Language of document : ECLI:EU:C:2019:360

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

YVES BOT

esitatud 2. mail 2019(1)

Kohtuasi C42/18

Finanzamt Trier

versus

Cardpoint GmbH kui Moneybox Deutschland GmbH õigusjärglane

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))

Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Kuues direktiiv 77/388/EMÜ – Maksuvabastused – Artikli 13 B osa punkti d alapunkt 3 – Maksed – Maksetega seotud tehingud – Mõisted – Sularaha väljavõtmine sularahaautomaadist – Teenus, mida äriühing osutab pangale sularahaautomaatide käitamise temalt tellimise raames






I.      Sissejuhatus

1.        Käesolevas Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsusetaotluses, mis on selle tulemus, et Finanzamt Trier (Trieri maksukeskus, Saksamaa)(2) keeldus tegemast Cardpoint GmbH‑le(3) maksuvabastust teenuste osutamise puhul pangale sularahaautomaatide käitamise temalt tellimise raames, palutakse Euroopa Kohtul võtta seisukoht kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ(4) artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tõlgendamise küsimuses.

2.        Selle sätte kohaselt on maksete ja ülekannetega seotud tehingud käibemaksust vabastatud.

3.        Kuigi Euroopa Kohus on seda õigusnormi juba tõlgendanud, palutakse seda siin teha eripärases kontekstis. Ta peab nimelt kindlaks tegema, kas sularahaautomaatide käitamisega seotud teenused pankadele, kes käitavad neid automaate, võivad olla käibemaksust vabastatud kui maksetega seotud tehingud. Olukorras, kus pangad tellivad sularahaautomaatide käitamist üha enam kolmandatelt isikutelt, võib Euroopa Kohtu tõlgendus nende teenuste osutajaid märkimisväärselt mõjutada.

4.        Ma esitan käesolevas ettepanekus põhjused, miks ma arvan, et olukorras, kus pank usaldab sularahaautomaatide käitamise kolmandast isikust ettevõtjale, ei kuulu selle kolmandast isikust ettevõtja sularahaautomaatide käitamisega seotud toimingud, mis seisnevad selles, et sularahaautomaadid seatakse töökorda ja neid hoitakse töökorras, neid varustatakse, neile paigaldatakse riist- ja tarkvara, mis loeb pangakaartide andmeid, kasutatava pangakaardi välja andnud pangale edastatakse autoriseerimispäring, millega palutakse luba sularaha välja võtta, ning väljavõtutoimingud salvestatakse, kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaldamisalasse.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Kuues direktiiv

5.        Kuuenda direktiivi artiklis 2 on sätestatud:

„Käibemaksuga maksustatakse:

1.      kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;

[…]“.

6.        Selle direktiivi X jaotises on nähtud ette käibemaksuvabastused, mille liikmesriigid peavad tegema. Seejuures on selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktid 3 ja 4 sõnastatud järgmiselt:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

[…]

d)      järgmised tehingud:

[…]

3.      hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;

4.      seadusliku maksevahendina kasutatava valuuta, pangatähtede ja müntidega seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, välja arvatud kollektsiooniesemed, millena käsitatakse kuld-, hõbe- või muust metallist münte ning pangatähti, mida tavaliselt seadusliku maksevahendina ei kasutata või millel on numismaatiline väärtus“.

B.      Saksamaa õigus

7.        Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz) § 4 punkti 8 alapunkti d kohaselt on maksuvabad „hoiuste ja arvelduskontode, maksete ja ülekannetega seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, ning vabalt kaubeldavate maksevahendite sissenõudmine“.

III. Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimus

8.        Cardpoint osutas vastavalt oma lepingulistele kohustustele pangaga sularahaautomaatide käitamise teenuseid. Täpsemalt seadis Cardpoint sularahaautomaate ettenähtud kohtades töökorda tark‑ ja riistvara abil, millel oli automaatide käitajast panga logo, ning vastutas selle eest, et need töötavad. Selleks vedas ta kõigepealt pangatähti, mille see pank tema käsutusse andis, ja varustas nendega automaate. Seejärel oli tema ülesandeks paigaldada nendesse automaatidesse riistvara ja teatav nende tööks vajalik tarkvara. Lõpuks andis ta nõu automaatide jooksva töö kohta.

9.        Mis puudutab sularaha väljavõtu toiminguid, siis kui automaate kasutati selleks, luges spetsiaalne tarkvara juba pangakaardi automaati sisestamisel sellelt kaardilt teatavad andmed. Cardpoint kontrollis kõigepealt neid andmeid ja edastas elektrooniliselt Bank-Verlag GmbH‑le(5) kaardi omaniku soovitud tehingu kohta elektroonilise autoriseerimisteate. Bank-Verlag edastas seejärel autoriseerimispäringu asjaomasele pangaliidule ja see omakorda kliendile pangakaardi väljastanud pangale. Viimane kontrollis, kas kliendi pangakontol on piisavalt katet, ja saatis päringule lubava või keelava vastuse sama liini pidi tagasi. Vastuse peale genereeris Cardpoint andmekirje sularaha väljamaksmise kohta ja teostas lubava vastuse korral automaadist raha väljamakse, koostades väljamakse kohta samuti andmekirje. See andmekirje edastati lõpuks maksekorraldusena tema lepingupartnerile, st automaati käitavale pangale. Viimane sisestas kirjed muutmata kujul Deutsche Bundesbanki (Saksamaa keskpank)(6) süsteemi. Cardpoint salvestas lisaks kõik sel päeval tehtud tehingud mittemuudetavale andmekandjale, mis edastati ka BBK‑le.

10.      Kuna BBK‑s võib konto olla ainult pankadel, tegid andmekirje BBK süsteemis nemad. Andmete impordi põhjal määrati õiguslikult siduvalt kindlaks automaati käitava panga nõue välja makstud rahasumma ja sellega seonduva teenustasu hüvitamiseks selle konto omaniku panga vastu, millel toiming tehti, ning sellega seotud teenustasud. Andmete impordi tulemusel tasaarvestati ühtlasi automaati käitava panga ja kliendile pangakaardi väljastanud panga vahel väljamakse summa, millele võis lisanduda sularahaautomaadi kasutamise tasu.

11.      Leides, et osutatavad teenused peaksid olema käibemaksuvabad, esitas Cardpoint 7. veebruaril 2007 muudetud käibedeklaratsiooni 2005. aasta kohta ning palus olemasolev maksuotsus ära muuta.

12.      Maksuasutus jättis selle taotluse rahuldamata, kuid Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinland-Pfalzi liidumaa maksukohus, Saksamaa) rahuldas kaebuse, mille Cardpoint selle rahuldamata jätmise peale esitas.

13.      Maksuasutus esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonimenetluse raames kassatsioonkaebuse, kuid see menetlus peatati kuni kohtuotsuse Bookit kuulutamiseni.

14.      Võtnud teatavaks, et selle kohtuotsuse kohaselt ei ole maksete ja ülekannetega seotud tehingute puhul sätestatud käibemaksuvabastus kohaldatav sellisele nn deebet- või krediitkaardimakse käitlemise teenusele, mida osutab maksukohustuslasest teenuseosutaja siis, kui isik ostab deebet- või krediitkaardiga makstes teenuseosutaja vahendusel kinopileti, mida teenuseosutaja müüb teise isiku nimel ja arvel, tekib eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus, kas ka Cardpointi osutatavate teenustega on see nii.

15.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on Cardpointi osutatavad teenused tehnilised ja administratiivteenused, mis võimaldavad sularaha sularahaautomaatidest välja võtta, sest need kujutavad endast samasuguseid tugiteenuseid nagu teenused, millega oli tegemist kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Bookit , ning Cardpoint rakendab autoriseerimiskoodis sisalduvaid juhiseid üksnes tehniliselt.

