Language of document : ECLI:EU:C:2019:360

GENERALINIO ADVOKATO

YVES BOT IŠVADA,

pateikta 2019 m. gegužės 2 d.(1)

Byla C-42/18

Finanzamt Trier

prieš

Cardpoint GmbH, Moneybox Deutschland GmbH teisių perėmėją

(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Šeštoji direktyva 77/388/EEB – Atleidimas nuo mokesčio – 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktis – Mokėjimai – Sandoriai dėl mokėjimų – Sąvokos – Grynųjų pinigų išėmimas iš bankomato – Bendrovės teikiama užsakomoji paslauga bankui eksploatuojant bankomatus“






I.      Įvadas

1.        Po to, kai Finanzamt Trier (Tryro mokesčių inspekcija, Vokietija)(2) atsisakė atleisti įmonę Cardpoint GmbH(3) nuo mokesčių už bankui teikiamas paslaugas, susijusias su grynųjų pinigų išmokėjimo bankomatų eksploatavimu, Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) paprašė Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą dėl Šeštosios direktyvos 77/388/EEB(4) 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunkčio išaiškinimo.

2.        Pagal šią nuostatą konkrečiai su mokėjimais ir pervedimais susiję sandoriai PVM neapmokestinami.

3.        Nors Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę išaiškinti šią nuostatą, šiuo atveju jis raginamas tai padaryti atsižvelgiant į specifines aplinkybes. Iš tikrųjų jis turi nustatyti, ar su grynųjų pinigų išmokėjimo bankomatų eksploatacija susijusių paslaugų teikimas bankomatus eksploatuojantiems bankams gali būti neapmokestinamas PVM kaip su mokėjimais susijęs sandoris. Atsižvelgiant į tai, kad bankai vis dažniau užsako išorines grynųjų pinigų išmokėjimo bankomatų eksploatacijos paslaugas, Teisingumo Teismo pateiktas išaiškinimas gali turėti didelį poveikį tokių paslaugų teikėjams.

4.        Šioje išvadoje paaiškinsiu, kodėl manau, kad tais atvejais, kai bankas užsako iš trečiosios įmonės išorines paslaugas, tos trečiosios įmonės vykdoma veikla, susijusi su grynųjų pinigų išmokėjimo bankomatų eksploatavimu, kurią sudaro šių bankomatų parengimas naudoti ir priežiūra, jų užpildymas, aparatinės ir programinės įrangos įdiegimas siekiant nuskaityti banko kortelių duomenis, perduoti naudojamą banko kortelę išdavusiam bankui prašymą leisti išmokėti pinigus ir įregistruoti pinigų išėmimo operacijas, nepatenka į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymo sritį.

II.    Teisinis pagrindas

A.      Šeštoji direktyva

5.        Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:

„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:

1.      prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje prekes už atlygį tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;

<…>“

6.        Tos direktyvos X antraštinėje dalyje numatyti atvejai, kai valstybės narės turi netaikyti PVM. Atsižvelgiant į tai, direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 ir 4 papunkčiai suformuluoti taip:

„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą, užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:

<…>

d)      šiuos sandorius:

<…>

3.      sandorius, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;

4.      sandorius, įskaitant derybas, dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip mokėjimo priemonė, išskyrus kolekcionavimo objektus; „kolekcionavimo objektai“ – tai aukso, sidabro ar kitų metalų monetos ir banknotai, kurie paprastai nėra naudojami kaip mokėjimo priemonė, arba numizmatinės vertės monetos.“

B.      Vokietijos teisė

7.        Pagal Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas) 4 straipsnio 8 punkto d papunktį PVM neapmokestinami „sandoriai ir tarpininkavimas sudarant sandorius dėl indėlių, sandorius, susijusius su einamosiomis sąskaitomis, mokėjimais ir pervedimais, ir prekybos dokumentų inkaso“.

