Language of document : ECLI:EU:C:2019:327

TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)

2019. gada 11. aprīlī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Tiesības uz priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanu – 199. panta 1. punkta a) apakšpunkts – Apgrieztā iekasēšana – Nodoklis, ko pakalpojumu saņēmējs nepamatoti ir samaksājis to sniedzējiem, pamatojoties uz rēķinu, kas kļūdas pēc sagatavots atbilstoši parastajam nodokļu režīmam – Nodokļu iestādes lēmums, ar kuru ir konstatēts pakalpojumu saņēmēja nodokļu parāds un ir noraidīts tā pieteikums par nodokļa atskaitīšanu – Nodokļu iestādes neizskatīta nodokļa atmaksāšanas iespēja

Lietā C‑691/17

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 29. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 11. decembrī, tiesvedībā

PORR Építési Kft.

pret

Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

TIESA (desmitā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Likurgs [C. Lycourgos] (referents), tiesneši E. Juhāss [E. Juhász] un M. Ilešičs [M. Ilešič],

ģenerāladvokāts: M. Bobeks [M. Bobek],

sekretārs: K. Malaceks [K. Malacek] administrators,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2019. gada 9. janvāra tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        PORR Építési Kft. vārdā – É. Radnai un G. Hajdu, ügyvédek,

–        Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér un G. Koós, pārstāvji,

–        Eiropas Komisijas vārdā – K. TalabérRitz un L. Lozano Palacios, pārstāves,

ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principu interpretāciju.

2        Šis lūgums ir ticis iesniegts, izskatot strīdu starp PORR Építési Kft. (turpmāk tekstā – “PORR”) un Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācija, Ungārija) (turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par nodokļa uzrēķinu pirmajai minētajai valsts tiesību normu par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) apgrieztās iekasēšanas sistēmu nepiemērošanas dēļ.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        Direktīvas 2006/112 167. pantā ir noteikts:

“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”

4        Šīs direktīvas 168. pantā ir paredzēts:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;

[..].”

5        Minētās direktīvas 178. pantā ir noteikts:

“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:

[..]

f)      ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā PVN kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot 194. līdz 197. pantu un 199. pantu – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes.”

6        Atbilstoši šīs pašas direktīvas 199. panta 1. punktam:

“Dalībvalstis var noteikt, ka turpmāk norādītajos darījumos persona, kas atbildīga par PVN nomaksu, ir preču vai pakalpojumu saņēmējs, kas ir nodokļa maksātājs:

a)      būvdarbi, tostarp nekustamā īpašuma remonts, tīrīšana, apkope, pārbūve un nojaukšana, kā arī tādu nekustamā īpašuma darbu veikšana, kurus saskaņā ar 14. panta 3. punktu uzskata par preču piegādi;

[..].”

7        Direktīvas 2006/112 226. pantā ir paredzēts:

“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašo noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:

[..]

11a)      ja par PVN nomaksu ir atbildīgs pircējs vai pakalpojumu saņēmējs – atsauce “nodokļa apgrieztā maksāšana”;

[..].”

8        Direktīvas 2006/112/EK 226. pants, redakcijā pirms Direktīvas 2010/45 stāšanās spēkā, bija šāds:

“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašo noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:

[..]

11)      ja pastāv atbrīvojums vai ja par PVN nomaksu atbildīgs ir pircējs vai pakalpojumu saņēmējs – atsauce uz šīs direktīvas attiecīgo noteikumu, attiecīgās valsts noteikumu vai jebkuru citu noteikumu par to, ka attiecīgā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa vai ka tai piemēro procedūru, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājs pats aprēķina un nomaksā aprēķināto nodokļa summu;

[..].”

 Ungārijas tiesības

9        Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli) 70. panta 1. punktā, redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), ir noteikts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai summā, kurai uzliek nodokli, ietver:

[..]

b)      papildmaksu, ko preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs iekasē no preces pircēja vai pakalpojuma saņēmēja, tai skaitā komisijas maksu vai maksu par jebkura veida starpniecību, iepakošanu, transportu un apdrošināšanu;

[..].”

