Language of document : ECLI:EU:C:2020:380

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PRIIT PIKAMÄE

esitatud 14. mail 2020(1)

Kohtuasi C235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

versus

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (apellatsioonikohus (Inglismaa ja Wales (tsiviilosakond)), Ühendkuningriik))

Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 135 lõike 1 punkt a – Kindlustustehingute maksuvabastus – Investeerimishaldurite poolt pensionifondi valitsejale osutatud pensionifondide haldamise teenus – Tööandja pensioniskeem – Liikmesriigi varasem maksustamispraktika, kus eristati üksusi, kellel oli kindlustustegevusega tegelemiseks finantsjärelevalveasutuse luba, üksustest, kellel sellist luba ei olnud






1.        Käesolev Court of Appeal’i (England & Wales (Civil Division)) (apellatsioonikohus (Inglismaa ja Wales (tsiviilosakond)), Ühendkuningriik) menetluses olev vaidlus, mille poolteks on äriühingu United Biscuits (UK) Ltd tööandja pensionifondi valitsejad ning Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Ühendkuningriigi maksu- ja tolliamet), puudutab selle äriühingu pensioniskeemi majandamiseks kasutatud investeeringute haldamise teenuste kvalifitseerimist käibemaksu seisukohast.

2.        Põhikohtuasja hagejad United Biscuits (Pension Trustees) Ltd ja UB Pension Investments Ltd on vastavalt äriühingu United Biscuits (UK) töötajate jaoks loodud tööandja pensioniskeemi ning selle äriühingu varasema ühisinvesteerimisfondi UB Pension Investment Fund valitsejad, kuhu investeeriti selle pensioniskeemi varad aastatel 1989–2006.

3.        Käesolevas kohtuasjas on küsimus selles, kas tööandja pensioniskeemile osutatud investeeringute haldamise teenuseid saab käsitada „kindlustustehingutena“ kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ(2) (edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punkti a ja direktiivi 2006/112/EÜ(3) artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses ning need teenused sel alusel käibemaksust vabastada.

I.      Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

1.      Käibemaksuga seonduvad õigusnormid

4.        Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.

5.        See säte vastab kuni 31. detsembrini 2006 kehtinud kuuenda direktiivi artikli 2 punktile 1.

6.        Direktiivi 2006/112 artiklis 131, mis paikneb IX jaotise „Maksuvabastused“ 1. peatükis „Üldsätted“ ja mis asendas sarnases sõnastuses kuuenda direktiivi artikli 15 esimese lause, on sätestatud:

„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“

7.        Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 1, mis paikneb direktiivi IX jaotise 3. peatükis „Muude tegevuste maksuvabastused“, on sätestatud:

„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:

a)      kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;

[…]“.

8.        See säte vastab kuni 31. detsembrini 2006 kehtinud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktile a.

2.      Kindlustusega seonduvad õigusnormid

a)      Esimene kahjukindlustuse direktiiv

9.        Nõukogu 24. juuli 1973. aasta esimese direktiivi 73/239/EMÜ otsekindlustustegevuse, välja arvatud elukindlustustegevuse alustamise ja jätkamisega seotud õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta(4) lisa s, muudetud nõukogu 10. detsembri 1984. aasta direktiiviga 84/641/EMÜ(5), (edaspidi „esimene kahjukindlustuse direktiiv“) oli sätestatud:

„A.      Riskide liigitamine vastavalt kindlustusliikidele

[…]

18.      Abi

Abi isikutele, kes satuvad raskustesse reisides, kodust eemal või alalisest elukohast eemal.“

b)      Esimene elukindlustuse direktiiv

10.      Nõukogu 5. märtsi 1979. aasta esimese direktiivi 79/267/EMÜ otsese elukindlustustegevuse alustamise ja jätkamisega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta(6), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. märtsi 2002. aasta direktiiviga 2002/12/EÜ(7), (edaspidi „esimene elukindlustuse direktiiv“) artiklis 1 oli sätestatud:

„Käesolev direktiiv käsitleb liikmesriigis asutatud või asutada soovivate kindlustusseltside sõltumatu otsekindlustustegevuse alustamist ja jätkamist allpool määratletud tegevusega:

1)      järgmised kindlustusliigid, kui nendega tegeldakse lepingulistel alustel:

a)      elukindlustus […];

b)      pensionikindlustus;

c)      elukindlustusseltside pakutav lisakindlustus;

d)      Iirimaal ja Ühendkuningriigis kasutatav kindlustusliik, mida nimetatakse katkestamisõiguseta pikaajaliseks tervisekindlustuseks (permanent health insurance);

2)      järgmine tegevus, kui see toimub lepingulistel alustel ja kui selle üle teostavad järelevalvet erakindlustuse järelevalve eest vastutavad asutused:

[…]

c)      grupipensionifondide haldamine, s.t tegevus, mis seisneb asjaomase kindlustusseltsi investeeringute haldamises, eelkõige selliste asutuste reservvarade haldamises, kes teevad makseid surma või üleelamise korral või tegevuse katkemise või piiramise korral;

d)      punktis c nimetatud tegevus, kui sellele lisandub kas kapitali hoidmise või minimaalse intressimäära tasumise kindlustus;

[…]“.

11.      Esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõikes 2 oli sätestatud:

„Tegevusluba antakse I lisas loetletud kindlustusliigi jaoks. Tegevusluba hõlmab kogu kindlustusliiki, kui loa taotleja ei soovi kindlustada ainult üht osa selle liigiga seotud riskidest.“

12.      Nimetatud direktiivi artikli 8 lõikes 1 oli sätestatud:

„Päritoluliikmesriik nõuab, et iga tegevusluba taotlev elukindlustusselts peab:

[…]

b)      piirama oma eesmärke käesolevas direktiivis sätestatud tegevuse ja sellest otseselt tulenevate toimingutega, välistades kogu muu äritegevuse“.

13.      Selle direktiivi lisas sisaldus loetelu „Kindlustusliigid“, mille punktis VII oli nimetatud „[a]rtikli 1 lõike 2 punktides c ja d nimetatud grupipensionifondide haldamine“.

14.      Esimene elukindlustuse direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiiviga 2002/83/EÜ elukindlustuse kohta(8) (edaspidi „direktiiv 2002/83“). Direktiivi 2002/83 artiklis 2 korrati esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 sätteid. Direktiivi 2002/83 artikli 5 lõige 2 oli sõnastatud samamoodi nagu esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõige 2. Direktiivi 2002/83 I lisa pealkirjaks oli „Kindlustusliigid“ ning selle punktis VII oli nimetatud „[a]rtikli 2 lõike 2 punktides c ja d nimetatud grupipensionifondide haldamine“.

15.      Direktiiv 2002/83 tunnistati omakorda kehtetuks ja asendati Euroopa Parlamendi ja nõukogu 25. novembri 2009. aasta direktiiviga 2009/138/EÜ kindlustus- ja edasikindlustustegevuse alustamise ja jätkamise kohta (Solventsus II)(9) (edaspidi „solventsus II direktiiv“). Viimase artikli 2 lõikes 3 korratakse üldjoontes samas sõnastuses esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 sisu. Solventsus II direktiivi artikli 15 lõikes 2 on sätestatud:

„Kui artiklist 14 ei tulene teisiti, antakse tegevusluba I lisa A osa või II lisas loetletud kindlustusliigi jaoks. See hõlmab kogu kindlustusliiki, kui loa taotleja ei soovi kindlustada ainult üht osa selle liigiga seotud riskidest“.

16.      Solventsus II direktiivi II lisa „Elukindlustuse liigid“ punktis VII on nimetatud „[a]rtikli 2 lõike 3 punkti b alapunktides iii ja iv osutatud grupipensionifondide haldamine“.

