.      Jeg forstår ud fra forelæggelsesafgørelsen, at den polske lovgiver ændrede momsloven med virkning fra den 1. januar 2016, og at denne ændring bragte den administrative praksis, hvorefter der blev indrømmet fuld fradragsret for indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel en afgiftspligtig persons økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed, til ophør (52).

71.      Sagen for den forelæggende ret vedrører imidlertid perioden 2013-2015. Det påhviler derfor den forelæggende ret fuldt ud at give virkning til direktiv 2006/112 også i denne periode ved at fortolke gældende lovgivning så vidt muligt i lyset af dette direktivs artikel 168, litra a), som fortolket af Domstolen eller om nødvendigt undlade at anvende denne lovgivning (53). Hvis det i henhold til fortolkningsmetoder, der er anerkendt i denne ret, er muligt at fortolke en bestemmelse i den nationale retsorden på en sådan måde, at en konflikt med en anden national norm undgås, eller med henblik herpå at begrænse rækkevidden af denne bestemmelse ved kun at anvende den, i det omfang den er forenelig med den nævnte norm, har den nationale domstol pligt til at anvende samme metoder med henblik på at opnå det resultat, der forfølges med direktivet (54). Det er klart, at disse forpligtelser ikke bør kræve, at den forelæggende ret skal foretage en fortolkning contra legem af de gældende nationale bestemmelser (55).

72.      Domstolen har endvidere i denne sammenhæng fastslået, at kravet om at fortolke national ret i overensstemmelse med EU-retten omfatter forpligtelsen for de nationale domstole til i givet fald at ændre en fast retspraksis, såfremt denne er baseret på en fortolkning af national ret, som er uforenelig med formålene med et direktiv. En national ret kan derfor ikke med rette antage, at det er umuligt for den at fortolke en national bestemmelse i overensstemmelse med EU-retten, alene som følge af den omstændighed, at den stedse har fortolket denne bestemmelse i en retning, som ikke er forenelig med EU-retten (56).

73.      Det er min konklusion, at direktiv 2006/112 principielt bør fortolkes således, at en national ret i en sag vedrørende en afgiftspligtig person som den kommunale enhed er forpligtet til i videst mulige omfang at fortolke sin nationale lovgivning på en måde, som sikrer, at der alene er afgiftsmæssigt fradrag for den andel af indgående moms, som objektivt afspejler det omfang, i hvilket den indgående udgift er blevet anvendt i forbindelse med denne afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

 Undtagelse som følge af generelle principper og grundlæggende rettigheder

74.      Idet sagen for den forelæggende ret vedrører en gennemførelse af navnlig artikel 168 i direktiv 2006/112 og dermed anvendelsen af EU-retten som omhandlet i artikel 51, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (57), skal denne retsinstans ligeledes sikre sig, at de grundlæggende rettigheder, som de i hovedsagen omhandlede afgiftspligtige personer er sikret ved chartret, er overholdt. Forpligtelsen til at sikre en effektiv opkrævning af Unionens egne indtægter kan ikke uden videre have forrang for overholdelsen af disse rettigheder (58).

75.      Princippet om, at national lovgivning skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, når med andre ord sin begrænsning, når dets anvendelse på omstændighederne i hovedsagen ville føre til en tilsidesættelse af grundlæggende rettigheder fastsat i chartret eller generelle EU-retlige principper (59). Som noget vigtigt har Domstolen fastslået, at såfremt en national ret har konstateret, at en sådan fortolkning ville føre til en tilsidesættelse af disse rettigheder eller principper, fritages den for forpligtelsen til at anvende denne fortolkning, selv om opfyldelsen af denne forpligtelse ellers ville gøre det muligt at afhjælpe en national situation, der er i strid med EU-retten (60).

76.      I det følgende vil jeg derfor undersøge, om forpligtelsen til at anvende denne fortolkning i hovedsagen ville føre til en tilsidesættelse af en grundlæggende rettighed eller et generelt EU-retligt princip. Jeg vil med henblik her på først identificere de relevante grundlæggende rettigheder eller generelle principper og derefter undersøge konsekvenserne af at anvende den fortolkning af EU-retten, som jeg har anført ovenfor, på omstændighederne i hovedsagen.

77.      Den kommunale enhed har anført, at det ikke alene af polsk ret, men også af EU-retten følger, at der på denne enhed ikke kan anvendes nogen beregningsmetode, som påvirker dens fulde fradragsret for indgående moms, medmindre denne metode udtrykkeligt er fastsat ved lov.

78.      Jeg er rede til at acceptere det udsagn, at princippet om, at der ikke kan opkræves nogen afgift, medmindre den er fastsat ved lov (med andre ord princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel: nullum tributum sine lege), er en del af Unionens retsorden. Princippet kan i forbindelse med skatte- og afgiftsretten betragtes som et særligt udtryk for friheden til at oprette og drive egen virksomhed, den grundlæggende ejendomsret og det generelle retssikkerhedsprincip.

79.      Ikke desto mindre mener jeg ikke, at den kommunale enhed kan få medhold i hovedsagen ved at påberåbe sig EU-retten med henblik på at gøre krav på et fuldt fradrag for indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed. Som jeg vil vise nedenfor, vedrører princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel, i henhold til EU-retten medlemsstaternes ret til at indføre afgifter, mens hovedsagen alene vedrører metoden for beregningen af den afgift, som skal betales.

80.      Jeg vil begynde med at analysere anvendelsesområdet for princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel, i henhold til EU-retten. Under hensyntagen til artikel 6, stk. 3, TEU (61) og chartrets artikel 52, stk. 3 (62), vil jeg gøre dette med henvisning først til EMRK og derefter til medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner.

 Undersøgelse i lyset af EMRK

81.      Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (herefter »Menneskerettighedsdomstolen«) fastlagde princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel, inden for rammerne af artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 (63). Denne bestemmelse fastsætter, at »[i]ngen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de ved lov og folkerettens almindelige principper fastsatte betingelser« uden at dette »på nogen måde [gør] indgreb i statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for at overvåge, at ejendomsretten udøves i overensstemmelse med almenhedens interesse, eller for at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder«.

82.      Menneskerettighedsdomstolen har navnlig fastslået, at en afgift udgør en indgriben i retten til uforstyrret nydelse af ejendom og er derfor omfattet af anvendelsesområdet for artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 (64). Den har anerkendt, at de kontraherende stater nyder en »wide margin of discretion« på afgiftsområdet (65), og at de skal »be afforded some degree of additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions under the lawfulness test« (66) Den har videre fastslået, at denne test er begrænset til at verificere, at afgiften er »in compliance with the domestic law and that the law itself [is] of sufficient quality to enable an applicant to foresee the consequence of his or her conduct«, hvilket kræver, at »the applicable provisions of domestic law [be] sufficiently accessible, precise and foreseeable« (67).

83.      Begrebet »lov« som omhandlet i artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 henviser til det samme begreb, som kan findes andre steder i EMRK (68). Det har derfor et selvstændigt, bredt anvendelsesområde, som ikke er begrænset til handlinger, der udspringer fra lovgiver. Det omfatter forfatninger, lovgivning i snæver forstand, afledt lovgivning og internationale traktater, som en kontraherende stat har tiltrådt (69).