16.      Selles küsimuses rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus sarnasusi põhikohtuasjas käsitletava olukorra ja olukorra vahel, mille tulemusena tehti kohtuotsus Bookit. Cardpoint saab asjaomase konto omaniku pangakaardi andmed ja edastab need kaardi välja andnud pangale. Lisaks ei vastuta Cardpoint üksikute korralduste kontrollimise ja heakskiitmise eest, sest ta teeb soovitud väljavõtutehingu teoks alles pärast loa saamist kaardi välja andnud pangalt.

17.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib siiski, et kohtuotsus Bookit käsitles ostu‑ ja müügitehinguid, samas kui käsitletaval juhul on tegemist teenustega, mis on seotud sularaha väljamaksetega sularahaautomaatidest, ilma et niisugune erinevus õigustaks Cardpointi osutatavate teenuste erinevat käsitamist seoses käibemaksuga, sest mõlemal juhul seisneb teenus sisuliselt teabevahetuses ning tehnilist ja administratiivset laadi abis.

18.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekib seega küsimus, kas sellel, et kohtuotsuse Bookit puhul oli olemas eraldi kinopiletite müügi leping – mida käsitletaval juhul ei ole –, on tähtsust.

19.      Lõpuks mainib eelotsusetaotluse esitanud kohus kahte asjaolu, mis kõnelevad tema meelest maksuvabastuse vastu. Nagu ka kohtuotsuses Bookit on teenustasu lihtne kindlaks määrata. Lisaks võib Cardpointi teenused kvalifitseerida tehnilist laadi tugiteenusteks, sest Cardpointi tegevus on oma olemuselt pelgalt teabevahetusteenus, millega kaasneb panga autoriseerimisotsuse täitmine. Cardpoint nimelt ainult koostab andmekirjeid, mille ta sisestab maksekorraldusena otse pangasüsteemi.

20.      Selles olukorras otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [kuuenda] direktiivi […] artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel on käibemaksust vabastatud sellised tehnilised ja administratiivseid teenused, mida teenuseosutaja osutab sularahaautomaate käitavale pangale ja sularahaautomaadist sularaha väljamaksmisel, kui [kohtuotsuse] Bookit [kohaselt] ei kohaldata viidatud sätte alusel maksuvabastust samalaadsete tehniliste ja administratiivsete teenuste suhtes, mida teenuseosutaja osutab kaardimaksete vahendusel toimuva kinopiletite müügi puhul?“

IV.    Õiguslik analüüs

21.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub sisuliselt Euroopa Kohtul kindlaks teha, kas Cardpointi toimingud, mis seisnevad selles, et sularahaautomaadid seatakse töökorda ja neid hoitakse töökorras, neid varustatakse, neile paigaldatakse riist- ja tarkvara, mis loeb pangakaartide andmeid, kasutatava pangakaardi välja andnud pangale edastatakse autoriseerimispäring, millega palutakse luba sularaha välja võtta, sularaha antakse välja ning väljavõtutoimingud salvestatakse, kuuluvad mõiste „maksega seotud tehing“ alla, mis on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 järgi käibemaksust vabastatud.

22.      Eelotsuse küsimuse sõnastusest ja eelotsusetaotlusest ilmneb, et kohtul, kes peab põhikohtuasja lahendama, on küsimus, kas käsitletaval juhul saab kohaldada tõlgendust, mille Euroopa Kohus esitas kohtuotsuses Bookit , milles ta leidis, et maksete ja ülekannetega seotud tehingute puhul sätestatud käibemaksuvabastus ei ole kohaldatav niisugusele nn deebet‑ või krediitkaardimakse käitlemise teenusele, mida osutab maksukohustuslasest teenuseosutaja siis, kui isik ostab deebet‑ või krediitkaardiga makstes teenuseosutaja vahendusel kinopileti, mida teenuseosutaja müüb teise isiku nimel ja arvel.

