Language of document : ECLI:EU:C:2019:202

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)

14 март 2019 година(*)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 132, параграф 1, букви и) и й) — Освобождавания за някои дейности от обществен интерес — Училищно или университетско образование — Понятие — Курсове за управление на моторно превозно средство, провеждани от учебен център за придобиване на правоспособност за такова управление“

По дело C‑449/17

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 16 март 2017 г., постъпил в Съда на 26 юли 2017 г., в рамките на производство по дело

A & G Fahrschul-Akademie GmbH

срещу

Finanzamt Wolfenbüttel

СЪДЪТ (първи състав),

състоящ се от: R. Silva de Lapuerta, заместник-председател на Съда, изпълняваща функцията на председател на първи състав, Aл. Арабаджиев, E. Regan (докладчик), C. G. Fernlund и S. Rodin, съдии,

генерален адвокат: M. Szpunar,

секретар: M. Aleksejev, началник на отдел,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 20 юни 2018 г.,

като има предвид становищата, представени:

–        за A & G Fahrschul-Akademie GmbH, от D. Hippke, Steuerberater и A. Hüttl, Rechtsanwalt,

–        за германското правителство, от T. Henze и R. Kaniltz, в качеството на представители,

–        за испанското правителство, от S. Jiménez García, в качеството на представител,

–        за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от F. Urbani Neri, avvocato dello Stato,

–        за австрийското правителство, от G. Eberhard, в качеството на представител,

–        за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, M. Figueiredo и R. Campos Laires, в качеството на представители,

–        за финландското правителство, от S. Hartikainen, в качеството на представител,

–        за Европейската комисия, от R. Lyal и B.‑R. Killmann, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 3 октомври 2018 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

2        Запитването е отправено в рамките на спор между A & G Fahrschul-Akademie GmbH (наричан по-нататък „A & G“) и Finanzamt Wolfenbüttel (Данъчна служба, Волфенбютел, Германия, наричана по-нататък „данъчната служба“) по повод отказа на последната да освободи от данък върху добавената стойност (ДДС) услугите, свързани с обучение за управление на моторно превозно средство, които A & G предоставя с оглед придобиване на свидетелство за управление на превозни средства от категориите B и C1, посочени в член 4, параграф 4 от Директива 2006/126/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 20 декември 2006 година относно свидетелства за управление на превозни средства (ОВ L 403, 2006 г., стр. 18; Специално издание на български език, 2007 г., глава 7, том 17, стр. 216).

 Правна уредба

 Правото на Съюза

 Директива 2006/112

3        Дял IX от Директива 2006/112 е озаглавен „Освобождавания“. Този дял включва по-специално глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, където член 132 в параграф 1 предвижда, че държавите членки освобождават следните сделки:

„[…]

и)      предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност;

й)      частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование;

[…]“.

 Директива 2006/126

4        Съображение 8 от Директива 2006/126 предвижда:

„На основание пътната безопасност следва да се определят минимални изисквания за издаване на свидетелства за управление на моторни превозни средства. Необходимо е критериите за изпитите за управление на превозно средство и издаване на свидетелство за управление да бъдат хармонизирани. За постигането на тази цел следва да се определят знанията, уменията и поведението, свързани с управлението на моторни превозни средства, изпитът за управление на превозно средство следва да се основава на тези концепции и следва да се преопределят минималните стандарти за физическа и умствена годност за управление на такива превозни средства“.

5        Член 4 от тази директива предвижда:

„1.      Свидетелството за управление, предвидено в член 1, разрешава управлението на превозни средства със силово задвижване в категориите, определени по-нататък. То може да бъде използвано от минималната възраст, посочена за всяка категория. „Превозно средство със силово задвижване“ означава самоходно превозно средство, придвижващо се по шосе на собствена тяга, с изключение на релсовите превозни средства.

