Language of document : ECLI:EU:C:2019:37

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

GERARDA HOGANA

przedstawiona w dniu 17 stycznia 2019 r.(1)

Sprawa C‑133/18

Sea Chefs Cruise Services GmbH

przeciwko

Ministre de l’Action et des Comptes publics

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil, Francja)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 171 – Zwrot VAT – Dyrektywa 2008/9/WE – Artykuł 20 – Żądanie przekazania dodatkowych informacji kierowane przez państwo członkowskie zwrotu – Przekazanie żądanych informacji państwu członkowskiemu zwrotu w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania takiego żądania przez osobę, do której jest ono skierowane – Charakter prawny terminu i skutki uchybienia terminowi






1.        Czy nieudzielenie przez podatnika w terminie jednego miesiąca, który jest ustanowiony w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim(2), odpowiedzi na żądanie przekazania dodatkowych informacji skierowane przez właściwy organ podatkowy skutkuje automatycznym wygaśnięciem przysługującego podatnikowi uprawnienia do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od wartości dodanej? Jest to zasadnicza kwestia poruszona w tym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

2.        Analizowany wniosek dotyczy więc wykładni art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach postępowania toczącego się przed tribunal administratif de Montreuil (sądem administracyjnym w Montreuil, Francja), którego stronami są Sea Chefs Cruise Services GmbH (zwana dalej „Sea Chefs”), będąca spółką z siedzibą w Niemczech, i Ministre de l’Action et des Comptes publics (minister ds. działań i rachunków publicznych, Francja); przedmiotem postępowania jest decyzja tegoż ministra, na mocy której oddalono wniosek Sea Chefs w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od wartości dodanej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

3.        Poprzez zadane pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy miesięczny termin na przekazanie informacji, który został ustanowiony w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9, jest terminem zawitym, czyli terminem, któremu uchybienie skutkuje wygaśnięciem prawa do zwrotu, czy też dopuszczalna jest taka wykładnia tego przepisu, która przewiduje możliwość usunięcia braków wniosku o zwrot VAT w drodze przedstawienia dowodów w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego zgodnie z art. 23 tej dyrektywy.

4.        Przed rozważeniem tych kwestii należy jednak najpierw przedstawić właściwe przepisy.

I.      Ramy prawne

A.      Prawo Unii

1.      Dyrektywa 2006/112

5.        Artykuł 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(3), zmienionej, w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.(4), stanowi:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a)      transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;

[…]”.

6.        Artykuł 170 tej dyrektywy stanowi:

„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

a)      transakcji, o których mowa w art. 169;

b)      transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194–197 i art. 199”.

7.        Artykuł 171 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE.

[…]”.

2.      Dyrektywa 2008/9

8.        Artykuł 7 dyrektywy 2008/9 stanowi:

„W celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie”.

9.        Artykuł 8 dyrektywy 2008/9 stanowi:

„1.      Wniosek o zwrot zawiera następujące informacje:

a)      nazwisko/nazwę i pełny adres wnioskodawcy;

b)      adres do kontaktu drogą elektroniczną;

c)      opis działalności gospodarczej wnioskodawcy, na potrzeby której nabywane są towary i usługi;

d)      okres zwrotu objęty wnioskiem;

e)      oświadczenie wnioskodawcy, że podczas okresu zwrotu nie dostarczył żadnych towarów ani nie świadczył żadnych usług uważanych za dostarczone lub wykonane w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem transakcji, o których mowa w art. 3 lit. b) [ppkt] (i) oraz (ii);

f)      numer identyfikacyjny VAT lub numer rejestracji podatkowej wnioskodawcy;

g)      szczegółowe dane dotyczące rachunku bankowego, w tym numer IBAN i kod BIC.

