Language of document : ECLI:EU:C:2019:362

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE

przedstawiona w dniu 2 maja 2019 r.(1).

Sprawa C‑692/17

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienia – Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) – Transakcje dotyczące udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami – Transakcje dotyczące długów, z wyjątkiem windykacji należności – Odpłatna cesja na rzecz osoby trzeciej pozycji w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności ustalonej sądownie






I.      Wprowadzenie

1.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wydany przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) został złożony w ramach sporu dotyczącego podatku od wartości dodanej (VAT) podlegającego zapłacie przez agencję nieruchomości w związku z odpłatną cesją na rzecz osoby trzeciej pozycji, jaką podatnik ten zajmował w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, która została ustalona w orzeczeniu sądowym.

2.        Pytanie przedstawione przez sąd odsyłający dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE(2), który przewiduje zwolnienie z podatku VAT transakcji podatnika polegającej na udzielaniu kredytów i pośrednictwie kredytowym oraz zarządzaniu kredytem przez kredytodawcę.

3.        Uważam, że w niniejszej sprawie, celem udzielenia użytecznej odpowiedzi temu sądowi, Trybunał powinien wypowiedzieć się w przedmiocie wykładni lit. d) tegoż art. 135 ust. 1, który przewiduje zwolnienie z podatku VAT, w szczególności, transakcji podatnika dotyczących długów, z wyłączeniem windykacji należności.

4.        Z powodów przedstawionych w niniejszej opinii uważam, że przepisy rzeczonych lit. b) i d) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak okoliczności sporu w postępowaniu głównym nie należy stosować ustanowionych w nich zwolnień.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

5.        Jak wskazuje motyw 1 dyrektywy 2006/112, stanowi ona przekształconą wersję szóstej dyrektywy 77/388/EWG(3).

6.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli jedne lub drugie dokonywane są odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

7.        Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy definiuje, co należy rozumieć przez „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego aktu.

8.        Zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej dyrektywy, „»[d]ostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

9.        Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „»[ś]wiadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. W art. 25 lit. a) uściślono, że„[ś]wiadczenie usług może obejmować między innymi […] przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie”.

10.      Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) i d) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają:

„b)      udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

[…]

d)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”(4).

B.      Prawo portugalskie

11.      Do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „kodeksem podatku VAT”) wprowadzono rozliczne przepisy służące dostosowaniu portugalskich przepisów VAT do aktów prawa pochodnego Unii mających zastosowanie w tej dziedzinie(5).

12.      Na mocy art. 9 pkt 27 lit. a) i c) tego kodeksu, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, zwolnione z podatku VAT są:

„a)      udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe w każdej postaci, włączając w to transakcje dyskontowe i redyskontowe, oraz administrowanie lub zarządzanie nimi przez kredytodawcę;

[…]

c)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, inkasa, czeków, papierów wartościowych lub innych instrumentów, z wyjątkiem prostych czynności windykacji należności”.

III. Spór w postępowaniu głównym, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

13.      Z postanowienia odsyłającego i akt sprawy krajowej przekazanych Trybunałowi wynika, że w listopadzie 2006 r. spółka Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (zwana dalej „PNC”) otrzymała w ramach swojej działalności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami zlecenie sprzedaży gruntu rolnego na zasadzie wyłączności. PNC zaproponowała ofertę kupna, lecz została ona odrzucona przez właściciela gruntu, który odmówił spółce wynagrodzenia za wykonaną usługę.

14.      PNC wniosła wówczas pozew do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (sądu rodzinnego i małoletnich okręgu Portimão, Portugalia), żądając zasądzenia od swego zleceniodawcy kwoty 125 000 EUR tytułem należnej prowizji agencji nieruchomości, powiększonej o podatek VAT oraz odsetki za zwłokę narosłe do dnia całkowitej zapłaty. Sąd ten uwzględnił wniosek PNC w wyroku, który stał się prawomocny.

15.      Ponieważ dłużnik nie uiścił zasądzonej w ten sposób kwoty, PNC wniosła do tego samego sądu wniosek o wszczęcie egzekucji zmierzającej do egzekucji wierzytelności, która została ustalona w tym wyroku, wynoszącej łącznie 170 859,62 EUR(6).

16.      W ramach tego postępowania egzekucyjnego nieruchomość należąca do dłużnika stała się przedmiotem zajęcia celem zabezpieczenia zapłaty należnej kwoty. Nieruchomość została następnie przysądzona PNC jako równowartość kwoty 606 200 EUR(7), przy czym na spółkę nałożono zobowiązanie do zapłaty organowi egzekucyjnemu nadwyżki – a mianowicie różnicy pomiędzy kwotą przysądzenia a wartością jej wierzytelności – powiększonej o koszty egzekucji. Kwota do zapłaty z tytułu tej nadwyżki wynosiła łącznie 417 937,12 EUR.

17.      W drodze porozumienia z dnia 29 września 2010 r. PNC przeniosła na spółkę Starplant – Unipessoal Lda (zwaną dalej „Starplant”) wszystkie prawa wywodzone z jej pozycji w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, za zapłatą przez Starplant kwoty 351 619,90 EUR(8).

18.      W październiku 2010 r., po pierwsze, PNC zaksięgowała kwotę 125 000 EUR otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz powyższego zleceniodawcy i uiściła kwotę 26 250 EUR odpowiadającą podatkowi VAT należnemu z tego powodu. Po drugie, zaksięgowała kwotę 200 369,90 EUR tytułem „innych niesprecyzowanych zysków”, która odpowiadała pozostałej części ceny zapłaconej przez Starplant(9), od której to kwoty nie zapłaciła żadnego podatku VAT.

19.      W dniu 24 czerwca 2014 r. Autoridade Tributária e Aduaneira (organ podatkowy i celny, Portugalia) wydał decyzję o naliczeniu podatku VAT (73 840,18 EUR(10)) wraz z należnymi odsetkami (9807,59 EUR), czyli na łączną kwotę 83 647,77 EUR, uznawszy, że deklaracja VAT złożona przez PNC w rozpatrywanym okresie nie wykazywała prawidłowo cesji pozycji procesowej, dokonanej w zamian za 351 619,90 EUR. W tym względzie organ ten uznał, że jest to transakcja odrębna od transakcji dotyczącej prowizji agencji nieruchomości, przy czym podlega ona również podatkowi VAT, ponieważ stanowiła odpłatne przeniesienie prawa, przez podatnika działającego w takim charakterze, które wchodzi w zakres pojęcia świadczenia usług i nie jest objęte żadnym zwolnieniem przewidzianym w kodeksie podatku VAT.