B.      Ühendkuningriigi õigus

17.      Eelotsusetaotlusest ilmneb, et kindlustusseltsina tegutsemiseks lubade andmist käsitlevate Ühendkuningriigi õigusnormide kohaselt käsitati pensionifondi, sealhulgas kindlaksmääratud väljamaksetega tööandja pensioniskeemidega seotud pensionifondi haldamise teenuste osutamist teatud liiki „kindlustusena“, kui vastav leping oli sõlmitud ja neid teenuseid osutas kindlustustegevusega tegelev kindlustusandja. Esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses teostasid loa saanud Ühendkuningriigi kindlustusandja üle niisiis „järelevalvet erakindlustuse järelevalve eest vastutavad asutused“. Kindlustusloata äriühingul ei olnud pensionifondide, sealhulgas kindlaksmääratud väljamaksetega tööandja pensioniskeemidega seotud pensionifondide haldamise teenuste osutamiseks vajalik sellist luba taotleda. Selliste teenuste osutamiseks tuli kindlustusloata äriühingul saada luba teiste õigusnormide kohaselt.

18.      Pensionifondi haldamise teenustega seotud käibemaksu osas ilmneb Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et asjaomasel perioodil maksustas Ühendkuningriigi maksuhaldur tehinguid erinevalt sõltuvalt sellest, kas neid osutas kindlustusandja või kindlustusloata äriühing. Enne 1. jaanuari 2005 tulenes see erinev kohtlemine seaduse sätetest, mille kohaselt said kindlustustehingutega seotud maksuvabastust kasutada üksnes need teenuse osutajad, kellel oli luba tegutseda kindlustusandjana. Pärast sel kuupäeval jõustunud seadusemuudatusi jätkas maksuhaldur eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul selle maksuvabastuse kohaldamist üksnes kindlustusandjate poolt osutatud pensionifondi haldamise teenuste suhtes(10), kuigi selline piirang enam seadusega kooskõlas ei olnud.

II.    Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

19.      United Biscuits Pension Fund on kindlaksmääratud väljamaksetega pensionifond, millega on liitunud ettevõtja United Biscuits (UK) töötajad. Seda fondi valitseb fondivalitseja United Biscuits (Pension Trustees). Varem, aastatel 1989–2006, oli selle pensioniskeemi vara investeeritud UB Pension Investment Fundi, mida valitses fondivalitseja UB Pension Investments.

20.      Vastavalt pensionifondi ja eriotstarbelise investeerimisfondi valitsejatena esitasid põhikohtuasja hagejad 18. märtsil 2014 maksuhaldurile taotluse tagastada nende poolt investeerimishalduritele tasutud käibemaks, millega maksustati pensionifondide haldamise teenuste eest makstud tasu. Taotlus puudutas perioodi 1. jaanuarist 1978 kuni 30. septembrini 2013.

21.      Eelotsusetaotlusest ilmneb, et põhikohtuasja hagejatele osutatud pensionifondide haldamise teenused seisnesid nende nimel investeeringute haldamises. Investeerimishalduritel ei olnud põhikohtuasja hagejatega lepinguid hüvitise maksmiseks riski realiseerumise korral.

22.      Nende investeerimishaldurite hulgas oli nii selliseid äriühinguid, kellel oli luba tegutseda kindlustusandjana vastavalt kindlustusseltside seadusele (Insurance Companies Act) (edaspidi „kindlustusandjad“) kui ka äriühingud, kellel sellist luba ei olnud, ent kellel oli finantsjärelevalve asutustelt saadud luba pensionifondi haldamise teenuste osutamiseks (edaspidi „kindlustusloata äriühingud“).

23.      Perioodil 1. jaanuarist 1978 kuni 30. septembrini 2013 eristas maksuhaldur kindlaksmääratud väljamaksetega tööandja pensioniskeemidele osutatud pensionifondide haldamise teenuste puhul ühelt poolt kindlustusandjate osutatud teenuseid, mis olid käibemaksust vabastatud, ning teiselt poolt kindlustusloata äriühingute osutatud teenuseid, mis käibemaksust vabastatud ei olnud(11).

24.      High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (kõrge kohus (Inglismaa ja Wales), varaliste vaidluste osakond, Ühendkuningriik) jättis 30. novembri 2017. aasta kohtuotsusega põhikohtuasja hagejate kaebuse rahuldamata ning leidis, et nimetatud perioodil ei olnud kindlustusloata äriühingute osutatud pensionifondide haldamise teenused maksust vabastatud.

25.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kellele põhikohtuasja hagejad selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse esitasid, küsib, kas kindlustusloata äriühingute poolt pensionifondide haldamise teenuste osutamine on liidu õiguse kohaselt maksuvaba. Ta täpsustab, et esimese astme kohus ei ole veel võtnud seisukohta küsimuses, kas kindlustusandjate ja kindlustusloata äriühingute osutatud pensionifondi haldamise teenused olid ühesugused või piisavalt sarnased selleks, et vajaduse korral kohaldada neutraalse maksustamise põhimõtet eeldusel, et see põhimõte on kohaldatav.

26.      Neil asjaoludel otsustas Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (apellatsioonikohus (Inglismaa ja Wales), (tsiviilosakond)) menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas niisugused pensionifondi haldamise teenused, mida fondivalitsejatele on osutanud a) kindlustusandjad ja/või b) kindlustusloata äriühingud, on direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a (varem kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt a) tähenduses „kindlustustehingud“?“

III. Menetlus Euroopa Kohtus

27.      Kirjalikud seisukohad esitasid põhikohtuasja hagejad, Ühendkuningriigi valitsus ja Euroopa Komisjon.

28.      Kõik esitasid oma suulised seisukohad kohtuistungil, mis toimus 26. veebruaril 2019.

IV.    Analüüs

29.      Vaidlus puudutab küsimust, kas pensionifondi haldamise teenuste osutamist fondivalitsejate poolt, kellel ei ole liikmesriigi õiguse kohaselt luba tegutseda kindlustusandjana, saab käsitada „kindlustustehingutena“ kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, mis on seetõttu käibemaksust vabastatud. Enne sisulist analüüsi tuleb teha mõni sissejuhatav märkus vaidluse eseme ja vaidlusaluste sätete lähtekohaks olevate põhimõtete kohta (jaotis A). Seejärel tuleb osutada vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisalaga seoses kohtupraktikas sõnastatud kriteeriumidele (jaotis B), et analüüsida, millises vahekorras on käibemaksu puudutavad sätted ja kindlustusdirektiivide sätted (jaotis C). Viimaks tuleb selgitada, miks ei kuulu käesoleval juhul kohaldamisele võrdsuse põhimõte ja neutraalsuse põhimõte (jaotis D).

A.      Sissejuhatavad märkused

30.      Tuleb teha mõned eelotsuse küsimuse ulatust puudutavad sissejuhatavad märkused (1) ning seejärel juhtida tähelepanu mõnele punktile seoses direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastustega (2).

1.      Eelotsuse küsimuse ulatus

31.      Esiteks tuleb tõdeda, et nagu eelotsusetaotlusest ilmneb, puudutab põhikohtuasi põhikohtuasja hagejatele 1. jaanuari 1978. aasta ja 30. septembri 2013. aasta vahelisel perioodil osutatud pensionifondi haldamise teenuste maksustamist.

32.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust tuleb seega käsitleda ühtaegu nii kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktist a kui ka direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktist a lähtudes, kusjuures mõlemas neis on sätestatud, et „liikmesriigid vabastavad [käibe]maksust“„kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“. On tõsi, et kõigis keeleversioonides on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa sissejuhatavas lauses lisatäpsustus, mille kohaselt kohaldavad liikmesriigid seda maksuvabastust „ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist“ ning „enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi“. Minu hinnangul ei muuda see täpsustus aga selles sättes sätestatud maksuvabastuse ulatust teistsuguseks võrreldes direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatuga ega mõjuta niisiis järgnevat analüüsi. Seetõttu on kõik järgnevad põhjendused kohaldatavad mõlema sätte suhtes. Käesoleva ettepaneku lugemise lihtsustamiseks tuleb aga viidata kõige hiljutisemale sättele ehk direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktile a.