2.      Oprócz informacji określonych w ust. 1 we wniosku o zwrot, dla każdego państwa członkowskiego zwrotu i dla każdej faktury lub dokumentu importowego znajdują się następujące informacje:

a)      nazwisko/nazwa i pełny adres dostawcy;

b)      z wyjątkiem przypadku importu numer identyfikacyjny VAT lub numer rejestracji podatkowej dostawcy, nadany przez państwo członkowskie zwrotu zgodnie z przepisami art. 239 i 240 dyrektywy [2006/112];

c)      z wyjątkiem przypadku importu prefiks państwa członkowskiego zwrotu zgodnie z art. 215 dyrektywy [2006/112];

d)      data i numer faktury lub dokumentu importowego;

e)      podstawa opodatkowania i kwota VAT wyrażone w walucie państwa członkowskiego zwrotu;

f)      kwota VAT podlegająca odliczeniu, obliczona zgodnie z art. 5 i art. 6 akapit drugi, wyrażona w walucie państwa członkowskiego zwrotu;

g)      w stosownych przypadkach, proporcja podlegająca odliczeniu, obliczona zgodnie z art. 6, wyrażona jako wartość procentowa;

h)      rodzaj nabytych towarów i usług, określony przy użyciu kodów z art. 9”.

10.      Artykuł 15 dyrektywy 2008/9 stanowi:

„Wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11.

[…]”.

11.      Artykuł 20 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Gdy państwo członkowskie zwrotu uważa, że nie posiada wszystkich stosownych informacji, na podstawie których można podjąć decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot, może ono zażądać, drogą elektroniczną, dodatkowych informacji, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby, w terminie czterech miesięcy, o którym mowa w art. 19 ust. 2. W przypadku gdy dodatkowe informacje są wymagane od osoby innej niż wnioskodawca lub właściwy organ państwa członkowskiego, wniosek należy złożyć drogą elektroniczną wyłącznie wtedy, gdy odbiorca wniosku z takim żądaniem ma dostęp do takich środków.

Gdy zachodzi taka konieczność, państwo członkowskie zwrotu może zażądać dostarczenia dalszych dodatkowych informacji.

Informacje żądane zgodnie z niniejszym ustępem mogą obejmować przedstawienie oryginału lub kopii stosownej faktury lub dokumentu importowego, w przypadkach gdy państwo członkowskie zwrotu ma uzasadnione wątpliwości co do ważności lub rzetelności konkretnego wniosku. W takim przypadku progi określone w art. 10 nie mają zastosowania.

2.      Państwo członkowskie zwrotu musi otrzymać informacje żądane na mocy ust. 1 w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania takiego żądania przez osobę, do której skierowane jest żądanie”.

12.      Artykuł 21 owej dyrektywy stanowi:

„W przypadku gdy państwo członkowskie zwrotu żąda dodatkowych informacji, powiadamia ono wnioskodawcę o decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot w terminie dwóch miesięcy od otrzymania żądanych informacji lub, jeśli jego żądanie przekazania informacji dodatkowych pozostało bez odpowiedzi, w terminie dwóch miesięcy od upłynięcia terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 2.

[…]”.

13.      Artykuł 23 tej dyrektywy stanowi:

„1.      W przypadku gdy wniosek o zwrot zostanie odrzucony w całości lub części, państwo członkowskie zwrotu przedstawia wnioskodawcy, wraz z decyzją, przyczyny odrzucenia wniosku.

2.      Odwołania od decyzji o odrzuceniu wniosku o zwrot wnioskodawca może składać do właściwych organów państwa członkowskiego zwrotu z zastrzeżeniem tych samych warunków dotyczących formy i terminów, jakie określono dla odwołań w przypadku wniosków o zwrot składanych przez osoby mające siedzibę w tym państwie członkowskim.

[…]”.

