Language of document : ECLI:EU:C:2020:380

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

PRIITA PIKAMÄEA

od 14. svibnja 2020.(1)

Predmet C-235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

protiv

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(zahtjev za prethodnu odluku koji je postavio Court of Appeal (England &Wales (Civil Division)) (Žalbeni sud, Engleska i Wales, Građanski odjel, Ujedinjena Kraljevina))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 135. stavak 1. točka (a) – Izuzeća transakcija osiguranja – Usluge upravljanja mirovinskim fondovima koje upravitelji ulaganja pružaju fiducijaru – Strukovni mirovinski sustav – Ranija nacionalna porezna praksa razlikovanja subjekata kojima su tijela za financijski nadzor dala odobrenje za obavljanje djelatnosti osiguranja od subjekata koji nemaju to odobrenje”






1.        Ovaj spor, koji se pred Courtom of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (Žalbeni sud, Engleska i Wales, Građanski odjel, Ujedinjena Kraljevina) vodi između fiducijara strukovnog mirovinskog sustava društva United Biscuits (UK) Ltd i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Porezna i carinska uprava Ujedinjene Kraljevine), odnosi se na kvalifikaciju usluga upravljanja ulaganjima radi vođenja mirovinskog sustava navedenog društva za potrebe poreza na dodanu vrijednost (PDV).

2.        Tužitelji u glavnom postupku, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd i UB Pension Investments Ltd, su, s jedne su strane, fiducijar strukovnog mirovinskog sustava osnovanog za zaposlenike društva United Biscuits (UK) i, s druge strane, fiducijar UB Pension Investment Funda, bivšeg fonda za zajednička ulaganja toga društva u koji je u od 1989. do 2006. godine ulagana imovina mirovinskog sustava.

3.        U navedenom se predmetu postavlja pitanje mogu li se usluge upravljanja ulaganjima koje su pružene navedenom strukovnom mirovinskom sustavu okvalificirati kao „transakcija osiguranja” u smislu članka 13. dijela B točke (a) Šeste direktive 77/388/EEZ(2) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) i članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112/EZ(3) i, na toj osnovi, biti izuzete od PDV-a.

I.      Pravni okvir

A.      Pravo Unije

1.      Propisi koji se odnose na PDV

4.        U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112, PDV-u podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

5.         Navedena odredba odgovara članku 2. točki 1. Šeste direktive, koja se primjenjivala do 31. prosinca 2006.

6.        Članak 131. Direktive 2006/112, koji se nalazi u poglavlju 1., naslovljenom „Opće odredbe”, glave IX. navedene direktive, naslovljene „Izuzeća”, i čiji je tekst istovjetan prvoj rečenici članka 15. Šeste direktive, glasi:

„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”

7.        Članak 135. stavak 1. Direktive 2006/112, koji se nalazi u poglavlju 3., naslovljenom „Izuzeća ostalih aktivnosti”, glave IX. navedene direktive, predviđa:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

(a)      transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju;

[...].”

8.         Navedena odredba odgovara članku 13. dijelu B točki (a) Šeste direktive, koja se primjenjivala do 31. prosinca 2006.

2.      Propisi koji se odnose na osiguranje

a)      Prva direktiva o neživotnom osiguranju

9.         Prilog Prvoj direktivi Vijeća 73/239/EEZ od 24. srpnja 1973. o usklađivanju zakona i drugih propisa koji se odnose na osnivanje i obavljanje poslova izravnog osiguranja osim životnog osiguranja(4), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 84/641/EEZ od 10. prosinca 1984.(5) (u daljnjem tekstu: Prva direktiva o neživotnom osiguranju), određivao je:

„A.      Klasifikacija rizika prema vrstama osiguranja:

[...]

18.      Pomoć

Pomoć osobama koje naiđu na poteškoće tijekom putovanja, dok su izvan kuće ili izvan svojeg trajnog boravišta.”

b)      Prva direktiva o životnom osiguranju

10.      Prva Direktiva Vijeća 79/267/EEZ od 5. ožujka 1979. o usklađivanju zakona i drugih propisa u odnosu na pokretanje i obavljanje poslova izravnog životnog osiguranja(6), kako je izmijenjena Direktivom 2002/12/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 5. ožujka 2002.(7) (u daljnjem tekstu: Prva direktiva o životnom osiguranju) u svojem je članku 1. propisivala:

„Ova se Direktiva odnosi na osnivanje i obavljanje samostalnih djelatnosti izravnog osiguranja koje obavljaju društva koja imaju ili koja žele imati poslovni nastan u državi članici, a koje obuhvaćaju djelatnosti kako slijedi:

1.       Sljedeće vrste osiguranja, ako se provode na temelju ugovora:

(a)      životno osiguranje [...];

(b)      rente;

(c)      dopunska osiguranja koja provode osiguravajuća društva koja obavljaju poslove životnog osiguranja [...];

(d)      vrsta osiguranja koja postoji u Irskoj i Ujedinjenoj Kraljevini pod nazivom permanent health insurance (trajno zdravstveno osiguranje bez mogućnosti raskida);

2.      Sljedeće poslove, ako se provode na temelju ugovora i ako podliježu nadzoru upravnih tijela nadležnih za nadzor privatnih osiguranja:

[...]

(c)      upravljanje mirovinskim fondovima grupe koje provode društva čija se djelatnost sastoji u upravljanju ulaganjima, a posebno imovinom koja predstavlja pričuve tijela koja pružaju naknade u slučaju smrti ili doživljenja odnosno u slučaju prestanka ili smanjenja radne aktivnosti.

(d)      poslovi iz točke (c) ako se vežu uz jamstvo očuvanja kapitala ili plaćanje minimalne kamate;

[...]” [neslužbeni prijevod]

11.      U skladu s člankom 7. stavkom 2. Prve direktive o životnom osiguranju:

„Odobrenje za rad daje se za određenu vrstu osiguranja prema popisu u Prilogu. Ono obuhvaća čitavu vrstu osiguranja, osim ako podnositelj zahtjeva zatraži da se njime obuhvate samo neki od rizika koji su vezani za tu vrstu osiguranja.” [neslužbeni prijevod]

12.      Članak 8. stavak 1. navedene direktive predviđao je:

„Matična država članica zahtijeva da svako osiguravajuće društvo koje je zatražilo odobrenje za rad:

[…]

(b)      ograniči svoje poslovanje na djelatnosti predviđene ovom Direktivom i poslove koji iz njih izravno proizlaze, isključujući sve druge oblike poslovne djelatnosti.” [neslužbeni prijevod]

13.      Prilog navedenoj direktivi sadržavao je popis naslovljen „Razvrstavanje”, koji je u svojoj točki VII. navodio „[u]pravljanje mirovinskim fondovima grupe iz članka 1. stavka 2. točaka (c) i (d)”.