23.      Enne selle kindlakstegemist, kas kohtuotsusest Bookit tulenev lahendus on üle kantav sellele, kui Cardpoint osutas teenuseid sularahaautomaatide käitajatest pankadele, tuleb teha mitu sissejuhatavat märkust.

24.      Esiteks rõhutan, et teenused, mis võimaldavad sularaha arvelduskontolt välja võtta, kujutavad endast makseteenuseid liidu õiguse tähenduses(7) ning et seega on sularaha väljavõtt sularahaautomaadist makse.

25.      Teiseks meenutan, et Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et kaalutlused, mis käivad „ülekannetega seotud tehingute“ kohta, on õiged ka mõiste „maksetega seotud tehingud“ puhul(8)ning seega käsitatakse neid seoses kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 ette nähtud maksuvabastusega samamoodi.(9)

26.      Kolmandaks märgin, et hästi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine,(10)ning nende maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, sest need on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud.(11)

27.      Mis puudutab küsimust, kas kohtuotsuses Bookit valitud lahendus on ülekantav Cardpointi toimingutele põhikohtuasjas, siis käibemaksust vabastatud ja mitte vabastatud teenuste vahel vahetegemisel tuleb esile tõsta kriteeriumi, mida Euroopa Kohus kohaldas selles kohtuotsuses.

28.      Selles küsimuses arvan nagu ka Cardpoint, et selles kohtuotsuses ei kaugenenud Euroopa Kohus oma varasemast praktikast.

29.      Euroopa Kohus tuvastas, et kaardimakse töötlemise teenust, millega oli tegemist selles kohtuasjas, ei saa maksust vabastada, sest tehtud tehinguid ei saa ei eraldivõetuna või koos pidada makses või ülekandes seisneva tehingu eriomaste ja põhiliste funktsioonide täitmiseks liidu õiguse tähenduses.(12)

30.      Euroopa Kohus märkis eelkõige, et selle teenuse osutaja ei debiteerinud ega krediteerinud ise asjaomaseid kontosid, ta ei muutnud nende seisu kirjetega ega teinud ka selliseks debiteerimiseks või krediteerimiseks maksekorraldust. Euroopa Kohus leidis ka, et selle teenuse osutaja ei vastutanud õigusliku ja finantsilise seisu muutuse eest, mis kaasneb ülekandes või makses seisneva maksuvaba tehinguga.(13)

31.      Märgin ka, et oma kõige hiljutisemas kohtupraktikas on Euroopa Kohus seda lähenemist kinnitanud.

32.      Oma 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuses DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592) meenutas Euroopa Kohus, et selle kindlakstegemisel, kas tehingu suhtes saab kohaldada ülekannete või maksetega seotud tehingute puhul ette nähtud maksuvabastust, on otsustavad funktsionaalsed aspektid. Nii saab teenuse osutamist pidada „ülekannetega seotud tehinguks“ või „maksetega seotud tehinguks“ üksnes juhul, kui selle tulemusena toimuvad õigusliku ja finantsilise seisu muutused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. Seega selleks, et teenuste osutamise saaks maksust vabastada, peavad selle tulemusena toimuma õigusliku ja finantsilise seisu muutused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist.(14)

33.      Lisaks meenutas Euroopa Kohus, et eristamaks maksust vabastatud teenuseid lihtsalt materiaalsete, tehniliste või haldusalaste teenuste osutamisest, tuleb uurida eriti teenuseosutaja vastutuse ulatust, muu hulgas küsimust, kas see vastutus hõlmab vaid tehnilisi aspekte või laieneb see ka eriomastele ja põhilistele funktsioonidele, mis neid tehinguid iseloomustavad.(15)

