Language of document : ECLI:EU:C:2019:377

TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)

2019. gada 8. maijā (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 90. un 273. pants – Parādnieka pilnīga vai daļēja tādas summas nesamaksāšana, kas ir jāmaksā nodokļa maksātājam par darījumu, par kuru ir maksājams PVN – Nodokļa bāze – Samazinājums – Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi

Lietā C‑127/18

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2018. gada 18. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2018. gada 16. februārī, tiesvedībā

APACK CZ s. r. o.

pret

Odvolací finanční ředitelství,

TIESA (pirmā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [J.C. Bonichot] (referents), tiesneši K. Toadere [C. Toader], A. Ross [A. Rosas], L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen] un M. Safjans [M. Safjan],

ģenerāladvokāts: J. Tančevs [E. Tanchev],

sekretārs: M. Aleksejevs [M. Aleksejev], nodaļas vadītājs,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2019. gada 9. janvāra tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        APACK CZ s. r. o. vārdā – R. Cholenský un F. Hejl, advokáti,

–        Odvolací finanční ředitelství vārdā – T. Rozehnal, pārstāvis,

–        Čehijas Republikas valdības vārdā – M. Smolek, J. Vláčil un O. Serdula, pārstāvji,

–        Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, kā arī A. Kramarczyk-Szaładzińska, pārstāvji,

–        Eiropas Komisijas vārdā – M. Salyková un J. Jokubauskaitė, kā arī R. Lyal, pārstāvji,

ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 90. pantu.

2        Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp APACK CZ s. r. o. un Odvolací finanční ředitelství (Apelācijas finanšu direkcija, Čehijas Republika) par pēdējās minētās atteikumu tai piešķirt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) summas, kas samaksāta par nesamaksātajiem parādiem, kuri tiek uzskatīti par neatgūstamiem parādnieka maksātnespējas dēļ, korekciju.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        Direktīvas 2006/112 73. pantā ir paredzēts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

4        Saskaņā ar šīs direktīvas 90. pantu:

“1.      Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.

2.      Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”

5        Minētās direktīvas 273. pantā ir paredzēts:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.

Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”

 Čehijas Republikas tiesības

6        Tiesības koriģēt nodokļa apmēru tādu prasījumu gadījumā, kas pastāv attiecībā pret parādniekiem, pret kuriem ir uzsākta maksātnespējas procedūra, Likumā Nr. 235/2004 par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) tika ieviestas ar Likumu Nr. 47/2011, kura pamatojuma izklāstā ir norādīts:

“Runa ir par jaunas iespējas koriģēt priekšnodokļa apmēru ieviešanu tādu prasījumu gadījumā, kas pastāv attiecībā pret parādniekiem (pircējiem), pret kuriem ir uzsākta maksātnespējas procedūra, ņemot vērā ekonomiskās situācijas negatīvo attīstību. Šajā priekšlikumā ir ņemta vērā pašreizējā ekonomiskā situācija, un tas veido pasākumu cīņai ar krīzi nolūkā palīdzēt uzņēmumiem, kuru cash-flow ir samazinājusies, ņemot vērā no maksātnespējīgiem uzņēmumiem neatgūstamus parādus.

Ņemot vērā pasaules finanšu krīzes sekas, pret arvien vairāk uzņēmumiem tiek uzsāktas maksātnespējas procedūras, un tie vairs nespēj izpildīt savas saistības pret kreditoriem (piegādātājiem). Daudzi piegādātāji (kreditori) vairs nespēj atgūt visus parādus no pircējiem (parādniekiem). Šis apstāklis negatīvi ietekmē to uzņēmumu ekonomisko situāciju, kas līdz šim ir “dzīvotspējīgi”.

Pamatojoties uz šo noteikumu, kreditoram (piegādātājs) tādējādi būs tiesības koriģēt priekšnodokļa apmēru, ja pircējs (parādnieks) tam nav samaksājis par piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem un ja maksātnespējas tiesnesis attiecībā uz pircēju ir uzsācis maksātnespējas procedūru. [..]