14.      Prva direktiva o životnom osiguranju stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom 2002/83/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 5. studenoga 2002. o životnom osiguranju(8) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2002/83). U članku 2. Direktive 2002/83 ponovljene su odredbe iz članka 1. Prve direktive o životnom osiguranju. Članak 5. stavak 2. Direktive 2002/83 preuzeo je tekst članka 7. stavka 2. Prve direktive o životnom osiguranju. Prilog I. Direktivi 2002/83 bio je naslovljen „Vrste životnog osiguranja” te je u svojoj točki VII. navodio „[u]pravljanje mirovinskim fondovima grupe iz članka 2. stavka 2. točaka (c) i (d)”.

15.      Direktiva 2002/83 stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom 2009/138/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 25. studenoga 2009. o osnivanju i obavljanju djelatnosti osiguranja i reosiguranja (Solventnost II)(9) (u daljnjem tekstu: Direktiva solventnost II). Članak 2. stavak 3. potonje direktive, gotovo istim riječima, preuzima sadržaj članka 1. Prve direktive o životnom osiguranju. Članak 15. stavak 2. Direktive solventnost II određuje:

„U skladu s člankom 14. odobrenje za rad se izdaje za određenu vrstu izravnog osiguranja navedenu u dijelu A Priloga I. ili u Prilogu II. Ono obuhvaća cijelu vrstu osiguranja osim ako podnositelj zahtjeva za izdavanje odobrenja za rad želi obuhvatiti samo neke rizike koji pripadaju toj vrsti osiguranja.”

16.      Prilog II. Direktivi solventnost II, naslovljen „Vrste životnog osiguranja”, u svojoj točki VII. navodi „[u]pravljanje mirovinskim fondovima grupe iz članka 2. stavka 3. točke (b) podtočki iii. i iv.”.

B.      Pravo Ujedinjene Kraljevine

17.      Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su, u skladu s britanskim propisima o davanju odobrenja za rad osiguravajućih društava, isporuke usluga upravljanja mirovinskim fondovima, uključujući strukovnim mirovinskim sustavima utvrđenih naknada, spadale pod vrstu „osiguranje” ako ih je ugovorio i izvršio osiguratelj koji obavlja djelatnosti osiguranja. Stoga je britanski osiguratelj koji ima odobrenje za rad, u skladu s člankom 1. stavkom 2. Prve direktive o životnom osiguranju, bio „pod nadzorom upravnih tijela nadležnih za nadzor privatnih osiguranja”. Društvo koje nije osiguratelj nije trebalo zahtijevati takvo odobrenje da bi pružalo usluge upravljanja mirovinskim fondovima, uključujući strukovnim mirovinskim sustavima utvrđenih naknada. Društvo koje nije osiguratelj trebalo je za pružanja tih usluga ishoditi odobrenje prema drugim propisima.

18.      Što se tiče PDV-a za usluge upravljanja mirovinskim fondovima, iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da je tijekom predmetnog razdoblja porezna uprava Ujedinjene Kraljevine različito primjenjivala PDV ovisno o tome pružaju li usluge osiguratelji ili društva koja nisu osiguratelji. Prije 1. siječnja 2005. navedena razlika u postupanju proizlazila je iz zakonskih odredbi koje su navedeno izuzeće transakcija osiguranja ograničile samo na pružatelje koji imaju odobrenja za rad u svojstvu osiguratelja. Nakon zakonske izmjene koja je navedenog datuma stupila na snagu, porezna je uprava, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, nastavila ograničavati pravo na navedeno izuzeće usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje pružaju osiguratelji(10), iako to ograničenje više nije bilo u skladu sa zakonom.

II.    Glavni postupak i prethodno pitanje

19.      United Biscuits Pension Fund mirovinski je fond utvrđenih naknada čiji su članovi zaposlenici društva United Biscuits (UK). Njime upravlja fiducijar United Biscuits (Pension Trustees). Prije, i to između 1989. i 2006. godine, imovina mirovinskog sustava bila je ulagana u UB Pension Investment Fund, kojim je upravljao fiducijar UB Pension Investments.

20.      Tužitelji u glavnom postupku su 18. ožujka 2014., u svojstvu fiducijara mirovinskog fonda i posebnog investicijskog fonda, od porezne uprave zatražili povrat PDV-a koji su platili upraviteljima investicijskih fondova na ime naknade za pružanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima. Zahtjev se odnosio na razdoblje od 1. siječnja 1978. do 30. rujna 2013.

21.      Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su se usluge upravljanja mirovinskim fondovima koje su pružene tužiteljima u glavnom postupku sastojale od upravljanja ulaganjima za njihov račun. Upravitelji ulaganja s tužiteljima u glavnom postupku nisu ugovorili naknadu štete u slučaju ostvarenja osiguranog rizika.

22.      Navedeni upravitelji investicijskih fondova ujedno su i društva koja su, u skladu s Insurance Companies Actom, imala odobrenje za obavljanje djelatnosti osiguranja (u daljnjem tekstu: osiguratelji) kao i društva koja nisu imala takvo odobrenje, ali kojima su tijela za financijski nadzor dala odobrenje za pružanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima (u daljnjem tekstu: društva koja nisu osiguratelji).

23.      Što se tiče usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje su isporučene strukovnim mirovinskim sustavima utvrđenih naknada, porezna je uprava u razdoblju između 1. siječnja 1978. i 30. rujna 2013. razlikovala, s jedne strane, usluge koje su pružali osiguratelji i koje su bile izuzete od PDV-a i, s druge strane, one koje su pružala društva koja nisu osiguratelji, a koje nisu bile izuzete od PDV-a(11).

24.      Presudom od 30. studenoga 2017. High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (Visoki sud, Engleska i Wales, Odjel Chancery, Ujedinjena Kraljevina) odbio je tužbu tužiteljâ u glavnom postupku te je, među ostalim, presudio da usluge upravljanja mirovinskim fondovima, a koje su pružala društva koja nisu osiguratelji, nisu bile izuzete u navedenom razdoblju.

25.      Odlučujući povodom žalbe koju su protiv navedene presude podnijeli tužitelji, sud koji je uputio zahtjev pita se jesu li na temelju prava Unije izuzete isporuke usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje pružaju društva koja nisu osiguratelji. Pojašnjava da se prvostupanjski sud još nije izjasnio o tome jesu li isporuke usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje su pružili osiguratelji i društva koja nisu osiguratelji bile istovjetne ili dovoljno slične za eventualnu primjenu načela porezne neutralnosti, pod pretpostavkom da je to načelo primjenjivo.

26.      U tim je okolnostima Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud, Engleska i Wales, Građanski odjel) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Jesu li pružanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje upraviteljima pružaju (a) osiguratelji i/ili (b) društva koja nisu osiguratelji ,transakcije osiguranja' u smislu članka 135. stavka l. točke (a) Direktive 2009/112 (prijašnji članak 13. dio B točka (a) Šeste direktive)?”

III. Postupak pred Sudom

27.      Tužitelji u glavnom postupku, vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija podnijeli su svoja pisana očitovanja.