34.      Mis puudutab konkreetselt käibemaksust vabastatud teenuste kui ülekannete või maksetega seotud teenuste iseloomustust, siis Euroopa Kohus peab ennekõike tähtsaks osutatava teenuse laadi selles mõttes, et teenuse maksust vabastamiseks peab see kuuluma finantsteenuste valdkonda.(16) Seega, et teha kindlaks, kas teenus vastab niisuguste ülekannete või maksete eriomastele ja põhilistele funktsioonidele selles mõttes, et kaasneb vahendite üleminek ning toimuvad õigusliku ja finantsilise seisu muutused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist, tuleb seda teenust hinnata funktsionaalsuse kriteeriumist lähtudes. Muude arvesse võetavate asjaolude hulgas võib Euroopa Kohus analüüsida ka selle vastutuse ulatust, mis teenuseosutajal on.

35.      Varasema kohtupraktika põhjal arvan, et miski ei õigusta seda, et Euroopa Kohus heidab Cardpointi osutatavate teenuste puhul kohtuotsuses Bookit valitud lahenduse kõrvale.(17)

36.      Funktsionaalsuse kriteeriumi kohta märgin kohe, et Cardpoint nõustus isegi oma seisukohtades, et vastavalt kohtuotsusele Bookit ei saa sularahaautomaadi kasutaja pangakaardi andmete sisestamine, nende edastamine ja kontrollimine ning see, kui kaardiomanik teeb pärast kaardi välja andnud pangalt autoriseerimisteate saamist soovitud toimingu, kuuluda maksuvabastuse kohaldamisalasse.

37.      Ma nõustun selle seisukohaga. Kõik need toimingud – nagu ka raha vedu, sularahaautomaatide varustamine pangatähtedega, automaatidele vajaliku tarkvara paigaldamine ja hooldamine ning Cardpointi nõuanded nende automaatide kasutamise kohta – ei too nimelt kaasa rahasumma ülekandmist ning õigusliku ja finantsilise seisundi muutusi, mis seda ülekannet iseloomustavad.

38.      Laiemalt arvan, et niisugune analüüs tuleb sularahaautomaatide käitamise raames läbi viia kõigi Cardpointi toimingute puhul eraldivõetuna või koos, sest need tuleb kvalifitseerida „materiaalsete, tehniliste või haldusalaste teenuste osutamiseks“.

39.      Näiteks ilmneb asjaoludest, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus on kirjeldanud ja mida on meenutatud käesoleva ettepaneku punktides 8–10, et Cardpointi osutatav teenus ei seisne – nagu rõhutas Saksamaa valitsus – otseselt selles, et debiteeritakse või krediteeritakse ise kontot või muudetakse nende seisu kirjetega sularaha väljavõtmiseks kasutatava pangakaardi omaniku kontodel.(18) Cardpoint edastab kasutaja kaardi andmed ja autoriseerimispäringu sellega sularaha väljavõtmiseks, kuid teeb tehingu üksnes selles mõttes, et ta ainult annab loa korral pangatähed füüsiliselt üle.

40.      Lisaks tuleb märkida, et BBK süsteemi sisestab kirjed ainult sularahaautomaadi käitajast pank. Mis puudutab igapäevast muutmatut andmefaili, mis sisaldab selle päeva kõiki tehinguid ning mille Cardpoint genereerib ja BBK‑le edastab, siis selle eesmärk on informeerida BBK‑d tehtud lubatud toimingutest ja seda ei saa seega pidada millekski, mis täidab makse eriomaseid ja põhilisi funktsioone.

41.      Nende kaalutluste põhjal arvan, et Cardpointi osutatav teenus ei ole mitte toiming, millega kaasneks vahendite üleminek ning toimuksid õigusliku ja finantsilise seisu muutused, vaid materiaalne, tehniline või haldusalane teenus, sest see teenus ei too tegelikult või potentsiaalselt kaasa asjaomaste vahendite omandit ega täida niisuguse ülemineku eriomaseid ja põhilisi funktsioone.