10      Šī likuma 119. panta 1. punkts ir izteikts šādā redakcijā:

“Ja vien likumā nav noteikts citādi, nodokļa atskaitīšanas tiesības rodas, kad ir jānosaka maksājamais nodoklis, kas atbilst aprēķinātajam priekšnodoklim (120. pants) [..].”

11      Minētā likuma 120. pantā ir noteikts:

“Ja nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds, lieto vai kā citādi izmanto cita veida preces vai pakalpojumus, lai veiktu ar nodokli apliekamas preču piegādes vai sniegtu ar nodokli apliekamus pakalpojumus, viņam ir tiesības atskaitīt no maksājamā nodokļa:

a)      kuru saistībā ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu tam rēķinā ietvēris cits nodokļa maksātājs tostarp personas vai struktūras, kurām ir jāmaksā vienkāršotais uzņēmumu ienākuma nodoklis;

b)      kas ir jāmaksā saistībā ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – ieskaitot preču iegādi Kopienas iekšienē;

[..].”

12      Likuma par PVN 127. pants ir formulēts šādi:

“1.      Objektīvs tiesību uz atskaitījumu izmantošanas priekšnoteikums ir, ka nodokļu maksātājam personiski ir:

a)      120. panta a) punktā norādītajos apstākļos – viņa vārdā izrakstīts rēķins, kas apliecina darījuma veikšanu;

b)      gadījumos, kas minēti 120. panta b) punktā:

ba)      piegāžu Kopienas iekšienē gadījumā – viņam izrakstīts rēķins, kas apliecina darījuma veikšanu, vai

bb)      gadījumos, uz kuriem neattiecas ba) apakšpunkts – arī viņam izrakstīts rēķins, kas apliecina darījuma veikšanu, vai, ja maksājamā nodokļa noteikšanas brīdī nodokļa maksātāja rīcībā rēķina nav – visi dokumenti, kas nepieciešami maksājamā nodokļa aprēķināšanai;

[..]

4.      Atskaitāmā PVN priekšnodokļa summa nevar pārsniegt summu, kas 1. punktā minētajā dokumentā norādīta kā PVN vai var kā tāda tikt aprēķināta, pamatojoties uz šo dokumentu.

[..]”

13      Atbilstoši Likuma par PVN 169. pantam:

“Rēķinā noteikti ietver šādu informāciju:

[..]

j)      iekasētais nodoklis, ja vien šajā likumā tā norādīšana nav izslēgta;

k)      atbrīvojuma no nodokļa gadījumā un gadījumā, ja nodoklis ir jāmaksā preces pircējam vai pakalpojuma saņēmējam, atsauce uz tiesību normu vai cita skaidra norāde par to, ka preču pārdošana vai pakalpojumu sniegšana

ka)      ir atbrīvota no nodokļa vai

kb)      nodoklis ir jāmaksā preces pircējam vai pakalpojuma saņēmējam;

[..].”

14      Saskaņā ar šā likuma 142. panta 1. punktu:

“Nodoklis ir jāmaksā pircējam vai pakalpojuma saņēmējam:

[..]

b)      celtniecības vai montāžas darbu un citu montāžas darbu, kurus var kvalificēt par pakalpojumu sniegšanu nolūkā būvēt, paplašināt, pārbūvēt un veikt jebkādas citas izmaiņas ēkās, tostarp ēkas pilnīgu nojaukšanu, ar nosacījumu, ka celtniecībai, paplašināšanai, pārbūvei un jebkādai citai minēto ēku izmanīšanai ir saņemta būvatļauja – par ko pakalpojuma saņēmējam ir iepriekš rakstveidā jāpaziņo pakalpojumu sniedzējam;

[..].”

 Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

15      Nemzeti Adó és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Lielo nodokļa maksātāju direkcija, Ungārija) veica PORR deklarāciju a posteriori pārbaudi attiecībā uz nodokļiem un valsts subsīdijām 2010. un 2011. gadā.