III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudicinis klausimas

8.        Vykdydama sutartinius įsipareigojimus bankui, bendrovė Cardpoint teikė grynųjų pinigų išmokėjimo bankomatų eksploatavimo paslaugas. Konkrečiai kalbant, Cardpoint statė veikiančius bankomatus su programine ir aparatine įranga, pažymėtus juos eksploatuojančio banko logotipu, nustatytose vietose ir buvo atsakinga už tinkamą jų veikimą. Vykdydama šias funkcijas, ji visų pirma buvo atsakinga už šio banko pateiktų banknotų vežimą ir bankomatų užpildymą. Be to, ji turėjo įrengti bankomatuose kompiuterinę įrangą ir įdiegti tam tikras tinkamai jiems veikti būtinas programas. Galiausiai ji teikė konsultacijas einamosios bankomatų eksploatacijos klausimais.

9.        Kiek tai susiję su grynųjų pinigų išėmimo operacijomis, kai vartotojas naudodavosi mokėjimo kortele, norėdamas pasiimti grynųjų iš bankomato, specialia programine įranga būdavo nuskaitomi tam tikri tos kortelės duomenys. Pirmiausia Cardpoint patikrindavo šiuos duomenis ir elektroniniu būdu perduodavo Bank-Verlag GmbH(5)prašymą leisti atlikti kortelės turėtojo pageidaujamą operaciją. Tada Bank-Verlag autorizacijos prašymą persiųsdavo atitinkamam bankų tinklui, o šis – kortelę išdavusiam bankui. Bankas patikrindavo lėšų sumą vartotojo sąskaitoje ir ta pačia tvarka atsiųsdavo prašymo leisti išmokėti pinigus patvirtinimą arba jį atmesdavo. Gavusi atsakymą, Cardpoint generuodavo duomenų apie pinigų išdavimą rinkinį ir, jei gaudavo patvirtinimą, aktyvindavo pinigų išdavimo bankomate procedūrą ir generuodavo duomenų apie išduotas lėšas rinkinį. Galiausiai šis duomenų rinkinys būdavo perduodamas kitai sutarties šaliai, t. y. bankomatą valdančiam bankui, kaip apskaitos nurodymas. Bankas tokios duomenų rinkinius nepakeistus įtraukdavo į Deutsche Bundesbank (Vokietijos federalinis bankas, toliau – BBK)(6) sistemą. Paprastai Cardpoint taip pat generuodavo nekintamą dienos duomenų sąrašą, kuris taip pat būdavo perduodamas BBK.

10.      Kadangi tik bankai gali turėti atsiskaitomąsias sąskaitas BBK, duomenis BBK sistemoje įregistruodavo jie patys. Remiantis įregistruotais duomenimis, būdavo nustatomas teisiškai privalomas bankomatą eksploatuojančio banko reikalavimas atitinkamos sąskaitos turėtojo bankui ir su banko operacija susiję mokesčiai. Be to, įtraukiant duomenis, iš karto būdavo apskaitomas bankomatą eksploatuojančio banko ir atitinkamos sąskaitos turėtojo banko atsiskaitymas, įskaitant galimus bankomato eksploatavimo mokesčius.

11.      Manydama, kad teikiamos paslaugos turėtų būti neapmokestinamos PVM, Cardpoint 2007 m. vasario 7 d. pateikė pakeistą už 2005 m. mokėtino PVM deklaraciją ir paprašė pakeisti esamą mokesčio apskaičiavimo dokumentą.

12.      Mokesčių institucijos šį prašymą atmetė, tačiau Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansų teismas, Vokietija) patenkino Cardpoint ieškinį dėl prašymo atmetimo.

13.      Mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui per peržiūros (vok. Revision) procedūrą, kuri buvo sustabdyta iki Sprendimo Bookit priėmimo.

14.      Atsižvelgdamas į tai, kad, remiantis šiuo sprendimu, sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas PVM netaikomas vadinamajai „mokėjimo kredito arba debeto kortele apdorojimo“ paslaugai, teikiamai apmokestinamojo asmens, kuris yra tos paslaugos teikėjas, kai asmuo per šį paslaugos teikėją perka kino teatro bilietą, kurį tas apmokestinamasis asmuo parduoda kito subjekto vardu ir naudai ir už kurį perkantysis asmuo moka debeto arba kredito kortele, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, ar ta pati nuostata galioja Cardpoint teikiamoms paslaugoms.