42.      Cardpointi toimingute eripära puudutavad argumendid seda hinnangut kahtluse alla ei sea.

43.      Nii on see argumendiga, et Cardpoint annab füüsiliselt pangatähti välja ja annab need sularahaautomaadi kasutajale üle.

44.      Nagu toonitas Saksamaa valitsus, läheb raha omandiõigus sularahaautomaadi kasutajale üle pangalt, mitte aga Cardpointilt.

45.      Ma arvan nagu Saksamaa valitsuski, et arvesse tuleb võtta ainult raha õiguslikku, mitte füüsilist omandit. Kuigi ei saa vaielda, et Cardpointi osutatav teenus toob kaasa pangatähtede füüsilise ülemineku, sõltub raha õigusliku omandi üleminek siiski kaardi välja andnud panga loast ja seejärel toimingu raamatupidamislikust kirjendamisest. Tuleb aga tõdeda, et selles osas piirdub Cardpointi toiming kliendi väljamakse taotluse edastamise ja väljamakse tehnilise teostamisega.

46.      Asjaolul, et Cardpointi toiminguid sularahaautomaatide käitamisel pankade huvides vaadeldakse koos, ei ole seejuures tähtsust. Sularahaautomaatide käitajatest pangad tellisid tõesti eriti suure hulga toiminguid kolmandalt isikult ja Cardpoint osutab eriti laiaulatuslikku teenust.

47.      Minu meelest ei kohusta kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 mõte siiski valima kvantitatiivset lähenemist, vaid funktsionaalse ja kvalitatiivse lähenemise, mis põhineb teenuste laadil. Teiste sõnadega ei ole tähtsust sellel, et Cardpoint pakub oma teenust paketina, kui ükski toiming selles paketis ei too kaasa vahendite üleminekut ega õigusliku ja finantsilise seisu muutusi, mis seda üleminekut iseloomustavad.

48.      Selles küsimuses tuleb märkida, et kuigi ma nõustun Cardpointiga, et mõned tema toimingud on põhikohtuasjas käsitletavateks maksetoiminguteks hädavajalikud,(19) ei piisa sellest omadusest, et tema osutatav teenus oleks käibemaksust vabastatud.

49.      Euroopa Kohus on juba täpsustanud, et kuna käibemaksuvabastusi tuleb tõlgendada kitsalt, ei saa ainult asjaolust, et teatud teenus on maksuvaba tehingu läbiviimiseks möödapääsmatu, järeldada, et maksuvabastus laieneb sellele teenusele.(20)

50.      Asjaolust, et Cardpoint tegutseb nii, et sularahaautomaadi käitajast pank on selle käitamise tellinud temalt, ei piisa samuti, et õigustada Euroopa Kohtu arutlemist samamoodi nagu käibemaksudirektiivi artiklit 148 käsitlevas kohtupraktikas, milles Euroopa Kohus on leidnud, et selles artiklis ette nähtud maksuvabastust võib kohaldada teenuste suhtes, mida osutavad nende nimel tegutsevad vahendajad või alltöövõtjad.(21)

51.      Iga käibemaksuvabastuse eripära ja eesmärgid ei võimalda minu arvates paralleele tõmmata ainuüksi sel põhjusel, et Cardpoint osutab teenust sularahaautomaatide käitamise kolmandalt isikult tellimise raames.

52.      Cardpointi argument, mis põhineb asjaolul, et tema vastutab automaatide töökorra eest ja peab seepärast vastutama kõikide võimalike häirete eest, näiteks liiga väikesed või suured väljamaksed, kolmandate isikute kuritegevusega põhjustatud kahju, automaatide valesti paigaldamine või valed maksekorraldused, ei veena mind samuti.