20.      Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (sąd administracyjny i podatkowy w Loulé, Portugalia) uwzględnił skargę PNC zmierzającą do uchylenia wspomnianej decyzji o naliczeniu podatku VAT(11).

21.      W wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. Tribunal Central Administrativo Sul (centralny sąd administracyjny dla regionu południowego, Portugalia), do którego sprawę wniosła Fazenda Pública (skarb państwa, Portugalia), uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji ze względu na to, że rozpatrywana cesja wierzytelności była objęta działalnością gospodarczą PNC, należy uznać ją za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, a nie podlega ona żadnemu ze zwolnień przewidzianych w art. 9 kodeksu podatku VAT. W szczególności uznał on, że rozpatrywana transakcja nie podlegała zwolnieniu przewidzianemu w pkt 27 lit. a) tegoż art. 9, odnoszącym się do transakcji bankowych i finansowych dotyczących udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego.

22.      PNC wniosła odwołanie od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego), podnosząc zasadniczo, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 27 lit. a) kodeksu podatku VAT, ma zastosowanie do transakcji cesji wierzytelności, nawet jeśli są one wykonywane przez podmioty inne niż instytucje finansowe. W tym względzie oparła się na orzecznictwie Trybunału dotyczącym przepisu prawa Unii transponowanego przez ten przepis do prawa portugalskiego, a mianowicie na art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, obecnie art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112(12).

23.      W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., które wpłynęło w dniu 11 grudnia 2017 r., zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dokonana odpłatnie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej cesja pozycji procesowej przysługującej mu w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności uznanej sądownie wynikającej z niewykonania umowy pośrednictwa w nieruchomościach, powiększonej o VAT według stawki obowiązującej w dacie zapłaty oraz odsetki za zwłokę wymagalne do dnia całkowitej zapłaty, jest objęta pojęciem »udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami« dla celów zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT?”

24.      Uwagi na piśmie zostały przedłożone przez PNC, rząd portugalski i Komisję Europejską. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. wszyscy ci uczestnicy przedstawili swoje uwagi ustnie.

IV.    Analiza

25.      Biorąc pod uwagę zwykłą praktykę w dziedzinie podatku VAT i w świetle przedstawionych w debacie informacji na temat specyfiki transakcji cesji będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, wydaje mi się, że konieczne jest uprzednie przedstawienie rozważań dotyczących kwalifikacji tej transakcji celem upewnienia się, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT (część A), a następnie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jest ona ewentualnie objęta zwolnieniami przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112 (część B).

A.      W przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego

26.      Nawet jeśli sąd odsyłający wydaje się wychodzić z założenia, że rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja podlega podatkowi VAT, to w trakcie debaty prowadzonej przed Trybunałem wskazano, że można się nad tym zastanawiać, nie tylko ze względu na szczególny charakter takiej transakcji (ustęp 1), lecz również ze względu na działalność gospodarczą zainteresowanego podatnika (ustęp 2), przy czym należy od razu przypomnieć, że zadaniem Trybunału jest wypowiedzenie się w przedmiocie wykładni właściwych przepisów prawa Unii i dostarczenie sądowi odsyłającemu wszystkich informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, przy czym dokonanie oceny stanu faktycznego należy wyłącznie do sądów krajowych(13).

1.      W przedmiocie charakteru rozpatrywanej transakcji

27.      Argumentując przeciwko opodatkowaniu transakcji będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym PNC podnosi, że jest to cesja wierzytelności nieobjęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, zdefiniowanym w szczególności w jej art. 2 ust. 1 lit. a) i c), które dotyczą dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu, odpowiednio, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.

28.      Natomiast rząd portugalski utrzymuje, że transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przypominając, że portugalska administracja podatkowa stwierdziła, iż stanowi ona jednolite świadczenie usług(14), i wskazując, że w przeciwnym wypadku powinna być uznana za dostawę dobra materialnego. Na rozprawie Komisja opowiedziała się za istnieniem dwóch usług podlegających opodatkowaniu, z których pierwsza dotyczy cesji wierzytelności posiadanej przez PNC, a druga dotyczy cesji jej pozycji procesowej(15).

29.      Ze swej strony skłaniam się ku uznaniu, że sporna transakcja ma złożony, lecz jednolity charakter i stanowi ona dostawę nieruchomości, w związku z czym wchodzi ona w zakres stosowania podatku VAT, bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania przepisów odnoszących się do zwolnień dotyczących takiego dobra(16), a to z następujących powodów.

30.      W pierwszej kolejności pragnę zauważyć, że PNC powołuje się głównie na wyrok GFKL Financial Services(17) na poparcie tezy, że cesje wierzytelności, które wiążą się z ostatecznym przeniesieniem całości praw wynikających z danej wierzytelności, tak jak miało to miejsce w sporze w postępowaniu głównym, nie są objęte zakresem stosowania podatku VAT. W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 w ten sposób, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi […], jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

31.      W tym względzie wystarczy stwierdzić, jak to czyni rząd portugalski, że okoliczności niniejszej sprawy różnią się znacznie od okoliczności, które doprowadziły do wydania wspomnianego wyroku. Po pierwsze bowiem, nie chodzi tu o nabycie wierzytelności przez danego podatnika, czyli PNC, lecz przeciwnie, o cesję praw innego rodzaju przez tego podatnika(18). Po drugie, nie można uznać, że mamy do czynienia z wierzytelnością trudną, a transakcja została dokonana na ryzyko nabywcy, a mianowicie spółki Starplant, ponieważ w chwili cesji wierzytelność PNC została już ustalona w orzeczeniu sądowym, zarówno co do istnienia, jak i wysokości, a ryzyko niewypłacalności dłużnika zostało wykluczone dzięki postępowaniu egzekucyjnemu, które praktycznie dobiegło końca(19). Wreszcie wydaje mi się, że w niniejszej sprawie cena zakupu nie jest niższa, lecz znacznie wyższa od wartości nominalnej wierzytelności i związanego z nią środka egzekucyjnego, nawet jeśli brzmienie postanowienia odsyłającego rodzi wątpliwości w tym względzie(20).

32.      W drugiej kolejności pragnę przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zastosowanie wspólnego systemu podatku VAT nie zależy od woli wyrażonej przez strony spornej transakcji, a w szczególności od wybranej przez nie nazwy, lecz od obiektywnych kryteriów właściwych prawu Unii, które przywiązują szczególną uwagę do uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, ocenianych w świetle wszystkich istotnych okoliczności(21).