Priekšlikums pilnībā ir saderīgs ar [Direktīvas 2006/112] 90. un 185. pantu. Līdzīgs tiesiskais regulējums ir piemērojams vismaz 12 Eiropas Savienības dalībvalstīs. Šis režīms dažādās formās ir ieviests šādās dalībvalstīs: Beļģijā, Luksemburgā, Dānijā, Vācijā, Francijā, Portugālē, Īrijā, Austrijā, Itālijā, Grieķijā, Latvijā un Apvienotajā Karalistē.”

7        Likuma par PVN 44. panta 3. punktā, kas attiecas uz tā nodokļa apmēra koriģēšanu, kurš ir saistīts ar prasījumiem attiecībā pret parādniekiem, pret kuriem ir uzsākta maksātnespējas procedūra, ir paredzēts:

“Kreditors var koriģēt priekšnodokļa apmēru ne agrāk kā tajā taksācijas gadā, kurā ir izpildīti 1. punktā paredzētie nosacījumi. Koriģēšanu nevar veikt [..] gadījumā, ja parādnieks vairs nav nodokļa maksātājs.”

 Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

8        APACK CZ ir Čehijas Republikā dibināta sabiedrība, kas ir PVN maksātāja un attiecībā uz kuras klienti – sabiedrību Delpharmea Nutraceuticals, a.s. – 2009. gada 27. maijā tika uzsākta maksātnespējas procedūra.

9        Savā nodokļu deklarācijā attiecībā uz 2011. taksācijas gada ceturto ceturksni APACK CZ lūdza atmaksāt summu 539 822 Čehijas kronu (CZK) (apmēram 21 000 EUR) apmērā tādēļ, ka tika koriģēts PVN apmērs, ņemot vērā šīs [klientes] sabiedrības nesamaksātos parādus par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu laikposmā no 2008. gada 30. oktobra līdz 2009. gada 2. februārim.

10      Ar 2012. gada 17. aprīļa lēmumu Finanční úřad pro Prahu 9 (Prāgas Finanšu birojs Nr. 9, Čehijas Republika) ierobežoja APACK CZ prasīto summu līdz 41 211 CZK (apmēram 1600 EUR), jo Likuma par PVN 44. panta 3. punktā neesot ļauts koriģēt nodokļa apmēru, ja parādnieks vairs nav nodokļa maksātājs, kā tas kopš 2011. gada 3. novembra bija Delpharmea Nutraceuticals gadījumā.

11      APACK CZ par šo lēmumu iesniedza administratīvu sūdzību Odvolací finanční ředitelství (Apelācijas finanšu direkcija), kas to noraidīja.

12      APACK CZ vērsās Městský soud v Praze (Prāgas pilsētas tiesa, Čehijas Republika) ar prasību atcelt šo noraidošo lēmumu, ko šī tiesa noraidīja.

13      Šādos apstākļos APACK CZ vērsās iesniedzējtiesā Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) ar kasācijas sūdzību pret pēdējo minēto noraidošo lēmumu. Tā apgalvo, ka Likuma par PVN 44. panta 3. punktā paredzētais nosacījums, kas attiecas uz parādnieka kā nodokļa maksātāja statusu, ir ne tikai pretrunā Direktīvas 2006/112 90. pantam, bet veido arī aizliegtu valsts atbalstu.

14      Iesniedzējtiesa uzskata, ka APACK CZ argumentiem par valsts atbalsta esamību nevar piekrist. Savukārt Likuma par PVN 44. panta 3. punktā paredzētais nosacījums, kas attiecas uz parādnieka kā nodokļa maksātāja statusa saglabāšanu, tai šķiet pretrunā Direktīvas 2006/112 90. pantam, jo tas nodokļa maksātāja kreditora nodokļa bāzes koriģēšanu var padarīt par neiespējamu, lai gan to nepamato nenoteiktība, kas ir saistīta ar nesamaksāšanas galīgo raksturu.

15      Šādos apstākļos Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai [Direktīvas 2006/112] 90. panta 2. punktu, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu un samērīguma principu, var interpretēt tādējādi, ka tas ļauj dalībvalstīm, paredzot atkāpes tiesisko regulējumu, noteikt nosacījumus, kas dažos gadījumos neparedz nodokļa bāzes samazinājumu cenas pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā?