15.      Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Cardpoint paslaugos yra techninės ir administracinės priemonės, reikalingos gryniesiems pinigams iš bankomatų išmokėti, nes tai yra pagalbinės paslaugos, panašios į paslaugas byloje, kurioje priimtas Sprendimas Bookit, o Cardpoint tiktai techniškai taiko autorizavimo kode išdėstytas instrukcijas.

16.      Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija panaši į tą, dėl kurios buvo priimtas Sprendimas Bookit. Cardpoint gauna duomenis apie sąskaitos turėtojo banko kortelę ir perduoda juos kortelę išdavusiam bankui. Be to, Cardpoint nėra atsakinga už atskirų nurodymų kontrolę ir tvirtinimą, nes prašomą pinigų išėmimo operaciją atlieka tiktai gavusi to banko leidimą.

17.      Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Sprendimas Bookit yra susijęs su pirkimo ir pardavimo sandoriais, o šioje byloje nagrinėjamos paslaugos susijusios su grynųjų pinigų išėmimu iš bankomatų, tačiau šiuo skirtumu negalima pagrįsti kitokio PVM taikymo įmonės Cardpoint teikiamoms paslaugoms, nes abiem atvejais paslaugą iš esmės sudaro keitimasis informacija ir techninė bei administracinė pagalba.

18.      Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar svarbu tai, kad Sprendimas Bookit buvo priimtas dėl atskiros sutarties – kino bilietų pardavimo, o nagrinėjamu atveju taip nėra.

19.      Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo dvi aplinkybes, kurios, kaip jis mano, liudija atleidimo nuo mokesčio nenaudai. Taigi, kaip ir Sprendime Bookit, atlygis už paslaugą yra lengvai nustatomas. Be to, Cardpoint paslaugos galėtų būti pripažintos techninės pagalbos paslaugomis, nes Cardpoint veikla yra tik keitimasis informacija ir banko priimto sprendimo dėl autorizacijos vykdymas. Iš tikrųjų Cardpoint tiktai sudaro duomenų rinkinius ir įtraukia juos į bankų sistemą kaip apskaitos nurodymą.

20.      Tokiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar techniniai ir administraciniai veiksmai, kuriuos paslaugų teikėjas atlieka bankomatus eksploatuojančiam bankui ir dėl banko atliekamo grynųjų pinigų išmokėjimo iš bankomatų, pagal [Šeštosios Direktyvos] 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktį yra atleidžiami nuo [PVM], jei panašūs techniniai ir administraciniai veiksmai, kuriuos paslaugų teikėjas taiko mokėjimui kortele, kai parduodami kino teatro bilietai, pagal [Sprendimą Bookit] nėra atleidžiami nuo mokesčio pagal šią nuostatą?“

IV.    Analizė

21.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo nustatyti, ar Cardpoint veikla, kurią sudaro grynųjų pinigų išmokėjimo iš bankomatų užtikrinimas, jų užpildymas, kompiuterinės aparatinės ir programinės įrangos diegimas, autorizacijos gryniesiems išmokėti perdavimas banko kortelę išdavusiam bankui, grynųjų pinigų išdavimas ir pinigų išdavimo operacijų įregistravimas, patenka į sąvokos „sandoris dėl mokėjimų“ taikymo sritį ir yra neapmokestinama PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį.

22.      Iš prejudicinio klausimo formuluotės ir sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinę bylą nagrinėjantis teismas siekia išsiaiškinti, ar šiuo atveju taikytinas Teisingumo Teismo sprendime Bookit pateiktas išaiškinimas, kad sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas PVM netaikomas vadinamajai „mokėjimo kredito arba debeto kortele apdorojimo“ paslaugai, kurią teikia apmokestinamasis asmuo, šios paslaugos teikėjas, kai asmuo per šį paslaugos teikėją perka kino teatro bilietą, kurį tas apmokestinamasis asmuo parduoda kito subjekto vardu ir naudai ir už kurį jį perkantis asmuo moka debeto arba kredito kortele.