28.      Na raspravi održanoj 26. veljače 2019. svi su iznijeli usmena očitovanja.

IV.    Analiza

29.      Spor se odnosi na pitanje mogu li se, na temelju nacionalnog zakonodavstva, usluge upravljanja mirovinskim fondovima, koje pružaju fiducijari koji nemaju odobrenje da rade kao osiguratelji, okvalificirati kao „transakcije osiguranja” u smislu članka 13. dijela B točke (a) Šeste direktive i članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, a koje su, na toj osnovi, izuzete od PDV-a. Prije bilo kakve analize merituma, valja navesti nekoliko uvodnih napomena o predmetu spora i načelima koja uređuju predmetne odredbe (odjeljak A). Nadalje, treba podsjetiti na kriterije iz sudske prakse koji se odnose na područje primjene predmetnog izuzeća te ih ispitati (odjeljak B), a sve kako bi se ispitala povezanost odredaba o PDV-u i direktiva o osiguranjima (odjeljak C). Naposljetku, valja isključiti primjenjivost načela jednakosti i načela neutralnosti na ovaj slučaj (odjeljak D).

A.      Uvodne napomene

30.      Valja iznijeti nekoliko uvodnih napomena o dosegu prethodnog pitanja (1.) prije nego što podsjetim na neka pitanja u vezi s izuzećima iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 (2.).

1.      Doseg prethodnog pitanja

31.      Kao prvo, treba utvrditi da se, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, glavni postupak odnosi na oporezivanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje su tužiteljima u glavnom postupku pružene u razdoblju od 1. siječnja 1978. do 30. rujna 2013.

32.      Stoga pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev valja ispitati kako s obzirom na članak 13. dio B točku (a) Šeste direktive tako i s obzirom na članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112, pri čemu obje odredbe predviđaju da „države članice izuzimaju” „transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”. Točno je da uvodna rečenica članka 13. dijela B Šeste direktive u svim svojim verzijama sadržava dodatno pojašnjenje prema kojem države članice primjenjuju takvo izuzeće „[n]e dovodeći u pitanje druge odredbe Zajednice” i „u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe”. Prema mojem mišljenju, tim se pojašnjenjem ne mijenja doseg izuzeća predviđenog navedenom odredbom u odnosu na doseg predviđen člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112 te stoga ne mijenja analizu koja slijedi. Prema tome, sljedeća razmatranja vrijede za obje odredbe. Međutim, kako bi se olakšalo čitanje ovog mišljenja, upućivat ću na noviju odredbu, odnosno na članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112.

33.      Kao drugo, valja podsjetiti na to da članak 135. stavak 1. točka (a) Direktive 2006/112 predviđa da države članice primjenjuju izuzeće od PDV-a na „transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”.

34.      Budući da se, s jedne strane, prethodno pitanje izričito odnosi na pojam „transakcije osiguranja” i da, s druge strane, tužitelji u glavnom postupku tvrde, kako pred sudom koji je uputio zahtjev tako i pred ovim Sudom, da su isporuke usluga upravljanja mirovinskim fondovima „transakcije osiguranja”, treba ispitati to pitanje s obzirom na prvi dio članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112. Slijedom toga, ovo se mišljenje neće odnositi na drugi dio navedene odredbe koji predviđa izuzeće „povezan[ih] uslug[a] koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”(12).

35.      S obzirom na to da je doseg prethodnog pitanja definiran, valja podsjetiti na nekoliko stvari koje se odnose na izuzeća iz prvog dijela članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112.

2.      Načela tumačenja članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112

36.      Kao prvo, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da izuzeća iz članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 predstavljaju samostalne pojmove prava Europske unije čiji je cilj izbjegavanje različitosti u primjeni sustava PDV-a od jedne države članice do druge i koji se moraju razmatrati u općem kontekstu zajedničkog sustava PDV-a(13).

37.      Kao drugo, treba podsjetiti na to da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ u članku 135. stavku 1. Direktive o 2006/112 treba tumačiti usko jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku usluga poreznog obveznika(14). Iz toga slijedi da na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) navedene direktive pružanje usluga podliježe PDV‑u ako nije obuhvaćeno oslobođenjima propisanima tom direktivom(15).

38.      S obzirom na to, tumačenje navedenih pojmova treba biti u skladu s ciljevima koji se žele postići izuzećima iz članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 te treba ispunjavati zahtjeve načela porezne neutralnosti koje je svojstveno zajedničkom sustavu PDV-a. Iz potonjeg načela proizlazi da operatori moraju moći odabrati način organizacije koji im sa strogo ekonomskog stajališta najbolje odgovara, a da se pritom ne izlože riziku da će njihove transakcije biti isključene iz primjene izuzeća predviđenoga u navedenoj odredbi(16).

B.      Kriteriji sudske prakse koji se odnose na članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112

1.      Područje primjene pojma „transakcije osiguranja”

39.      Što se tiče materijalnog područja primjene članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, unatoč zakonodavnom prijedlogu da se pojam „transakcije osiguranja” točno definira(17), ta odredba do danas ne sadržava takvu definiciju. U tom smislu, navedena se odredba treba tumačiti s obzirom na kontekst u koji je smještena te ciljeve i strukturu navedene direktive, posebno vodeći računa o ratio legis izuzeća koje predviđa(18). Koji su, dakle, sastavni materijalni elementi transakcije osiguranja? Prema trenutno ustaljenoj definiciji sudske prakse Suda(19), transakcije osiguranja obilježava „činjenica da se osiguravatelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju ispuniti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, činidbu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora”(20).

40.      Slijedom toga, naplatno preuzimanje rizika omogućuje da se djelatnost okvalificira kao „transakcija osiguranja”(21). Sama bit „transakcije osiguranja” jest u činjenici da se osiguranik štiti od rizika financijskih gubitaka koji su neizvjesni, ali mogu biti visoki, u zamjenu za premiju čije je plaćanje sigurno, ali ograničeno(22).

41.      Osim toga, pojam „transakcije osiguranja” treba tumačiti usko. U tom pogledu, kao što je već istaknula nezavisna odvjetnica J. Kokott, članak 135. stavak 1. točka (a) Direktive 2006/112 „ne odnosi se, na primjer, općenito na transakcije u osigurateljnom poslovanju […] ili na upravljanje osiguranjima […], nego, u skladu sa svojim tekstom, samo na transakcije osiguranja u uskom smislu”(23). Stoga je Sud presudio da se transakcije osiguranja razlikuju od financijskih usluga s obzirom na to da postoji razlika između članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, koji se odnosi samo na transakcije osiguranja u pravom smislu riječi, i članka 135. stavka 1. točaka (d) i (f) te direktive, koji se odnosi na transakcije „koje se odnose na” ili „[su sastavni dio]” određenih bankarskih transakcija(24).

42.      Osim toga, transakcije osiguranja po svojoj naravi podrazumijevaju postojanje ugovornog odnosa između pružatelja usluge osiguranja, to jest osiguratelja, i osobe kojoj su rizici pokriveni osiguranjem, to jest osiguranika(25).

43.      Drugim riječima, na temelju navedene sudske prakse, izuzeće predviđeno člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112 ne obuhvaća sve transakcije, nego samo transakcije koje ispunjavaju te posebne kriterije osiguranja.

44.      Na temelju navedene sudske prakse, svaka transakcija osiguranja mora sadržavati sljedeće elemente: rizik, premiju i zajamčenu naknadu u slučaju ostvarenja rizika. Drugim riječima, izuzeće predviđeno člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112 ne obuhvaća sve transakcije, nego samo transakcije koje ispunjavaju te kriterije.