B.      Prawo krajowe

14.      Artykuł 242‑0 W załącznika II do code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego), który został wprowadzony w celu transpozycji art. 20 dyrektywy 2008/9, o którym mowa powyżej, stanowi:

„I. – Organ podatkowy może zażądać drogą elektroniczną […] dodatkowych informacji, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym znajduje się jego siedziba, w przypadku gdy organ ten uważa, że nie posiada wszystkich informacji potrzebnych do wydania decyzji dotyczącej całości lub części wniosku o zwrot złożonego przez wnioskodawcę. W przypadku gdy te dodatkowe informacje są wymagane od osoby innej niż wnioskodawca lub właściwy organ państwa członkowskiego, żądanie należy złożyć drogą elektroniczną wyłącznie wtedy, gdy jego adresat ma dostęp do takich środków. Jeśli organ podatkowy uzna to za potrzebne, może zażądać dostarczenia dalszych dodatkowych informacji. W ramach tego żądania informacji organ podatkowy może zwrócić się do wnioskodawcy o przekazanie oryginału faktury lub dokumentu importowego, jeżeli ma uzasadnione wątpliwości co do ważności lub rzetelności konkretnego wniosku. Żądanie może dotyczyć wszystkich transakcji niezależnie od ich wartości.

II. – Dodatkowe informacje żądane na mocy pkt I muszą być przekazane w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania takiego żądania przez adresata”.

II.    Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15.      W dniu 17 września 2015 r. spółka Sea Chefs wystąpiła do francuskiego organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od wartości dodanej w wysokości 40 054,31 EUR za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Kwota roszczenia w postępowaniu głównym jest ograniczona do 32 143,47 EUR.

16.      W drodze decyzji z dnia 29 stycznia 2016 r. wniosek spółki Sea Chefs został odrzucony w całości ze względu na fakt, że spółka ta nie udzieliła odpowiedzi na żądanie przekazania dodatkowych informacji przesłane do niej pocztą elektroniczną przez francuski organ podatkowy w dniu 14 grudnia 2015 r.

17.      W skardze oraz w piśmie procesowym zarejestrowanych w dniu 7 kwietnia 2016 r. i w dniu 2 stycznia 2017 r. spółka Sea Chefs wniosła do tribunal administratif de Montreuil (sądu administracyjnego w Montreuil) między innymi o wydanie nakazu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od wartości dodanej w wysokości 32 143,47 EUR za stosowny okres.

18.      W pismach procesowych złożonych w dniach 24 października 2016 r. i 28 grudnia 2017 r. dyrektor, któremu podlega dyrekcja ds. podatków od nierezydentów, wniósł o oddalenie skargi jako niedopuszczalnej ze względu na uchybienie miesięcznemu terminowi na odpowiedź wprowadzonemu na podstawie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9 i transponowanemu przez art. 242‑0 W akapit ostatni załącznika II do code général des impôts. Według tego dyrektora uchybienie miesięcznemu terminowi skutkuje wygaśnięciem roszczenia. Dyrektor wskazał również, że niemożliwe jest usunięcie braków wniosku o zwrot VAT przez przedstawienie sądowi właściwemu w sprawach podatkowych dowodów na wykazanie istnienia prawa do zwrotu.

19.      Orzeczeniem z dnia 27 czerwca 2017 r. tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil) zawiesił postępowanie ze skargi spółki Sea Chefs, przekazał akta sprawy do Conseil d’État (rady stanu, Francja) na podstawie art. L. 113‑1 code de justice administrative (kodeksu postępowania przed sądami administracyjnymi) i przedstawił jej szereg pytań.

20.      Conseil d’État rozstrzygnęła te zagadnienia prawne w uchwale nr 412053 z dnia 18 października 2017 r.

21.      Tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil) uważa między innymi, że w sytuacji, gdy francuski organ podatkowy nie dysponuje wszystkimi informacjami pozwalającymi mu się upewnić, że podatnik nieposiadający siedziby lub miejsca zamieszkania we Francji spełnia warunki otrzymania zwrotu VAT od dostarczonych mu towarów lub od usług świadczonych na jego rzecz we Francji, organ ten może zażądać od podatnika przekazania takich informacji drogą elektroniczną. Podatnikowi przysługuje termin jednego miesiąca na przekazanie informacji, licząc od dnia otrzymania żądania.