84.      Som noget vigtigt anses retspraksis for at være omfattet af anvendelsesområdet for begrebet »lov« som omhandlet i artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 (70). Således »[may] clear, consistent and publicly available case-law […] provide a sufficient basis for »lawful« interference with the rights guaranteed by the Convention, where that case-law is based on a reasonable interpretation of the primary legislation« (71).

85.      Endelig har Menneskerettighedsdomstolen anerkendt, at det objektivt set er umuligt at opnå fuldstændig nøjagtighed ved udarbejdelsen af love, især inden for afgiftsområdet. Som konsekvens er mange love nødvendigvis udformet generelt, og deres fortolkning og anvendelse skal fastsættes i praksis (72).

86.      Det følger heraf, at princippet om lovhjemmel som omhandlet i artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 indebærer, at afgiftens væsentlige elementer skal fastsættes ved lov eller i retspraksis, mens der ikke er et sådant krav med hensyn til visse andre sekundære elementer, som definerer anvendelsesområdet for afgiftspligten.

 Undersøgelse i lyset af medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner

87.      Princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel, er anerkendt i langt størsteparten af medlemsstaterne. I nogle medlemsstater udgør det en del af en langvarig forfatningsmæssig tradition (73). I de fleste medlemsstater er dette princip udtrykkelig forankret i en retsakt, der har forfatningsrang, mens det i andre hidrører fra det forfatningsmæssige princip, retsstatsprincippet (74).

88.      Som hovedregel er princippet forankret i medlemsstaternes forfatninger i meget generelle vendinger (75), hvilket overlader fortolkningen af princippet til forfatningsdomstole og almindelige domstole. I adskillige forfatninger er det imidlertid præciseret, hvilke elementer der skal defineres ved lov. Dette er særligt tilfældet i Frankrig (76), Grækenland (77), Portugal (78) og Polen (79).

89.      En detaljeret analyse af lovgivningen og retspraksis i et udvalg af 11 medlemsstater (80) vidner om, at disse medlemsstaters forfatningsmæssige traditioner sammenfaldende kræver, at alle væsentlige elementer ved en afgift, skal fastsættes ved lov. I otte ud af elleve medlemsstater anses følgende elementer for væsentlige: angivelse af den afgiftspligtige person, den afgiftsudløsende begivenhed, grundlaget for afgiftsansættelsen, afgiftssatsen og de proceduremæssige garantier, som afgiftspligtige personer nyder (81).

90.      Kun nogle af medlemsstaterne anser visse yderligere elementer for væsentlige. Disse yderligere elementer omfatter angivelse af afgiftsmodtageren (Estland), betalingsprocedurerne (Polen og Estland), afgifternes forfaldstidspunkter (Estland), reglerne for tildeling af afgiftsfradrag og eftergivelse tillige med kategorierne af afgiftspligtige personer, som kan opnå afgiftsfritagelse (Polen og Grækenland), og procedurerne for betaling og inddrivelse af afgift og definitionen af straffe og sanktioner (Portugal).

91.      Det synes endvidere i disse medlemsstater at være almindeligt anerkendt, at mens det objektivt set ikke er muligt at definere alle reglerne vedrørende en afgift ved lov, må loven ikke desto mindre gøre det muligt for den afgiftspligtige person på forhånd at kende og beregne den skyldige afgift.

92.      Mens f.eks. den tyske forfatningsorden tilsyneladende kræver, at afgiftslovgivningen giver en afgiftspligtig person mulighed for at beregne størrelsen af den skyldige afgift, kræves der ikke detaljeret materiale, som kan anvendes til med matematisk nøjagtighed at beregne afgiftspligten. Det er tilstrækkeligt, at lovgivningen gør det muligt for en afgiftspligtig person at forudse omfanget af afgiftsbyrden, således at denne kan tilpasse sin adfærd. Tilsvarende gælder, at i Portugal opstiller princippet om lovhjemmel tilsyneladende ikke et strengt krav om, at den gældende lovgivning skal give den afgiftspligtige person de nødvendige elementer for uden den mindste tvivl at kunne beregne den nøjagtige størrelse af den skyldige afgift. Det kræves imidlertid– i lyset af de væsentlige elementer defineret ved lov – at afgiftsbyrden kan kvantificeres og til en vis grad kan forudses og beregnes. Metoden til beregning af indtægter i forbindelse med afgiftspålæggelse synes heller ikke i Grækenland at blive betragtet som værende en af afgiftens grundelementer.

93.      Med hensyn til hvad der forstås ved »lov«, synes det at være almindeligt anerkendt i disse medlemsstater, at en afgift principielt skal være defineret i en retligt bindende retsakt af almengyldig karakter, som er vedtaget af den lovgivende magt og forskriftsmæssigt offentliggjort. Når dette er sagt, kan selve lovgivningen suppleres af afledte retsakter vedtaget af den udøvende magt inden for rammerne af de beføjelser, som specifikt er delegeret til den (82), eller inden for dens generelle beføjelser (83). I flere andre medlemsstater synes visse specifikke elementer, der ofte er af teknisk karakter, at skulle fastsættes af de kompetente myndigheder i ikke-bindende afgørelser eller anbefalinger (84).

94.      Et andet træk, som disse 11 medlemsstater synes at have til fælles, er kravet om, at afgiftslovgivningen er præcis, klar og forudseelig (85). Der kan således være et forbud mod analog anvendelse af afgiftslovgivning og i tilfælde af tvivl krav om, at lovgivningen fortolkes til fordel for den afgiftspligtige person (86).

95.      I adskillige af de medlemsstater, som jeg har undersøgt, såsom Polen, synes der ikke at være nogen specifikke regler om opdeling af indgående moms for afgiftspligtige personer, der udøver såvel ikke-afgiftspligtig som afgiftspligtig virksomhed (87).

96.      I Nederlandene (88), Sverige (89) og Det Forenede Kongerige er manglen på sådan lovgivning afhjulpet ved afledte retsakter udstedt af de kompetente afgiftsmyndigheder. I disse tre medlemsstater synes afgiftspligtige personer generelt at være forpligtet til at vælge og anvende en passende fordelingsnøgle med forbehold af de kompetente myndigheders kontrol.

97.      Således fastsatte f.eks. Her Majesty’s Revenue and Customs Commissioners (central skatte-og afgiftsmyndighed, Det Forenede Kongerige) i Det Forenede Kongerige i kraft af Section 26(3) i Value Added Tax Act 1994 (lov om merværdiafgift af 1994) lovgivningsmæssige instrumenter med eksempler på kriterier og fordelingsnøgler (90). Denne myndighed kan endvidere i henhold til denne lovs Section 102ZA(1) godkende en metode foreslået af en afgiftspligtig person eller angive en mere passende metode.

98.      Praksis fra domstolene i denne medlemsstat forekommer mig at bekræfte, at i fraværet af bindende kriterier eller metoder ligger valget af en metode, som sikrer en lige og rimelig opdeling af indgående afgift, hos den afgiftspligtige person og afhænger af den pågældendes specifikke omstændigheder. Det synes endvidere at være anerkendt, at retten til fuld fradragsret for indgående moms på transaktioner, der på uadskillelig vis anvendes til ikke-økonomisk og økonomisk virksomhed, ville udgøre en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet.