16      Ar 2015. gada 13. marta lēmumu šī nodokļu iestāde PORR uzlika par pienākumu samaksāt 88 644 000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni 275 000 EUR) kā nesamaksāto PVN, 26 593 000 HUF (aptuveni 82 200 EUR) kā naudas sodu nodokļu jomā, 13 908 000 HUF (aptuveni 43 000 EUR) kā nokavējuma procentus un 500 000 HUF (aptuveni 1550 EUR) kā naudas sodu par pienākumu neizpildi.

17      Pēc PORR iesniegtās sūdzības par 2015. gada 13. marta lēmumu nodokļu administrācija 2015. gada 31. jūlijā minēto lēmumu apstiprināja attiecībā uz PVN uzrēķiniem.

18      No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šosejas būvniecības ietvaros PORR no vismaz trim piegādātājiem bija pieņēmusi rēķinus, kas bija sagatavoti atbilstoši parastajam nodokļu režīmam un kuros bija norādīts PVN. PORR šos rēķinus bija apmaksājusi, atskaitījusi norādīto PVN un pēc tam lūgusi tā atmaksu. Taču nodokļu administrācija uzskatīja, ka šajos rēķinos norādītie darījumi attiecas uz galveno būvniecības darbību un ka saskaņā ar atbilstošajām valsts tiesību normām tiem bija jāpiemēro PVN apgrieztās iekasēšanas kārtība. Rēķinu izsniedzējiem tos esot vajadzējis sagatavot, nenorādot tajos PVN, vai arī bijis jānorāda, ka tiem ir piemērojama apgrieztās iekasēšanas kārtība.

19      Nodokļu administrācija tādējādi secināja, ka PORR rēķinos ietvertā PVN atskaitīšanas tiesības varēja izmantot tikai saskaņā ar Likuma par PVN 120. panta b) punktu, bet ne saskaņā ar šī likuma 120. panta a) punktu. Tā norādīja, ka nav notikusi nodokļu dubulta uzlikšana un ka rēķinos pieļautā kļūda PORR neatbrīvo no minētajām sankcijām. Tā turklāt uzsvēra, ka pamatlietā aplūkoto rēķinu izsniedzējiem varēja lūgt šos rēķinus izlabot.

20      PORR cēla Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) prasību par nodokļu administrācijas lēmumu. Savā prasībā tā kā galveno apstākli norāda, ka nodokļu administrācija ir kļūdaini kvalificējusi faktus, uzskatīdama, ka pamatlietā aplūkotajiem rēķiniem ir piemērojama nodokļa apgrieztās iekasēšanas kārtība.

21      Pakārtoti PORR uzskata, ka, pieņemot, ka šiem rēķiniem patiešām ir piemērojama nodokļa apgrieztās iekasēšanas kārtība, nodokļu administrācija tai tomēr ir liegusi tiesības atskaitīt PVN. Šī sabiedrība uzsver, ka nodokļu administrācija nav apstrīdējusi, ka ar rēķinus izsniegušajām sabiedrībām tik tiešām ir tikuši veikti darījumi, un piebilst, ka šīs sabiedrības visticamāk būtu izpildījušas pienākumu samaksāt saņemto PVN, proti, PVN būtu ticis ieskaitīts valsts budžetā.

22      Tādējādi PORR norāda, ka nodokļu administrācija nav izpildījusi pienākumu pārbaudīt, vai pamatlietā aplūkoto rēķinu izsniedzēji bija samaksājuši PVN un vai tiem vēl bija iespējams izlabot šos rēķinus. Šī administrācija a fortiori neesot ņēmusi vērā apstākli, ka šāda izlabošana varētu būt neiespējama, jo attiecībā uz jau iesniegtām nodokļu deklarācijām pašrevīzija principā ir aizliegta. Līdz ar to šai sabiedrībai galīgi tika liegta iespēja izmantot savas tiesības atskaitīt nodokli.

23      Savai aizstāvībai nodokļu administrācija norāda, ka tā ir ļāvusi PORR atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, kas bija norādīts atbilstoši apgrieztās iekasēšanas kārtībai sagatavotajos rēķinos un kas izslēdz nodokļu dubultas uzlikšanas risku.