33.      Teiseks tuleb tähelepanu juhtida sellele, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a on sätestatud, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust „kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“.

34.      Võttes aga arvesse esiteks seda, et eelotsuse küsimuse sõnastuses osutatakse konkreetselt mõistele „kindlustustehingud“ ning teiseks seda, et nii eelotsusetaotluse esitanud kohtus kui ka Euroopa Kohtus väidavad põhikohtuasja hagejad, et pensionifondide haldamise teenuste osutamise näol on tegemist „kindlustustehingutega“, tuleb seda küsimust käsitleda direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a esimesest osast lähtudes. Nii ei puuduta käesolev ettepanek selle sätte teist osa, kus on sätestatud, et maksust on vabastatud „kindlustustehingutega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“(12).

35.      Olles määratlenud eelotsuse küsimuse ulatuse, tuleb teha mõned direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a esimeses osas osutatud maksuvabastusi puudutavad tähelepanekud.

2.      Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 tõlgendamise põhimõtted

36.      Esiteks tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastused on liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine ning mis tuleb asetada ühise käibemaksusüsteemi üldisesse konteksti(13).

37.      Teiseks tuleb tähele panna, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud(14). Sellest järeldub, et kui teenuste osutamine ei kuulu selles direktiivis ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisalasse, on see nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt käibemaksuga maksustatav(15).

38.      Nõnda peab eespool nimetatud mõistetele antav tõlgendus olema kooskõlas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuste eesmärkidega ning järgima ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalse maksustamise põhimõtet. Viimati nimetatud põhimõttest tuleneb, et ettevõtjad peavad saama valida töökorralduse mudeli, mis kitsalt majanduse vaatenurgast neile kõige rohkem sobib, ilma et nad riskiksid sellega, et nende tehingud jäävad viidatud normis sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalast välja(16).

B.      Kohtupraktikas sõnastatud kriteeriumid seoses direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga a

1.      Mõiste „kindlustustehingud“ kohaldamisala

39.      Mis puudutab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a esemelist kohaldamisala, siis hoolimata ühest seadusandlikust ettepanekust(17) mõistet „kindlustustehingud“ defineerida, vastavat definitsiooni selles sättes praegu ei sisaldu. Seega tuleb kõnealust sätet tõlgendada seda ümbritsevat konteksti ning selle direktiivi eesmärke ja ülesehitust silmas pidades, võttes eriti arvesse sättega kehtestatud maksuvabastuse eesmärki(18). Millised siis on need kindlustustehingule iseloomulikud sisulised tunnused? Euroopa Kohtu praktikas(19) juba väljakujunenud definitsiooni kohaselt iseloomustab kindlustustehinguid „asjaolu, et kindlustusjuhtumi korral võtab kindlustusandja kindlustusvõtja riski üle ja osutab kindlustusmaksete ettemakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud“(20).

40.      Teatud tegevust võimaldab „kindlustustehinguna“ käsitada niisiis riski ülevõtmine tasu eest(21). „Kindlustustehingu“ olemus seisneb selles, et kindlustatu kaitseb end kindlustusmakse maksmisega, mille makse on kindel, aga piiratud summas, sellise tulevase rahalise kahju riski eest, mille tekkimine ei ole küll kindel, kuid mille puhul kahju võib olla suur(22).

41.      Lisaks tuleb mõistele „kindlustustehingud“ omistada kitsas tähendus. Nagu kohtujurist Kokott selle kohta juba märkis, ei puuduta direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt a „üldiselt tehinguid kindlustusäris […] ega kindlustuste haldamist [, vaid] sõnastuse järgi otsustades hõlmab see säte üksnes kindlustustehinguid nende tegelikus tähenduses“(23). Euroopa Kohus on niisiis leidnud, et kindlustustehinguid tuleb eristada finantsteenustest, kuna direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt a, kus osutatakse üksnes kindlustustehingutele kitsas tähenduses ning selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktid d ja f, kus osutatakse kindlaksmääratud pangatehingutega „seotud“ tehingutele, on sõnastatud erinevalt(24).

42.      Lisaks hõlmavad kindlustustehingud olemuslikult kindlustusteenust osutava kindlustusandja ja isiku, kelle riske kindlustatakse, st kindlustusvõtja vahelist lepingulist suhet(25).

43.      Teisisõnu ei hõlma direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastus eelmainitud kohtupraktika kohaselt mitte igasuguseid tehinguid, vaid üksnes selliseid tehinguid, mis vastavad neile erilistele kindlustusele omastele kriteeriumidele.

44.      Eelmainitud kohtupraktika kohaselt hõlmab iga kindlustustehing järgmisi tunnuseid: risk, kindlustusmakse ja tagatise andmine riski realiseerumise puhuks. Teisisõnu ei hõlma direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastus kõiki, vaid üksnes neile kriteeriumidele vastavaid tehinguid.

45.      Isikulise kohaldamisala puhul on Euroopa Kohus leidnud, et mõiste „kindlustustehingud“ on piisavalt lai, et hõlmata riskide kindlustamist maksukohustuslase poolt, kes ise ei ole kindlustusandja, kuid kes grupikindlustuse raames pakub oma klientidele kindlustust, kasutades kindlustusandja teenuseid, kes võtab kindlustatud riski üle(26). Teatud äriühingu formaalsed tunnused ei ole niisiis piisavad otsustamaks, kas tema tegevus kuulub kõnealuse maksuvabastuse kohaldamisalasse või mitte(27). Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamiseks on määrava tähtsusega kindlustusteenuse osutaja ning isiku, kelle riske kindlustatakse, vahelise lepingulise suhte olemasolu ning kõnealuste teenuste sisu, lähtudes käesoleva ettepaneku punktides 40–42 mainitud tingimustest(28).

2.      Kohtupraktikas sõnastatud kriteeriumide kohaldamine käesolevas kohtuasjas

46.      Käesoleva kohtuasja puhul näib mulle – kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seda kontrollima – et hagejate ostetud teenused ei vasta käesoleva ettepaneku punktides 40–42 nimetatud kriteeriumidele. Eelotsusetaotluses on nimelt märgitud, et „hagejatele osutatud pensionifondide haldamise teenused seisnesid investeeringute haldamises nende nimel“ ning „investeerimishalduritel ei olnud põhikohtuasja hagejatega lepinguid hüvitise maksmiseks riski realiseerumise korral“. Vastuseks kohtuistungil esitatud sellekohasele küsimusele kinnitasid hagejad, et tegemist on pensionifondide haldamisega.

47.      Sellest tuleneb, et vaidlusaluste pensionifondide haldamise teenuste raames ei toimu mingisugust tasu eest riskide üle võtmist investeerimishaldurite poolt. Vastupidi, nagu ka komisjon rõhutab, näib, et need teenused seisnevad hagejate finantsvarade haldamises. Varade haldamisega ei kaasne iseenesest aga riski üle võtmist, vaid tegemist on eraldiseisva teenusega, mis on vajalik hagejate majandatava pensionifondi edukaks toimimiseks. Liiati ilmneb eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasja hagejatel ei olnud mingisugust lepingulist suhet pensionifondist väljamaksete saamiseks õigustatud isikutega. Isegi kui fondivalitsejate ja investeerimishaldurite vahel on õigussuhted, mis võivad loomulikult olla olulised tööandja pensioniskeemide huvides tehingute tegemiseks, ei kujuta fondivalitsejate tegevus endast iseenesest maksuvabade kindlustustehingute tegemist direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.