23.      Prieš vertinant, ar byloje Bookit priimtas sprendimas gali būti taikomas paslaugoms, Cardpoint teikiamoms bankomatus eksploatuojantiems bankams, reikia pateikti kelias pirmines pastabas.

24.      Visų pirma atkreipiu dėmesį į tai, kad paslaugos, kuriomis sudaromos sąlygos išsiimti grynuosius pinigus iš mokėjimo sąskaitos, yra mokėjimo paslaugos, kaip tai apibrėžta ES teisės aktuose(7), todėl grynųjų pinigų išėmimas iš bankomato yra mokėjimas.

25.      Antra, primenu, kad iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog sąvokai „sandoriai dėl pervedimų“ taikytini argumentai galioja ir sąvokai „sandoriai dėl mokėjimų“(8), todėl, taikant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje nustatytą neapmokestinimo sąlygą, jos turėtų būti traktuojamos vienodai(9).

26.      Trečia, atkreipiu dėmesį į tai, kad, remiantis suformuota jurisprudencija, Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytas neapmokestinimas PVM yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, kuria siekiama išvengti skirtingo PVM sistemos taikymo valstybėse narėse(10), ir kad terminai, vartojami apibrėžiant tokias išimtis, turi būti aiškinami siaurai, nes jais nukrypstama nuo bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas bet koks apmokestinamojo asmens vykdomas paslaugų teikimas už atlygį(11).

27.      Vertinant galimybę pritaikyti byloje Bookit priimtą sprendimą pagrindinėje byloje nagrinėjamai bendrovės Cardpoint veiklai, reikia atkreipti dėmesį į tai, kokį kriterijų Teisingumo Teismas taikė šiame sprendime, siekdamas atskirti PVM neapmokestinamas paslaugas nuo paslaugų, kurioms neapmokestinimas nėra taikomas.

28.      Taigi, kaip ir Cardpoint, manau, kad šiuo sprendimu Teisingumo Teismas nenukrypo nuo ankstesnės savo jurisprudencijos.

29.      Teisingumo Teismas nustatė, kad šioje byloje nagrinėjama mokėjimo kortele apdorojimo paslauga negali būti atleista nuo mokesčio, nes suteiktos paslaugos negali atskirai ar kartu būti laikomos konkretaus ir esminio mokėjimo arba pervedimo sandorio įgyvendinimu, kaip tai suprantama pagal Sąjungos teisę(12).

30.      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas visų pirma pažymėjo, kad šios paslaugos teikėjas pats tiesiogiai nedebetavo ir nekreditavo atitinkamų sąskaitų, nedarė jų apskaitos įrašų ir nenurodė atlikti tokio debetavimo ar kreditavimo. Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad šios paslaugos teikėjas neprisiima atsakomybės dėl teisinės ir finansinės padėties pokyčių, būdingų neapmokestinamai pervedimo arba mokėjimo operacijai(13).

31.      Taip pat pažymiu, kad naujausioje jurisprudencijoje Teisingumo Teismas patvirtino šį požiūrį.

32.      2018 m. liepos 25 d. Sprendime DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592) Teisingumo Teismas priminė, kad funkciniai aspektai yra lemiami nustatant, ar sandoris susijęs su sandorių dėl pervedimo ar mokėjimo neapmokestinimu. Taigi paslaugų teikimas gali būti laikomas „sandoriu dėl pervedimų“ arba „sandoriu dėl mokėjimų“ tik tuo atveju, jeigu jį sudarant vykdomos konkrečios ir esminės tokių pervedimų ar mokėjimų funkcijos, nes jo rezultatas yra lėšų pervedimas ir dėl šio pervedimo įvykstantys teisinės ir finansinės padėties pokyčiai. Taigi tam, kad paslaugų teikimas nebūtų apmokestinamas, jis turi sukelti pinigų sumos pervedimui būdingus teisinės ir finansinės padėties pokyčius(14).

33.      Be to, Teisingumo Teismas priminė, kad, siekiant atskirti neapmokestinamų paslaugų teikimą, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvą, nuo paprastų fizinių, techninių ar administracinių paslaugų teikimo, ypač tikslinga išnagrinėti atitinkamo paslaugų teikėjo atsakomybės mastą, visų pirma tai, ar jam tenka atsakomybė tik už techninius aspektus, ar ji apima ir sandoriams būdingas konkrečias ir esmines funkcijas(15).