24      Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa) atsaucas uz Tiesas judikatūru, atbilstoši kurai, ja nodokļu iestādēm kļūdas pēc samaksāta PVN atmaksu panākt ir neiespējami vai pārmērīgi grūti, it īpaši pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas gadījumā, efektivitātes princips prasa, ka pakalpojumu saņēmējam ir jābūt iespējai vērsties ar pieteikumu par atmaksāšanu tieši nodokļu administrācijā. Tādēļ dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi un procesuālie noteikumi, kas ļautu minētajam pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu.

25      Iesniedzējtiesa uzskata, ka nodokļu administrācijai bija jāpārbauda, vai rēķinu izsniedzēji varēja atmaksāt prasītājai pamatlietā kļūdas pēc samaksātās PVN summas un vai tiem bija tiesības šīs summas atgūt no šīs nodokļu administrācijas. Proti, ņemot vērā to, ka jau bija uzsākta nodokļu pārbaudes procedūra, kas bija šķērslis veikt pašrevīziju, nodokļu administrācijai bija jāveic situācijas korekcija. Šī tiesa arī izvirza jautājumu par to, pamatojoties uz kādu procedūru, proti, tiesvedību tiesā, administratīvu procedūru vai jaunu procedūru nodokļu administrācijā, prasītājai pamatlietā ir jāspēj atgūt nepamatoti samaksāto PVN.

26      Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai Direktīvā [2006/112] noteiktais, konkrēti samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā, ka, aprēķinot nodokli apstākļos, kad nav izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, valsts nodokļu iestāde liedz tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ko var izmantot, pamatojoties uz PVN rēķinu, kas izdots atbilstoši parastajai taksācijas kārtībai, jo uzskata, ka pareizi būtu bijis attiecīgā darījuma rēķinu izdot atbilstoši apgrieztās maksāšanas kārtībai, un pirms šā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atteikuma nenodrošinādama, ka tiek

–        izvērtēts, vai rēķina izsniedzējs spēj atmaksāt rēķina saņēmējam kļūdaini samaksātā PVN summu, un

–        izvērtēts, vai rēķina izsniedzējs spēj atmaksāt rēķina saņēmējam kļūdaini samaksātā PVN summu, un izvērtēts, vai rēķina izsniedzējs var likumīgi (valsts tiesiskā regulējuma ietvaros) pašrevīzijas procedūrā šo rēķinu labot, tādējādi panākot, lai nodokļu iestāde atmaksā nodokli, ko tas samaksājis kļūdaini?

2)      Vai Direktīvā [2006/112] noteiktais, konkrēti samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda prakse, ka – lemjot par nodokļa aprēķinu – tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, kuras ir izmantojamas, pamatojoties uz atbilstoši parastajai taksācijas kārtībai izdotu PVN rēķinu, dalībvalsts nodokļu iestāde liedz tāpēc, ka attiecīgā darījuma rēķins esot bijis jānoformē atbilstoši apgrieztās maksāšanas kārtībai, taču – lemjot par nodokļa aprēķinu – nenosaka, ka kļūdaini samaksātais nodoklis ir jāatmaksā rēķina saņēmējam, lai arī rēķina izsniedzējs valsts budžetā ir samaksājis rēķinos norādīto PVN summu?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

27      Ar jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112, kā arī samērīguma princips, nodokļu neitralitātes princips un efektivitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie ir pretrunā tādai nodokļu iestādes praksei, saskaņā ar kuru, nepastāvot aizdomām par krāpšanu, šī iestāde liedz uzņēmumam tiesības atskaitīt PVN, ko šis uzņēmums kā pakalpojumu saņēmējs ir nepamatoti samaksājis šo pakalpojumu sniedzējam, pamatojoties uz rēķinu, kas ticis sagatavots saskaņā ar parasto PVN režīmu, taču attiecīgajam darījumam bija piemērojama apgrieztās iekasēšanas kārtība, bet nodokļu iestāde,

–        pirms atteikt tiesības uz atskaitīšanu, nepārbauda, vai kļūdainā rēķina izsniedzējs tā saņēmējam var atmaksāt nepamatoti samaksāto PVN un atbilstoši piemērojamajam valsts tiesiskajam regulējumam pašrevīzijas procedūrā šo rēķinu izlabot, lai atgūtu Valsts kasē nepamatoti iemaksāto nodokli, vai

–        nenosaka, ka tā pati atmaksās šī rēķina saņēmējam nodokli, ko tas nepamatoti samaksājis rēķina izsniedzējam un kuru pēdējais minētais ir nepamatoti iemaksājis Valsts kasē.