99.      I Tyskland synes de regler, som har til formål at gennemføre artikel 173 og 174 i direktiv 2006/112 i tysk ret, at anses for at gælde analogt med henblik på fastsættelsen af den fradragsberettigede andel af indgående moms på transaktioner, der på uadskillelig vis anvendes til ikke-økonomisk og økonomisk virksomhed.

100. Interessant nok støttede Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Tjekkiet) sig på Domstolens dom i Český rozhlas-sagen (91) sammen med generaladvokat Szpunars forslag til afgørelse i sagen (92) ved afvisningen af ansøgerens argument om, at han var berettiget til fuldt fradrag, idet den gældende lovgivning ikke indeholdt nogen fordelingsnøgle med hensyn til indgående moms. Nejvyšší správní soud synes at fastslå, at sagsøgeren var forpligtet til at vælge den mest passende metode og til selv at beregne den fradragsberettigede andel af indgående moms (93).

101. Det fremgår af dette udvalg, at medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner og Menneskerettighedsdomstolens praksis vedrørende artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 kræver, at en afgifts væsentlige elementer fastsættes ved lov på en tilstrækkelig klar, præcis og forudsigelig måde, men pålægger ikke en forpligtelse til udtømmende at regulere enhver detalje.

102. Med undtagelse af elementerne behandlet i punkt 96-100 ovenfor er jeg ikke bekendt med foranstaltninger eller afgørelser i nogen af de tilbageværende medlemsstater, som vedrører fordelingsnøglen med hensyn til den fradragsberettigede andel af indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med ikke-økonomisk og økonomisk virksomhed, eller som udelukker enhver begrænsning af retten til at fradrage en sådan afgift som følge af, at der ikke i den nationale afgiftslovgivning er fastsat metoder eller kriterier for beregningen af størrelsen af den skyldige afgift. Set ud fra dette perspektiv skiller den administrative praksis, som er beskrevet i forelæggelsesafgørelsen, sig ud som en undtagelse.

 Undersøgelse i lyset af chartret og generelle EU-retlige principper

103. Chartrets artikel 16 anerkender friheden til at oprette og drive egen virksomhed »i overensstemmelse med EU-retten og national lovgivning og praksis«. I henhold til chartrets artikel 17, stk. 1, »[har] [e]nhver […] ret til at besidde lovligt erhvervet ejendom, at anvende den, at træffe dispositioner hermed og at lade den gå i arv«. Denne bestemmelse fastsætter videre, at »[i]ngen må berøves sin ejendom, medmindre det skønnes nødvendigt i samfundets interesse, og det sker i de tilfælde og på de betingelser, der er fastsat ved lov, og mod rimelig og rettidig erstatning for tabet«, og at »[a]nvendelsen af ejendommen kan reguleres ved lov, i det omfang det er nødvendigt af hensyn til almenvellet«.

104. I det omfang den afgiftspligtiges persons forpligtelse kan anses for blot at være en overdragelse til statskassen af den udgående moms, som denne har opkrævet af sine kunder på vegne af staten, er ejendomsretten irrelevant. Chartrets bestemmelser, som har til formål at beskytte denne ret, er imidlertid relevante for omfanget af retten til at fradrage indgående moms (94).

105. Domstolen har gentagne gange fastslået, at ejendomsretten og friheden til at oprette og drive egen virksomhed ikke er absolutte prærogativer. Udøvelsen heraf kan være genstand for restriktioner, der er begrundet i formål af almen interesse, forudsat at sådanne begrænsninger reelt er nødvendige for at tilgodese almene hensyn, og forudsat at begrænsningerne ikke, når henses til deres formål, indebærer et uforholdsmæssigt og uantageligt indgreb i det centrale indhold af de beskyttede rettigheder. Hvad nærmere bestemt angår friheden til at udøve økonomisk virksomhed har Domstolen fastslået, at – henset til ordlyden af chartrets artikel 16, som adskiller sig fra formuleringen af de andre grundlæggende friheder, der er sikret ved chartrets afsnit II, men dog samtidig ligner ordlyden af visse af bestemmelserne i chartrets afsnit IV – kan denne frihed undergives en række myndighedsindgreb, som af hensyn til den almene interesse kan sætte begrænsninger for udøvelsen af økonomisk virksomhed (95).

106. Retssikkerhedsprincippet er endvidere også relevant i det foreliggende tilfælde. Ifølge Domstolens faste praksis kræver dette princip, at retsreglerne er klare, præcise og forudsigelige i deres virkninger, især når de kan have negative konsekvenser for borgere og virksomheder (96). Dertil kommer, at retssikkerhedsprincippet gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (97). Endelig er det i strid med retssikkerhedsprincippet, medmindre der foreligger ekstraordinære omstændigheder begrundet i et mål af almen interesse, at den nationale lovgiver giver en EU-retsakt gyldighed fra et tidspunkt, der ligger før dens offentliggørelse (forbuddet mod tilbagevirkende kraft) (98).

 Foreløbig konklusion vedrørende betydningen af princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel

107. Jeg skal her fremhæve, at fastlæggelsen af EU-rettens beskyttelsesnorm i lyset af medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige tradition og af chartret ikke er en eksakt videnskab.

108. Hvorvidt en given afgift er i overensstemmelse med den beskyttelsesnorm, der følger af det således fortolkede princip om, at en afgift skal have lovhjemmel, kan alene vurderes fra sag til sag, hvor der tages udgangspunkt i den afgiftspligtige persons placering i den omhandlede retsorden samlet set. Efter min opfattelse skal Domstolen derfor modstå fristelsen til i sin dom at identificere en udtømmende liste over de elementer, der definerer en afgift, som skal fastsættes ved lov.

109. Jeg anerkender samtidigt, at det er nødvendigt at definere visse fælles parametre til overholdelse af dette princip. Så vidt som jeg har kunnet konstatere, varierer beskyttelsesnormen inden for afgiftsområdet en smule mellem de medlemsstater, som er blevet undersøgt ovenfor. Efter min opfattelse afspejler disse forskelle i det krævede niveau af fuldstændighed og præcision alene det forhold, at forskellige medlemsstater benytter forskellige midler til at nå et fælles resultat. Jeg har ingen grund til at tro, at det forholder sig anderledes i de resterende medlemsstater.

110. Generelt set er det min opfattelse, at alle de væsentlige elementer, der udgør en afgifts væsentlige kendetegn, skal fastsættes utvetydigt i de gældende bestemmelser. Dette betyder i denne sammenhæng elementer, der har direkte eller indirekte indvirkning på omfanget af den afgiftspligtige persons pligt til at svare indgående moms. Den omhandlede afgift er fastsat ved lov på tilstrækkelig vis, når de gældende regler samlet set giver den afgiftspligtige person mulighed for at forudse og beregne størrelsen af den skyldige afgift og fastsætte tidspunktet, hvor den forfalder.

111. Jeg anerkender på den anden side ikke, at den blotte mangel på et accessorisk element i det gældende bestemmelser, som ikke kan have en sådan indvirkning, i sig selv udgør en tilsidesættelse af princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel.