33.      W niniejszej sprawie fakt, że porozumienie zawarte pomiędzy spółkami PNC i Starplant zostało przez nie oznaczone jako „cessão de crédito”, które to wyrażenie może zostać przetłumaczone jako „cesja kredytu” lub „cesja wierzytelności”(22), nie jest czynnikiem decydującym. Przeciwnie, okoliczności stanowiące kontekst spornej transakcji oraz rzeczywistość gospodarcza, którą one odzwierciedlają, prowadzą mnie do wniosku, że głównym przedmiotem tej transakcji jest przeniesienie praw i zobowiązań związanych z nieruchomością, która została przysądzona cedentowi, a mianowicie spółce PNC, w zamian za spłatę należności, która została już ustalona w prawomocnym wyroku.

34.      Po pierwsze bowiem, jak wskazuje brzmienie pytania prejudycjalnego, sporna transakcja dotyczy cesji pozycji procesowej, a nie wierzytelności. W tym względzie pragnę zauważyć, że dług w praktyce został spłacony w chwili przysądzenia spółce PNC nieruchomości należącej do jej dłużnika, a cesja została dokonana po tymże przysądzeniu, mimo że orzeczenie, na mocy którego nastąpiło przysądzenie, uprawomocniło się dopiero następnego dnia po podpisaniu porozumienia. Analizę tę potwierdza wysoka cena, jaką Starplant zgodziła się zapłacić za uzyskanie praw związanych z tą pozycją procesową (351 619,90 EUR)(23), przy czym doszło również do przeniesienia, jak się wydaje, zobowiązania do zapłaty nadwyżki, którą PNC miała obowiązek zwrócić organowi egzekucyjnemu (417 937,12 EUR)(24), co daje łączną kwotę ponad 769 000 EUR, o ile się nie mylę(25). Ponadto zauważam, że PNC zapłaciła z własnej inicjatywy podatek VAT związany z jej wierzytelnością, w wysokości obejmującej odsetki, która została ustalona sądownie, przy czym spór w postępowaniu głównym nie dotyczy tej części(26).

35.      Po drugie, podobnie jak rząd portugalski stoję na stanowisku, że w następstwie przysądzenia na rzecz PNC spółka ta scedowała na Starplant, za wynagrodzeniem, swoją pozycję procesową z uwzględnieniem wszystkich jej skutków, zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów, w związku z czym spółka ta przeniosła całość połączonych wzajemnie praw i zobowiązań w sposób jednolity i globalny. Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym w świetle jej elementów charakterystycznych odzwierciedlonych przez jej cel i interes jej uczestników nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT(27) Nie podzielam zatem zdania Komisji, zgodnie z którym sporna transakcja powinna zostać podzielona na dwa odrębne elementy, przy czym należy przypomnieć, że z wyżej wymienionych przyczyn uważam, iż transakcja ta nie dotyczy cesji wierzytelności.

36.      Wreszcie wydaje mi się, że wśród różnych elementów składających się na sporną transakcję elementem zasadniczym, który, według mnie, skłonił Starplant do zaakceptowania treści porozumienia zawartego z PNC, a w szczególności zapłaconej ceny, jest fakt, że spółka ta przeniosła na nią prawo do rozporządzania dobrem materialnym, a mianowicie przysądzoną jej nieruchomością, jak gdyby była jej właścicielem, co odpowiada dokładnie definicji dostawy towaru zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112(28). Ponadto wydaje mi się niezaprzeczalne, że – jak wskazano w pytaniu prejudycjalnym – cesja pozycji proceduralnej PNC została dokonana odpłatnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, ponieważ cena pobrana przez PNC jest rzeczywistą równowartością praw do nieruchomości przeniesionych na Starplant(29).

37.      Tytułem uzupełnienia pragnę zauważyć, że nawet gdyby kwalifikacja jako dostawy towaru nie została przyjęta, nie zmienia to faktu, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego potencjalnie powinna, ze względu na swój charakter, być opodatkowana podatkiem VAT. Musiałaby ona bowiem w takim wypadku wchodzić w zakres pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który obejmuje każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Dokładniej rzecz ujmując, jak wskazały rząd portugalski i Komisja, sporna transakcja mogłaby stanowić świadczenie usługi polegające na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych w rozumieniu art. 25 tej dyrektywy. Ponadto nie ulega również wątpliwości, że rozpatrywana cesja została dokonana odpłatnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, ponieważ nastąpiła w zamian za wynagrodzenie(30).

38.      W konsekwencji uważam, że o ile nie dopuszczono się błędu w analizie okoliczności faktycznych przyjętych jako przesłanki – czego ocena należy do sądów krajowych – transakcję taką jak będąca przedmiotem postępowania głównego należy zakwalifikować jako dostawę towaru dokonaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a w każdym razie uznać, że jest ona potencjalnie opodatkowana podatkiem VAT na mocy wspomnianego art. 2.

2.      W przedmiocie działalności gospodarczej zainteresowanego podatnika

39.      PNC w istocie utrzymuje ponadto, że w kontekście takim, jak w postępowaniu głównym, nie można uznać, że cedent działał w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Podnosi ona, że jej własne działanie w rozpatrywanej transakcji cesji było tylko jednorazowe, gdyż należy pamiętać, iż zwykle nie prowadzi ona działalności związanej z transakcjami kredytowymi, lecz działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ani rząd portugalski, ani Komisja nie zgadzają się z tą argumentacją. Podzielam tę ostatnią opinię.

40.      W tym względzie uważam, że niezależnie od kwalifikacji spornej transakcji, która zostanie przyjęta, PNC miała status „podatnika” do celów podatku VAT działającego „w takim charakterze”, jak wymaga tego dyrektywa 2006/112(31), ponieważ zainteresowana spółka przeprowadziła tę transakcję w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu(32).

41.      Jak wskazała bowiem Komisja na rozprawie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że osobę będącą już podatnikiem VAT z tytułu jej zwykłej działalności należy uznać za podatnika w odniesieniu do każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że ta działalność stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112(33). W konsekwencji, moim zdaniem, bez znaczenia jest to, że PNC przeprowadziła sporną transakcję jedynie w drodze wyjątku, o ile jest ona ściśle związana z działalnością gospodarczą wykonywaną przez tego podatnika tytułem głównym.