28      Vispirms ir jānorāda, ka iesniedzējtiesas nolēmumā nav nekādu elementu, kas ļautu Tiesai izvērtēt samērīguma principa interpretēšanas lietderību nolūkā sniegt atbildi uz uzdotajiem jautājumiem. Tādēļ atbilde uz šiem jautājumiem ir jāaprobežo ar attiecīgo Direktīvas 2006/112 normu, kā arī nodokļu neitralitātes un efektivitātes principu interpretāciju.

29      Pirmkārt, ir jāpārbauda, vai PVN atskaitīšanas atteikums pakalpojumu saņēmējam, kurš atrodas PORR situācijā, ir atbilstošs šīm normām un šiem principiem.

30      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, piemērojot apgrieztās iekasēšanas kārtību, starp pakalpojumu sniedzēju un saņēmēju nenotiek neviens PVN maksājums, jo pēdējam minētajam par veiktajām darbībām ir jāmaksā PVN priekšnodoklis, tomēr principā šo pašu nodokli var atskaitīt tādējādi, ka nodokļu administrācijai nav jāmaksā neviena summa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).

31      Turklāt ir jāuzsver, ka tiesības uz atskaitīšanu ir neatņemama PVN sistēmas sastāvdaļa, ko principā nevar ierobežot (spriedumi, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, 37. punkts, un 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 42. punkts).

32      Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no visā viņa saimnieciskās darbības gaitā maksājamā vai jau samaksātā PVN sloga. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedumi, 2001. gada 22. februāris, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, 24. punkts, un 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 43. punkts).

33      Turklāt ir jāatgādina, ka attiecībā uz tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas kārtību apgrieztās iekasēšanas procedūrā, kam ir piemērojams Direktīvas 2006/112 199. panta 1. punkts, nodokļu maksātājs, kuram kā pakalpojumu saņēmējam ir jāmaksā ar to saistītais PVN, nav pienākuma uzrādīt rēķinu, kas būtu sagatavots atbilstoši šajā direktīvā noteiktajām obligātajām prasībām, lai tas varētu īstenot savas tiesības uz atskaitīšanu, un viņam tikai ir jāizpilda attiecīgās dalībvalsts noteiktās formalitātes, īstenojot iespējas, kuras tam sniedz minētās direktīvas 178. panta f) punkts (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).

34      Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlietā aplūkojamajos rēķinos nebija ietverta obligātā informācija, kas noteikta Likuma par PVN 169. panta 1. punkta k) apakšpunktā, un ka PORR šajos rēķinos kļūdas pēc norādīto PVN nepamatoti samaksāja to izsniedzējiem, lai gan saskaņā ar apgrieztās iekasēšanas kārtību tai kā pakalpojumu saņēmējai PVN būtu bijis jāmaksā tieši nodokļu iestādēm saskaņā ar minētā likuma 142. panta 1. punkta b) apakšpunktu, ar kuru Ungārija ir īstenojusi Direktīvas 2006/112 199. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto iespēju.

35      Tādējādi papildus tam, ka minētie rēķini neatbilda valsts tiesiskajā regulējumā, ar ko transponēta šī direktīva, izvirzītajām formālajām prasībām, nebija izpildīta arī šīs kārtības pamatprasība, proti, nodokļu maksātājs, kas lūdz PVN atskaitīšanu, pats to nebija samaksājis nodokļu iestādēm. Šāda situācija kompetentajai nodokļu iestādei liedza pārbaudīt apgrieztās iekasēšanas kārtības piemērošanu un radīja risku attiecīgajai dalībvalstij zaudēt nodokļu ienākumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 45. un 46. punkts).