112. Således er f.eks. manglen på en metode til at udregne den skyldige afgift ikke i sig selv til skade for en afgiftspligtig persons rettigheder, når andre gældende bestemmelser indeholder et sæt af nødvendige parametre, der giver denne person mulighed for at forudse og fastsætte dette beløb (99). Hvis en given situation ikke er udtømmende reguleret, kan den blotte omstændighed, at en afgiftspligtig person skal vælge en af flere mulige retningslinjer, inden for den skønsmargen, som medlemsstaten har valgt at tillægge denne, ligeledes ikke i sig selv have en skadelig virkning på dennes rettigheder, medmindre dette fører til en forøgelse af dennes afgiftsbyrde.

113. Hvis derimod anvendelsen af et nyligt indført krav eller en nylig indført formalitet med tilbagevirkende kraft fører til en stigning i den skyldige afgift, lever dette åbenbart ikke op til beskyttelsesnormen fastlagt ovenfor, uanset hvor accessorisk eller ubetydelig det omhandlede krav eller den omhandlede formalitet er. Dette er imidlertid ikke tilfældet i henhold til artikel 168 i direktiv 2006/112, der – set i lyset af Domstolens faste praksis – utvetydigt definerer omfanget af retten til at fradrage indgående moms (100).

114. Det er sammenfattende min opfattelse, i det omfang det her er relevant, at følgende elementer skal anses for at udgøre en del af den fælles funktionelle beskyttelsesnorm: En afgift skal defineres i juridiske bindende regler, der forinden er tilgængelige for afgiftspligtige personer på en tilstrækkelig klar, præcis og udtømmende måde, for at gøre det muligt for den omhandlede afgiftspligtige person at forudse og bestemme størrelsen af den afgift, som skal betales på et givent tidspunkt, på grundlag af tekster og data, der er til rådighed eller tilgængelige for denne. Disse regler kan derfor ikke påføre eller forøge afgiftsbyrden med tilbagevirkende kraft.

115. Det er derfor min konklusion, at denne beskyttelsesnorm navnlig indebærer, at hvor der i de gældende regler ikke er fastsat nogen metode til beregning af størrelsen af den skyldige afgift, skal de kompetente afgiftsmyndigheder tillade den omhandlede afgiftspligtige person at anvende en metode efter eget valg, forudsat, og under hensyntagen til karakteren af den udøvede økonomiske virksomhed, at denne metode er egnet til objektivt at afspejle det omfang, i hvilket den indgående udgift er blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed, er baseret på objektive kriterier og pålidelige data, og at det er muligt for den kompetente myndighed at kontrollere rigtigheden af dens anvendelse.

 Kan den kommunale enhed støtte ret på det generelle princip om, at en afgift skal have lovhjemmel, for at påberåbe sig fuld fradragsret?

116. I overensstemmelse med den ovenfor nævnte retspraksis (101) tilkommer det den forelæggende ret selv at fastslå, om anvendelsen af EU-retten i hovedsagen fører til en tilsidesættelse af generelle EU-retlige principper. Ikke desto mindre kan Domstolen i forbindelse med proceduren for præjudicielle forelæggelser alene forsyne den forelæggende ret med fortolkningsbidrag vedrørende EU-retten, således at den forelæggende ret selv kan vurdere spørgsmålet om den nationale foranstaltnings forenelighed (102).

117. Med dette for øje vil jeg nu skitsere forskellige elementer, som den forelæggende ret kan anse for at være relevante, når den analyserer konsekvenserne af at anvende princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel – set i lyset af EMRK, medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner og chartret – på omstændighederne i hovedsagen.

 Den kommunale enheds holdning i henhold til polsk ret

118. Det fremgår tydeligt af den forelæggendes rets forklaringer og de mundtlige indlæg, at momsloven på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, dvs. indtil den 1. januar 2016, ikke indeholdt nogen metode eller nogen kriterier for beregningen af den fradragsberettigede andel af indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel den afgiftspligtige persons økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed.

119. Alle deltagerne i retsmødet var enige om, at de begreber, som anvendes i momslovens artikel 86, stk. 1, nøje afspejler artikel 168 i direktiv 2006/112. Navnlig indeholder den førstnævnte bestemmelse udtrykket »i det omfang«, hvilket efter min opfattelse synes klart at definere omfanget af fradragsretten ved at begrænse den til indgående moms, der nøje svarer til leveringer, som anvendes i forbindelse med afgiftspligtig virksomhed. Der er intet fremlagt for Domstolen, som tyder på, at den førstnævnte bestemmelse skal fortolkes forskelligt fra den sidstnævnte (103).

120. Følgende elementer kan være relevante i denne henseende:

121. For det første har advokaterne for den polske regering og lederen af forvaltningen – uden at blive modsagt af den kommunale enhed – bekræftet, at den generelle forpligtelse til at beregne og angive størrelsen af den skyldige afgift såvel som til at betale denne afgift inden for fastsatte frister, principielt påhviler den afgiftspligtige person (104).

122. For det andet var deltagerne i deres mundtlige indlæg enige om, at i henhold til polsk ret er afgiftspligtige personer såsom den kommunale enhed underlagt meget detaljerede regler om bogføring af hensyn til budgettet og tilsynet med offentlige finanser, hvilket bl.a. indebærer en forpligtelse til at registrere alle transaktioner, herunder dem, som er relevante i forbindelse med moms.

123. I denne henseende har advokaten for den kommunale enhed gjort gældende, at det i mangel af en ved lov fastsat metode er meget komplekst og byrdefuldt at bestemme størrelsen af den fradragsberettigede indgående moms, mens advokaten for lederen af forvaltning– igen uden at blive modsagt af de øvrige deltagere – har fastholdt, at offentlige enheder såsom den kommunale enhed er i meget bedre stand til at foretage de nødvendige beregninger end afgiftsmyndighederne selv.

124. For det tredje har deltagerne i deres mundtlige indlæg bekræftet, at når en afgiftspligtig person er i tvivl om den korrekte fortolkning af gældende bestemmelser, er denne berettiget til at anmode om og opnå en afgørelse fra afgiftsmyndighederne, som vurderer vedkommendes specifikke situation og angiver den korrekte anvendelse af loven (105). Advokaten for lederen af forvaltningen har i lighed med den kommunale enhed i hovedsagen bekræftet, at en række andre afgiftspligtige personer har anvendt denne procedure og opnået en sådan afgørelse med hensyn til den fradragsberettigede andel af indgående moms.

125. For det fjerde har advokaten for lederen af forvaltningen forklaret i retsmødet, at såvel før den 1. januar 2016 som efter denne dato har afgiftspligtige personer frit kunne vælge en metode for opdelingen af moms. Det blev anført, at den kompetente myndighed alene kan gøre indsigelse mod dette valg, hvis metoden ikke er passende i den forstand, at den ikke objektivt afspejler det omfang, i hvilket den indgående udgift er blevet benyttet i forbindelse med en afgiftspligtig persons transaktioner, som giver fradragsret. Han har endvidere bekræftet, at fradragsretten ikke kan nægtes alene med den begrundelse, at myndigheden ikke er enig i den metode, som den afgiftspligtige person har anvendt. Ingen af disse udsagn er blevet modsagt af advokaten for den kommunale enhed.