[…]

4.      Моторни превозни средства:

[…]

б)      Категория В:

моторни превозни средства с максимално разрешено тегло до 3 500 kg и проектирани и конструирани за превоз на не повече от осем пътника плюс водача; моторните превозни средства от тази категория могат да се комбинират с ремарке с максимална допустима маса, която не надвишава 750 kg.

[…]

г)      Категория С1:

моторни превозни средства, различни от тези в категории D1 или D, с максимално разрешено тегло над 3 500 kg, но по-голямо от 7 500 kg, които са проектирани и конструирани за превоз на не повече от осем пътника плюс водача; моторните превозни средства от тази категория могат да се комбинират с ремарке с максимална допустима маса, която не надвишава 750 kg.

[…]“.

 Германското право

6        Съгласно член 4, точка 21 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) в неговата редакция, публикувана на 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386), от облагане се освобождават следните доставки по член 1, параграф 1, точка 1:

„a)      услугите, които имат пряка учебна или образователна насоченост и се предоставят от частни училища и от други учебни заведения за общо или професионално образование,

aa)      ако са одобрени на федерално равнище като алтернативни училища в съответствие с член 7, параграф 4 от Grundgesetz [Основния закон] или са разрешени съгласно законодателството на провинцията, или

bb)      ако компетентният орган на провинцията удостовери, че с тях се предоставя надлежна подготовка за професия или за изпит, който трябва да бъде положен пред публичноправно юридическо лице,

b)      услугите, свързани с обучение, които имат пряка учебна или образователна насоченост и се предоставят от преподаватели, извършващи независима дейност

aa)      във висши учебни заведения по смисъла на членове 1 и 70 от Hochschulrahmengesetz [Рамковия закон за висшите учебни заведения] и в обществени училища за общо или професионално образование, или

bb)      в частни училища и в други учебни заведения за общо или професионално образование, доколкото те отговарят на условията по буква а);

[…]“.

7        Член 6 от Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (Наредба относно достъпа на лицата до участие в движението по пътищата) в редакцията ѝ към 13 декември 2010 г.(BGBl. 2010 I, стр. 1980) гласи:

„(1)      Свидетелството за управление на МПС се издава за следните категории:

[…]

Категория B: [съответства на член 4, параграф 4, буква б) от Директива 2006/126]

[…]

Категория C1: [съответства на член 4, параграф 4, буква г) от Директива 2006/126]

[…]“.

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

8        A & G е дружество с ограничена отговорност — учебен център за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство. В издаваните фактури то не посочва отделно ДДС. През финансовата 2010 година (наричана по-нататък „разглежданият период“) това дружество най-напред декларира доставките си като облагаеми. Данъчната служба приема декларацията на A & G. за ДДС.

9        С писмо от 22 декември 2014 г. A & G иска сумата, дължима от него като ДДС, да се коригира на нула евро, а данъчната служба отхвърля искането. A & G обжалва това решение на данъчната служба по административен и по съдебен ред, но жалбите са отхвърлени. Finanzgericht (Първоинстанционен финансов съд, Германия) приема по-специално, че A & G няма основание да се позовава на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112. Всъщност според него предоставяните от A & G услуги, които се състоят от теоретичното и практическото обучение за управление на моторно превозно средство, не са от обхвата на понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на тази разпоредба, тъй като съгласно действащата през разглеждания период препоръка относно училищното обучение в областта на движението по пътищата, практическото обучение за управление на моторно превозно средство не е нито задължителна, нито факултативна част от училищното или университетското образование.

10      A & G подава срещу това решение на Finanzgericht (Първоинстанционен финансов съд) ревизионна жалба пред запитващата юрискдикция, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия). В това отношение дружеството твърди по-специално, че що се отнася до обучението за управление на моторно превозно средство в учебни центрове, целта на националния законодател е да се обучат отговорни участници в движението по пътищата.

11      Освен това целите на практическото обучение за управление на моторно превозно средство в учебните центрове за такова обучение съвпадали с тези на обучението за безопасно управление на моторно превозно средство, осъществявано между другото и от Allgemeiner Deutscher Automobil-Club (Съюз на германските автомобилисти). Поради това различното данъчно облагане на тези сходни услуги било в разрез с принципа на данъчен неутралитет.