48.      Nagu ka eelotsusetaotlusest tuleneb, ei ole investeerimishalduritel seega fondivalitsejatega lepingut hüvitise maksmise kohta riski realiseerumise korral, mistõttu ei toimu vaidlusaluste pensionifondi haldamise teenuste raames mingisugust tasu eest riskide üle võtmist investeerimishaldurite poolt. Sellest järeldub, et selline tegevus ei kuulu mõiste „kindlustustehingud“ alla direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, mida peab eelotsusetaotluse esitanud kohus talle esitatud faktiliste ja õiguslike asjaolude alusel kontrollima.

49.      Lisaks sellele märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et põhikohtuasjas käsitletav tööandja pensioniskeem on „võrreldav skeemiga, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Wheels Common Investment Fund Trustees jt(29). Selles kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et pensionifondide haldamise teenused ei ole käibemaksust vabastatud kui „eriotstarbeliste fondide haldamine“ kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 ning direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti g tähenduses. Kõnealuses kohtuasjas ei tõstatatud aga ühtki küsimust käesolevas kohtuasjas kõne all oleva „kindlustustehingutega“ seotud maksuvabastuse kohta. Sellest järeldub, et kuigi see kohtuotsus võimaldab mõista vaidlusalust tööandja pensioniskeemi, ei saa sellest käesolevas kohtuasjas juhinduda.

50.      Kokkuvõttes ei vasta investeerimishaldurite osutatud vaidlusalused teenused „kindlustustehingute“ definitsioonile, nagu Euroopa Kohus selle seni sõnastanud on.

C.      Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a ning kindlustusdirektiivide vahekord

51.      Põhikohtuasja hagejad ei vaidlusta seda, et fondide haldamise teenused ei vasta mõiste „kindlustustehing“ puhul kohtupraktikas sõnastatud kriteeriumidele, millele on osutatud käesoleva ettepaneku punktides 39–44. Siiski on nad arvamusel, et kuna seda mõistet tuleb erinevates liidu õigusaktides tõlgendada ühetaoliselt, tuleb seda direktiivis 2006/112 tõlgendada samamoodi, nagu seda tõlgendatakse esimeses elukindlustuse direktiivis, millele järgnes direktiiv 2002/83 ning solventsus II direktiiv (edaspidi koos „kindlustusdirektiivid“). Mõistel „kindlustus“ olevat liidu õiguses sui generis tähendus, mis erineb „riski kindlustamise“ mõistetest liikmesriigi õiguses, ning tegemist on niisiis autonoomse mõistega. Seetõttu tulevat seda mõistet tõlgendada kindlustusdirektiividest lähtuvalt.

52.      Põhikohtuasja hagejad märgivad eelkõige, et kindlustusdirektiivid reguleerivad sõnaselgelt pensionifondi investeeringute ja varade haldamise tehinguid ning neid on kirjeldatud ühe kindlustusliigina. Seetõttu leiavad nad, et põhikohtuasjas vaidluse all olevaid tehinguid tuleb käsitada „kindlustustehingutena“ direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses ning need sel alusel käibemaksust vabastada. Nende põhjendused tuginevad kohtuotsuse CPP(30) punktile 18, kus Euroopa Kohus leidis, et „ei ole põhjust, mis lubaks mõiste „kindlustus“ erinevat tõlgendamist sõltuvalt sellest, kas see mõiste sisaldub [esimeses kahjukindlustuse direktiivis] või kuuendas direktiivis“.

53.      Seetõttu tuleb käesolevas kohtuasjas analüüsida, kas mõistet „kindlustustehing“ direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses saab laiendada nii, nagu hagejad õigeks peavad.

1.      Direktiivis 2006/112 ja kindlustusdirektiivides vastastikuse viite puudumine

54.      Kõigepealt sedastan, et ükski kindlustusdirektiivides ega direktiivis 2006/112 sisalduv säte ei viita sõnaselgelt sellele, et mõistele „kindlustustehing“ tuleks neis kahes õigusaktis omistada ühesugune tähendus. Kahe teisese õiguse normi teatud ühiste mõistete tähendusliku kattumise võimalusele on viidatud kohtupraktikas. Teetähis pandi selles osas maha eelkõige kohtuotsuses CPP, kus Euroopa Kohus leidis, et „ei ole põhjust, mis lubaks mõiste „kindlustus“ erinevat tõlgendamist sõltuvalt sellest, kas see mõiste sisaldub kuuendas direktiivis või [esimeses kahjukindlustuse direktiivis]“(31), mistõttu vaidluse all olnud teenuste osutamist võis käsitada esimese kahjukindlustuse direktiivi lisas nimetatud kindlustustegevusena. Teiseks laiendas Euroopa Kohus kohtuotsuses Skandia(32) seda seisukohta, viidates lisaks esimesele kahjukindlustuse direktiivile ka kindlustusdirektiividele(33). Käesolevas kohtuasjas, kus ei ole vaidlust küsimuses, kas pensionifondide investeeringute ja varade haldamise tehingud kuuluvad direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a kasutatud mõiste „kindlustustehing“ alla nii, nagu väljakujunenud kohtupraktikas seda mõistet tõlgendatud on, tuleb Euroopa Kohtul niisiis käsitleda küsimust, kas sellele mõistele tuleks omistada samasugune tähendus, nagu on kindlustusdirektiivides sisalduval mõistel, mistõttu ka selle artikli tähenduses hõlmaks mõiste teatud äriühingu pensioniskeemi majandamiseks kasutatavaid investeeringute haldamise teenuseid.

55.      Kuna seda küsimust sõnaselgelt täpsustatud ei ole, tuleb siinkohal märkida, et „Euroopa Kohtu praktikaga on kooskõlas viitamine [direktiivi 2006/112] mõistete tõlgendamisel asjaomastele [liidu] õigusnormidele, mis ei käsitle maksuõigust niivõrd, kuivõrd need taotlevad sarnaseid eesmärke“.(34) Seega on oluline analüüsida ühelt poolt põhjusi, miks kuuluvad investeeringute haldamise teenused kindlustusdirektiivide kohaldamisalasse, ning teiselt poolt direktiivis 2006/112 nimetatud kindlustustehingute käibemaksuvabastuse eesmärki ja funktsiooni.

2.      Investeeringute haldamise tehingute kindlustusdirektiivide kohaldamisalasse kuulumise põhjused

56.      Hagejad rõhutavad, et pikaajalist kindlustust puudutava regulatsiooni kehtestanud esimese elukindlustuse direktiivi kohaldamisalasse kuulus artikli 1 lõike 2 punkti c kohaselt „grupipensionifondide haldamine“. Samamoodi kuulusid „kindlustustena“ sellesse kohaldamisalasse „elukindlustus“ (selle direktiivi artikli 1 lõike 1 punkt a ja lisa punkt I), „pensionikindlustus“ (nimetatud direktiivi artikli 1 lõike 1 punkt b ja lisa punkt I) ning „tontiinid“ (sama direktiivi artikli 1 lõike 2 punkt a). Ükski neist tegevustest ei kuulu siiski käesoleva ettepaneku punktides 40–44 nimetatud kohtupraktikast tuleneva mõiste „klassikaline“ alla.

57.      Pean siinkohal kõigepealt täpsustama, et mõiste „grupipensionifondide haldamine“ sisustamist ei saa jätta iga liikmesriigi hooleks, kuna ei esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 lõike 2 punktis c ega selle lisas, samuti mitte üheski direktiivi 2002/83 või solventsus II direktiivi vastavas sättes ei ole selle mõiste puhul liikmesriigi õigusele viidatud. Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb aga nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise kui ka võrdsuse põhimõttega seonduvatest nõuetest, et sellise liidu õigusnormi mõisteid, mis ei viita sõnaselgelt liikmesriikide õigusele õigusnormi tähenduse ja ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt ning sellise tõlgenduse andmisel tuleb arvesse võtta nii normi sõnastust kui ka konteksti ja selle õigusakti eesmärke, millesse norm kuulub(35).