126. Det er min opfattelse, at den kombinerede virkning af bestemmelserne og omstændighederne omtalt ovenfor er, at på tidspunktet for de faktiske omstændigheder var samtlige væsentlige elementer af momsen, som havde indvirkning på størrelsen af den skyldige moms (tributum), fastsat ved lov (lex) på en sådan måde, at afgiftspligtige personer var i stand til at foretage de nødvendige beregninger og fastsætte størrelsen af den skyldige afgift på grundlag af dokumenter og andre data i deres besiddelse.

127. På denne baggrund er den faktiske metode til beregning af den fradragsberettigede andel af indgående moms alene et af de tekniske midler, som den afgiftspligtige person nødvendigvis må anvende for på korrekt vis at bestemme omfanget af sin fradragsret, når denne rent faktisk beslutter sig for at påberåbe sig denne ret. Nødvendigheden af at vælge en passende metode, som er implicit på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, synes at være en åbenbar følge af denne ret, snarere end en selvstændig, yderligere forpligtelse, som specifikt skal fastsættes ved lov (106).

128. Henset til den kommunale enheds mulighed for at opnå en individuel afgørelse om afgift synes manglen på en specifik metode i de gældende regler ikke at have gjort det umuligt eller forholdsmæssigt vanskeligt for enheden at påberåbe sig fradragsretten eller at have resulteret i en usikkerhed hvad angår omfanget af dens forpligtelser over for statskassen, som ikke kan overvindes.

129. Det fremgår snarere af indlæggene for Domstolen, at det– de mange mulige faktiske situationer taget i betragtning – ville være optimistisk og måske objektivt for krævende at forvente at den nationale lovgiver udtømmende kan regulere alle tekniske aspekter af en afgiftspligtig persons adfærd med henblik på afgiftspålæggelse (107). Denne konklusion er helt i overensstemmelse med Menneskerettighedsdomstolens praksis og holdningen i andre medlemsstater (108).

130. Jeg er således af den opfattelse, at den lovgivning, som var gældende for den kommunale enhed på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, ikke var mangelfuld med hensyn til definitionen af afgiften.

 Afsluttende bemærkninger

131. Ovenstående betragtninger forekommer mig at tilbagevise alle de argumenter, som den kommunale enhed har fremført. Afgjort ud fra beskyttelsesnormen, som jeg har fastlagt ovenfor (109), er det ikke sandsynligt, at der i hovedsagen vil opstå en tilsidesættelse af en grundlæggende rettighed eller et generelt EU-retligt princip som følge af en fortolkning af de gældende regler i overensstemmelse med direktiv 2006/112 som fortolket i Domstolens faste praksis. (110).

132. Navnlig synes denne fortolkning ikke at føre til nogen retlig usikkerhed eller anvendelse af nye forpligtelser, som ikke er fastsat ved lov, med tilbagevirkende kraft. Idet alle de elementer, som udgør afgiften (tributum) på det relevante tidspunkt, var fastsat ved lov, synes denne fortolkning tilsvarende ikke i medfør af direktiv 2006/112 at føre til pålæggelse af en forpligtelse, som ikke er fastsat i den nationale retsorden (111). Endelig synes fortolkningen ikke at gøre udøvelsen af retten til at fradrage indgående moms umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig.

133. At de nationale myndigheder og retter, når en EU-retsakt – som det er tilfældet i den foreliggende sag – henviser til nationale gennemførelsesforanstaltninger, fortsat har beføjelse til i medfør af artikel 53 i chartret at anvende deres nationale niveauer for beskyttelse af grundlæggende rettigheder og generelle EU-retlige principper (112), kan ikke rejse tvivl om de konklusioner, som jeg har draget i punkt 73 og 115 ovenfor.

134. De oplysninger, som Domstolen råder over på, tyder på, at der – uanset den administrative praksis, som er omtalt i det forelagte spørgsmål – ikke er nogen åbenbar konflikt mellem det standpunkt, som jeg foreslår Domstolen at indtage i den foreliggende sag, og de principper, som følger af den polske forfatnings artikel 217.

135. Som den forelæggende ret har forklaret, skal foranstaltninger vedrørende pålæggelse af afgifter, herunder fastsættelsen af afgiftspligtige personer, afgiftssatser, såvel som reglerne vedrørende afgiftsfradrag og eftergivelse tillige med kategorierne af afgiftspligtige person, som er fritaget for afgift, i lyset af denne bestemmelse være fastsat ved lov. Det fremgår af de mundtlige indlæg for Domstolen fra advokaterne for henholdsvis Polen og lederen af forvaltningen, at denne bestemmelse konsekvent fortolkes af Trybunał Konstytucyjny (forfatningsdomstol, Polen) således, at den kræver, at en afgifts væsentlige elementer, som har indvirkning på omfanget af den afgiftspligtige persons afgiftsbyrde, snarere end denne afgifts samtlige elementer, skal fastsættes ved lov (113).

136. Sådan som jeg forstår det, forhindrer disse betingelser ikke den forelæggende ret i at fortolke national lovgivning i overensstemmelse med EU-retten på den ovenfor nævnte måde.

137. Hvis den forelæggende ret ikke desto mindre måtte være af den opfattelse, at national ret således fortolket ikke lever op til beskyttelsesnormen sikret i den polske forfatning, kan den ikke nøjes med blot at indrømme den kommunale enhed ret til fuldt fradrag for indgående moms på bekostning af Unionens almindelige budget og i strid med ligebehandlingsprincippet (114).

138. Jeg accepterer ikke, at den nationale ret kan fritages fra sin primære forpligtelse til at give EU-retten fuld virkning, blot fordi der er uoverensstemmelse med det nationale beskyttelsesniveau. Dette er a fortiori tilfældet, hvor resultatet ville være at indrømme en betydelig uberettiget økonomisk fordel, der ikke har været EU-lovgivers hensigt (115). Når den forelæggende ret fortolker national lovgivning, skal den i stedet anvende alle sine kapaciteter, i lyset af en omfattende undersøgelse af den nationale retsorden som helhed, for at vælge den løsning, som respekterer de væsentlige kendetegn ved Unionens retsorden, herunder navnlig EU-rettens forrang, enhed og effektive virkning (116).

139. Under hensyntagen til ovenstående betragtninger er det i tillæg til mine konklusioner i punkt 73 og 115 ovenfor min konklusion, at den nationale ret alene kan fritages fra forpligtelsen til at fortolke sin nationale lovgivning i overensstemmelse med EU-retten, hvis denne fortolkning medfører en tilsidesættelse af princippet om, at afgifter skal defineres i juridiske bindende regler, der forinden er tilgængelige for den afgiftspligtige person på en tilstrækkelig klar, præcis og udtømmende måde, for at gøre det muligt for den omhandlede afgiftspligtige person at forudse og bestemme størrelsen af den afgift, som skal betales på et givent tidspunkt, på grundlag af tekster og data, der er til rådighed eller tilgængelig for denne. Dette ville være tilfældet, hvis disse regler resulterede i usikkerhed med hensyn til størrelsen af den skyldige afgift, eller hvis de med tilbagevirkende kraft opkrævede eller forhøjede denne afgift.