53.      Meenutan, et hinnata tuleb teenuseosutaja vastutuse ulatust ja eelkõige vastata küsimusele, kas see vastutus on piiratud tehniliste aspektidega või laieneb ka toimingute eriomastele ja põhilistele funktsioonidele.(22)

54.      Kuigi asjaolud, mille Cardpoint esitab, kinnitavad tema vastutust sularahaautomaadi käitajast panga ees selle automaadi häirete korral, näitavad need eriti seda, et Cardpoint ei võta mingit vastutust seoses õigusliku ja finantsilise seisu muutustega, mille maksetoiming kaasa toob.

55.      Konkreetselt võib öelda, et kuna vahendite üleandmine niisuguse automaadi kasutajale ei ole makse eriomane ja põhiline funktsioon, ei saa asjaolu, et Cardpoint vastutab automaadi käitajast panga ees liiga väikeste või suurte väljamaksete korral, laiendada tema vastutust maksetehingu eriomastele ja põhilistele funktsioonidele.

56.      Kokkuvõtteks tuleb märkida, et kuna Cardpoint osutab ainult tehnilisi ja administratiivseid teenuseid, ei saa see teenuste osutamine olla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel maksust vabastatud.

57.      Lõpuks rõhutan, et selles sättes ette nähtud maksuvabastuse eesmärgid, milleks on leevendada raskusi maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu summa kindlaksmääramisel ning vältida tarbijakrediidi kulukuse tõusu,(23) minu analüüsi ei väära.

58.      Kuna Cardpointi osutatavate teenuste maksustatavat väärust ei ole eelkõige selle teenuse arve põhjal lihtne kindlaks määrata, ei saa esimene eesmärk õigustada seda, et need käibemaksust vabastatakse.

59.      Kuna teine eesmärk ei puutu käsitletaval juhul asjasse, ei saa ka see Cardpointi osutatavate teenuste maksust vabastamist õigustada. Selles küsimuses on viimane arvamusel, et kontol olevaid vahendeid ületava summa kaardiomaniku kontolt mahavõtmisel tekitab sularaha väljavõtt otsekohe krediidisuhte viimase ja kaardi välja andnud panga vahel ja seda tarbimiskrediiti ei saa just käibemaksuga maksustada.

60.      Kui pank lubab raha välja võtta hoolimata sellest, et asjaomasel kontol ei ole piisavalt vahendeid, võlgneb selle konto omanik tõesti faktiliselt pangale raha. Sellegipoolest ei kujuta see olukord endast tarbijakrediiti, vaid luba võtta lühikeseks ajaks välja summa, mis ületab kontol olevaid vahendeid.(24)

61.      Kõikide eelnevate kaalutluste põhjal arvan, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 maksete ja ülekannetega seotud tehingute puhul ette nähtud maksuvabastust ei kohaldata niisuguste teenuste suhtes, mida osutab Cardpoint, kui pangad tellivad sularahaautomaatide käitamise temalt.

V.      Ettepanek

62.      Eelnevate kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selles maksete ja ülekannetega seotud tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastust ei kohaldata niisuguste teenuste suhtes, nagu põhikohtuasjas osutatavad, mis seisnevad selles, et sularahaautomaadid seatakse töökorda ja hoitakse töökorras, neid varustatakse, neile paigaldatakse riist‑ ja tarkvara, kasutatava pangakaardi välja andnud pangale edastatakse autoriseerimispäring, millega palutakse luba sularaha välja võtta, sularaha antakse välja ja väljavõtutoimingud salvestatakse ning mida teenuseosutaja osutab pangale, kes sularahaautomaati käitab.