34.      Kalbant konkrečiai, apibrėždamas PVM neapmokestinamas paslaugas kaip sandorius dėl pervedimų ar mokėjimų Teisingumo Teismas visų pirma atsižvelgia į teikiamos paslaugos pobūdį: kad paslauga nebūtų apmokestinama, ji turi būti priskirta finansinių sandorių sričiai(16). Taigi paslauga turi būti vertinama pagal funkcionalumo kriterijų, siekiant nustatyti, ar ją teikiant yra vykdomos konkrečios ir esminės tokių pervedimų ar mokėjimų funkcijos: ar jos rezultatas yra lėšų pervedimas ir ar dėl šio pervedimo įvyksta teisinių ir finansinių padėties pokyčių. Be kitų veiksnių, Teisingumo Teismas gali išnagrinėti ir paslaugų teikėjo prisiimtos atsakomybės mastą.

35.      Vis dėlto atsižvelgdamas į ankstesnę jurisprudenciją manau, kad priimdamas sprendimą dėl Cardpoint teikiamų paslaugų Teisingumo Teismas neturi pagrindo atsiriboti nuo byloje Bookit pasirinkto sprendimo(17).

36.      Dėl funkcionalumo kriterijaus iškart pažymėsiu, kad pati Cardpoint savo pastabose pripažino, jog, remiantis Sprendimu Bookit, bankomato naudotojo banko kortelės duomenų nuskaitymas, perdavimas ir patikrinimas, taip pat kortelės turėtojo pageidaujamos operacijos įvykdymas gavus kortelę išdavusio banko leidimą negali būti neapmokestinami.

37.      Pritariu šiam požiūriui. Iš tikrųjų visa ši veikla, taip pat pinigų vežimas, grynųjų pinigų išdavimo bankomatų užpildymas, bankomatams skirtos būtinos programinės įrangos įdiegimas ir priežiūra, taip pat Cardpoint teikiamos konsultacijos bankomatų eksploatavimo klausimais aiškiai nenulemia pinigų sumos perdavimo ir nesukelia tokiam perdavimui būdingų teisinės ir finansinės padėties pokyčių.

38.      Žvelgiant plačiau, manau, kad atskirai ar kartu būtina taip išanalizuoti visas su bankomatų eksploatacija susijusias Cardpoint veiklos rūšis, nes jos turi būti priskiriamos prie „fizinių, techninių ar administracinių paslaugų“.

39.      Taigi iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos, kurią priminiau šios išvados 8–10 punktuose, matyti, kad, kaip nurodė Vokietijos vyriausybė, Cardpoint, teikdama paslaugas, pati tiesiogiai neatlieka sąskaitos debeto ar kredito ir nedaro apskaitos įrašų banko kortelės, kuri naudojama pinigams išimti, turėtojo sąskaitose(18). Iš tikrųjų Cardpoint perduoda naudotojo kortelės duomenis ir prašymą leisti išimti jo nurodytą pinigų sumą, bet sandorį įvykdo, t. y. fiziškai pinigus išduoda tik tuo atveju, jei prašymas patenkinamas.

40.      Be to, duomenis BBK sistemoje įregistruoja tiktai bankomatą eksploatuojantis bankas. Nekeičiamą dienos duomenų rinkmeną, į kurią įtraukiamos visos tos dienos operacijos, Cardpoint sudaro ir perduoda BBK tam, kad informuotų apie sudarytus autorizuotus sandorius, todėl negalima teigti, kad ja atliekamos konkrečios ir esminės mokėjimo funkcijos.

41.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad Cardpoint teikiama paslauga yra ne sandoris, dėl kurio perduodamos lėšos ir atsiranda teisinės ir finansinės padėties pokyčių, o fizinė, techninė ar administracinė paslauga, kurią teikiant iš tikrųjų ar potencialiai neperduodama atitinkamų lėšų nuosavybės teisė ir neatliekamos konkrečios ir esminės tokio perdavimo funkcijos.