 Forslag til afgørelse

140. I lyset af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål fra Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen) som følger:

»–      Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en national ret i sager vedrørende en afgiftspligtig person som Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (den kommunale enhed) er forpligtet til i videst mulige omfang at fortolke sin nationale lovgivning på en måde, som sikrer, at der alene er afgiftsmæssigt fradrag for den andel af indgående moms, som objektivt afspejler det omfang, i hvilket den indgående udgift er blevet anvendt i forbindelse med denne afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

–      Hvor der i de gældende regler ikke er fastsat nogen metode til beregning af størrelsen af den skyldige afgift, skal de kompetente afgiftsmyndigheder tillade den omhandlede afgiftspligtige person at anvende en metode efter eget valg forudsat, og under hensyntagen til karakteren af den udøvede økonomiske virksomhed, at denne metode er egnet til objektivt at afspejle, det omfang, i hvilket den indgående udgift er blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed, er baseret på objektive kriterier og pålidelige data, og at det er muligt for den kompetente myndighed at kontrollere rigtigheden af dens anvendelse.

–      En national ret kan alene fritages fra forpligtelsen til at fortolke sin nationale lovgivning i overensstemmelse med EU-retten, hvis denne fortolkning medfører en tilsidesættelse af princippet om, at afgifter skal defineres i juridiske bindende regler, der forinden er tilgængelige for den afgiftspligtige person på en tilstrækkelig klar, præcis og udtømmende måde, for at gøre det muligt for den omhandlede afgiftspligtige person at forudse og bestemme størrelsen af den afgift, som skal betales på et givent tidspunkt, på grundlag af tekster og data, der er til rådighed eller tilgængelig for denne. Dette ville være tilfældet, hvis disse regler resulterede i usikkerhed med hensyn til størrelsen af den skyldige afgift, eller hvis de med tilbagevirkende kraft opkrævede eller forhøjede denne afgift.«


1 –      Originalsprog: engelsk.


2 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).


3 –      Den »udgående moms«.


4 –      Den »indgående moms«.


5 –      Artikel 174 definerer de elementer, som skal indgå i tælleren og i nævneren af den brøk, der skal anvendes til at beregne pro rata-satsen for fradrag af den indgående moms. Artikel 175 fastsætter, at den afgiftspligtige person skønsmæssigt beregner eller fastsætter en foreløbig pro rata-sats for fradrag på årsbasis under afgiftsmyndighedernes kontrol, som reguleres i løbet af det følgende år, når den præcise pro rata-sats kendes.


6 –      Dz. U. 2011, nr. 177, pos. 1054 (herefter »momsloven«).


7 –      Herefter »lederen af forvaltningen«.


8 –      Det er min forståelse, at denne type af administrativ retsakt grundlæggende er en formel udtalelse fra myndighederne om deres opfattelse med hensyn til den korrekte fortolkning og anvendelse af en specifik bestemmelse i skatte- og afgiftslovgivningen på de faktiske omstændigheder vedrørende en given afgiftspligtig person. Denne procedure er reguleret i artikel 14b-14s i Ordynacja podatkowa af 29.8.1997 (lov om procedure på skatteområdet), Dz. U.1997, nr. 137, pos. 926, med senere ændringer.


9 –      Herefter »fuld fradragsret«.


10 –      Sag I FPS 9/10. Den forelæggende ret har anført, at Naczelny Sąd Administracyjny i den nævnte dom fastslog, at fordelingsnøglen i momslovens artikel 90 ikke var beregnet til at finde anvendelse på indgående moms på leveringer, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med en afgiftspligtig persons såvel økonomiske som ikke-økonomiske virksomhed. Den forelæggende ret har forklaret, at Naczelny Sąd Administracyjny i begrundelsen for den nævnte afgørelse anførte, at idet den polske lovgiver havde undladt at fastsætte metoder og kriterier for opdelingen af den indgående moms mellem momspligtige transaktioner og ikke-momspligtige transaktioner, har en afgiftspligtig person fuld fradragsret for indgående moms på sådanne leveringer.


11 –      Jf. punkt 12-14 ovenfor.


12 –      Jf. punkt 14 ovenfor.


13 –      Dom af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 33).


14 –      Dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 26). Domstolen har yderligere forklaret, at transaktioner, der ikke er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2006/112 og derfor ikke giver ret til fradrag, følgelig skal udelukkes fra nævneren i den brøk, der anvendes ved beregningen af den fradragsberettigede andel af indgående moms i henhold artikel 173, for ikke at skade det neutralitetsformål, som det fælles momssystem sikrer (dom af 29.4.2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, præmis 54, og af 27.9.2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, præmis 44).


15 –      Dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 32).


16 –      Dom af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 34).


17 –      Dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 27).


18 –      Jf. analogt dom af 14.9.2006, Wollny (C-72/05, EU:C:2006:573, præmis 28).


19 –      Jf. i denne retning f.eks. dom af 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).


20 –      Jf. i denne retning dom af 10.7.2008, Sosnowska (C-25/07, EU:C:2008:395, præmis 14 og 15).


21 –      Dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).


22 –      Forslag til afgørelse Stradasfalti (C-228/05, EU:C:2006:425, punkt 82 og 83) (min fremhævelse).


23 –      Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1) (nu artikel 168 i direktiv 2006/112).


24 –      Dom af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 42).


25 –      Jf. i denne retning dom af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 24), og kendelse af 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, præmis 19).


26 –      Dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 23).


27 –      Dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 24).


28 –      Dom af 16.2.2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, præmis 44), og af 22.10.2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 32).


29 –      Dom af 16.6.2016, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, præmis 24).


30 –      Jf. hendes forslag til afgørelse VDP Dental Laboratory (C-401/05, EU:C:2006:537, punkt 95-97) og MDDP (C-319/12, EU:C:2013:421, punkt 38 og 39).


31 –      C-11/15, EU:C:2016:181, punkt 51.


32 –      Denne bestemmelse fastsætter, at når fradragene overstiger det skyldige momsbeløb for en afgiftsperiode, kan medlemsstaterne enten overføre det overskydende beløb til den følgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsætter. I den foreliggende sag ville det overskydende beløb nødvendigvis være strukturelt, og selv hvis det blev overført, ville det med tiden alene kumulere. I sidste ende fører denne ubalance nødvendigvis reelt til en tilbagebetaling.


33 –      Generaladvokat Szpunars forslag til afgørelse Český rozhlas (C-11/15, EU:C:2016:181, EU:C:2016:181, punkt 51).


34 –      Dom af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 25).


35 –      Dom af 29.10.2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, præmis 40).


36 –      Dom af 29.10.2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, præmis 41).


37 –      Dom af 29.10.2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, præmis 42 og 43).


38 –      Jf. dom af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 45, hvori Domstolen bekræftede den konklusion, som jeg drog i punkt 60 af mit forslag til afgørelse i denne sag (EU:C:2012:276).


39 –      Dom af 13.3.2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, præmis 42 og 43).


40 –      Dom af 29.10.2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, præmis 44).


41 –      Dom af 14.9.2006, Wollny (C-72/05, EU:C:2006:573, præmis 35).


42 –      Jf. i denne retning dom af 14.9.2006, Wollny (C-72/05, EU:C:2006:573, præmis 33 og 37).


43 –      Jf. i denne retning dom af 14.9.2006, Wollny (C-72/05, EU:C:2006:573, præmis 48).