36      Turklāt PVN, ko PORR samaksāja pakalpojumu sniedzējiem, kas bija izsnieguši rēķinus, nebija samaksāts pamatoti, taču tiesības uz PVN atskaitīšanu attiecas tikai uz maksājamajiem nodokļiem, proti, nodokļiem, kas atbilst kādai ar PVN apliekamai darbībai vai kas ir samaksāti tādēļ, ka tie ir bijuši jāmaksā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 47. punkts).

37      Tā kā PORR nebija ievērojusi apgrieztās iekasēšanas kārtības pamatprasību un PVN, ko tā samaksāja pakalpojumu sniedzējiem, nebija samaksāts pamatoti, šai sabiedrībai nebija tiesību uz minētā PVN atskaitīšanu.

38      Otrkārt, ir jāpārbauda, vai saskaņā ar Tiesas judikatūru, kā būtībā norādījusi PORR, nodokļu iestādei, pirms atteikt tiesības atskaitīt PVN, ko nodokļu maksātājs kļūdas pēc ir samaksājis tādu kā pamatlietā aplūkoto rēķinu izsniedzējiem, ir jānoskaidro, vai tie varēja šos rēķinus izlabot un nodokļu maksātājam atmaksāt tajos norādīto PVN. PORR uzskata – ja ir pieļaujams, ka nodokļu iestāde rēķinu saņēmējam var atteikt tiesības atskaitīt PVN, tajā pašā laikā šo rēķinu izsniedzējiem nepieprasot piemērot apgrieztās iekasēšanas kārtību un šos rēķinus izlabot, minēto rēķinu saņēmējam nodoklis tiek uzlikts dubultā. Šajā gadījumā PORR apgalvo, ka nodokļu pārbaudēm piemērojamajās valsts tiesību normās rēķinu izsniedzējiem nav paredzēta iespēja tos izlabot.

39      Šajā ziņa ir jāatgādina, ka, tā kā nodokļu atmaksāšanas jomā nav Savienības tiesiskā regulējuma, procesuālie noteikumi ar mērķi nodrošināt tiesību, kas indivīdiem izriet no Savienības tiesībām, aizsardzību ir jāietver katras dalībvalsts tiesību sistēmā saskaņā ar principu par dalībvalstu procesuālo autonomiju un nosacījumos par šādu prasījumu izvirzīšanu ir jāievēro līdzvērtības un efektivitātes principi, proti, tie nedrīkst būt mazāk labvēlīgi par tiem, kas attiecas uz līdzīgiem prasījumiem, kas pamatoti ar valsts tiesību normām, nedz būt tādi, lai padarītu praktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtinātu Savienības tiesību sistēmā paredzēto tiesību izmantošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 50. un 52. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

40      Šajā jomā Tiesa ir atzinusi, ka principā tāda sistēma, kuras ietvaros, no vienas puses, pakalpojumu sniedzējs, kas nodokļu iestādēm ir kļūdas pēc samaksājis PVN, var pieprasīt tā atmaksāšanu un, no otras puses, pakalpojumu saņēmējs var vērsties pret šo pakalpojumu sniedzēju ar civilprasību par nepamatoti samaksāto summu atmaksāšanu, atbilst neitralitātes un efektivitātes principiem. Šāda sistēma ļauj minētajam pakalpojumu saņēmējam, kas ir samaksājis nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, panākt nepamatoti samaksātu summu atmaksāšanu (skat. spriedumus, 2007. gada 15. marts, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, 38. un 39. punkts, kā arī 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 51. punkts).