45.      Što se tiče osobnog područja primjene, Sud je presudio da je pojam „transakcija osiguranja” dovoljno širok da uključi davanje pokrića osiguranja od poreznog obveznika koji sam nije osiguravatelj, ali koji u okviru skupnog osiguranja svojim klijentima pribavlja takvo pokriće koristeći se uslugama osiguravatelja koji preuzima osigurani rizik(26). U tom smislu, formalno svojstvo društva nije dovoljno za zaključak da je njegova djelatnost obuhvaćena područjem primjene predmetnog izuzeća(27). Postojanje ugovornog odnosa između pružatelja usluge osiguranja i osobe kojoj su rizici pokriveni osiguranjem kao i sam sadržaj predmetnih djelatnosti, u pogledu uvjeta iz točaka 40. do 42. ovog mišljenja, presudni su za primjenu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/122(28). 

2.      Primjena kriterija sudske prakse na ovaj predmet

46.      Čini mi se da u ovom predmetu, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, usluge koje su kupili tužitelji ne ispunjavaju kriterije navedene u točkama 40. do 42. ovog mišljenja. Naime, u zahtjevu za prethodnu odluku navedeno je da se „usluge upravljanja mirovinskim fondovima isporučene tužiteljima sastoje od upravljanja ulaganjima u njihovo ime” i da „upravitelji ulaganja s tužiteljima nisu ugovorili nikakav oblik obeštećenja u slučaju ostvarenja rizika”. Kada su o tome upitani na raspravi, tužitelji su potvrdili da je riječ o upravljanju mirovinskim fondovima.

47.      Iz toga proizlazi da usluge upravljanja spornim mirovinskim fondovima ne podrazumijevaju i to da upravitelji ulaganja preuzmu rizik uz naknadu. Naprotiv, kao što to ističe Komisija, jasno je da se te usluge sastoje od upravljanja financijskom imovinom tužiteljâ. Međutim, upravljanje imovinom samo po sebi ne dovodi do preuzimanja rizika, nego predstavlja zasebnu uslugu nužnu za pravilno funkcioniranje mirovinskog fonda kojim upravljaju tužitelji. Usto, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da tužitelji u glavnom postupku nisu ni u kakvom ugovornom odnosu osiguranja s korisnicima mirovinskog fonda. Iako postoje pravni odnosi između fiducijara i upravitelja ulaganja koji zasigurno mogu biti važni za provedbu transakcija u korist strukovnih mirovinskih sustava, djelatnosti koje obavljaju fiducijari same po sebi nisu transakcije osiguranja koje su izuzete člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112.

48.      Prema tome, kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, upravitelji ulaganja nisu s fiducijarima ugovorili naknadu štete u slučaju ostvarenja rizika, tako da usluge upravljanja spornim mirovinskim fondovima ne podrazumijevaju i to da upravitelji ulaganja preuzmu rizik uz naknadu. Iz toga slijedi da takva djelatnost ne spada pod „transakcije osiguranja” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri na temelju činjeničnih i pravnih elemenata koji su mu podneseni.

49.      Osim toga, sud koji je uputio zahtjev navodi da je strukovni mirovinski sustav utvrđenih naknada o kojem je riječ u glavnom postupku „vrst[a] sustava koju je Sud razmatrao u predmetu Wheels Common Investment Fund Trustees i dr.”(29). Sud je u navedenoj presudi presudio da isporuke usluga upravljanja mirovinskim fondovima nisu izuzete od PDV-a kao „upravljanje posebnim investicijskim fondovima” u smislu članka 13. dijela B točke (d) podtočke 6. Šeste direktive i članka 135. stavka 1. točke (g) Direktive 2006/112. Međutim, u navedenom predmetu nije postavljeno ni jedno pitanje o primjeni izuzeća na temelju „transakcije osiguranja” o kojem je pak riječ u ovom predmetu. Iz toga slijedi da, iako navedena presuda omogućuje razumijevanje predmetnog strukovnog mirovinskog sustava, u ovom se predmetu na nju nije moguće pozivati.

50.      Zaključno, predmetne usluge koje pružaju upravitelji ulaganja nisu obuhvaćene definicijom „transakcija osiguranja” koju je Sud do sada oblikovao.

C.      Povezanost članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 i direktiva o osiguranjima

51.      Tužitelji u glavnom postupku ne osporavaju da upravljanje fondovima ne ispunjava kriterije iz sudske prakse koji se odnose na pojam „transakcija osiguranja” navedene u točkama 39. do 44. ovog mišljenja. Međutim, oni smatraju da, s obzirom na to da taj pojam treba tumačiti ujednačeno u različitim pravnim instrumentima Unije, treba ga na isti način tumačiti u okviru Direktive 2006/112 kao i u okviru Prve direktive o životnom osiguranju, koju slijede Direktiva 2002/83 i Direktiva solventnost II (u daljnjem tekstu zajedno: direktive o osiguranjima). Izraz „osiguranje” u pravu Unije ima sui generis značenje koje se razlikuje od pojma „pokrivenost rizika” u nacionalnom pravu te je stoga autonomni pojam. Slijedom toga, taj pojam treba tumačiti u svjetlu navedenih direktiva o osiguranjima.

52.      Tužitelji u glavnom postupku, među ostalim, napominju da je upravljanje ulaganjima i imovinom mirovinskih fondova izričito uređeno direktivama o osiguranjima te da je ono uređeno kao vrsta osiguranja. Stoga smatraju da djelatnosti o kojima je riječ u glavnom postupku treba analizirati kao „transakcije osiguranja” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 i da, na toj osnovi, trebaju biti izuzete od PDV-a. Svoje argumente temelje na točki 18. presude CPP(30), u kojoj je Sud smatrao da „nijedan razlog ne opravdava različito tumačenje pojma ‚osiguranje’ ovisno o tome pojavljuje li se taj pojam u tekstu [Prve direktive o neživotnom osiguranju] ili u tekstu Šeste direktive”.

53.      Prema tome, za potrebe ovog predmeta valja ispitati može li se definicija pojma „transakcija osiguranja” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 proširiti kao što to zagovaraju tužitelji.

1.      Nepostojanje međusobnog upućivanja između Direktive 2006/112 i direktiva o osiguranjima

54.      Najprije utvrđujem da nijedna odredba u direktivama o osiguranjima ili u Direktivi 2006/112 izričito ne navodi da pojam „transakcija osiguranja” treba imati ujednačeno značenje u smislu tih dvaju propisa. U sudskoj praksi nailazimo na mogućnost preklapanja određenih pojmova koji su zajednički dvama pravilima sekundarnog prava. Sud je u svojoj presudi CPP, kojom je utrt put priznanju postojanja te mogućnosti, među ostalim presudio da „nijedan razlog ne opravdava različito tumačenje pojma ‚osiguranje’ ovisno o tome pojavljuje li se taj pojam u tekstu [Prve direktive o neživotnom osiguranju] ili u tekstu Šeste direktive”(31), tako da se predmetna usluga mogla sastojati od poslova osiguranja navedenih u prilogu Prvoj direktivi o neživotnom osiguranju. Usto, Sud je u svojoj presudi Skandia(32) proširio doseg te formulacije, pozivajući se pritom ne samo na Prvu direktivu o neživotnom osiguranju nego i na direktive o osiguranjima(33). Dakle, Sud je u okviru ovog predmeta, bez rasprave o tome je li upravljanje ulaganjima i imovinom mirovinskih fondova obuhvaćeno pojmom „transakcija osiguranja” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, a kako je protumačen u ustaljenoj sudskoj praksi, bio pozvan odlučiti treba li taj pojam imati jednako značenje kao i onaj koji se nalazi u direktivama o osiguranjima, i to značenje prema kojem su usluge upravljanja ulaganjima radi vođenja mirovinskog sustava društva obuhvaćene navedenim pojmom u smislu tog članka.