22.      Ponadto sąd ten jest zdania, że w celu zagwarantowania skuteczności systemu VAT dyrektywa 2008/9 przewiduje terminy umożliwiające szybkie rozpatrywanie wniosków o zwrot, których to terminów wnioskodawcy muszą dotrzymywać. Tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil) wskazuje przy tym jednak, że ani dyrektywa 2008/9, ani żaden przepis prawa krajowego nie określają skutków uchybienia terminowi na odpowiedź dla prawa do zwrotu VAT. W szczególności zdaniem tego sądu w żadnym z aktów prawnych nie wskazano jasno, czy podatnik ma możliwość usunięcia braków swojego wniosku przed sądem właściwym w sprawach podatkowych, czy też jego wniosek podlega prekluzji.

23.      Spółka Sea Chefs podniosła w postępowaniu przed tribunal administratif de Montreuil (sądem administracyjnym w Montreuil), że uniemożliwienie jej uregulowania swojej sytuacji w ramach odwołania od decyzji przewidzianego w art. 23 dyrektywy 2008/9 jest sprzeczne z gwarantowaną przez prawo Unii zasadą neutralności VAT. Neutralność VAT jest zapewniona przez prawo do całkowitego odliczenia, które stanowi podstawową zasadę VAT i obejmuje prawo do odwołania.

24.      Spółka Sea Chefs wskazała również, że brak możliwości usunięcia braków jej wniosku o zwrot VAT przed sądem jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności VAT. Według spółki Sea Chefs, o ile organ podatkowy musi upewnić się, że podatnik wykonuje swoje obowiązki polegające na składaniu deklaracji podatkowych oraz zapłacie VAT, a ponadto może wprowadzać inne obowiązki w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych, o tyle nie może jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.

25.      Tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil) wskazuje, że kwestia zgodności przedmiotowej reguły prekluzyjnej z zasadami neutralności i proporcjonalności ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, który sąd ten ma rozpoznać, a przy tym budzi poważne wątpliwości.

26.      W tych okolicznościach tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przepisy art. 20 ust. 2 dyrektywy [2008/9] powinny być interpretowane w ten sposób, że wprowadzają zasadę prekluzji, co oznacza, że podatnik z jednego państwa członkowskiego żądający zwrotu podatku od wartości dodanej od państwa członkowskiego, w którym nie ma siedziby działalności gospodarczej, nie może usunąć braków swojego wniosku o zwrot w postępowaniu przed sądem rozpoznającym sprawy podatkowe, jeżeli uchybił terminowi na odpowiedź na żądanie informacji ze strony urzędu, zgodnie z przepisami ust. 1 tego samego artykułu, czy też, przeciwnie, należy je interpretować w ten sposób, że taki podatnik w ramach przysługującego mu prawa do odwołania przewidzianego w art. 23 dyrektywy oraz w świetle zasady neutralności i zasady proporcjonalności VAT, może usunąć braki swojego wniosku w postępowaniu przed sądem właściwym w sprawach podatkowych?”.

III. Postępowanie przed Trybunałem

27.      Spółka Sea Chefs, rządy francuski i hiszpański oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Po zakończeniu etapu pisemnego postępowania Trybunał uznał, że posiada wystarczające informacje, aby wydać orzeczenie z pominięciem rozprawy, zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości.

IV.    Analiza

28.      Dyrektywa 2008/9, zgodnie z jej art. 1, ma na celu określenie zasad zwrotu VAT, przewidzianego w art. 170 dyrektywy 2006/112, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3 dyrektywy 2008/9. Prawo podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim do uzyskania zwrotu VAT zapłaconego w innym państwie członkowskim, w sposób, w jaki zostało ono uregulowane w dyrektywie 2008/9, zależy od ustanowionego na jego rzecz przez dyrektywę 2006/112 prawa do odliczenia podatku naliczonego w jego własnym państwie członkowskim(5).

29.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. System odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym(6).

30.      Mimo wskazywanych w orzecznictwie Trybunału podobieństw między prawem do odliczenia VAT a prawem do zwrotu VAT ustanowione w dyrektywie 2008/9 przepisy dotyczące informacji, które musi zawierać wniosek o zwrot(7), i terminów na przedłożenie wniosku o zwrot(8) są o wiele bardziej szczegółowe niż zawarte w dyrektywie 2006/112 przepisy odnoszące się do odliczenia VAT(9).