42.      Jestem zdania, podobnie jak rząd portugalski i Komisja, że cesja będąca przedmiotem sporu przed sądem odsyłającym jest rzeczywiście związana w sposób bezpośredni z działalnością PNC polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ponieważ przedmiotem tej cesji jest zastąpienie przez inny podmiot w postępowaniu zmierzającym do egzekucji wierzytelności wynikającej z umowy zawartej w ramach jej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu(34). W moim przekonaniu omawiana czynność objęta jest zatem zakresem stosowania podatku VAT(35).

43.      Kwalifikacja rozpatrywanej transakcji i w konsekwencji ewentualne potwierdzenie potencjalnego objęcia jej podatkiem VAT, a następnie określenie systemu zwolnień mającego ewentualnie zastosowanie do tej operacji, należy do sądu odsyłającego, który powinien ową kwalifikację przeprowadzić właśnie w świetle powyższych elementów wykładni istotnych norm prawa Unii i z zastrzeżeniem weryfikacji przez ów sąd konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym.

44.      Biorąc pod uwagę najwłaściwszą, według mnie, kwalifikację, jaką sąd odsyłający może przyjąć dla tej transakcji, czyli dostawa nieruchomości, mało prawdopodobne wydaje mi się, aby zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112 miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Niemniej jednak w trosce o kompletność wywodu przedstawię na ten temat uwagi w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie oraz rozważenia hipotezy, zgodnie z którą zaproponowana tu kwalifikacja zostanie oddalona, a zamiast tego transakcja zostanie zaklasyfikowana jako świadczenie usługi – a takie właśnie założenie, moim zdaniem, przyjął sąd odsyłający w swoim pytaniu prejudycjalnym.

B.      W przedmiocie zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112

45.      Przed przystąpieniem do wykładni zarówno lit. b), jak i lit. d) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (odpowiednio ustęp 3 i ustęp 4), wskażę przede wszystkim powody, dla których uważam za konieczne zbadanie tych dwóch przepisów (ustęp 1), następnie przypomnę główne nauki płynące z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie (ustęp 2).

1.      W przedmiocie koniecznego rozszerzenia zakresu udzielonej przez Trybunał odpowiedzi

46.      Można stwierdzić, że z formalnego punktu widzenia pytanie przedstawione przez sąd odsyłający dotyczy wyłącznie zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje zwolnienie z podatku VAT transakcji „udzielania” „kredytów”, „zarządzania” nimi oraz „pośrednictwa” kredytowego. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sposób sformułowania tego pytania odzwierciedla precyzyjnie podstawę prawną powołaną przez PNC w odwołaniu(36). Jednakże takie okoliczności nie stoją na przeszkodzie temu, aby w niniejszej sprawie były interpretowane inne przepisy tej dyrektywy.

47.      Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, w celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi Trybunał może wziąć pod rozwagę normy prawa Unii, na które sąd ten nie powołał się w swoim pytaniu. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości danych przedstawionych przez sądy krajowe, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu(37).

48.      W niniejszej sprawie, ze względu na podłoże sporu w postępowaniu głównym, który jest związany z wnioskiem o egzekucję wierzytelności, jestem zdania, podobnie jak Komisja(38), że Trybunał powinien dokonać wykładni nie tylko lit. b) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który to przepis jest wymieniony w pytaniu prejudycjalnym, lecz również lit. d) tego samego ust. 1, przy czym należy przypomnieć, że litera ta przewiduje zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących „długów”.

49.      W związku z tym Komisja podnosi, moim zdaniem słusznie, że punkt widzenia sądu odsyłającego, zgodnie z którym przepisem mającym potencjalnie zastosowanie w niniejszej sprawie jest lit. b) tego art. 135 ust. 1, można wytłumaczyć brzmieniem wersji wspomnianego ust. 1 w języku portugalskim(39). W istocie bowiem, podczas gdy większość pozostałych wersji językowych wyraźnie rozróżnia „kredyty”, o których mowa w lit. b) tego ustępu, oraz „długi”, o których mowa w lit. d) tego ustępu, portugalska wersja językowa używa słowa „créditos” zarówno we wspomnianej lit. b), jak i w lit. d), co może powodować pewną niejasność co do podstawy prawnej, która może być istotna dla sporu w postępowaniu głównym(40).

50.      Tym samym, nawet jeśli sąd odsyłający ograniczył swoje pytanie prejudycjalne do wykładni lit. b) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, potrzeba, moim zdaniem, dokonać wykładni również lit. d) tego ust. 1 w celu ustalenia, czy transakcja taka jak będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym może być objęta jednym lub drugim z tych przepisów, i to w świetle wskazówek płynących w tym względzie z orzecznictwa Trybunału.

51.      Pragnę zauważyć, że w przypadku gdyby sporną transakcję uznać za dostawę nieruchomości, jak proponuję, można zadać sobie pytanie, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie punkty j) i k) wspomnianego art. 135 ust. 1, które dotyczą dostaw, odpowiednio, „budynku […] oraz związanego z nim gruntu” oraz „terenów niezabudowanych”(41), w związku z czym transakcja ta byłaby zwolniona z podatku VAT, jak ma to generalnie miejsce w tej dziedzinie(42). PNC zresztą wskazała te przepisy zarówno w odwołaniu do sądu odsyłającego, jak i w swoich uwagach przed Trybunałem. Jednakże biorąc pod uwagę istotę pytania zadanego przez sąd odsyłający oraz ograniczone wskazówki, które znajdują się w jego postanowieniu, na temat rodzaju nieruchomości, której dotyczy sporna cesja, nie będę wypowiadał się na temat wykładni lit. j) i k)(43).

2.      W przedmiocie orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112

52.      Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie wynika, że przy dokonywaniu wykładni tych przepisów należy uwzględnić szereg zasad wspólnych dla lit. b) i d) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112(44).

53.      Po pierwsze, bezsporne jest, że wszystkie zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 tej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, mające na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, które należy interpretować w sposób jednolity w świetle ogólnego kontekstu i celów wspólnego systemu podatku VAT(45). Wynika z tego, że transakcja może być przedmiotem rzeczonych zwolnień niezależnie od kwalifikacji, jaką ma w prawie państwa członkowskiego, i niezależnie od sposobu, w jaki strony tej transakcji ją nazwały.

54.      Po drugie, Trybunał wielokrotnie przypominał, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie dostawy towarów i usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże ich wykładnia nie może być zawężająca do tego stopnia, aby pozbawić skuteczności rozpatrywane przesłanki zwolnienia(46).