55.      U tom pogledu, a u nedostatku izričitog pojašnjenja, treba istaknuti da je „u skladu sa sudskom praksom Suda da se za tumačenje izraza iz [Direktive 2006/112] koriste neporezne odredbe [Unije] ako se njima nastoje postići usklađeni ciljevi”(34). Slijedom toga, potrebno je ispitati, s jedne strane, razloge zbog kojih upravljanje ulaganjima ulazi u područje primjene direktiva o osiguranjima a, s druge strane, cilj i funkciju izuzeća od PDV-a u odnosu na transakcije osiguranja u smislu Direktive 2006/112.

2.      Razlozi uključivanja upravljanja ulaganjima u područje primjene direktiva o osiguranjima

56.      Tužitelji naglašavaju da, u skladu s njezinim člankom 1. stavkom 2. točkom (c), „upravljanje mirovinskim fondovima grupe” ulazi u područje primjene Prve direktive o životnom osiguranju, kojom je uspostavljen sustav dugoročne djelatnosti osiguranja. Isto tako, u navedeno bi područje primjene kao „osiguranja” ulazili i „životno osiguranje” (članak 1. stavak 1. točka (a) i točka I. Priloga navedenoj direktivi), „rentno osiguranje” (članak 1. stavak 1. točka (b) i točka I. Priloga navedenoj direktivi) i tontine (članak 1. stavak 2. točka (a) te direktive). Međutim, nijedna od tih djelatnosti nije obuhvaćena „klasičnom” definicijom sudske prakse navedene u točkama 40. do 44. ovog mišljenja.

57.      U tom pogledu najprije želim pojasniti da se pojam „upravljanje mirovinskim fondovima grupe” ne može prepustiti ocjeni svake države članice jer ni članak 1. stavak 2. točka (c) Prve direktive o životnom osiguranju ni Prilog toj direktivi, a ni odgovarajuće odredbe Direktive 2002/83 ili Direktive solventnost II ne upućuju na pravo država članica u pogledu tog pojma. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, iz zahtjeva za ujednačenu primjenu prava Unije kao i načela jednakosti proizlazi da se pojmovi iz odredbe prava Unije koja ne sadržava nikakvo izričito upućivanje na pravo država članica za utvrđivanje njezina smisla i dosega u cijeloj Europskoj uniji trebaju tumačiti na autonoman i ujednačen način, uzimajući u obzir ne samo tekst te odredbe nego i njezin kontekst i cilj koji se želi postići propisom o kojem je riječ(35).

58.       Što se tiče, kao prvo, izraza upotrijebljenih u Prvoj direktivi o životnom osiguranju, iz formulacije članka 1. stavka 2. točke (c) te direktive proizlazi da valja razlikovati, s jedne strane, „osiguranja” iz stavka 1. navedenog članka(36) i, s druge strane, „transakcije” predviđene stavkom 2. tog članka(37). Čak i ako prvi izraz označava poslove osiguranja u uobičajenom smislu riječi, drugi se odnosi na poslove bliske i usko povezane s navedenim poslovima osiguranja. Riječ je, dakle, o sporednim transakcijama koje ulaze u područje primjene Prve direktive o životnom osiguranju i propisa koji je zamjenjuju, a da pritom ne spadaju pod djelatnosti osiguranja u užem smislu.

59.      Usto napominjem i da navedena dihotomija između „osiguranja” i „transakcija” proizlazi iz članka 8. stavka 1. točke (b) Prve direktive o životnom osiguranju, koja u svim svojim verzijama predviđa da poduzeća koja podliježu odobrenju „svoje poslovanje ograniče na poslove predviđene ovom Direktivom i poslove koji neposredno iz njih proizlaze”. Razlikovanje „osiguranja” i „transakcija” također se nalazi kako u Direktivi 2002/83 tako i u Direktivi solventnost II(38), koje upućuju na pojam „upravljanje mirovinskim fondovima grupe” kao na „transakciju”(39) navedenu u prethodnoj točki. Navedena je dihotomija također razlog zbog kojeg se razmatranja iz presude González Alonso(40), na koju se pozivaju tužitelji u glavnom postupku, ne primjenjuju na ovaj predmet. Naime, navedena se presuda odnosila na ugovore o životnom osiguranju koji bi, kao životno osiguranje(41), mogli biti obuhvaćeni člankom 1. stavkom 1. točkom (a) Prve direktive o životnom osiguranju i točkom III. njezina priloga, a u ovom se predmetu tužitelji pozivaju na transakciju iz stavka 2. tog članka.

60.      Osim toga, što se tiče argumenta tužiteljâ koji se temelji na članku 7. stavku 2. Prve direktive o životnom osiguranju, u vezi s njezinim prilogom, iz usporednog ispitivanja jezičnih verzija navedene direktive(42) proizlazi da samo danska i engleska jezična verzija opisuju upravljanje ulaganjima kao „vrstu osiguranja”(43). Nasuprot tomu, u njemačkoj, francuskoj, talijanskoj i nizozemskoj jezičnoj verziji članak 7. stavak 2. i naslov Priloga navedenoj direktivi navode samo „vrste” poslova(44), što upućuje na to da je „upravljanje mirovinskim fondovima grupe” iz točke VII. navedenog priloga vrsta djelatnosti, a ne vrsta osiguranja(45). Međutim, priznajem da se čini da druga rečenica navedenog članka 7. stavka 2. prvog podstavka upućuje na vrstu osiguranja, s obzirom na to da se u njoj spominje mogućnost da tužitelji zatraže da se odobrenjem „obuhvate samo neki od rizika koji su vezani uz tu vrstu osiguranja”. Međutim, iz navedenoga nije moguće zaključiti kvalificiraju li se navedenim člankom 7. stavkom 2. svi predmetni poslovi kao „poslovi osiguranja”. Naprotiv, kao što je to istaknula Komisija, navođenje „rizika” upućuje na to da je upravo jamstvo za rizike ono što, među ostalim, predstavlja djelatnost osiguranja. Prema mojem mišljenju, iz toga proizlazi da argument koji se temelji na formulaciji članka 7. stavka 2. Prve direktive o životnom osiguranju, u vezi s njezinim prilogom, nije relevantan.