58.      Mis puudutab kõigepealt esimeses elukindlustuse direktiivis kasutatud mõisteid, siis tuleb selle direktiivi artikli 1 lõike 2 punkti c sõnastusest tulenevalt eristada ühelt poolt selle artikli lõikes 1 nimetatud „kindlustusliike“(36) ning teiselt poolt selle artikli lõikes 2 nimetatud „tegevusi“(37). Kui esimesena nimetatud kujutavad endast kindlustustegevust selle mõiste tavatähenduses, siis teised on sellise kindlustustegevusega lähedalt ja tihedalt seotud tegevused. Tegemist on seega lisategevustega, mida esimene elukindlustuse direktiiv ja selle asendanud õigusaktid reguleerivad ilma, et nende näol oleks tegemist otseses mõttes kindlustustegevusega.

59.      Märgin lisaks, et mõistete „kindlustusliigid“ ja „tegevused“ erinev tähendus tuleneb esimese elukindlustuse direktiivi artikli 8 lõike 1 punktist b, mille kõigis keeleversioonides on sätestatud, et loakohustusega ettevõtjad peavad „piirama oma eesmärke käesolevas direktiivis sätestatud tegevuse ja sellest otseselt tulenevate toimingutega“. Samuti eristati mõisteid „kindlustusliigid“ ja „tegevused“ jätkuvalt ka direktiivis 2002/83 ja solventsus II direktiivis(38), kus viidati mõistele „grupipensionifondide haldamine“ kui eelmises punktis viidatud „tegevusele“(39). Kõnealune mõistete erinev tähendus on ka põhjuseks, miks ei ole käesolevas kohtuasjas kohaldatavad need kohtuotsuse González Alonso(40) põhjendused, millele tuginevad põhikohtuasja hagejad. See kohtuotsus puudutas nimelt elukindlustuslepinguid, mis võisid elukindlustusena kuuluda esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 lõike 1 punkti a ning selle lisa punkti III kohaldamisalasse(41), ent käesolevas kohtuasjas väidavad hagejad, et tegemist oli selle artikli lõikes 2 nimetatud tegevusega.

60.      Mis puudutab aga hagejate seda argumenti, mis tugineb esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõike 2 sõnastusele koosmõjus selle direktiivi lisaga, siis kui võrrelda keeleversioone, milles see direktiiv vastu võeti(42), ilmneb, et ainult taani- ja ingliskeelses versioonis kirjeldatakse investeeringute haldamist „kindlustusliigina“(43). Seevastu saksa, prantsuse, itaalia ja hollandi keeleversioonides on selle direktiivi artikli 7 lõikes 2 ja direktiivi lisa pealkirjas viidatud vaid teatud tegevuse „liikidele“(44), mida saab mõista nii, et kõnealuse lisa punktis VII nimetatud „grupipensionifondide haldamine“ on tegevuse liik, mitte kindlustusliik(45). Möönan, et kuivõrd kõnealuse artikli 7 lõike 2 esimese lõigu teises lauses on mainitud hagejate võimalust taotleda luba „kindlustada ainult üht osa selle liigiga seotud riskidest“, näib see lause viitavat kindlustusliigile. Siiski ei ole sellest võimalik järeldada, et nimetatud artikli 7 lõige 2 kvalifitseerib kõik asjaomased tegevused „kindlustustegevustena“. Vastupidi, nagu ka komisjon rõhutas, näitab viide „riskidele“ seda, et kindlustustegevust iseloomustab just riskide vastu kindlustamine. Minu meelest tuleneb sellest, et argument, mis tugineb esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõike 2 sõnastusele koosmõjus selle direktiivi lisaga, on asjassepuutumatu.

61.      Igal juhul tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et kui liidu õigusakti erinevates keeleversioonides on erinevusi, tuleb asjaomast sätet tõlgendada lähtuvalt selle õigusakti üldisest ülesehitusest ja eesmärkidest, mille osa see säte on(46).

62.      Teiseks, mis puudutab kindlustust reguleerivate liidu õigusnormide üldist ülesehitust ja eesmärki, siis näib mulle, et mõistete „grupipensionifondide haldamine“ või „tegevus“ tõlgendamisel tuleb silmas pidada ühelt poolt esimese elukindlustuse direktiivi esimeses põhjenduses nimetatud eesmärki, milleks on elukindlustustegevust puudutavate liikmesriikide õigusaktide kooskõlastamine, ning teiselt poolt selle direktiivi teises ja viiendas põhjenduses sõnastatud eesmärke, milleks on tegevuste liigitamine „kohustusliku tegevusloa alusel toimuva tegevuse kindlaksmääramiseks“ ja „tegevusloa andmise või kehtetuks tunnistamise [tingimuste määratlemiseks]“. Minu hinnangul tuleb kõiki neid eesmärke vaadelda koosmõjus kõnealuse direktiivi artikli 1 lõikega 2, kus on sätestatud, et seal loetletud tegevus kuulub selle direktiivi kohaldamisalasse vaid siis, „kui selle üle teostavad järelevalvet erakindlustuse järelevalve eest vastutavad asutused“(47). Sellise sõnastuse selgelt tahtlikku kasutamist ei saa pidada tähtsusetuks. Selline sõnastus tähendab nimelt seda, et esimene elukindlustuse direktiiv reguleerib üksnes sellist tegevust, milleks antakse nende asutuste luba. Sellest järeldub, et eelnimetatud eesmärkide saavutamiseks reguleerib see direktiiv – mis on kooskõlastav direktiiv – nii elukindlustustegevust, mis on elukindlustusandjate põhitegevus, kui ka lisategevusi, mis ei kujuta endast kindlustustegevust kitsas tähenduses.

63.      Vahekokkuvõttena ei tähenda niisiis see, et esimeses elukindlustuse direktiivis ja selle asendanud õigusaktides on nimetatud selline tegevus nagu grupipensionifondide haldamine, seda, et see tegevus kujutab endast kindlustustegevust kindlustust reguleerivate liidu õigusnormide tähenduses.

3.      Direktiivis 2006/112 sätestatud kindlustustehingute käibemaksuvabastuse eesmärk

64.      Nagu on rõhutanud juba kohtujuristid Poiares Maduro(48) ja Mengozzi(49), ei ole direktiivi 2006/112 artiklis 135 sätestatud „kindlustus- ja edasikindlustustehingute“ maksuvabastusel ei selle direktiivi ega sellele eelnenud kuuenda direktiivi kontekstis sõnaselget või ilmset põhjendust. Nende hinnangul tugines seadusandja valik sellised tehingud käibemaksust vabastada ühelt poolt ühiskondlikku ja poliitilist laadi asjaoludele ning teisalt haldamisega seotud kaalutlustele(50).

65.      Mis puudutab esiteks ühsikondlikku ja poliitilist laadi asjaolusid, siis piisab sedastusest, et direktiivi 2006/112 artikkel 401 (ja enne seda kuuenda direktiivi artikkel 33) lubab üldiselt liikmesriikidel „[säilitada või kehtestada] makse kindlustuslepingutele“. Võttes arvesse sellist topeltmaksustamise võimalust ehk samade tehingute maksustamist nii käibemaksu kui kindlustuslepingute suhtes kohaldatava maksuga, leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses CPP, et kui „lõpptarbijat maksustataks lisaks viimatinimetatud maksule kollektiivse kindlustuse puhul ka käibemaksuga“, siis „oleks tulemus vastuolus selle direktiivi [artikli 135 lõike 1 punktis a] sätestatud maksuvabastuse eesmärgiga“(51). Nagu komisjon kuuenda direktiivi ettevalmistavatele töödele tuginedes kohtuistungil selgitas, siis kuigi on tõsi, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a ja artikli 401 kujunemislugu ei ole otseselt seotud, on samavõrd tõsi ka see, et esimesena nimetatud säte on teise tagajärjeks. Kindlustustehingutele ja nendega seotud teenustele, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid, kohaldatav maksuvabastus peab seetõttu sellistel juhtudel ära hoidma lõpptarbijat koormava topeltmaksustamise(52).