42.      Cardpoint veiklos specifika grindžiami argumentai nėra pagrindas abejoti šiuo vertinimu.

43.      Tą patį galima pasakyti apie argumentą, grindžiamą aplinkybe, kad Cardpoint fiziškai išduoda banknotus grynųjų pinigų išdavimo bankomato naudotojui.

44.      Iš tikrųjų, kaip pabrėžė Vokietijos vyriausybė, pinigų nuosavybė pereina iš banko, o ne Cardpoint, grynųjų pinigų išdavimo bankomato naudotojui.

45.      Kaip ir Vokietijos vyriausybė, laikausi nuomonės, kad reikėtų atsižvelgti tik į teisinę, o ne fizinę pinigų nuosavybę. Nors negalima neigti, kad Cardpoint teikiamos paslaugos rezultatas yra fizinis banknotų perdavimas, vis dėlto pinigų nuosavybės teisės perdavimas priklauso nuo kortelę išdavusio banko leidimo ir nuo vėliau atliekamo sandorio įtraukimo į apskaitą. Tačiau šiuo klausimu reikia pažymėti, kad Cardpoint teikiama paslauga apima tik kliento prašymo atlikti mokėjimą perdavimą ir techninį mokėjimo įvykdymą.

46.      Tai, kad Cardpoint veikla eksploatuojant bankų naudai grynųjų pinigų išdavimo bankomatus yra vertinama bendrai, šiuo atžvilgiu neturi reikšmės. Tiesa, kad grynųjų pinigų išdavimo bankomatus eksploatuojantys bankai didelę dalį paslaugų užsako išorėje ir kad Cardpoint teikia ypač daug įvairių paslaugų.

47.      Vis dėlto manau, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunkčio ratio legis yra ne kiekybinis, o veikiau funkcinis ir kokybinis požiūris, grindžiamas paslaugų pobūdžiu. Kitaip tariant, tai, kad Cardpoint savo paslaugą siūlo kaip paslaugų rinkinį, yra nesvarbu, jei nė viena tą rinkinį sudaranti paslauga nenulemia lėšų perdavimo ir dėl jo įvykstančio teisinės ir finansinės padėties pasikeitimo.

48.      Nors šiuo klausimu sutinku su Cardpoint, kad tam tikra jos veikla yra būtina pagrindinėje byloje nagrinėjamoms mokėjimo operacijoms atlikti(19), ši savybė nėra pakankama, kad būtų galima jos veiklos neapmokestinti PVM.

49.      Iš tikrųjų Teisingumo Teismas jau turėjo progą pareikšti, kad, remiantis siauru neapmokestinimo PVM aiškinimu, vien tai, kad tam tikra paslauga yra būtina neapmokestinamam sandoriui įvykdyti, nėra pagrindas daryti išvadą, kad ta paslauga nėra apmokestinama(20).

50.      Beje, to, kad Cardpoint teikia bankui užsakomąsias grynųjų pinigų išėmimo bankomatų eksploatavimo paslaugas, nepakanka, kad Teisingumo Teismas turėtų pagal analogiją remtis savo jurisprudencija, susijusia su PVM direktyvos 148 straipsniu, kurioje jis priėmė palankų sprendimą dėl galimybės pagal tą straipsnį neapmokestinti tarpininkų paslaugų, kurias jie teikia savo vardu arba pasitelkdami subrangovus(21).

51.      Manau, kad dėl kiekvienam neapmokestinimo PVM atvejui būdingos specifikos ir tikslų negalima veikti analogiškai remiantis tik tuo, kad Cardpoint teikia išorinę paslaugą, susijusią su grynųjų pinigų išdavimo bankomatų eksploatavimu.

52.      Taigi Cardpoint argumentas, grindžiamas tuo, kad ji yra atsakinga už bankomatų veikimą, todėl turi reaguoti į visus galimus sutrikimus, kaip antai nepakankamos arba per didelės sumos išmokėjimą, trečiųjų šalių nusikalstamos veiklos padarytą žalą, netinkamą bankomatų įrengimą ar netinkamus apskaitos nurodymus, neįtikina.