61.      U svakom slučaju, prema ustaljenoj sudskoj praksi, ako postoji nepodudarnost između različitih jezičnih verzija nekog teksta prava Unije, predmetna odredba mora se tumačiti s obzirom na opću strukturu i svrhu propisa kojeg je dio(46).

62.      U tom smislu, što se tiče, kao drugo, opće strukture i svrhe propisa Unije u području osiguranja, čini mi se da pojmove „upravljanje mirovinskim fondovima grupe” ili „transakcija” treba tumačiti, s jedne strane, s obzirom na cilj usklađivanja zakonodavstava država članica u odnosu na poslove životnog osiguranja, koji se nalazi u prvoj uvodnoj izjavi Prve direktive o životnom osiguranju i, s druge strane, s obzirom na ciljeve razvrstavanja poslova osiguranja kako bi se utvrdili oni poslovi „koji podliježu obveznom odobrenju za rad” i koji se sastoje od „definiranja uvjeta izdavanja i oduzimanja tog odobrenja za rad”, a koji su navedeni u drugoj i petoj uvodnoj izjavi te direktive. Prema mojem mišljenju, sve navedene ciljeve treba tumačiti u vezi s člankom 1. stavkom 2. navedene direktive koji predviđa da transakcije iz navedene odredbe ulaze u područje primjene te direktive samo ako navedeni poslovi „podliježu nadzoru upravnih tijela zaduženih za nadzor privatnoga osiguranja”(47). Očito namjerna uporaba takve formulacije ne može se smatrati nevažnom. Naime, taj izraz znači da Prva direktiva o životnom osiguranju pokriva samo transakcije koje su odobrila navedena tijela. Iz toga slijedi da navedena direktiva, koja je ujedno direktiva o usklađivanju, radi ostvarivanja gore navedenih ciljeva, obuhvaća kako poslove životnog osiguranja, primarne društvima za životno osiguranje, tako i sporedne transakcije koje nisu poslovi osiguranja u užem smislu.

63.      Stoga, kao međuzaključak, činjenica da se transakcija, kao što je upravljanje mirovinskim fondovima grupe, nalazi u Prvoj direktivi o životnom osiguranju i propisima koji je zamjenjuju ne znači da se ona smatra djelatnošću životnog osiguranja u smislu propisa Unije u području osiguranja.

3.      Cilj izuzeća od PDV-a za transakcije osiguranja u smislu Direktive 2006/112

64.      Kao što su već istaknuli nezavisni odvjetnici M. Poiares Maduro(48) i P. Mengozzi(49), izuzeće „transakcija osiguranja i reosiguranja” predviđeno člankom 135. Direktive 2006/112 nije izričito ili očito opravdano u okviru te direktive, a čak ni u okviru Šeste direktive koja joj prethodi. Prema njihovu mišljenju, odluka zakonodavca da izuzme takve transakcije temelji se, s jedne strane, na društveno-političkim razlozima i, s druge strane, razlozima upravne naravi(50).

65.      Kao prvo, što se tiče navedenih društveno-političkih razloga, dovoljno je ustvrditi da članak 401. Direktive 2006/112 (i prije članak 33. Šeste direktive) u načelu dopušta državama članicama da „zadrž[e] ili […] uved[u] poreze na ugovore o osiguranju”. Uzimajući u obzir navedeni slučaj dvostrukog oporezivanja, odnosno oporezivanje istih transakcija PDV-om i porezima na ugovore o osiguranju, Sud je u svojoj presudi CPP smatrao da kada „je krajnji potrošač pogođen ne samo potonjim porezom nego, u slučaju kolektivnog osiguranja, također i PDV-om”, „to je protivno svrsi izuzeća iz članka [135. stavka 1. točke (a)]” navedene direktive(51). Kao što je to Komisija, oslanjajući se na pripremne akte Šeste direktive, objasnila na raspravi, iako je točno da povijesti nastanka članka 135. stavka 1. točke (a) i članka 401. Direktive 2006/112 nisu izravno povezane, to ipak ne umanjuje činjenicu da je prva odredba posljedica druge. Slijedom toga, izuzećem bi se stoga za transakcije osiguranja i povezane usluge posrednika i zastupnika u osiguranju trebalo u tim slučajevima spriječiti dvostruko oporezivanje na teret krajnjih potrošača(52).

66.      Kao drugo, što se tiče razmatranja u vezi s poteškoćama upravne naravi, kao što su to naveli Komisija u svojim pisanim očitovanjima u ovom predmetu i nezavisni odvjetnik Fennelly u predmetu CPP(53), teško je unaprijed odrediti oporezivi iznos za svako plaćanje premije za osiguranje iako je to potrebno za primjenu postojećeg sustava PDV-a(54). Kao što je to Komisija objasnila na raspravi, upravo je to razlog postojanja predmetnog izuzeća.

67.      Slažem se s navedenim stajalištima nezavisnih odvjetnika M. Poiaresa Madura i P. Mengozzija u pogledu ciljeva predmetnog izuzeća. Nasuprot tomu, čini se da se u glavnom postupku djelatnosti predmetnih fiducijara, kao što je to već utvrđeno u točkama 46. do 48. ovog mišljenja, ne pružaju u okviru ugovora o osiguranju niti na temelju njih nastaje iznos koji odgovara premiji za osiguranje. Slijedom toga, proizlazi da tužitelji u glavnom postupku snose teret PDV-a koji iz toga proizlazi, a koji se može odrediti uzimajući u obzir narav usluga upravljanja.

68.      U svakom slučaju, u širem kontekstu, navedeni dvostruki cilj izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 različit je od ciljeva direktiva o osiguranjima navedenih u točkama 62. do 66. ovog mišljenja, a koji se sastoje od usklađivanja zakonodavstva država članica u odnosu na poslove životnog osiguranja i razvrstavanja poslova kako bi se utvrdili oni koji podliježu obveznom odobrenju za rad kao i detaljna pravila za to odobrenje. U tom pogledu, iako se direktive o osiguranjima odnose na djelatnosti osiguranja, u pravom smislu riječi, te na sporedne djelatnosti, kao što su investicijska djelatnost, članak 135. stavak 1. točka (a) Direktive 2006/112 odnosi se samo na djelatnost osiguranja u užem smislu te riječi, a na način da takva djelatnost podrazumijeva samo preuzimanje rizika u ugovornom okviru. Usto, upravljanje ulaganjima obuhvaćeno je direktivama o osiguranjima samo pod uvjetom da ga provodi ovlašteni osiguratelj, a čini se da to ipak nije slučaj u glavnom postupku. Što se pak tiče sustava PDV-a, svojstvo poreznog obveznika koji je izvršio predmetnu transakciju, odnosno činjenica je li on osiguratelj ili društvo koje nije osiguratelj, ne utječe na izuzeće.

69.      Osim toga, argumenti praktičnosti idu u prilog tumačenju koje razlikuje upravljanje ulaganjima u smislu direktiva o osiguranjima od transakcija osiguranja u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112. Naime, upravljanje ulaganjima ulazi u područje primjene direktiva o osiguranjima samo pod uvjetom da ih država članica odluči urediti na isti način kao i transakcije osiguranja. To znači da, ako se logika argumenata tužiteljâ dovede do svoje krajnosti, značenje izraza „osiguranje” za potrebe PDV-a može se razlikovati od jedne do druge države članice, što je protivno načelu ujednačene primjene Direktive 2006/112.