31.      Tytułem przykładu w dyrektywie 2006/112 nie określono żadnego terminu, w którym należy dokonać odliczenia VAT. W wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., Astone(10), Trybunał wskazał jednak, że art. 167, 168, 178, art. 179 akapit pierwszy oraz art. 180 i 182 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym termin zawity w odniesieniu do wykonania prawa do odliczenia, o ile zapewnione jest poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego ustalenie według Trybunału należy do sądu odsyłającego. Ponadto w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade(11), i w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport(12), Trybunał stwierdził, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych.

32.      Z kolei w dyrektywie 2008/9 wprowadzono szereg terminów odnoszących się do procedury przedkładania wniosku i dokonywania zwrotu VAT. W tym względzie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., Elsacom(13), że w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/9 ustanowiono termin zawity na złożenie wniosku o zwrot VAT oraz że upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie prawa do zwrotu.

33.      Trybunał uznał więc, że z użycia wyrażenia „au plus tard” („nie później niż”) we francuskiej wersji językowej art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju(14), a także wyrażeń „au plus tard” i „at the latest” (najpóźniej) odpowiednio we francuskiej i angielskiej wersji językowej art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/9 wynika, że terminy te są terminami zawitymi oraz że po ich upływie wniosek o zwrot VAT nie może zostać skutecznie złożony.

34.      Na marginesie pragnę jednak zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., Elsacom(15), Trybunał nie przypisał żadnej wagi zawartemu w tych przepisach sformułowaniu wprowadzającemu wypowiedź imperatywną.

35.      Inaczej niż ma to miejsce w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/9, z samego brzmienia art. 20 ust. 2 tej dyrektywy nie da się jednoznacznie wywnioskować, czy ustanowiony w tym przepisie miesięczny termin jest terminem zawitym, ponieważ nie zawiera on zwrotów w rodzaju „nie później niż” albo „najpóźniej”. W art. 20 ust. 2 owej dyrektywy posłużono się wprawdzie czasownikiem „musi” [(w angielskiej wersji językowej użyto słowa „shall”)], ale w tym kontekście nie wydaje mi się, aby użycie tego słowa miało charakter rozstrzygający dla wyniku przeprowadzanej analizy.

36.      Wręcz przeciwnie, uważam, że brak w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9 zwrotów w rodzaju „najpóźniej”, którymi posłużono się w art. 15 ust. 1 tejże dyrektywy, jest istotny i nie jest jedynie dziełem przypadku. To pominięcie wyraźnie wskazuje, że zamiarem prawodawcy Unii nie było uczynienie terminu wprowadzonego w pierwszym wymienionym w poprzednim zdaniu przepisie terminem zawitym(16). Z uwagi na zasadniczy charakter prawa do zwrotu VAT w kontekście wspólnego systemu VAT i zasadę neutralności, która dla tego systemu ma podstawowe znaczenie, terminy zawite, których niedotrzymanie skutkowałoby wygaśnięciem takiego prawa, muszą koniecznie być ustanawiane w sposób jasny i jednoznaczny, z wykorzystaniem klarownych sformułowań zawartych w samej dyrektywie.

37.      Pragnę ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2008/9 państwo członkowskie rozpatrujące wniosek o zwrot może zażądać dodatkowych informacji od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby, a nawet od osoby trzeciej. Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9 wprowadza jednak jednolity miesięczny termin na przekazanie żądanych informacji, który nie jest zróżnicowany w zależności od tożsamości podmiotu będącego adresatem takiego żądania.

38.      Moim zdaniem już tylko z tego faktu wyraźnie wynika, że przyjęta przez francuski organ podatkowy wykładnia tego przepisu(17) nie może być prawidłowa. Prawo do odliczenia stanowi wprawdzie zasadniczy element całego systemu VAT, jednak gdyby ta wykładnia była słuszna, to uprawnienie przysługujące podatnikowi w tym zakresie byłoby całkowicie uzależnione od działań osób trzecich, w tym również i takich, które nie byłyby w stanie udzielić odpowiedzi na wystosowane żądanie w tym stosunkowo krótkim terminie. W związku z tym niewątpliwie niesprawiedliwa byłaby sytuacja, w której nieprzekazanie przez osobę trzecią, taką jak np. organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, żądanych informacji w terminie ustanowionym w art. 20 ust. 2 tejże dyrektywy, skutkowałoby wygaśnięciem prawa podatnika do otrzymania zwrotu.