55.      Po trzecie, co się tyczy konkretnie transakcji zwolnionych na podstawie lit. b) – g) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, Trybunał orzekł, że są one określone nie na podstawie usługodawcy lub usługobiorcy, lecz na podstawie charakteru świadczonych usług. Innymi słowy, zwolnienie jest uzależnione nie od warunku dokonania transakcji przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, lecz od warunku, że transakcja ta stanowi z natury swej transakcję finansową(47). W tym względzie Trybunał podkreślił, że celem zwolnienia transakcji, o których mowa w lit. b) – g), było w szczególności zaradzenie trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu(48).

56.      Po tym przypomnieniu zasadniczych reguł interpretacyjnych, które moim zdaniem mają znaczenie w niniejszej sprawie, należy teraz zastosować je w celu ustalenia, czy transakcja cesji będąca przedmiotem postępowania głównego może być objęta przepisami lit. b) lub lit. d) wspomnianego art. 135 ust. 1.

3.      W przedmiocie ewentualnego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112

57.      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o ustalenie, czy transakcja taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, jest objęta pojęciami „udzielania” „kredytów”, „zarządzania” nimi lub „pośrednictwa” kredytowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

58.      Na wstępie pragnę uściślić, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, zgodnie z którym pojęcia te i związane z nimi zwolnienia powinny być przedmiotem koncepcji autonomicznej(49), argumenty PNC oparte na treści portugalskiego prawa cywilnego i decyzji stron o zakwalifikowaniu spornej transakcji jako „cessão de crédito”(50) są, moim zdaniem, pozbawione znaczenia.

59.      Ponadto pragnę podkreślić, że sam sąd odsyłający zauważa, iż z orzecznictwa Trybunału(51) jasno wynika, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b) ma zastosowanie „niezależnie od charakteru usługodawcy lub odbiorcy, ponieważ [rzeczone] zwolnienie jest określane na podstawie charakteru rozpatrywanych transakcji, a nie na podstawie charakteru ich wykonawców”(52). Sąd ów słusznie wywnioskował z tego, że rozpatrywane zwolnienie może mieć zastosowanie do transakcji, o których mowa w tym przepisie, nawet jeśli transakcje te są dokonywane przez podmioty inne niż instytucje finansowe(53).

60.      Sąd ten ma natomiast wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania w niniejszym przypadku wspomnianej lit. b) ze względu na szczególny charakter spornej transakcji. Wskazuje, że chodzi o „odpłatną cesję pozycji procesowej w postępowaniu z wniosku o egzekucję wierzytelności ustalonej w orzeczeniu sądowym”(54). Jego zdaniem Trybunał dotychczas orzekał jedynie w przedmiocie sytuacji związanych z „udzielaniem kredytów/finansowania/pożyczek w znaczeniu tradycyjnym (czyli związanych z odsetkami, pożyczaniem lub finansowaniem)”.

61.      O ile bowiem Trybunał nigdy nie rozpatrywał przypadku takiego, jak w postępowaniu głównym, o tyle wypowiadał się wielokrotnie na temat stosowania art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 do transakcji „udzielenia” „kredytu” w klasycznym rozumieniu tego terminu, czyli transakcji polegającej na udostępnieniu pewnej sumy pieniężnej w postaci pożyczki, podlegającej zwrotowi w określonym dniu, ewentualnie wraz z odsetkami(55). Ponadto Trybunał uwzględnił już w tym pojęciu bardziej nietypową konfigurację, przyznając, że odroczona płatność ceny zakupu towaru, udzielona przez dostawcę w zamian za zapłatę odsetek, może zostać uznana za udzielenie kredytu, pod warunkiem że zapłata odsetek stanowi nie tyle element świadczenia wzajemnego otrzymanego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co wynagrodzenie za ów kredyt(56). W niniejszym przypadku uważam, podobnie jak rząd portugalski i Komisja, że cesja dokonana przez zainteresowanego podatnika, czyli PNC, w sposób oczywisty nie ma na celu udzielenia kredytu w tradycyjnym rozumieniu tego pojęcia ani odroczonej zapłaty za zakup towaru.

62.      Co się tyczy pojęcia „pośrednictwa” kredytowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, Trybunał orzekł, że dotyczy ono działalności pośrednika, który w zamian za wynagrodzenie świadczy usługę pośrednictwa polegającą na przeprowadzeniu czynności niezbędnych do zawarcia przez dwie strony umowy dotyczącej produktu finansowego, przy czym pośrednik sam nie jest stroną umowy, ani nie ma własnego interesu w zakresie jej treści(57). Podzielam zdanie rządu portugalskiego, zgodnie z którym rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja, która dotyczy cesji przeprowadzonej bezpośrednio przez danego podatnika na rzecz jego kontrahenta, nie odpowiada w żaden sposób temu pojęciu.

63.      Wreszcie w odniesieniu do pojęcia „zarządzania” kredytem w rozumieniu lit. b) pragnę zauważyć, że pojęcie to wskazuje wyraźnie, iż aby możliwe było zwolnienie z podatku, taka działalność powinna być wykonywana przez osobę, która udzieliła kredytu. Rząd portugalski twierdzi, moim zdaniem słusznie, że pojęcie to wydaje się odnosić do działalności obejmującej wykonywanie zadań, takich jak analiza, nadzór lub zapewnienie rentowności kredytów posiadanych przez klienta tego podatnika(58), co w żadnym razie nie ma miejsca w przypadku działalności rozpatrywanej w niniejszej sprawie.

64.      Jestem zatem zdania, że transakcja taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi w sposób oczywisty żadnej z podlegających zwolnieniu z podatku VAT transakcji finansowych dotyczących „kredytów”, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

4.      W przedmiocie ewentualnego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112

65.      W świetle przedmiotu sporu w postępowaniu głównym należy zbadać, czy transakcja będąca jego źródłem może podlegać zwolnieniom z podatku VAT przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 jako transakcja dotycząca „długów” w rozumieniu tego przepisu, nie odpowiadając jednak pojęciu „windykacji należności”, która jest wyraźnie wyłączona ze zwolnienia na podstawie rzeczonego punktu d) in fine.

66.      W tym względzie pragnę zauważyć, że zgodnie ze wspomnianymi powyżej regułami interpretacyjnymi(59) Trybunał wielokrotnie orzekał, iż w celu ustalenia, czy transakcja może być zwolniona z podatku VAT na mocy lit. d) tegoż art. 135 ust. 1, należy wziąć pod uwagę konkretne okoliczności, w których transakcja została dokonana, a nie dokonujące ją podmioty, jak również sprawdzić, czy spełnia ona specyficzne i istotne funkcje jednej z usług finansowych, o których mowa w lit. d)(60). Natomiast Trybunał, według mojej wiedzy, nie przedstawił precyzyjnej definicji pojęcia „długów” w rozumieniu tego przepisu.