44 –      Dom af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 34 og 37). Domstolen har fastslået, medlemsstaterne i denne henseende er beføjede til i givet fald at anvende en fordelingsnøgle baseret på investeringens art eller en fordelingsnøgle baseret på transaktionens art eller enhver anden egnet fordelingsnøgle uden at være forpligtede til kun at anvende en enkelt af disse metoder (denne doms præmis 38).


45 –      Jf. i denne retning dom af 12.7.1988, Direct Cosmetics og Laughtons Photographs (138/86 og 139/86, EU:C:1988:383, præmis 23). Jf. også dom af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 40).


46 –      Jf. i denne retning dom af 6.9.2012, Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557, præmis 35).


47 –      Rådets afgørelse 2007/436/EU, Euratom af 7.6.2007 om ordningen for De Europæiske Fællesskabers egne indtægter (EUT 2007, L 163, s. 17).


48 –      F.eks. i 2014, som er et af de regnskabsår, med hensyn til hvilket den kommunale enhed har anmodet om fuld fradragsret, udgjorde indtægter for moms 13,2% af Unionens samlede budget. Jf. den flerårige finansielle ramme 2014-2020 og EU-budgettet 2014, s. 24.


49 –      Jf. i denne retning dom af 5.6.2018, Kolev m.fl. (C-612/15, EU:C:2018:392, præmis 51 og 52). Såfremt Polen ønskede at opretholde en mere gunstig behandling af afgiftspligtige personer som den kommunale enhed, kunne den – under overholdelse af traktatens bestemmelser om statsstøtte – yde støtte finansieret af egne midler frem for at tillade afgiftsfritagelse for indgående moms på bekostning af Unionens budget.


50 –      Jf. analogt dom af 5.12.2017, M.A.S. og M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).


51 –      Jf. i denne retning dom af 5.6.2018, Kolev m.fl. (C-612/15, EU:C:2018:392, præmis 64).


52 –      Jf. punkt 11 ovenfor.


53 –      Jf. i denne retning dom af 8.9.2015, Taricco m.fl. (C-105/14, EU:C:2015:555, præmis 49).


54 –      Dom af 5.10.2004, Pfeiffer m.fl. (C-397/01 – C-403/01, EU:C:2004:584, præmis 116).


55 –      Dom af 11.9.2018, IR (C-68/17, EU:C:2018:696, præmis 63).


56 –      Jf. i denne retning dom af 19.4.2016, DI (C-441/14, EU:C:2016:278, præmis 33 og 34 samt den deri nævnte retspraksis). Jf. endvidere dom af 17.4.2018, Egenberger (C-414/16, EU:C:2018:257, præmis 72 og 73).


57 –      EUT 2010, C 83, s. 389 (herefter »chartret«).


58 –      Jf. i denne retning dom af 5.6.2018, Kolev m.fl. (C-612/15, EU:C:2018:392, præmis 68 og den deri nævnte retspraksis).


59 –      Der findes i nyere retspraksis adskillige eksempler på situationer, hvor Domstolen har fastslået, at Unionens effektivitet må vige for beskyttelsen af grundlæggende rettigheder. Jf. i denne retning dom af 16.2.2017, C.K. m.fl. (C-578/16 PPU, EU:C:2017:127, forbud mod umenneskelig eller nedværdigende behandling, jf. Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 604/2013 af 26.6.2013 om fastsættelse af kriterier og procedurer til afgørelse af, hvilken medlemsstat der er ansvarlig for behandlingen af en ansøgning om international beskyttelse, der er indgivet af en tredjelandsstatsborger eller en statsløs i en af medlemsstaterne, EUT 2013, L 180, s. 31), af 5.12.2017, M.A.S. og M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, princippet om »ingen straf uden lov« (nulla poena sine lege), jf. artikel 325 TEUF), og af 25.7.2018, Minister for Justice and Equality (mangler i retssystemet) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586, adgang til effektive retsmidler, jf. Rådets rammeafgørelse 2002/584/RIA af 13.6.2002 om den europæiske arrestordre og om procedurerne for overgivelse mellem medlemsstaterne, EFT 2002, L 190, s. 1).


60 –      Jf. i denne retning dom af 7.1.2004, X (C-60/02, EU:C:2004:10, præmis 61 og 63), og af 5.12.2017, M.A.S. og M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, præmis 61).


61 –      Denne bestemmelse fastsætter, at »grundlæggende rettigheder, som de er garanteret ved den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder [undertegnet i Rom den 4.11.1950 (herefter »EMRK«)], og som de følger af medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner, udgør generelle principper i EU-retten«.


62 –      Denne bestemmelse i chartret fastsætter, at »[i] det omfang [chartret] indeholder rettigheder svarende til dem, der er sikret ved [EMRK], har de samme betydning og omfang som i konventionen« uden at være til hinder for, at EU-retten kan yde »en mere omfattende beskyttelse«). Kriterierne udviklet af Menneskerettighedsdomstolen i fortolkningen af de tilsvarende bestemmelser i EMRK skal således anvendes ved fastlæggelsen af denne mindstenorm for beskyttelse, som er sikret ved chartret (dom af 28.2.2013, fornyet prøvelse af Arango Jaramillo m.fl. mod EIB (C-334/12 RX-II, EU:C:2013:134, præmis 28).


63 –      Tillægsprotokol nr. 1 til den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, undertegnet i Paris den 20.3.1952 (herefter »tillægsprotokol nr. 1«).


64 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 9.7.2002, Orion Břeclav s.r.o. mod Den Tjekkiske Republik (CE:ECHR:2002:0709DEC004378398, s. 7).


65 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 29.1.2003, Masa Invest Group mod Ukraine (CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, s. 12).


66 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 14.5.2013, N.K.M. mod Ungarn (CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, § 50).


67 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 20.9.2011, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos mod Rusland (CE:ECHR:2011:0920JUD001490204, § 559) (min fremhævelse).


68 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 14.10.2010, Shchokin mod Ukraine (CE:ECHR:2010:1014JUD002375903, § 51).


69 –      A. Grgić, Z. Mataga, M. Longar og A. Vilfan, Council of Europe – Directorate General of Human Rights and Legal Affairs, »Le droit à la propriété dans la convention européenne des Droits de l’Homme. Un guide sur la mise en oeuvre de la convention européenne des Droits de l’Homme et de ses protocoles«, Précis sur les droits de l’homme n° 10, september 2007, s. 13 (offentligt tilgængelig via følgende link: https://rm.coe.int/168007ff64).


70 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 9.11.1999, Špaček mod Den Tjekkiske Republik (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54).


71 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 25.7.2013, Khodorkovskiy og Lebedev mod Rusland (CE:ECHR:2013:0725JUD001108206, §§ 881-885).


72 –      Menneskerettighedsdomstolens dom af 29.1.2003, Masa Invest Group mod Ukraine (CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, s. 12 og 13).


73 –      Dette er bl.a. tilfældet i Det Forenede Kongerige, hvor dette princip første gang blev indført i Bill of Rights fra 1689 (stadig gældende), i Frankrig, hvor det følger af Declaration des droits de l’homme et du citoyen fra 26.8.1789 (ligeledes stadig gældende), og i Polen, hvor det var forankret i Artykuły henrykowskie fra 1573, som var gældende frem til den 24.10.1795.


74 –      Dette synes at være tilfældet i Østrig og Tyskland.