39.      Słuszność tego wniosku potwierdza także analiza utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w którym podkreśla się znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji(18) oraz prawa do skutecznego środka prawnego, które jest gwarantowane w art. 47 karty(19). W tym kontekście uważam, że zasadniczym aspektem prawa każdej osoby do dobrej administracji i prawa do skutecznego środka prawnego jest pewność, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny. Tak to jednak właśnie by wyglądało, gdyby na przykład przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia automatycznie podlegało prekluzji wskutek nieudzielenia przez inny podmiot odpowiedzi na żądanie przekazania informacji w terminie jednego miesiąca.

40.      Należy również przypomnieć, że w art. 21 akapit pierwszy dyrektywy 2008/9 ustanowiono termin, w którym państwo członkowskie zwrotu ma powiadomić wnioskodawcę o decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot po otrzymaniu informacji żądanych zgodnie z art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy lub jeśli jego żądanie pozostało bez odpowiedzi. Można zatem stwierdzić, że art. 21 dyrektywy 2008/9 nie wyklucza możliwości zatwierdzenia przez państwo członkowskie zwrotu VAT mimo faktu nieudzielenia przez wnioskodawcę odpowiedzi na żądanie przekazania dodatkowych informacji. Stanowi to kolejny dowód na to, że termin zakreślony w art. 20 ust. 2 nie był pomyślany jako zawity w tym sensie, że jego uchybienie skutkuje automatycznym wygaśnięciem prawa do odliczenia.

41.      Ponadto, jak stanowi art. 26 akapit drugi dyrektywy 2008/9, jeśli wnioskodawca nie dostarczy dodatkowych informacji zażądanych przez państwo członkowskie zwrotu w określonym terminie, wnioskodawcy nie są należne od tego państwa członkowskiego odsetki od należnej kwoty zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1 dyrektywy 2008/9. W związku z tym art. 26 akapit drugi dyrektywy 2008/9 w sposób wyraźny opiera się na założeniu, że uchybienie terminowi na dostarczenie dodatkowych informacji zgodnie z art. 20 ust. 2 tej dyrektywy nie pociąga za sobą wygaśnięcia prawa do zwrotu VAT.

42.      Mając więc na uwadze wszystkie wymienione powyżej argumenty, jestem zobowiązany stwierdzić, że termin przewidziany w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9 nie jest terminem zawitym w sensie, w jakim został on zastosowany przez francuski organ podatkowy w niniejszej sprawie. Niezależnie jednak od tego, że termin ustanowiony w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9 nie jest terminem zawitym, należy niemniej zauważyć, że uchybienie mu nie pozostaje bez konsekwencji.

43.      Po pierwsze, zgodnie z art. 21 akapit pierwszy dyrektywy 2008/9, w przypadku gdy państwo członkowskie zwrotu nie otrzymało odpowiedzi na wystosowane przez siebie żądanie przekazania dodatkowych informacji, powiadamia ono wnioskodawcę o decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot w terminie dwóch miesięcy od upłynięcia terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 2 tejże dyrektywy. Brak odpowiedzi zasadniczo pociąga więc za sobą przyjęcie decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, którą wnioskodawca może z kolei zaskarżyć zgodnie z art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9.

44.      Artykuł 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9 nie zawiera żadnych szczegółowych norm dotyczących przewidzianego w tym przepisie prawa do odwołania. Skoro brak jest jakichkolwiek wskazówek czy też ograniczeń, zakres odwołania stanowi kwestię podlegającą krajowemu prawu procesowemu, którą należy uregulować z zastrzeżeniem podwójnego wymogu równoważności i skuteczności. Wynika z tego, że co do zasady co najmniej odwołania mogą być rozpatrywane przez organ administracyjny lub sądowy oraz dotyczyć kwestii prawnych i faktycznych.