67.      Podkreślam, że chociaż akt, który transponował lit. d) rzeczonego ust. 1 w prawie portugalskim, nie posługuje się pojęciem dokładnie odpowiadającym słowu „długi”(61), które znajduje się po słowie „przelewy” w tym przepisie prawa Unii, nie stanowi to samo w sobie przeszkody w zastosowaniu tego punktu d) w kontekście takim, jak w sporze w postępowaniu głównym, ponieważ zawarte w nim pojęcia są ukształtowane w sposób autonomiczny(62) i istnieje obowiązek dokonania wykładni przepisu krajowego zgodnie z prawem Unii(63).

68.      Jednakże nawet w przypadku, gdyby transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego została uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT za usługę dotyczącą przeniesienia prawa niematerialnego (inaczej niż proponuję), to jej przedmiotem nie jest prawo do wierzytelności(64), lecz prawa do nieruchomości(65). Innymi słowy, nie można moim zdaniem uznać, że rozpatrywana transakcja pełni specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej o charakterze takim, jaki mają „transakcje […] dotyczące […] długów” w rozumieniu lit. d).

69.      Tytułem uzupełnienia, jeśli chodzi o wyjątek związany z „windykacją należności”, przewidziany w lit. d) in fine artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, z orzecznictwa Trybunału wynika, że z uwagi na to, iż ma on charakter wyjątku od zasady stanowiącej odstępstwo od ogólnego stosowania podatku VAT, pojęciu temu należy nadać szeroki zakres. I tak, w przypadku gdy podatnik świadczy za wynagrodzeniem usługi, których przedmiotem jest uzyskanie zapłaty wierzytelności należnych jego klientowi, zwalniając go z działań i ryzyk związanych z niezapłaceniem przez dłużnika, podatnik ten nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie(66).

70.      W niniejszym przypadku, nawet przy założeniu, że sporną transakcję można uznać za świadczenie usług, to w każdym razie cesja dokonana przez danego podatnika, czyli PNC, nie może w żaden sposób zostać uznana za usługę odpłatną mającą na celu odzyskanie wierzytelności należnej jej kontrahentowi, spółce Starplant(67), co powodowałoby objęcie tej cesji wyjątkiem określonym w końcowej części rzeczonej lit. d).

71.      W konsekwencji jestem zdania, że wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że ani jeden, ani drugi z tych przepisów nie stosuje się do transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego.

V.      Wnioski

72.      Wobec powyższego uważam, że na pytanie prejudycjalne postawione przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) należy odpowiedzieć w następujący sposób:

Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienia z podatku od wartości dodanej ustanowione w lit. b) i d) w odniesieniu do transakcji dotyczących, odpowiednio, udzielania kredytów, zarządzania nimi i pośrednictwa kredytowego oraz długów, nie mają zastosowania do transakcji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która polega na cesji przez podatnika na osobę trzecią, w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez rzeczoną osobę trzecią, pozycji w postępowaniu egzekucyjnym, mającym na celu odzyskanie wierzytelności ustalonej w orzeczeniu sądowym, której zapłata została zagwarantowana przez prawo do zajętej nieruchomości przysądzonej podatnikowi.


1      Język oryginału: francuski.


2      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).


3      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).


4      Przypominam, że wspomniany art. 135 ust. 1 lit. b) – g) powtarza w istocie w tych samych słowach zwolnienia, które były wcześniej przewidziane w art. 13 część B lit. d), odpowiednio pkt 1–6 szóstej dyrektywy (zob. również wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 4).


5      W przedmiocie tych przepisów transponujących zob. w szczególności wyrok z dnia 8 marca 2012 r., Komisja/Portugalia (C‑524/10, EU:C:2012:129, pkt 14).


6      Należność obliczona w następujący sposób: 125 000 EUR (prowizja agencji) +26 250 EUR (podatek VAT od tej prowizji) +19 609,62 EUR (odsetki za zwłokę).


7      W świetle akt sprawy wydaje się, że kwota ta odpowiadała 70% ceny sprzedaży rozpatrywanej nieruchomości, ustalonej przez komornika sądowego na podstawie wyceny nieruchomości wykonanej w tym celu przez niezależny podmiot.


8      Zgodnie z tym porozumieniem, sporządzonym przez sekretariat sądu rozpatrującego wniosek egzekucyjny, PNC zobowiązała się do podjęcia wszelkich działań i do podpisania indywidualnie lub łącznie ze spółką Starplant wszelkich dokumentów w celu niezwłocznego wstąpienia tej ostatniej do postępowania.


9      Pozostała część obliczona w następujący sposób: 351 619,90 EUR (cena zapłacona przez Starplant) – 125 000 EUR (prowizja agencji) – 26 250 EUR (podatek VAT od tej prowizji).


10      Podatek VAT obliczony w następujący sposób: 351 619,90 EUR (cena zapłacona przez Starplant) x 21%.


11      Podkreślam, że spór w postępowaniu głównym dotyczy wyłącznie opodatkowania cesji dokonanej w dniu 29 września 2010 r., a nie opodatkowania prowizji pobranej przez PNC z tytułu usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, którą dostarczyła ona swemu klientowi.


12      PNC powołuje się na wyroki: z dnia 15 czerwca 1989 r., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246); z dnia 27 października 1993 r., Muys’en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), a także z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369).


13      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w ramach odesłania prejudycjalnego Trybunał ma prawo dostarczenia sądom krajowym wszystkich wskazówek, które uważa za niezbędne do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, lecz tylko sądy krajowe są upoważnione do sprawdzenia, czy spełnione są przesłanki faktyczne prowadzące do zastosowania normy prawa Unii w sprawie zawisłej przed tym sądem, oraz do wyciągnięcia z tego konsekwencji w odniesieniu do orzeczenia, które sąd ten ma wydać (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 2014 r., Mahdi, C‑146/14 PPU, EU:C:2014:1320, pkt 78–80; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., Prenninger i in., C‑329/17, EU:C:2018:640, pkt 27).


14      Zobacz także pkt 19 niniejszej opinii.


15      W swoich uwagach na piśmie Komisja uznała, że sporna transakcja stanowiła odpłatną cesję wierzytelności objętą zakresem stosowania podatku VAT, lecz zmieniła swoje stanowisko po zapoznaniu się z okolicznościami faktycznymi wynikającymi z debaty prowadzonej przed Trybunałem.