70.      Slijedom toga, uzimajući u obzir različite ciljeve direktiva o osiguranjima i Direktive 2006/112, doseg pojmova koji se u njima nalaze, različit je. Nijedan element ne opravdava proširenje izuzeća na sporedne usluge koje su uređene u vezi i zajedno s uslugama osiguranja. Smatram da takav zaključak ne proturječi sudskoj praksi Suda.

4.      Relevantnost sudske prakse koja proizlazi iz presuda CPP i Skandia

71.      Točno je da je u presudama CPP(55) i Skandia(56) Sud pojasnio da nijedan razlog ne opravdava različito tumačenje izraza „osiguranje” ovisno o tome nalazi li se on u direktivama o osiguranjima ili u Šestoj direktivi. Iako površno čitanje tog odlomka može dovesti do zaključka da izraz „osiguranje” treba imati jednako značenje bez obzira je li riječ o direktivama o osiguranjima ili direktivama koje se odnose na PDV, njegovo detaljnije razmatranje ne ostavlja mjesta takvom tumačenju.

72.      U tom pogledu, kao prvo, što se tiče razmatranja iz točke 18. presude CPP(57), valja ga smjestiti u njegov kontekst. U tom je predmetu od Suda zatraženo da pojasni jesu li različite usluge koje su dijelom plana zaštite kreditnih kartica, a koje pruža Card Protection Plan (CPP), obuhvaćene izuzećem predviđenim u članku 13. dijelu B točki (a) Šeste direktive i mogu li stoga, na toj osnovi, u cijelosti ili djelomično biti izuzete. Navedena točka 18. odnosila se osobito na pitanje može li „osiguranje” u slučaju nezgode predvidjeti davanja u naravi umjesto novčane naknade. S obzirom na taj kontekst, Sud je, pozivajući se na Prvu direktivu o neživotnom osiguranju, pojasnio da nije nužno da se usluga koju se osiguratelj obvezao pružiti u slučaju nezgode sastoji od plaćanja novčanog iznosa jer se to davanje može sastojati i od djelatnosti pružanja pomoći ili u novcu ili u naravi, kao što su one navedene u prilogu toj direktivi. Čini mi se da Sud na taj način nije želio promijeniti definiciju navedenu u točki 17. navedene presude, a prema kojoj „transakciju osiguranja, kao što je općenito prihvaćeno, obilježava činjenica da se osiguratelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju ispuniti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, činidbu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora”. Slijedom toga, kada se točka 18. presude CPP(58) tumači u cijelosti i u vezi s onom koja joj prethodi, jasno je da njezin cilj nije propitivanje navedene definicije niti ona sugerira da, u svim slučajevima, zajednički pojmovi Direktive 2006/112 i direktiva o osiguranjima imaju potpuno isti doseg.

73.      U točki 18. presude CPP(59) Sud je priznao da se u određenim slučajevima može koristiti intertekstualno tumačenje na način da pojmovi koji se koriste u različitim direktivama mogu imati isto značenje. Međutim, s jedne strane, navedena se metoda tumačenja primjenjuje samo kada predmetne direktive imaju zajedničke ciljeve, što ovdje, kao što to proizlazi iz točaka 66. do 70. ovog mišljenja, očito nije slučaj. S druge strane, iz točke 18. navedene presude nikako ne proizlazi to da Sud smatra da su svi poslovi ili transakcije iz Prve direktive o životnom osiguranju i iz propisa koji je zamjenjuju obuhvaćeni izuzećem iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112. Naprotiv, točka 18. presude CPP(60) posebno se odnosila na Prvu direktivu o neživotnom osiguranju. Međutim, treba utvrditi da navedena direktiva ne obuhvaća sporedne transakcije kao što je upravljanje ulaganjima, tako da pitanje uključivanja poslova koji se ne smatraju osiguranjima (u uobičajenom smislu te riječi) nije bilo postavljeno. Prema tome, doseg navedene točke 18. nije moguće proširiti na pojmove iz drugih direktiva.

74.      Kao drugo, što se tiče presude Skandia(61), Sud je bio pozvan presuditi predstavlja li obveza osiguravajućeg društva da, u zamjenu za naknadu izračunanu na temelju tržišnih cijena, obavlja djelatnosti drugog osiguravajućeg društva, i to svojeg društva kćeri u potpunom vlasništvu, koje je nastavilo sklapati ugovore o osiguranju u svoje ime, transakciju osiguranja u smislu članka 13. dijela B točke (a) Šeste direktive. Sud je u točki 31. navedene presude, među ostalim, pojasnio da svaka djelatnost koju obavlja osiguravajuće društvo nije nužno djelatnost osiguranja. Po mojem mišljenju, iz toga slijedi da, čak i pod pretpostavkom da je djelatnost obuhvaćena direktivama o osiguranjima, ona nije automatski obuhvaćena pojmom „djelatnosti osiguranja” u smislu tih direktiva.

75.      Kao treće, nijedna presuda Suda, bilo upućivanjem na direktive o osiguranjima bilo upućivanjem na druge propise, nije dovela u pitanje ustaljenu definiciju „transakcije osiguranja”, kako je utvrđena presudom CPP(62) i na koju se podsjeća u točki 39. ovog mišljenja. Naprotiv, Sud je u točkama 40. i 41. presude Skandia(63) primijenio kriterije utvrđene navedenom presudom CPP koji se odnose na definiciju transakcije osiguranja, naglašavajući pritom da transakcija osiguranja po svojoj naravi podrazumijeva postojanje ugovornog odnosa između pružatelja usluge osiguranja i osobe čiji su rizici pokriveni osiguranjem, odnosno osiguranika. Slijedom toga, kada jedan osiguratelj izvršava sve funkcije drugog osiguratelja, osim preuzimanja rizika naknade štete koji proizlazi iz djelatnosti osiguranja, predmetne transakcije ne smatraju se transakcijama osiguranja za potrebe izuzeća od PDV-a.

D.      Načelo jednakosti i načelo neutralnosti

76.      Naposljetku je potrebno pojasniti da zasebno tumačenje predmetnih pojmova nije u suprotnosti s načelom jednakog postupanja ili načelom porezne neutralnosti, koji su od osobite važnosti u sudskoj praksi Suda.

77.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi načelu porezne neutralnosti protivi se činjenica da se s isporukama sličnih usluga, a koje su stoga međusobno konkurentne, u pogledu PDV-a različito postupa(64). Valja podsjetiti na to da, u tom kontekstu, načelo porezne neutralnosti predstavlja poseban izraz načela jednakosti u sekundarnom pravu Unije, a posebno u području oporezivanja(65).

78.      Upravo je u potonjem smislu pojam „neutralnost” relevantan u ovom slučaju jer tužitelji u glavnom postupku tvrde da se, s obzirom na to da su one istovjetne, s uslugama upravljanja mirovinskim fondovima, koje pružaju kako osiguratelji tako i društva koja nisu osiguratelji, mora postupati na jednak način.