12      Запитващата юрисдикция посочва, че националното право не освобождава предлаганите от A & G услуги, доколкото това дружество не отговаря на условията по член 4, точка 21, букви a) или b) от Закона за данъка върху оборота в редакцията му, публикувана на 21 февруари 2005 г. Тя обаче счита, че A & G има право да ползва член 132, параграф 1, буква и) или й) от Директива 2006/112.

13      В това отношение запитващата юрисдикция е склонна да приеме, че дейността на жалбоподателя в главното производство попада в обхвата на понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112.

14      Тя обаче се съмнява дали A & G изпълнява другите критерии от тези разпоредби, доколкото не е сигурно, че това дружество може да се разглежда като „организация, определена […] за организация със сроден предмет на дейност“ на публичноправните субекти по смисъла на член 132, параграф 1, буква и) от тази директива, нито дали дейността му може да се приеме за частни уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование по смисъла на член 132, параграф 1, буква й) от посочената директива.

15      При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Включва ли понятието за училищно и университетско образование по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива [2006/112] обучението за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство за категории B и C1?

2)      При утвърдителен отговор на първия въпрос, може ли жалбоподателят [в главното производство] да бъде [определен за] организация със сроден предмет на дейност по смисъла на член 132, параграф 1, буква и) от Директива [2006/112] въз основа на разпоредбите на [Gesetz über das Fahrlehrerwesen (Закона за обучението за придобиване на правоспособност за управление на МПС) от 25 август 1969 г.], които уреждат изпита за преподаватели и издаването на преподавателски разрешения и разрешения за стопанисване на учебни центрове за придобиване на правоспособност за управление на МПС, както и въз основа на обществения интерес от обучаване на кандидат-водачите като безопасни, отговорни и екологично осъзнати участници в движението по пътищата?

3)      При отрицателен отговор на втория въпрос, понятието „частни уроци, давани от преподавателски кадри“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква й) от Директива [2006/112] предполага ли данъчнозадълженото лице да е едноличен търговец?

4)      При отрицателен отговор на втория и третия въпрос, достатъчно ли е преподавателят да осъществява дейността си за своя сметка и на своя отговорност, за да се приеме, че дава „частни уроци“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква й) от Директива [2006/112], или наличието на критерия „частни уроци, давани от преподавателски кадри“ зависи и от други предпоставки?“.

 По преюдициалните въпроси

 По първия въпрос

16      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща обучението за управление на моторни превозни средства, което учебен център като разглеждания в главното производство провежда с оглед придобиване на свидетелство за управление на превозни средства от категориите B и C1, посочени в член 4, параграф 4 от Директива 2006/126.

17      Член 132 от Директива 2006/112 предвижда случаи на освобождаване, чиято цел, както сочи заглавието на главата, в която се намира той, е да се насърчат някои дейности от обществен интерес. Тези освобождавания обаче не се отнасят до всички дейности от обществен интерес, а единствено до тези, които са изброени и подробно описани в посочения член (решение от 4 май 2017 г., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, т. 22 и цитираната съдебна практика).

18      Според практиката на Съда тези освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. в този смисъл решение от 26 октомври 2017 г., The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, т. 17 и цитираната съдебна практика).

19      Формулировките, използвани за определяне на освобождаванията, посочени в член 132 от Директива 2006/112, трябва да се тълкуват стриктно, като се има предвид, че те представляват отклонения от общия принцип, който следва от член 2 от същата директива и съгласно който ДДС се събира за всяка възмездна доставка на стоки от данъчнозадължено лице. Това правило за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочените в този член 132 случаи на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от тяхното действие (решение от 4 май 2017 г., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, т. 23 и цитираната съдебна практика).

20      Следва да се припомни, че в член 132, параграф 1, букви и) и й) от тази директива липсва определение на понятието „училищно или университетско образование“.