66.      Teiseks, mis puudutab haldusprobleemidega seotud kaalutlusi, siis nagu märkis käesolevas kohtuasjas esitatud kirjalikes seisukohtades komisjon ning kohtuasjas CPP kohtujurist Fennelly(53), on iga üksiku kindlustusmakse puhul keeruline etteulatuvalt maksustatavat summat kindlaks määrata, kuigi praeguse käibemaksusüsteemi kohaldamiseks on see vajalik(54). Nagu komisjon ka kohtuistungil selgitas, ongi see vaidlusaluse maksuvabastuse olemasolu põhjuseks.

67.      Jagan kohtujuristide Poiares Maduro ja Mengozzi eelmainitud seisukohti kõnealuse maksuvabastuse eesmärgi osas. Seevastu põhikohtuasjas ei näi kõnealuste fondivalitsejate tegevus, nagu käesoleva ettepaneku punktides 46–48 juba sedastatud, toimuvat kindlustuslepingu raames ning sellega ei näi kaasnevat kindlustusmaksele vastavaid summasid. Näib ka, et sellest tuleneva käibemaksukoormuse kannavad põhikohtuasja hagejad, kusjuures selle maksukoormuse suuruse saab haldamisteenuste laadi arvesse võttes välja arvestada.

68.      Igal juhul erinevad need direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kaks eesmärki üldisemas plaanis käesoleva ettepaneku punktides 62–66 esile toodud eesmärkidest, mis on kindlustusdirektiividel, mille eesmärk on liikmesriikide elukindlustustegevust puudutavate õigusnormide kooskõlastamine, tegevuste liigituse kehtestamine selleks, et kindlaks määrata need tegevused, mille puhul on kohustuslik loa olemasolu, ja selle loa andmise tingimused. Seejuures, kui kindlustusdirektiivides peetakse silmas kindlustustegevust otseses tähenduses ja sellega kaasnevaid tegevusi, nagu investeerimine, siis direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a peetakse silmas üksnes kindlustustegevust selle mõiste kitsas tähenduses ehk sellist tegevust, mis seisneb lepingu alusel riskide üle võtmises. Liiati reguleerivad kindlustusdirektiivid investeeringute haldamist ainult osas, milles sellega tegeleb loa saanud kindlustusandja, mis ei paista põhikohtuasjas nõnda olevat. Mis puudutab aga käibemaksu regulatsiooni, siis maksukohustuslase staatus ehk asjaolu, kas tegemist on kõnealuse tehingu teinud kindlustusandja või kindlustusloata äriühinguga, näib maksuvabastuse kohaldamise seisukohast olevat tähtsusetu.

69.      Tõlgenduse kasuks, milles eristatakse investeeringute haldamist kindlustusdirektiivide tähenduses ning kindlustustehinguid direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, räägivad lisaks ka praktilist laadi argumendid. Esimesed kuuluvad nimelt kindlustusdirektiivide kohaldamisalasse vaid niivõrd, kuivõrd liikmesriik on otsustanud neid reguleerida samamoodi nagu kindlustustehinguid. See tähendab, et kui hagejate argumentide loogikat pidi lõpuni minna, võiks mõiste „kindlustus“ tähendus käibemaksuga maksustamisel olla liikmesriigiti erinev, vastupidi direktiivi 2006/112 ühetaolise kohaldamise põhimõttele.

70.      Kindlustusdirektiivide ja direktiivi 2006/112 erinevaid eesmärke arvesse võttes on seal sisalduvate mõistete ulatus seetõttu erinev. Ükski asjaolu ei õigusta maksuvabastuse laiendamist lisateenustele, mida reguleeritakse seonduvalt ja koos kindlustusteenustega. Leian, et selline järeldus ei ole vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga.

4.      Kohtuotsustest CPP ja Skandia tuleneva kohtupraktika asjassepuutuvus

71.      On tõsi, et kohtuotsustes CPP(55) ja Skandia(56) täpsustas Euroopa Kohus, et ei ole põhjust, mis lubaks mõiste „kindlustus“ erinevat tõlgendamist sõltuvalt sellest, kas see mõiste sisaldub kindlustust käsitlevates direktiivides või kuuendas direktiivis. Kuigi kiirpilk sellele lõigule võib viia mõttele, et mõistele „kindlustus“ tuleb omistada samasugune tähendus sõltumata sellest, kas tegemist on kindlustusdirektiivide või käibemaksu puudutavate direktiividega, siis põhjalikum analüüs sellist tõlgendust ei luba.

72.      Esiteks, mis puudutab kohtuotsuse CPP(57) punktis 18 sisalduvat põhjendust, siis see tuleb asetada tagasi oma konteksti. Selles kohtuasjas tuli Euroopa Kohtul täpsustada, kas erinevad teenused, mida Card Protection Plan Ltd (CPP) pakutav krediitkaartide kaitsekava hõlmas, kuulusid kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse ning kas need võis seega sel alusel täielikult või osaliselt käibemaksust vabastada. See punkt 18 puudutas konkreetselt küsimust, kas „kindlustus“ võib kindlustusjuhtumi korral rahas hüvitamise asemel ette näha pigem muus kui raha maksmises seisneva soorituse tegemise. Seda konteksti arvesse võttes täpsustas Euroopa Kohus, seejuures esimesele kahjukindlustuse direktiivile viidates, et ei ole tingimata vajalik, et sooritus, mille kindlustusandja kindlustusjuhtumi korral tegema kohustub, seisneks rahasumma maksmises, vaid see võib seisneda ka sellise rahalise või mitterahalise abi andmises, mida on nimetatud selle direktiivi lisas. Mulle näib, et seejuures ei soovinud Euroopa Kohus täpsustada selle kohtuotsuse punktis 17 esitatud definitsiooni, mille kohaselt „iseloomustab kindlustustehingut üldise arusaama kohaselt asjaolu, et kindlustusandja võtab vastutasuna eelnevalt tasutud kindlustusmakse eest kohustuse osutada kindlustusvõtjale kindlustusega kaetud riski realiseerumise korral lepingu sõlmimisel kokku lepitud teenus“. Seega, lugedes kohtuotsuse CPP(58) punkti 18 tervikuna ja seostades selle eelneva punktiga, ilmneb, et selle eesmärk ei ole seda definitsiooni kahtluse alla seada ega anda mõista, et direktiivi 2006/112 ja kindlustusdirektiivide ühised mõisted on igal juhul täpselt sama ulatusega.

73.      Kohtuotsuse CPP(59) punktis 18 möönis Euroopa Kohus, et teatud juhtudel saab ta tõlgendada õigusakte nende omavahelistes seostes, et erinevates direktiivides kasutatud mõisted võiksid saada sama tähenduse. Ühelt poolt on see tõlgendusmeetod kohaldatav siiski vaid juhul, kui kõnealustel direktiividel on ühised eesmärgid, mis siinkohal selgelt nii ei ole, nagu tuleneb käesoleva ettepaneku punktidest 66–70. Teiselt poolt ei tulene selle kohtuotsuse punktist 18 ühelgi juhul, nagu oleks Euroopa Kohus seisukohal, et kõik esimeses elukindlustuse direktiivis ja selle asendanud õigusaktides nimetatud tegevused või tehingud kuuluvad direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse. Vastupidi, kohtuotsuse CPP(60) punktis 18 viidatakse konkreetselt esimesele kahjukindlustuse direktiivile. Tuleb aga tõdeda, et see direktiiv ei hõlma selliseid lisategevusi nagu investeeringute haldamine, mistõttu küsimust, kas see puudutab ka muid tegevusi peale kindlustuse (selle mõiste tavatähenduses), ei tekkinud. Seetõttu ei ole võimalik nimetatud punkti 18 sisu laiendada teistes direktiivides sisalduvatele mõistetele.