41      Šajā gadījumā, neskarot pārbaudes, kas ir jāveic iesniedzējtiesai, Ungārijas valdība gan savos rakstveida apsvērumos, gan tiesas sēdē Tiesā apstiprināja, ka Ungārijas tiesību sistēmā, jo īpaši ar procesuālo tiesību normām par nepamatoti samaksātu nodokļu atmaksāšanu, pirmkārt, pakalpojumu saņēmējam, kurš ir rēķinu ar kļūdas pēc norādīto PVN adresāts, pret pakalpojumu sniedzējiem, kas ir izsnieguši šos rēķinus, ir ļauts vērst civilprasību par nepamatotu maksājumu atmaksāšanu, lai atgūtu nepamatoti samaksātās summas, un, otrkārt, šiem pakalpojumu sniedzējiem ir ļauts pieprasīt nodokļu iestādei atmaksāt PVN, ko tie ir nepamatoti samaksājuši.

42      Taču jānorāda, ka gadījumā, kad PVN Valsts kasē ir iemaksājis pakalpojumu sniedzējs, tam PVN atmaksāšana šo pakalpojumu saņēmējam izrādās neiespējama vai pārmērīgi grūta, īpaši tad, ja šis pakalpojumu sniedzējs ir maksātnespējīgs, tad no efektivitātes principa var izrietēt prasība, ka pakalpojumu saņēmējam jābūt iespējai vērst savu atmaksāšanas prasījumu tieši pret nodokļu iestādēm. Šādā gadījumā dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi un procesuālie noteikumi, kas ļautu minētajam pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 53. punkts).

43      Tiesas sēdē Tiesā PORR norādīja, ka viens no tās pakalpojumu sniedzējiem, kas izdeva pamatlietā aplūkotos rēķinus, tiek vai jau ir ticis likvidēts. Neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, šāds konstatējums ir norāde, ka PORR varētu būt neiespējami vai pārmērīgi grūti atgūt PVN, ko šis pakalpojumu sniedzējs ir nepamatoti iekasējis.

44      Jāpiebilst, ka saskaņā ar iesniedzējtiesas norādēm papildus tam, ka šajā lietā šajā gadījumā nav aizdomu par krāpšanu, pakalpojumu sniedzēji, kas izsnieguši pamatlietā minētos rēķinus, samaksāja PVN Valsts kasē un tādējādi pēdējai minētajai nav radies kaitējums tādēļ, ka šie rēķini kļūdaini tikuši izsniegti atbilstoši parastajai, nevis nodokļa apgrieztās iekasēšanas kārtībai.

45      Šādos apstākļos gadījumā, kad pakalpojumu sniedzējiem pamatlietā PORR nepamatoti samaksāto PVN atmaksāt izrādītos neiespējami vai pārmērīgi grūti, tostarp, ja šie pakalpojumu sniedzēji ir maksātnespējīgi, PORR būtu jāspēj ar atmaksāšanas prasījumu vērsties tieši pie nodokļu iestādes. Taču šāds prasījums atšķirtos no pieteikuma par PVN atskaitīšanu, kāds aplūkojams pamatlietā.

46      Turklāt, runājot par iesniedzējtiesas jautājumu saistībā ar iespējamo nodokļu iestādes pienākumu pārbaudīt, vai pastāv iespēja rēķinu izsniedzējiem izlabot rēķinus ar tajos nepamatoti ietverto un Valsts kasei samaksāto nodokli un to atgūt, ir jāatgādina, ka pamatlieta attiecas uz nodokļu iestādes noraidītu pieteikumu par PVN atskaitīšanu, ko iesniedzis šo rēķinu adresāts. Iespēja šo rēķinu izsniedzējiem veikt to labošanu vai atgūt Valsts kasei nepamatoti samaksāto nodokli, protams, kā atgādināts šī sprieduma 42.–45. punktā, arī ir aspekts, kuru ir svarīgi pārbaudīt, lai noteiktu, vai šo rēķinu adresāts var vērsties ar atmaksāšanas prasījumu tieši nodokļu iestādē. Savukārt šim aspektam nav nozīmes saistībā ar pārbaudi par to, vai Savienības tiesībām ir atbilstīgi, ka nodokļu iestāde tādā situācijā kā pamatlietā ir noraidījusi pieteikumu par PVN atskaitīšanu, ko iesniedzis attiecīgo rēķinu adresāts.