2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai valsts tiesību akti ir pretrunā [Direktīvas 2006/112] 90. panta mērķim, ja tie PVN maksātājiem neļauj koriģēt PVN summu gadījumos, kad tiem ir bijis pienākums deklarēt nodokli pēc tam, kad ir notikusi ar nodokli apliekama pakalpojumu sniegšana citam nodokļa maksātājam, kurš par to nav samaksājis vai ir samaksājis tikai daļēji un kurš vēlāk ir pārstājis būt nodokļa maksātājs?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

16      Uzdodot abus jautājumus, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 90. pants, aplūkots kopā ar nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem, ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj tādus valsts tiesību aktus kā pamatlietā aplūkotie, kuros ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs nevar koriģēt PVN bāzi gadījumā, ja parādnieks pilnībā vai daļēji nav samaksājis summu, kas ir jāmaksā par darījumu, par kuru ir jāmaksā šis nodoklis, ja minētais parādnieks vairs nav PVN maksātājs.

17      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ar Direktīvas 2006/112 90. panta 1. punktu, kas attiecas uz atcelšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu vai arī gadījumu, kad cena tiek samazināta pēc darījuma noslēgšanas, dalībvalstīm tiek uzlikts pienākums samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā, ikreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību. Šajā noteikumā izpaužas Direktīvas 2006/112 pamatprincips, ka nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, un tātad nenovēršams secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija nevar kā PVN piedzīt summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 6. decembris, Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).

18      Protams, ar šīs direktīvas 90. panta 2. punktu dalībvalstīm tiek ļauts atkāpties no šī noteikuma gadījumā, ja nav samaksāta daļa no cenas vai visa darījuma cena.

19      Tomēr, kā Tiesa to jau ir nospriedusi, šī atkāpšanās iespēja pilnīgas vai daļējas nesamaksāšanas gadījumā ir pamatota ar domu, ka atlīdzības nesamaksāšana zināmos apstākļos, ņemot vērā attiecīgajā dalībvalstī pastāvošo juridisko situāciju, var būt grūti pārbaudāma vai būt tikai īslaicīga (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, 18. punkts; 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 17. punkts, un 2018. gada 22. februāris, T2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 37. punkts).

20      No tā izriet, ka šādas atkāpes iespējas izmantošanai ir jābūt pamatotai, lai pasākumi, ko dalībvalstis ir veikušas tās īstenošanai, neapdraudētu Direktīvas 2006/112 mērķi veikt saskaņošanu nodokļu jomā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, 18. punkts; 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 18. punkts, un 2018. gada 22. februāris, T2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 38. punkts), un ka tā nevar ļaut pēdējām minētajām vienkārši izslēgt PVN bāzes samazināšanu nesamaksāšanas gadījumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 20. un 21. punkts).

21      Šo secinājumu apstiprina Direktīvas 2006/112 90. panta 2. punkta teleoloģiskā interpretācija. Kaut arī būtiska nozīme ir tam, ka dalībvalstis spēj pārvarēt nenoteiktību, kas ir raksturīga rēķina nesamaksāšanai vai nesamaksāšanas galīgajam raksturam, šādai iespējai izdarīt atkāpi būtu jāaprobežojas ar minēto nenoteiktību un it īpaši ar atbildi uz jautājumu, vai nemaksāšanas gadījumā var netikt samazināta nodokļa bāze (spriedumi, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 22. punkts, un 2018. gada 22. februāris, T2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 40. punkts).

22      Turklāt, ja dalībvalstīm tiktu atzīta iespēja izslēgt jebkādu PVN bāzes samazināšanu, tas būtu pretrunā PVN neitralitātes principam, no kura it īpaši izriet, ka uzņēmējs kā nodokļa iekasētājs valsts labā būtībā ir pilnībā jāatbrīvo no galīgi maksājamā vai samaksātā nodokļa saistībā ar viņa saimniecisko darbību, kurai tiek piemērots PVN (šajā nozīmē skat spriedumu, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts).