74.      Teiseks, kohtuotsuses Skandia(61) tuli Euroopa Kohtul otsustada, kas ühe kindlustusseltsi kohustus korraldada tasu eest, mida arvestati turuhinna alusel, ühe teise kindlustusseltsi – mis oli tema 100protsendilise osalusega tütarettevõtja ja mis jätkas enda nimel kindlustuslepingute sõlmimist – tegevust, kujutas endast kindlustustehingut kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. Eelkõige täpsustas Euroopa Kohus selle kohtuotsuse punktis 31, et igasugune kindlustusseltsi tegevus ei ole tingimata kindlustustegevus. Sellest järeldub minu meelest, et isegi kui mingisugune tegevus kuulub kindlustusdirektiivide kohaldamisalasse, ei kuulu see automaatselt mõiste „kindlustustegevus“ alla nende direktiivide tähenduses.

75.      Kolmandaks ei ole üheski Euroopa Kohtu otsuses – ükskõik kas kindlustusdirektiivide või muude aktide puhul – kahtluse alla seatud mõiste „kindlustustehing“ väljakujunenud definitsiooni, mis tuleneb kohtuotsusest CPP(62) ja millele on tähelepanu juhitud käesoleva ettepaneku punktis 39. Vastupidi, Euroopa Kohus kohaldas kohtuotsuses CPP kindlustustehingu definitsiooniga seonduvalt sõnastatud kriteeriume kohtuotsuse Skandia(63) punktides 40 ja 41, rõhutades, et kindlustustehing hõlmab olemuslikult kindlustusandja ja isiku, kelle riske kindlustatakse, st kindlustusvõtja vahelist lepingulist suhet. Niisiis, kui üks kindlustusandja täitis kõiki teise kindlustusandja ülesandeid, kandmata aga kindlustustegevusest tulenevat riski, ei olnud kõnealuste tehingute näol käibemaksuvabastuse seisukohast tegemist kindlustustehingutega.

D.      Võrdsuse põhimõte ja neutraalsuse põhimõte

76.      Viimaks jääb täpsustada, et kõnealuste mõistete erinev tõlgendamine ei ole vastuolus võrdse kohtlemise põhimõtte või neutraalse maksustamise põhimõttega, mis on Euroopa Kohtu praktikas erilise tähtsusega.

77.      Kindlalt välja kujunenud kohtupraktikast nähtub, et neutraalse maksustamise põhimõtte kohaselt on keelatud sarnaste ja seega omavahel konkureerivate kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel(64). Seejuures tuleb tähele panna, et neutraalse maksustamise põhimõte on võrdse kohtlemise põhimõtte eriomaseks väljenduseks liidu teisese õiguse tasandil ja oma spetsiifikaga maksustamise valdkonnas(65).

78.      Käesoleval juhul on „neutraalsus“ asjasse puutuv just selles viimati nimetatud tähenduses, sest põhikohtuasja hagejad väidavad, et nii kindlustusandjate kui kindlustusloata äriühingute poolt osutatud pensionifondi haldamise teenuseid tuleb kohelda ühtmoodi, kuna teenused on ühesugused.

79.      See argumentatsioon tugineb aga ekslikule eeldusele, et kindlustusandja osutatav mis tahes teenus kuulub automaatselt direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse. Nimelt ei kuulu muud tehingud peale kindlustamise ja edasikindlustamise, isegi kui neid teenuseid osutavad kindlustusseltsid, selle maksuvabastuse kohaldamisalasse.

80.      Põhikohtuasi on suuresti tingitud asjaolust, et Ühendkuningriik on enam kui 40 aasta jooksul pensionifondide haldamise teenused maksust vabastanud, kui neid teenuseid osutasid kindlustusandjad. Euroopa Kohtule esitatud toimiku kohaselt muutis maksuhaldur oma praktikat 1. aprillil 2019. Sestpeale ei saa selliseid kindlustusandjate osutatavaid teenuseid enam maksust vabastada. Asjaolu, et Ühendkuningriik vabastas need teenused maksust, lähtudes maksukohustuslase staatusest, ilma et need teenused vastaksid direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tõlgendamist puudutavas kohtupraktikas sõnastatud kriteeriumidele, millele on osutatud käesoleva ettepaneku punktides 39–45, ei saa aga olla argumendiks nende liidu õiguse kriteeriumide tõlgenduse muutmiseks. Sellest järeldub, et väidetava ebavõrdse kohtlemise tõttu ei saa kindlustuseks mitteolevat tegevust paigutada nimetatud sätte kohaselt maksust vabastatud kindlustustehingute mõiste alla.

81.      Pealegi on käesoleva ettepaneku punktis 77 viidatud kohtupraktikat arvesse võttes neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus sarnaste ja seega üksteisega konkureerivate teenuste käibemaksu seisukohast erinev kohtlemine. Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt koheldakse aga võrdselt teenuseid, mis kuuluvad mõiste „kindlustustehingud“ alla selle sätte tähenduses, nagu see on defineeritud käesoleva ettepaneku punktides 39–45. Vastupidi hagejate väidetule rikuks neutraalse maksustamise põhimõtet see, kui selles sättes ette nähtud maksuvabastust kohaldataks ka selliste teenuste suhtes, mis sellele mõistele ei vasta.

82.      Igal juhul tuleb tähelepanu juhtida sellele, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei ole neutraalse maksustamise põhimõte esmase õiguse norm, mis saaks kindlaks määrata direktiivi 2006/112 artiklis 135 sätestatud maksuvabastuse kehtivuse. Samuti ei võimalda see põhimõte ühemõttelise sätte puudumise korral laiendada sellise maksuvabastuse kohaldamisala(66). Nõnda ei võimalda ei võrdse kohtlemise ega neutraalse maksustamise põhimõte direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisala laiendada.

V.      Ettepanek

83.      Kõiki eeltoodud põhjendusi silmas pidades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Court of Appeali (England & Wales (Civil Division)) (apellatsioonikohus (Inglismaa ja Wales (tsiviilosakond)), Ühendkuningriik) eelotsuse küsimusele järgmiselt:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti a ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellised kolmanda isiku poolt osutatud investeeringute haldamise teenused nagu põhikohtuasjas käsitletavad, ei kuulu neis sätetes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse.


1      Algkeel: prantsuse.


2      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).


3      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).


4      EÜT 1973, L 228, lk 3; ELT eriväljaanne 06/01, lk 14.


5      EÜT 1984, L 339, lk 21; ELT eriväljaanne 06/01, lk 109.


6      EÜT 1979, L 63, lk 1.


7      EÜT 2002, L 77, lk 11.


8      EÜT 2002, L 345, lk 1; ELT eriväljaanne 06/06, lk 3.


9      ELT 2009, L 335, lk 1.


10      Hagejate väitel püsis see praktika kuni 1. aprillini 2019.


11      Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et enne 1. jaanuari 2005 tulenes nende teenuste osutamise erinev kohtlemine sõltuvalt sellest, kas neid osutas kindlustusandja või kindlustusloata äriühing, liikmesriigi õigusnormidest. Nimetatud kuupäeval jõustunud seadusemuudatusega kaotati teenuse osutaja staatusest lähtuv kindlustusteenuse maksuvabastuse kohaldamise piirang, mistõttu ei olnud selline erinev kohtlemine enam seadusega kooskõlas. Maksuhaldur jätkas siiski sellist eristamist ka pärast selle muudatuse tegemist.