45.      Ze względu na to, że uważam, iż termin ustanowiony w art. 20 ust. 2 nie jest terminem zawitym i że wnioskodawca nie traci przysługującego mu prawa do zwrotu VAT z powodu nieudzielenia odpowiedzi na żądanie przekazania dodatkowych informacji w określonym terminie, wnioskodawca może przekazać dodatkowe informacje żądane wcześniej przez państwo członkowskie zwrotu w toku postępowania odwoławczego w celu usunięcia braków wniosku o zwrot.

46.      Aby nie dopuścić do nadmiernie częstego korzystania z tej możliwości i zapewnić przestrzeganie terminu ustanowionego w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/9, uważam, że państwo członkowskie zwrotu może, ale nie musi, ponownie przy poszanowaniu zasady skuteczności i równoważności, nakazać, aby koszty postępowania odwoławczego prowadzonego wskutek nieprzekazania przez wnioskodawcę dodatkowych informacji w terminie określonym w tym przepisie były ponoszone przez wnioskodawcę.

47.      Po drugie, jak wskazano już w pkt 41 powyżej, nieudzielenie w terminie odpowiedzi na żądanie przekazania dodatkowych informacji może mieć skutki przewidziane w art. 26 dyrektywy 2008/9 w odniesieniu do odsetek należnych wnioskodawcy w razie wypłaty kwoty zwrotu VAT po terminie.

V.      Wnioski

48.      W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie przedstawione przez tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil, Francja) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim należy interpretować w ten sposób, że nie wprowadza on terminu zawitego, któremu uchybienie skutkuje automatycznym wygaśnięciem prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT) dokonywanego przez państwo członkowskie. Podatnik może zatem usunąć braki swojego wniosku o zwrot VAT poprzez przedstawienie dowodów w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego na podstawie art. 23 tej dyrektywy.


1      Język oryginału: angielski.


2      Dz.U. 2008, L 44, s. 23.


3      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.


4      Dz.U. 2008, L 44, s. 11.


5      Wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 34, 36 i przytoczone tam orzecznictwo.


6      Wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37–40 i przytoczone tam orzecznictwo.


7      Zobacz art. 8 dyrektywy 2008/9. Z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wynika, że wniosek o zwrot VAT został złożony przez spółkę Sea Chefs w terminie, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej dyrektywy. Ponadto, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy w żaden sposób nie wynika, że spółka Sea Chefs nie dochowała zgodności z przepisami krajowymi transponującymi art. 8 dyrektywy 2008/9, w związku z czym spółka ta złożyła prawidłowy i kompletny wniosek o zwrot VAT. Co więcej, nic nie wskazuje na to, że doszło do jakiegokolwiek oszustwa lub nadużycia praw.


8      Zobacz art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9.


9      Zobacz art. 178 dyrektywy 2006/112, który określa warunki regulujące prawo do odliczenia VAT.


10      C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 39.


11      C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 44.


12      C284/11C284/11, EU:C:2012:458, pkt 48.


13      C‑294/11, EU:C:2012:382, pkt 26, 33.


14      Dz.U. 1979, L 331, s. 11 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 79.


15      C‑294/11, EU:C:2012:382, pkt 26, 33.


16      Tego rodzaju interpretacja byłaby również zbieżna z podejściem wykorzystywanym przez prawodawcę Unii w odniesieniu do procedur regulujących prawo do odliczenia VAT; jej prawidłowość potwierdza też brak w dyrektywie 2006/112 jakiegokolwiek konkretnego terminu na przedłożenie wniosku o odliczenie.


17      Zobacz pkt 18 powyżej.


18      Zobacz analogicznie art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), która wiąże między innymi wszystkie instytucje Unii. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 karty, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii. Zobacz wyrok z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50.


19      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 19 września 2018 r., C.E. i N.E., C‑325/18 PPU i C‑375/18 PPU, EU:C:2018:739, pkt 82. Co się tyczy prawa do odwołania zgodnie z art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9, zob. pkt 44–46 poniżej.