75 –      Dette synes at være tilfældet navnlig i: Belgien (artikel 170, stk. 1, i den belgiske forfatning), Cypern (artikel 24, stk. 2, i den cypriotiske forfatning), Estland (artikel 113 i den estiske forfatning), Finland (artikel 81, stk. 1, i den finske forfatning), Italien (artikel 23 i den italienske forfatning), Irland (artikel 22.2.1-22.2.6 i den irske forfatning), Nederlandene (artikel 104 i den nederlandske forfatning), Den Tjekkiske Republik (artikel 11, stk. 5, i det tjekkiske charter om grundlæggende rettigheder), Litauen (artikel 127, stk. 3, i den litauiske forfatning), Luxembourg (artikel 99 i den luxembourgske forfatning), Rumænien (artikel 56, stk. 3, og artikel 139, stk. 1, i den rumænske forfatning), Slovakiet (artikel 59, stk. 2, i den slovakiske forfatning) og Sverige (artikel 4 i afsnit 1 i Regeringsformen, som – sammen med tre andre retsakter – udgør den svenske forfatning).


76 –      Artikel 14 i Declaration des droits de l’homme et du citoyen fra 26.8.1789 kræver, at følgende elementer fastsættes ved lov: grundlaget for afgiftsansættelsen, afgiftssatsen og procedurerne for opkrævning af afgifter af enhver art.


77 –      Artikel 78, stk. 1, og stk. 4, i den græske forfatning kræver, at følgende elementer fastsættes ved lov: angivelse af den afgiftspligtige person, typen af indkomst, aktiver, udgifter eller transaktioner, der er afgiftspligtige, afgiftssatsen, fritagelser og afgiftsfradrag.


78 –      Artikel 103, stk. 2, i den portugisiske forfatning kræver, at følgende elementer fastsættes ved lov: grundlaget for afgiftsansættelsen, afgiftssatsen, afgiftsfordele og afgiftspligtige personers garantier.


79 –      Jf. artikel 217 i den polske forfatning nævnt i punkt 6 ovenfor.


80 –      Dvs.: Bulgarien, Den Tjekkiske Republik, Estland, Frankrig, Tyskland, Grækenland, Nederlandene, Polen, Portugal, Sverige og Det Forenede Kongerige.


81 –      Menneskerettighedsdomstolens holdning synes at være stort set den samme i denne forbindelse (jf. punkt 85 og 86 ovenfor).


82 –      Dette synes at være tilfældet i Den Tjekkiske Republik, Estland, Tyskland, Grækenland, Polen og Det Forenede Kongerige.


83 –      Dette synes at være tilfældet i Frankrig.


84 –      Dette synes at være tilfældet i Nederlandene og Sverige.


85 –      Jeg anfører, at et lignende krav følger af Menneskerettighedsdomstolens praksis som omtalt tidligere i dette forslag til afgørelse (jf. punkt 82 ovenfor).


86 –      Dette synes at være tilfældet i Bulgarien (før den 1.1.2017), Den Tjekkiske Republik, Tyskland, Grækenland (siden 2000), Nederlandene, Sverige og Det Forenede Kongerige.


87 –      I tillæg til Polen synes dette at være tilfældet i Bulgarien, Den Tjekkiske Republik, Grækenland og Sverige.


88 –      I Nederlandene angiver en relevant afgørelse fra Staatssecretarissen van Financiën (finansminister) om momsfradrag således kvadratmeter, kubikmeter, relevant indkomst eller udgifter som mulige kriterier for beregningen af den fradragsberettigede andel af indgående moms.


89 –      Jf. i Sverige afgiftsadministrationens ikke-bindende instrukser nr. 131 446423-15/111 af 25.8.2015 og nr. 202 377677-17/111 af 19.12.2017.


90 –      Jf. VAT Notice 700 af 17.12.2014 (the guide to VAT covering the rules and procedures), Section 32(5).


91 –      Dom af 22.6.2016, Český rozhlas (C-11/15, EU:C:2016:470).


92 –      Forslag til afgørelse Český rozhlas (C-11/15, EU:C:2016:181).


93 –      Dom af 30.8.2016, No 5 Afs 124/2014-178.


94 –      Jf. punkt 39 ovenfor.


95 –      Dom af 28.11.2013, Rådet mod Manufacturing Support & Procurement Kala Naft (C-348/12 P, EU:C:2013:776, præmis 121-123).


96 –      Dom af 10.9.2009, Plantanol (C-201/08, EU:C:2009:539, præmis 46).


97 –      Dom af 16.9.2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, præmis 47).


98 –      Dom af 26.4.2005, »Goed Wonen« (C-376/02, EU:C:2005:251, præmis 33).


99 –      De samme betragtninger gør sig a priori gældende med hensyn til proceduremæssige eller tekniske betingelser. Da dette spørgsmål imidlertid ikke er omfattet af dette forslag til afgørelse, vil jeg ikke behandle det yderligere.


100 –      Jf. punkt 41, 48 og 55 ovenfor.


101 –      Jf. den retspraksis, der er omtalt i punkt 74 og 75 ovenfor.


102 –      Dom af 1.7.2014, Ålands Vindkraft (C-573/12, EU:C:2014:2037, præmis 126).


103 –      Der henvises til punkt 41, 48 og 55 ovenfor for en fortolkning af artikel 168 i direktiv 2006/112.


104 –      Efter min opfattelse følger denne forpligtelse af momslovens artikel 103, stk. 1, som synes at gennemføre artikel 250, stk. 1, i direktiv 2006/112.


105 –      Jf. fodnote 8 ovenfor.


106 –      Jf. punkt 112 ovenfor.


107 –      Jeg skal her anføre, at advokaten for lederen af forvaltningen har fastholdt – uden at være blevet modsagt af de andre deltagere – at det ville være objektivt umuligt at gøre dette.


108 –      Jf. punkt 85 og 91 ovenfor.


109 –      Jf. behandlingen af princippet om, at en afgift skal have lovhjemmel i punkt 78-115 ovenfor.


110 –      Dvs. i overensstemmelse med parametrene behandlet i punkt 35-60 ovenfor.


111 –      Holdningen her kan sammenholdes med den, som er omhandlet i dom af 5.10.2004, Pfeiffer m.fl. (C-397/01 – C-403/01, EU:C:2004:584, præmis 108).


112 –      Jf. dom af 26.2.2013, Melloni (C-399/11, EU:C:2013:107, præmis 60). I den nævnte sag fastslog Domstolen imidlertid, at netop fordi de relevante regler fuldt ud var harmoniseret på EU-plan, havde den nationale ret ikke længere beføjelse til at anvende et højere beskyttelsesniveau som fastsat i dens nationale forfatningsret.


113 –      Dom af Trybunał Konstytucyjny (forfatningsdomstol, Polen) af 16.6.1998, U 9/97, præmis 51. I retsmødet blev det endvidere nævnt, at denne domstol endnu ikke har lejlighed til at undersøge forfatningsmæssigheden af manglen på metoder for opdeling af indgående moms.


114 –      Jf. punkt 61, 64 og 65 ovenfor.


115 –      Jf. punkt 57-59 ovenfor.


116 –      Dom af 5.12.2017, M.A.S. og M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, præmis 47).