1      Algkeel: prantsuse.


2      Edaspidi „maksuasutus“.


3      Kui Moneybox Deutschland GmbH õigusjärglane.


4      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“). Märgin kohe, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 3 asendati nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“) artikli 135 lõike 1 punktiga d, mille kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, ning et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktidesse b–g on sisu muutmata üle võetud maksuvabastused, mis varem olid ette nähtud vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktides 1–6. Selles olukorras arvan, et seda esimest sätet käsitlev kohtupraktika on asjakohane, kui on tarvis tõlgendada kuuenda direktiivi samaväärseid sätteid (vastupidise lähenemise kohta vt 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, edaspidi „kohtuotsus Bookit“, EU:C:2016:355, punkt 32, ja minu ettepanek kohtuasjas A (C‑33/16, EU:C:2016:929, punkt 30).


5      Kusjuures Bank-Verlag on selles olukorras vahendaja sularahaautomaadi käitajast panga ja sularaha väljavõtuks kasutatava pangakaardi välja andnud panga vahel.


6      Edaspidi „BBK“.


7      Vastavalt määratlustele, mille liidu seadusandja on ära toonud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 25. novembri 2015. aasta direktiivi (EL) 2015/2366 makseteenuste kohta siseturul, direktiivide 2002/65/EÜ, 2009/110/EÜ ning 2013/36/EL ja määruse (EL) nr 1093/2010 muutmise ning direktiivi 2007/64/EÜ kehtetuks tunnistamise kohta (ELT 2015, L 337, lk 35) I lisas. Ma ei näe mingit põhjust, miks peaks mõistet „makseteenus“ käibemaksu alal teistmoodi mõistma ning seda seisukohta jagab tõenäoliselt Saksamaa valitsus, kelle sõnul „iseloomustab“ maksetega seotud teenuseid „maksevahendite üleminek“.


8      Vt 5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 50).


9      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 37).


10      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).


11      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).


12      Vt kohtuotsus Bookit (punkt 46).


13      Vt kohtuotsus Bookit (punktid 44–51).


14      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punktid 33, 34 ja 38 ning seal viidatud kohtupraktika).


15      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).


16      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus ei nõua seega, et teenuseid osutaks teatavat liiki tegevuskoht või juriidiline isik.


17      Märgin kohe, et ehkki kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Bookit, oli – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutas – olemas eraldi kinopiletite ostu leping, ei ole tähtsust asjaolul, et käsitletavas kohtuasjas niisugune leping puudub, sest selles kohtuotsuses ei võtnud Euroopa Kohus seda faktilist asjaolu oma hindamisel arvesse.


18      Kohtuotsuse Bookit punktis 42 märkis Euroopa Kohus küll, et niisugune asjaolu ei saa juba ette välistada, et see võiks kuuluda kõnesoleva maksuvabastuse kohaldamisalasse. Kohtuotsuse Bookit sellest punktist ilmneb siiski ka, et asjaolu, et asjassepuutuv teenuseosutaja debiteerib ja/või krediteerib ise otse teatud kontot või muudab sama isiku eri kontode seisu, lubab põhimõtteliselt järeldada, et see tingimus on täidetud ja et asjassepuutuv teenus on maksust vabastatud.


19      Cardpointi-poolne andmete sisestamine ja nende edastamine, samuti salvestiste koostamine on maksuvaba teenuse hädavajalikud eeletapid, sest nende tulemuseks on sularaha väljavõtt arvelduskontolt.


20      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).


21      3. septembri 2015. aasta kohtuotsus Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536) ja 4. mai 2017. aasta kohtuotsus A (C‑33/16, EU:C:2017:339).


22      Vt 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).


23      Vt kohtuotsus Bookit (punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).


24      Selles küsimuses märgin, et Euroopa Parlamendi ja nõukogu 23. aprilli 2008. aasta direktiivi 2008/48/EÜ, mis käsitleb tarbijakrediidilepinguid ja millega tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiiv 87/102/EMÜ, (ELT 2008, L 133, lk 66) artikli 2 lõike 2 punkti e järgi ei kohaldata seda direktiivi arvelduskrediidi vormis krediidilepingute suhtes, mille puhul kuulub krediit tagastamisele ühe kuu jooksul.