21      Съдът обаче е приел, от една страна, че предаването на знания и умения между преподавател и обучавани е изключително важен елемент на образователния процес (решение от 14 юни 2007 г., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 18).

22      От друга страна, той уточнява, че понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на Директива 2006/112 не се ограничава само до образованието, което завършва с изпити за получаване на квалификация или което позволява придобиване на професионални умения с оглед упражняване на професионална дейност, но обхваща и други дейности, които се преподават в училища или университети с цел задълбочаване на познанията и уменията на учениците или студентите, стига тези дейности да нямат чисто развлекателен характер (решение от 28 януари 2010 г., Eulitz, C‑473/08, EU:C:2010:47, т. 29 и цитираната съдебна практика).

23      В това отношение е важно да се посочи, както отбелязва генералният адвокат в точка 35 от своето заключение, че съгласно тази постоянна практика дейностите, които нямат чисто развлекателен характер, могат да попаднат в обхвата на понятието „училищно или университетско образование“, стига обучението да се осъществява в училища или университети.

24      Така понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112 обхваща дейности, които се различават както поради самото си естество, така и поради рамката, в която се упражняват (вж. в този смисъл решение от 14 юни 2007 г., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 20).

25      От това следва, че както посочва генералният адвокат в точки 13—17 от своето заключение, с това понятие законодателят на Съюза е искал да обозначи определен вид образователна система, която е обща за всички държави членки, независимо от специфичните характеристики на всяка национална система.

26      Следователно за целите на режима на ДДС понятието „училищно или университетско образование“ се отнася по принцип до интегрирана система за предаване на знания и умения, свързана с широк и разнообразен набор от теми, както и до задълбочаването и развиването на тези знания и умения от страна на учениците и студентите успоредно с техния напредък и специализацията им в различните степени на тази система.

27      В светлината на тези съображения трябва да се провери дали обучението за управление на моторни превозни средства, което учебен център като този на жалбоподателя в главното производство предоставя с оглед придобиване на свидетелство за управление на превозни средства от категориите B и C1, посочени в член 4, параграф 4 от Директива 2006/126, може да попадне в обхвата на понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112.

28      В случая жалбоподателят в главното производство изтъква, че провежданото от него обучение за управление на моторни превозни средства включва предаването както на практически умения, така и на теоретични знания, необходими за придобиването на свидетелство за управление на превозни средства от категориите B и C1, и че целта на такова обучение не е чисто развлекателна, като се има предвид, че притежаването на такова свидетелство може да се използва по-специално за професионални цели. При това положение обучението, провеждано с такава цел, според жалбоподателя попада в обхвата на понятието „училищно или университетско образование“, посочено в член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112.

29      Следва обаче да се отбележи, че дори обучението за управление на моторни превозни средства в учебен център като разглеждания в главното производство да се отнася до различни практически умения и теоретични познания, то все пак остава специализирано обучение, което само по себе си не е равнозначно на предаването на знания и умения, свързани с широк и разнообразен набор от теми, нито на задълбочаването и развиването на такива знания и умения, което е характерно за училищното или университетското образование.

30      С оглед на изложеното по-горе на първия въпрос следва да се отговори, че понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не обхваща обучението за управление на моторни превозни средства, което учебен център като разглеждания в главното производство провежда с оглед придобиване на свидетелство за управление на превозни средства от категориите B и C1, посочени в член 4, параграф 4 от Директива 2006/126.

 По втория, третия и четвъртия въпрос

31      Предвид отговора на първия въпрос, не е необходимо да се отговаря на втория, третия и четвъртия въпрос.

 По съдебните разноски

32      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Понятието „училищно или университетско образование“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви и) и й) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не обхваща обучението за управление на моторни превозни средства, което учебен център като разглеждания в главното производство провежда с оглед придобиване на свидетелство за управление на превозни средства от категориите B и C1, посочени в член 4, параграф 4 от Директива 2006/126/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 20 декември 2006 година относно свидетелства за управление на превозни средства.

Подписи


*      Език на производството: немски.