12      Euroopa Kohus leidis 20. novembri 2003. aasta kohtuotsuse Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621) punktis 44, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a sisalduva mõistega „[tehingutega] seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“ peetakse silmas üksnes teenuseid, mida on osutanud spetsialistid, kes on seotud ühtaegu nii kindlustusandja kui kindlustusvõtjaga.


13      Vt eelkõige 9. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Fiscale Eenheid X (C‑595/13, EU:C:2015:801, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).


14      Vt eelkõige 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 25); 17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, punkt 25); 12. juuni 2014. aasta kohtuotsus Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punkt 25); 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 20); 16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punktid 39 ja 45); 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 29) ning 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 37).


15      10. aprilli 2019. aasta kohtuotsus PSM „K“ (C‑214/18, EU:C:2019:301, punkt 43).


16      4. mai 2006. aasta kohtuotsus Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 68) ja 7. märtsi 2013. aasta kohtuotsus GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punkt 31).


17      2007. aastal esitas komisjon nõukogule direktiivi ettepaneku, millega muudetakse kindlustus- ja finantsteenuste käsitlust direktiivis 2006/112 (KOM(2007)747 (lõplik)). Komisjon tegi nimelt ettepaneku lisada definitsioone sisaldav uus artikkel 135a. Mõiste „kindlustus ja edasikindlustus“ oli defineeritud järgmiselt: „isiku poolt tasu eest võetud kohustus maksta riski teostumisel teisele isikule kokkulepitud hüvitist“. Nõukogu seda ettepanekut vastu ei võtnud ning 2016. aastal võeti see tagasi.


18      13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).


19      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 17); 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 37); 20. novembri 2003. aasta kohtuotsus Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 39); 7. detsembri 2006. aasta kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (C‑13/06, EU:C:2006:765, punkt 10); 22. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 34); 17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punktid 55 ja 58); 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 28) ning 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 22).


20      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 17); 20. novembri 2003. aasta kohtuotsus Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 39) ja 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 22).


21      Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, punkt 26).


22      Vt eelkõige 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 42). 22. oktoobri 2009. aasta kohtuotsuses Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647) asus Euroopa Kohus konkreetselt seisukohale, et elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamine ei ole kindlustustehing direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses ega kuulu seega selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse.


23      Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, punkt 26). Vt ka 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 29).


24      Vt selle kohta 20. novembri 2003. aasta kohtuotsus Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 43).


25      8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140) ja 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 23).


26      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 22); 20. novembri 2003. aasta kohtuotsus Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punktid 40 ja 41); 17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 59) ning 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 30).


27      17. märtsi 2016. aasta kohtuotsuses Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) tuli Euroopa Kohtul käsitleda küsimust, kas tegevust, mis seisneb nõuete lahendamises kindlustusseltsi nimel ja huvides, saab käsitada nii, et tegu on teenusega, mida osutavad „kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“ direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.


28      Vt selle kohta 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 35 jj).


29      7. märtsi 2013. aasta kohtuotsus (C‑424/11, EU:C:2013:144).


30      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93).


31      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 18).


32      8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus (C‑240/99, EU:C:2001:140).


33      8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 30).


34      Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:7, punkt 50). Käesoleva ettepaneku teinud kohtujuristi kursiiv. Toona viidati kuuendale direktiivile.


35      4. septembri 2014. aasta kohtuotsus Vnuk (C‑162/13, EU:C:2014:2146, punkt 42).


36      Need on elukindlustus, pensionikindlustus, elukindlustusseltside pakutav lisakindlustus ning Iirimaal ja Ühendkuningriigis kasutatav kindlustusliik, mida nimetatakse katkestamisõiguseta pikaajaliseks tervisekindlustuseks (permanent health insurance). Märgin, et kõik need on selles direktiivis kvalifitseeritud kindlustusena.


37      Direktiivis nimetatakse tontiine, kindlustusmatemaatikal põhinevat kapitaliseerimistegevust, grupipensionifondide haldamist ning Prantsuse kindlustusseadustiku (Code des assurances) IV köite 4. osa 1. peatükis nimetatud kindlustusseltside tegevust.


38      Vt solventsus II direktiivi artikli 2 lõike 3 punktid b ja c.


39      Vt direktiivi 2002/83 artikli 2 lõige 2 ning solventsus II direktiivi artikli 2 lõike 3 punkti b alapunkt iii.


40      1. märtsi 2012. aasta kohtuotsus (C‑166/11, EU:C:2012:119).


41      Vt eelkõige selle kohtuotsuse punktid 29 ja 30.


42      Need on taani, saksa, inglise, prantsuse, itaalia ja hollandi keel.


43      Esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõikes 2 kasutatakse taani keeles mõistet „forsikringsklasse“ ja inglise keeles mõistet „class of insurance“. Selle direktiivi lisa peakirjaks on vastavalt „Inddeling efter klasse“ ja „Classes of Insurance“.


44      Esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõikes 2 ja lisas kasutatakse saksa keeles mõistet „Einteilung nach Zweigen“, prantsuse keeles „Classification par branche“, itaalia keeles „Lassificazione per ramo“ ja hollandi keeles „Indeling per branche“.


45      „Kindlustusliikide“ loend on säilinud ka esimesele elukindlustuse direktiivile järgnenud direktiivides (vt direktiivi 2002/83 I lisa punkt VII ning solventsus II direktiivi II lisa punkt VII).


46      Vt selle kohta 23. novembri 2006. aasta kohtuotsus ZVK (C‑300/05, EU:C:2006:735, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika); 24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Haasová (C‑22/12, EU:C:2013:692, punkt 48), ja 24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Drozdovs (C‑277/12, EU:C:2013:685, punkt 39).


47      Mis puudutab õigusakte, mis esimese elukindlustuse direktiivi asendasid, siis on kasutatud vastavalt sõnastust „kui selle üle teostavad järelevalvet erakindlustuse järelevalve eest vastutavad asutused“ (direktiivi 2002/83 artikli 2 lõige 2) ja „kui nende üle teostavad järelevalvet erakindlustuse järelevalve eest vastutavad asutused“ (solventsus II direktiivi artikli 2 lõike 3 punkt b).


48      Kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 13).


49      Kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, punkt 25).


50      Kohtujurist Poiares Maduro 12. juuni 2005. aasta ettepanek kohtuasjas, milles tehti 3. märtsi 2005. aasta kohtuotsus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 13), ning kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, punkt 25).


51      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 23).


52      Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, punkt 39).


53      Kohtujurist Fennelly ettepanek kohtuasjas CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punkt 26).


54      Nagu komisjon oma seisukoha punktis 30 selgitab, koosneb kindlustusvõtja poolt makstav kindlustusmakse kahest komponendist: esiteks tasust kindlustusandja osutatava teenuse eest ning teiseks sissemaksest kapitalireservi, mis seejärel investeeritakse ja mida kasutatakse kindlustushüvitise maksmiseks riski realiseerumise korral, ent selline sissemakse ei ole tasu teenuse eest ega saa seega olla käibemaksuga maksustatav. Komisjon möönab, et tasutud kindlustusmaksete kogusummat saab analüüsida ning selles need kaks komponenti eraldi välja tuua, ent üldiselt saab seda teha vaid tagantjärele. Iga üksiku kindlustusmakse puhul ei saa seega maksustatavat summat etteulatuvalt kindlaks määrata, mis oleks praeguse käibemaksusüsteemi kohaldamiseks vajalik.


55      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 18).


56      8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 30).


57      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93).


58      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93).


59      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93).


60      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93).


61      8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus (C‑240/99, EU:C:2001:140).


62      25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus (C‑349/96, EU:C:1999:93).


63      8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus (C‑240/99, EU:C:2001:140).


64      Vt eelkõige 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).


65      Vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punkt 44).


66      Vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 45).