53.      Primenu, kad reikėtų įvertinti paslaugų teikėjo atsakomybės mastą, visų pirma, ar ji yra susijusi tiktai su techniniais aspektais, ar apima ir konkrečias bei esmines sandorių funkcijas(22).

54.      Taigi, nors iš Cardpoint pateiktos informacijos matyti, kad ji prisiima atsakomybę prieš bankomatą eksploatuojantį banką už jo veiklos sutrikimus, iš jos visų pirma aišku, kad Cardpoint neprisiima jokios atsakomybės už mokėjimo operacijos nulemtus teisinės ir finansinės padėties pokyčius.

55.      Visų pirma, lėšų perdavimas bankomato naudotojui nėra esminė ir specifinė mokėjimo funkcija, todėl aplinkybė, kad Cardpoint prisiima atsakomybę prieš bankomatą eksploatuojantį banką už išmokėtas nepakankamas ar per dideles sumas, nėra pagrindas teigti, kad jos atsakomybės sritis apima konkrečias ir esmines mokėjimo sandorio funkcijas.

56.      Apibendrinant galima pasakyti, kad kadangi Cardpoint teikia tik technines ir administracines paslaugas, jos veikla negali būti neapmokestinama PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį.

57.      Galiausiai pabrėžiu, kad šioje nuostatoje numatytu neapmokestinimu siekiamas tikslas palengvinti apmokestinamosios vertės ir atskaitomo PVM sumos nustatymą ir išvengti vartojimo kreditų kainos augimo(23) mano analizės nepaneigia.

58.      Kadangi Cardpoint paslaugos apmokestinamąją vertę nustatyti lengva, inter alia, ir dėl to, kad jas teikiant išrašomos sąskaitos faktūros, jų neapmokestinimo PVM negalima pagrįsti pirmuoju įvardytu tikslu.

59.      Kadangi šiuo atveju antrasis tikslas nėra svarbus, juo irgi negalima pagrįsti Cardpoint teikiamų paslaugų neapmokestinimo. Šiuo klausimu Cardpoint laikosi nuomonės, kad tuo atveju, kai išėmus grynuosius pinigus yra pereikvojamos kortelės turėtojo sąskaitoje laikomos lėšos, iš karto sukuriamas kredito santykis tarp kortelės turėtojo ir kortelę išdavusio banko, o toks vartojimo kreditas negali būti teisėtai apmokestinamas PVM.

60.      Iš tikrųjų tuo atveju, jei bankas leidžia išimti grynuosius pinigus net kai atitinkamoje banko sąskaitoje nėra pakankamai lėšų, sąskaitos turėtojas de facto tampa skolingas bankui. Todėl tokia padėtis yra ne vartojimo kreditas, o leidimas trumpam pereikvoti sąskaitos lėšas(24).

61.      Atsižvelgdamas į šiuos argumentus manau, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje numatytas sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas nėra taikomas tokioms bankomatų eksploatacijos paslaugoms, kurias Cardpoint teikia bankams kaip užsakomąsias paslaugas.

V.      Išvada

62.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktą prejudicinį klausimą:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktis turi būti aiškinamas taip, kad jame numatytas sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas pridėtinės vertės mokesčiu nėra taikomas tokioms paslaugų teikėjo bankomatus eksploatuojančiam bankui teikiamoms paslaugoms, kaip antai nagrinėjamoms pagrindinėje byloje, kurias sudaro grynųjų pinigų išdavimo bankomatų įrengimas ir priežiūra, jų užpildymas, kompiuterinės aparatinės ir programinės įrangos įdiegimas, autorizacijos prašymų perdavimas banko kortelę išdavusiam bankui grynųjų pinigų išėmimo tikslais, grynųjų pinigų išėmimas ir išėmimo operacijų įregistravimas.