16      W przedmiocie zwolnień dotyczących nieruchomości zob. pkt 51 niniejszej opinii.


17      Wyrok z dnia 27 października 2011 r. (C‑93/10, EU:C:2011:700).


18      Należy pamiętać, że PNC sprzedała swoją pozycję w postępowaniu mającym na celu egzekucję jej wierzytelności. Kwestią kwalifikacji tej cesji zajmę się poniżej (zobacz pkt 33 i następne).


19      Zgodnie z uwagami przedstawionymi przed Trybunałem cesja nastąpiła w dniu poprzedzającym termin, w którym wyrok przysądzający nieruchomość na rzecz PNC stał się ostateczny. Prawdopodobieństwo, że dłużnik wniesie odwołanie od tego wyroku, musiało zatem wydawać się nieznaczne, tak że strony umowy cesji mogły określić warunki ich porozumienia zakładając, że odwołania nie będzie.


20      Zgodnie z tym postanowieniem, „cedent otrzymał od cesjonariusza w zmian za cesję kwotę niższą od tej, która jest przedmiotem powództwa”. Jeśli to ostatnie sformułowanie należy rozumieć w ten sposób, że cesja została dokonana po cenie niższej od wartości wierzytelności, będącej przedmiotem powództwa, przyjętej w postępowaniu egzekucyjnym, to wydaje mi się, że twierdzenie to jest błędne w świetle powyższych okoliczności faktycznych (zob. pkt 15 i 17), z których wynika – jak mi się wydaje – iż wartość praw i zobowiązań związanych z nieruchomością, które zostały scedowane przez PNC, jest wyższa od ceny zapłaconej przez Starplant.


21      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 33); z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 43); z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 43); a także z dnia 10 stycznia 2019 r., A (C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47).


22      W przedmiocie problemów językowych związanych z używaniem słowa „crédito” zob. pkt 49 niniejszej opinii.


23      Natomiast w klasycznym schemacie cesji wierzytelności cedent otrzymuje zazwyczaj cenę niższą od wartości jego wierzytelności, ponieważ cesjonariusz przejmuje związane z nią ryzyko (zob. także pkt 30 i 31 niniejszej opinii).


24      Podczas rozprawy PNC wskazała, że Starplant na podstawie ich porozumienia miała dokonać płatności tejże kwoty, ponieważ ona sama nie dysponowała niezbędnymi w tym celu środkami finansowymi.


25      Obciążenie zaakceptowanie przez Starplant jest, moim zdaniem, związane z rzeczywistą wartością nieruchomości, która została przysądzona PNC (zob. przypis 7 do niniejszej opinii), dającą możliwość odsprzedaży po korzystnej cenie.


26      Zobacz pkt 18 i nast. niniejszej opinii.


27      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i nast.); z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, pkt 30 i nast.); a także z dnia 28 lutego 2019 r., Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, pkt 30 i nast.).


28      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob., w szczególności, wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 7–9; z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51; a także z dnia 19 grudnia 2018 r., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, pkt 75).


29      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa towarów dokonywana jest „odpłatnie” w rozumieniu lit. a), jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, ponieważ cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywistą równowartość towaru dostarczanego nabywcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 32; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 31; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 43).


30      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu rzeczonej lit. c), jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, ponieważ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 32; a także z dnia 5 lipca 2018 r., Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, pkt 36, 37).


31      W szczególności art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy.


32      W przeciwieństwie, w szczególności, do sytuacji, w której podatnik dokonuje transakcji w charakterze prywatnym (zob. w szczególności wyroki: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, pkt 16 i nast.; a także z dnia 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, pkt 18 i nast.).


33      Zobacz wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, pkt 27 i nast.); a także opinię rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, pkt 33 i nast.), w której słusznie podkreślono, że w konkretnym przypadku, w którym zapadł rzeczony wyrok, istniał ścisły związek pomiędzy działalnością uboczną danej osoby a jej działalnością główną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.


34      Dokładniej rzecz ujmując, rząd portugalski podniósł, że bezpośredni związek z tą działalnością powinien zostać uznany za wykazany „albo ze względu na to, że jeśli chodzi o genezę powództw dotyczących ustalenia i egzekucji, odnośna umowa została zawarta w ramach działalności gospodarczej [PNC], albo ze względu na to, że to [PNC] posiadała prawa i zobowiązania przysądzone jej na drodze sądowej w postępowaniu egzekucyjnym, albo dlatego, że to [PNC] w swoim imieniu i na swój rachunek zawarła umowę, na mocy której nastąpiło odpłatne przeniesienie na rzecz osoby trzeciej wyżej wymienionego zbioru praw i zobowiązań”.


35      Zobacz analogicznie wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in. (C‑354/03 (C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 42 i nast.); a także z dnia 8 listopada 2018 r., C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, pkt 35 i nast.).


36      Zobacz pkt 22 niniejszej opinii.


37      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 22 października 2015 r., Impresa Edilux i SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, pkt 20); i z dnia 19 grudnia 2018 r., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, pkt 34, 35).


38      W swoich uwagach na piśmie PNC i rząd portugalski odpowiedziały na pytanie prejudycjalne wyłącznie w odniesieniu do lit. b) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jednakże zostali oni wezwani przez Trybunał do zajęcia stanowiska podczas rozprawy w przedmiocie opinii Komisji, zgodnie z którą transakcja taka jak będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym mogłaby należeć raczej do zakresu zwolnienia zawartego w lit. d) rzeczonego ust. 1.


39      W tym względzie pragnę przypomnieć, że w celu dokonania wykładni przepisu prawa Unii sformułowaniu użytemu w jednej z jego wersji językowych nie można przypisać pierwszeństwa względem innych i że w przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi należy wziąć pod uwagę kontekst i cel uregulowania, którego część stanowi ten przepis (zob. w szczególności wyroki: z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 47; a także z dnia 25 października 2018 r., Tänzer, C‑462/17, EU:C:2018:866, pkt 20).


40      Komisja wyjaśnia, że w portugalskiej wersji językowej art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 słowo „créditos” (w języku francuskim „crédits”, w języku polskim „kredyty”) jest użyte w lit. b) i c), podczas gdy słowa „créditos” i „dívidas” (w języku francuskim „créances”, w języku polskim „długi” i „należności”) znajdują się razem w lit. d), co może sprawiać u czytelników tej wersji wrażenie, że oba terminy są równoważne do celów tej dyrektywy. Natomiast w większości innych wersji językowych (z wyjątkiem wersji w języku włoskim i hiszpańskim) termin odpowiadający słowu „créditos” jest użyty w lit. b) i c), podczas gdy w lit. d) użyto tylko słowa „dívidas”.