23      Šajā gadījumā tāda prasība kā pamatlietā aplūkotajos valsts tiesību aktos paredzētā, ar kuru PVN bāzes koriģēšanai tiek izvirzīts nosacījums, ka parādnieks nav pārstājis būt PVN maksātājs, nevar tikt pamatota ar vajadzību ņemt vērā nenoteiktību saistībā ar attiecīgās nesamaksāšanas galīgo raksturu.

24      Kā to savos rakstveida apsvērumos turklāt būtībā norāda Eiropas Komisija, tas, ka parādnieks ir pārstājis būt nodokļa maksātājs, maksātnespējas procedūras kontekstā drīzāk – tieši pretēji – ir elements, kas var apstiprināt nesamaksāšanas galīgo raksturu.

25      Runājot par to, vai, kā to savos rakstveida apsvērumos apgalvo Čehijas Republikas valdība, atsaucoties it īpaši uz 33. punktu 2012. gada 26. janvāra spriedumā Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40), šāda prasība tomēr varētu tikt uzskatīta par saderīgu ar Direktīvas 2006/112 90. panta 2. punktu, ciktāl tās mērķi ir garantēt pareizu PVN iekasēšanu, novērst krāpšanu un novērst risku zaudēt nodokļu ieņēmumus, ir jānorāda, ka šādi mērķi neļauj nonākt pretrunā šī noteikuma mērķim, kā arī uzbūvei un attaisnot atkāpi no šīs direktīvas 90. panta 1. punkta tādu iemeslu dēļ, kas nav tie, kuri ir saistīti ar nenoteiktību attiecībā uz nesamaksāšanu vai nesamaksāšanas galīgo raksturu.

26      Tāpat arī, lai gan Direktīvas 2006/112 273. pantā, ko Čehijas Republika arī ir minējusi savas interpretācijas pamatojumam, dalībvalstīm ir ļauts paredzēt pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un lai novērstu krāpšanu, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, nosakot šādus pasākumus, atkāpes no noteikumiem par nodokļa bāzi principā var tikt paredzētas, tikai ievērojot robežas, kas noteikti ir vajadzīgas šī specifiskā mērķa sasniegšanai, jo tām cik vien iespējams mazāk ir jāietekmē Direktīvas 2006/112 mērķi un principi un tās nevar tikt izmantotas tā, ka tās varētu apdraudēt PVN neitralitāti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 6. decembris, Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, 33. punkts un tajā minētā judikatūra), kas ir kopējās PVN sistēmas, kura ir ieviesta ar Savienības tiesību aktiem šajā jomā, pamatprincips.

27      Šajā gadījumā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem neizriet, ka tas, ka tādam kreditoram nodokļa maksātājam kā APACK CZ tiktu atļauts samazināt savu PVN bāzi, ja tas ir situācijā, kad maksātnespējīgs parādnieks, kas pa to laiku ir pārstājis būt nodokļa maksātājs, tam nesamaksā parādu, radītu īpašu krāpšanas vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risku. Turklāt tas, ka šādā gadījumā ir izslēgta jebkāda iespēja samazināt šo nodokļa bāzi, un tas, ka šādam kreditoram nodokļa maksātājam ir uzlikts pienākums maksāt PVN, ko tas nav saņēmis savas saimnieciskās darbības ietvaros, katrā ziņā pārsniedz robežas, kuras noteikti ir vajadzīgas, lai sasniegtu Direktīvas 2006/112 273. pantā paredzētos mērķus.

28      Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 90. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj tādus valsts tiesību aktus kā pamatlietā aplūkotie, kuros ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs nevar koriģēt PVN bāzi gadījumā, ja tā parādnieks pilnībā vai daļēji nav samaksājis summu, kas ir jāmaksā par darījumu, par kuru ir jāmaksā šis nodoklis, ja minētais parādnieks vairs nav PVN maksātājs.

 Par tiesāšanās izdevumiem

29      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj tādus valsts tiesību aktus kā pamatlietā aplūkotie, kuros ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs nevar koriģēt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) bāzi gadījumā, ja tā parādnieks pilnībā vai daļēji nav samaksājis summu, kas ir jāmaksā par darījumu, par kuru ir jāmaksā šis nodoklis, ja minētais parādnieks vairs nav PVN maksātājs.

[Paraksti]


*      Tiesvedības valoda – čehu.