47      No tā izriet, ka, tā kā atbilstoši Ungārijas regulējumam PORR var atgūt attiecīgo rēķinu izsniedzējiem nepamatoti samaksāto PVN, nodokļu iestādei, pirms noraidīt pieteikumu par PVN atskaitīšanu, nav nedz pienākuma pārbaudīt, vai šie rēķinu izdevēji var šos rēķinus izlabot, pamatojoties uz valsts tiesisko regulējumu, nedz arī uzdot tiem veikt šādus labojumus.

48      No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka Direktīva 2006/112, kā arī samērīguma princips, nodokļu neitralitātes princips un efektivitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda nodokļu iestādes prakse, saskaņā ar kuru, nepastāvot aizdomām par krāpšanu, šī iestāde liedz uzņēmumam tiesības atskaitīt PVN, ko šis uzņēmums kā pakalpojumu saņēmējs ir nepamatoti samaksājis šo pakalpojumu sniedzējam, pamatojoties uz rēķinu, kas ticis sagatavots saskaņā ar parasto PVN režīmu, taču attiecīgajam darījumam bija piemērojama apgrieztās iekasēšanas kārtība, bet nodokļu iestāde,

–        pirms atteikt tiesības uz atskaitīšanu, nepārbauda, vai kļūdainā rēķina izsniedzējs tā saņēmējam var atmaksāt nepamatoti samaksāto PVN un atbilstoši piemērojamajam valsts tiesiskajam regulējumam pašrevīzijas procedūrā šo rēķinu izlabot, lai atgūtu Valsts kasē nepamatoti iemaksāto nodokli, vai

–        nenosaka, ka tā pati atmaksās šī rēķina saņēmējam nodokli, ko tas nepamatoti samaksājis rēķina izsniedzējam un kuru pēdējais minētais ir nepamatoti iemaksājis Valsts kasē.

Tomēr saskaņā ar šiem principiem tiek pieprasīts, lai gadījumā, kad pakalpojumu sniedzējam to saņēmējam ir neiespējami vai pārmērīgi grūti atmaksāt rēķinā nepamatoti norādīto PVN, it īpaši pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas gadījumā, pakalpojumu saņēmējs savu prasījumu par atmaksāšanu var vērst tieši pret nodokļu iestādi.

 Par tiesāšanās izdevumiem

49      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:

Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs), kā arī samērīguma princips, nodokļu neitralitātes princips un efektivitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda nodokļu iestādes prakse, saskaņā ar kuru, nepastāvot aizdomām par krāpšanu, šī iestāde liedz uzņēmumam tiesības atskaitīt PVN, ko šis uzņēmums kā pakalpojumu saņēmējs ir nepamatoti samaksājis šo pakalpojumu sniedzējam, pamatojoties uz rēķinu, kas ticis sagatavots saskaņā ar parasto pievienotās vērtības nodokļa (PVN) režīmu, taču attiecīgajam darījumam bija piemērojama apgrieztās iekasēšanas kārtība, bet nodokļu iestāde,

–        pirms atteikt tiesības uz atskaitīšanu, nepārbauda, vai kļūdainā rēķina izsniedzējs tā saņēmējam var atmaksāt nepamatoti samaksāto PVN un atbilstoši piemērojamajam valsts tiesiskajam regulējumam pašrevīzijas procedūrā šo rēķinu izlabot, lai atgūtu Valsts kasē nepamatoti iemaksāto nodokli, vai

–        nenosaka, ka tā pati atmaksās šī rēķina adresātam nodokli, ko tas nepamatoti samaksājis rēķina izsniedzējam un kuru pēdējais minētais ir nepamatoti iemaksājis Valsts kasē.

Tomēr saskaņā ar šiem principiem tiek pieprasīts, lai gadījumā, kad pakalpojumu sniedzējam to saņēmējam ir neiespējami vai pārmērīgi grūti atmaksāt rēķinā nepamatoti norādīto PVN, it īpaši pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas gadījumā, pakalpojumu saņēmējs savu prasījumu par atmaksāšanu var vērst tieši pret nodokļu iestādi.

[Paraksti]


*      Tiesvedības valoda – ungāru.