41      Należy uściślić, że wskazane lit. j) i k) zastrzegają wyraźnie szczególne przypadki, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, a mianowicie, odpowiednio, „dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem” oraz „dostawę terenu budowlanego”.


42      W opinii dotyczącej sprawy Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, pkt 15) rzecznik generalny F. Jacobs podkreślił, że „[n]a podstawie [szóstej] dyrektywy dostawa i najem nieruchomości są co do zasady zwolnione z podatku VAT [zgodnie z jej art. 13 część B lit. b), g) i h), odpowiadającym art. 135 ust. 1 lit. j), k) i l) dyrektywy 2006/112]. Zwolnienia te odzwierciedlają szczególne trudności związane z zastosowaniem podatku VAT do takich towarów. Inaczej niż zwykłe dobra, grunt nie jest wynikiem procesu produkcyjnego; ponadto po wybudowaniu budynki mogą zmieniać właściciela wielokrotnie w trakcie ich istnienia, często nie będąc przedmiotem dodatkowej działalności gospodarczej”.


43      Przepisy te są przedmiotem, w szczególności, wyroków: z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, pkt 22–36); z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex (C‑421/17, EU:C:2018:432, pkt 43), a także opinii rzecznika generalnego M. Bobeka w sprawie KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:226, pkt 23 i nast.).


44      Pamiętając, że istotne dla wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) – g) dyrektywy 2006/112 jest orzecznictwo Trybunału dotyczące przepisów szóstej dyrektywy, które mają równoważną treść, a mianowicie art. 13 część B lit. d) pkt 1–6 szóstej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 32; a także z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre, C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 27).


45      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, pkt 22); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 33); z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i nast.); a także z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 28).


46      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 25); z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 39, 45); z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 29); a także z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 37).


47      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet contrôle Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21 i nast.); z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 44 i nast.); z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i nast.); z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 37 i nast.); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 36, 54); a także z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 31, 45).


48      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet contrôle Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 24); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 55); a także z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 46).


49      Zobacz pkt 53 niniejszej opinii.


50      W przedmiocie braku wpływu takiego wyboru nazwy również w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego, zob. pkt 33 niniejszej opinii.


51      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, pkt 25).


52      Zobacz także orzecznictwo przytoczone w przypisie 47 niniejszej opinii.


53      Wbrew temu, co wydaje się wskazywać wyrok zaskarżony przed tym sądem, a zgodnie z opinią prokuratora generalnego przy tym sądzie, wskazaną w postanowieniu odsyłającym.


54      Wierzytelność „wynikająca z niewykonania umowy pośrednictwa w nieruchomościach”, powiększona o „VAT według stawki obowiązującej w dacie zapłaty [oraz kwotę] odsetek za zwłokę wymagalnych do dnia całkowitej zapłaty”.


55      Zobacz, tytułem przykładu, różne rodzaje pożyczek, które doprowadziły do wydania wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243); postanowienie z dnia 7 lipca 2010 r., Curia (C‑381/09, niepublikowane, EU:C:2010:406), a także wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936).


56      Zobacz wyroki: z dnia 27 października 1993 r., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, pkt 12 i nast.), w którym Trybunał orzekł, że chociaż zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, nie zmienia to faktu, że z powodu braku precyzyjnego określenia tożsamości pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy wyrażenie „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe” jest wystarczająco szerokie, aby uwzględnić kredyt udzielony przez dostawcę towarów w postaci odroczenia płatności, a także z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, pkt 36).


57      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, pkt 23, 28); z dnia 5 lipca 2012 r., DTZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, pkt 27); a także postanowienie z dnia 21 listopada 2017 r., Kerr (C‑615/16, niepublikowane, EU:C:2017:906, pkt 42, 43).


58      Rząd ten powołuje się w tym względzie na wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 23, 24), który dotyczy zarządzania majątkiem za pomocą papierów wartościowych (zarządzanie portfelem).


59      Zobacz pkt 53 i nast. niniejszej opinii.


60      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 45 i nast.); z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 38 i nast.); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 34 i nast.); a także z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 36).


61      Należy wyjaśnić, że art. 9 pkt 27 lit. c) kodeksu podatku VAT ma następujące brzmienie: „as operações […] relativas a […] transferências, recebimentos […]”, a w portugalskiej wersji językowej art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie: „[a]s operações […] relativas a […] transferências, créditos […]” (słowa wyróżnione przez mnie – pierwsze można przetłumaczyć jako „inkaso”, a drugie jako „kredyty”).


62      Zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 53 niniejszej opinii.


63      Podczas rozprawy rząd portugalski stwierdził, że ustawodawca krajowy mógł uznać, iż nie było potrzeby użycia terminu „długi”, ponieważ oznaczałoby to powtórzenie terminu „płatności” użytego w tym samym punkcie d). Komisja wskazała, że sformułowanie użyte w prawie portugalskim nie stwarza problemów, o ile praktyka organów administracyjnych jest zgodna z prawem Unii.


64      Przypominam, że w chwili zawarcia porozumienia ze spółką Starplant nie dość, że wierzytelność PNC została już ustalona przed sądem co do istnienia oraz co do wysokości, to jeszcze zostało zagwarantowane skuteczne odzyskanie tej wierzytelności, a dług był praktycznie rozliczony w wyniku przysądzenia spółce PNC nieruchomości należącej do jej dłużnika, która została wcześniej zajęta (zobacz także pkt 34 niniejszej opinii).


65      Z którymi to prawami związany był obowiązek zapłaty organowi egzekucyjnemu różnicy pomiędzy kwotą wierzytelności, jaką PNC posiadała w stosunku do dłużnika, a ceną, po której nieruchomość przysądzono PNC (zobacz pkt 16 niniejszej opinii).


66      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 49, 58, 72–80); a także z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 29–36).


67      W swoich uwagach na piśmie Komisja zauważyła, że spółka Starplant – jako nabywca lub cesjonariusz – może być opodatkowana, gdyby okazało się, że cesja ta stanowi „windykację należności”. W swoim wystąpieniu rząd portugalski wyraził wątpliwości co do tego, czy usługa świadczona przez Starplant może zostać w ten sposób zakwalifikowana, mając na względzie gwarancję zapłacenia, którą PNC posiadała już w momencie cesji. W każdym razie pragnę podkreślić, że taki układ nie występuje w sporze przed sądem odsyłającym, który toczy się tylko między PNC i portugalską administracją podatkową.