1      Originalo kalba: prancūzų.


2      Toliau – mokesčių administratorius.


3      Kaip Moneybox Deutschland GmbH teisių perėmėją.


4      1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva). Pirmiausia pažymiu, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktis buvo pakeistas 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 135 straipsnio 1 dalies d punktu, pagal kurį valstybės narės neapmokestina PVM sandorių, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą, o PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b–g punktuose yra nurodytos iš esmės nepakeistos išimtys, kurios anksčiau buvo numatytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1–6 papunkčiuose. Tokiomis aplinkybėmis manau, kad teismų praktika dėl šios pirmosios nuostatos yra svarbi aiškinant lygiavertes Šeštosios direktyvos nuostatas (dėl atvirkštinės situacijos žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14 (toliau – Sprendimas Bookit), EU:C:2016:355, 32 punktą; taip pat žr. mano išvadą byloje A (C-33/16, EU:C:2016:929, 30 punktas)


5      Tokiomis aplinkybėmis Bank-Verlag veikė kaip tarpininkas tarp bankomatą eksploatuojančio banko ir banko, išdavusio gryniesiems pinigams išimti naudojamą banko kortelę.


6      Toliau – BBK.


7      Kaip Sąjungos teisės aktų leidėjas nurodė 2015 m. lapkričio 25 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos (ES) 2015/2366 dėl mokėjimo paslaugų vidaus rinkoje, kuria iš dalies keičiamos direktyvos 2002/65/EB, 2009/110/EB ir 2013/36/ES bei Reglamentas (ES) Nr. 1093/2010 ir panaikinama Direktyva 2007/64/EB (OL L 337, 2015, p. 35), 1 priede pateiktose apibrėžtyse. Nematau priežasties, kodėl sąvoka „mokėjimo paslauga“ PVM atžvilgiu turėtų būti aiškinama kitaip, ir atrodo, kad tokiai pozicijai pritaria Vokietijos vyriausybė, kuri laikosi nuomonės, kad mokėjimams „yra būdingas mokėjimo priemonių perdavimas“.


8      Žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, 50 punktas).


9      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 37 punktas).


10      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).


11      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).


12      Žr. Sprendimą Bookit  (46 punktas)


13      Žr. Sprendimą Bookit (44–51 punktai)


14      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 33, 34 ir 38 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).


15      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).


16      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Todėl Teisingumo Teismas nereikalauja, kad paslaugas teiktų tam tikros rūšies įstaigos arba juridiniai asmenys.


17      Iš karto nurodau, kad net ir tuo atveju, kai, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, byloje, kurioje priimtas Sprendimas Bookit, nagrinėta atskira sutartis dėl kino bilietų pardavimo, tai, kad šiuo atveju tokios atskiros sutarties nėra, neturi reikšmės, nes tame sprendime Teisingumo Teismas savo vertinime į šią faktinę aplinkybę neatsižvelgė.


18      Žinoma, Sprendimo Bookit 42 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad dėl tokios aplinkybės negalima iškart atmesti neapmokestinimo galimybės. Tačiau iš šio Sprendimo Bookit punkto matyti, kad dėl aplinkybės, jog atitinkamas paslaugos teikėjas pats tiesiogiai debetuoja ir (arba) kredituoja sąskaitą arba daro įrašus kortelės turėtojo sąskaitose, iš principo galima manyti, kad ši sąlyga yra įvykdyta, ir daryti išvadą, kad atitinkama paslauga nėra apmokestinama.


19      Cardpoint atliekamas duomenų įvedimas ir perdavimas, kaip ir duomenų rinkinių parengimas, yra būtini parengiamieji paslaugos teikimo etapai, kurių tikslas – grynųjų pinigų išėmimas iš mokėjimo sąskaitos.


20      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS  (C-5/17, EU:C:2018:592, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).


21      2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimas Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536) ir 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimas A (C-33/16, EU:C:2017:339).


22      Žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimą DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).


23      Žr. Sprendimą Bookit (55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).


24      Šiuo klausimu pažymiu, kad pagal 2008 m. balandžio 23 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2008/48/EB dėl vartojimo kredito sutarčių ir panaikinančios Tarybos direktyvą 87/102/EEB (OL L 133, 2008, p. 66) 2 straipsnio 2 dalies e punktą ta direktyva nėra taikoma kredito sutartims su galimybe pereikvoti sąskaitos lėšas, kai jos sugrąžinamos per vieną mėnesį.