79.      Međutim, navedena se argumentacija temelji na pogrešnoj pretpostavci da je svaka usluga koju pruža osiguratelj automatski obuhvaćena izuzećem predviđenim u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive 2006/112. Naime, iako ih obavljaju osiguravajuća društva, transakcije, osim transakcija osiguranja i reosiguranja, nisu obuhvaćene tim izuzećem.

80.      Čini se da se spor u glavnom postupku uvelike temelji na činjenici da je Ujedinjena Kraljevina preko četrdeset godina od PDV-a izuzimala usluge upravljanja fondovima ako su ih pružali osiguratelji. Prema spisu podnesenom Sudu, porezna uprava promijenila je svoju praksu 1. travnja 2019. Od tada takve usluge koje pružaju osiguratelji više ne mogu biti izuzete od PDV-a. Međutim, činjenica da je Ujedinjena Kraljevina primjenjivala izuzeća na navedene usluge ovisno o svojstvu poreznog obveznika, iako one nisu ispunjavale kriterije iz sudske prakse o tumačenju članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 navedene u točkama 39. do 45. ovog mišljenja, ne može biti argument za promjenu tumačenja navedenih kriterija prava Unije. Iz toga slijedi da navodna nejednakost u postupanju ne može dovesti do toga da djelatnosti koje se ne smatraju djelatnostima osiguranja budu obuhvaćene pojmom „transakcija osiguranja”, koja je izuzeta od PDV-a na temelju navedene odredbe.

81.      Osim toga, uzimajući u obzir sudsku praksu navedenu u točki 77. ovog mišljenja, načelu porezne neutralnosti protivi se činjenica da se s isporukama sličnih usluga, a koje su stoga međusobno konkurente, u pogledu PDV-a različito postupa. Na temelju članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, sa sličnim uslugama koje su obuhvaćene pojmom „transakcija osiguranja” u smislu te odredbe, kako je definiran u točkama 39. do 45. ovog mišljenja, postupa se jednako. Suprotno onomu što tvrde tužitelji, došlo bi do povrede navedenog načela porezne neutralnosti ako bi se na usluge koje ne ispunjavaju kriterije tog pojma primijenilo izuzeće predviđeno navedenom odredbom.

82.      U svakom slučaju valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelo porezne neutralnosti nije pravilo primarnog prava kojim se može odrediti valjanost izuzeća navedenog u članku 135. Direktive 2006/112. Ono ne dopušta ni da se u nedostatku jednoznačne odredbe proširi područje primjene takvog izuzeća(66). Slijedom toga, ni načelo jednakosti ni načelo porezne neutralnosti ne dopuštaju proširenje područja primjene izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112.

V.      Zaključak

83.      S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud, Engleska i Wales, Građanski odjel, Ujedinjena Kraljevina), odgovori kako slijedi:

Članak 13. dio B točku (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje i članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da usluge upravljanja ulaganjima koje pruža treća osoba, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, nisu obuhvaćene izuzećem predviđenim tim odredbama.


1      Izvorni jezik: francuski


2      Šesta direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145., str. 1.)


3      Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)


4      SL 1973., L 228, str. 3.


5      SL 1984., L 339, str. 21. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 23.)


6      SL 1979., L 63, str. 1.


7      SL 2002., L 77, str. 11.


8      SL 2002., L 345, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 102.)


9      SL 2009., L 335, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 153. i ispravak SL 2014., L 278, str. 24.)


10      Prema mišljenju tužitelja, navedena je praksa trajala do 1. travnja 2019.


11      Sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da je prije 1. siječnja 2005. različito postupanje prema tim isporukama usluga, ovisno o tome je li ih pružao osiguratelj ili društva koja nisu osiguratelji, proizlazilo iz nacionalnog zakonodavstva. S obzirom na to da je zakonskom izmjenom od toga datuma ukinuto ograničenje izuzeća transakcija osiguranja na temelju svojstva pružatelja usluga, navedena razlika u postupanju više nije bila u skladu sa zakonom. Međutim, nacionalna porezna tijela su i nakon te izmjene nastavila različito postupati.


12      Sud je u točki 44. svoje presude od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621) presudio da se izraz „povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju” iz članka 13. dijela B točke (a) Šeste direktive odnosi samo na usluge koje pružaju stručnjaci koji su povezani i s osiguravateljem i s osiguranikom.


13      Vidjeti osobito presudu od 9. prosinca 2015., Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, t. 30. i navedena sudska praksa).


14      Vidjeti osobito presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, t. 25.); od 17. siječnja 2013., Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, t. 25.); od 12. lipnja 2014., Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, t. 25.); od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 20.); od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, t. 39. i 45.); od 25. srpnja 2018., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, t. 29.) i od 19. prosinca 2018., Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, t. 37.).


15      Presuda od 10. travnja 2019., PSM „K” (C-214/18, EU:C:2019:301, t. 43.)


16      Presude od 4. svibnja 2006., Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, t. 68.) i od 7. ožujka 2013., GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, t. 31.)


17      Komisija je 2007. godine Vijeću podnijela prijedlog direktive o izmjeni Direktive 2006/112 u kojem se pojašnjava postupanje s uslugama osiguranja i financijskim uslugama (COM(2007)747 final). Među ostalim, predlagala je uvođenje novog članka 135.a koji bi sadržavao definicije. „Transakcija osiguranja i reosiguranja” bila je definirana kao „ugovorna obveza na temelju koje je jedna osoba dužna drugoj osobi, u zamjenu za plaćanje, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, pribaviti odštetu ili korist kako je utvrđeno obvezom”. Vijeće nije prihvatilo prijedlog te je on povučen 2016. godine.


18      Presuda od 13. ožujka 2014. ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, t. 61. i navedena sudska praksa)


19      Presude od 25. veljače 1999., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 17.); od 8. ožujka 2001., Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, t. 37.); od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, t. 39.); od 7. prosinca 2006., Komisija/Grčka (C-13/06, EU:C:2006:765, t. 10.); od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, t. 34.); od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, t. 55. i 58.); od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, t. 28.) i od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 22.)


20      Presude od 25. veljače 1999., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 17.); od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, t. 39.) i od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 22.)


21      Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, t. 26.)


22      Vidjeti osobito presudu od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, t. 42.). Konkretno, Sud je u presudi od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647) smatrao da naplatni ustup portfelja ugovora o životnom reosiguranju ne predstavlja transakciju osiguranja u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112. i da stoga nije obuhvaćen izuzećem iz navedene odredbe.


23      Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, t. 26.). Vidjeti također presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 29.).


24      Vidjeti u tom smislu presudu od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, t. 43.).


25      Presude od 8. ožujka 2001., Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140) i od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 23.)


26      Presude od 25. veljače 1999., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 22.); od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, t. 40. i 41.); od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, t. 59.) i od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, t. 30.)


27      U presudi od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), Sud je bio pozvan ispitati može li se smatrati da djelatnost koja se sastoji od likvidacije šteta u ime i za račun osiguravajućeg društva odgovara djelatnosti koju provode „posrednici i zastupnici u osiguranju” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112.


28      Vidjeti u tom smislu presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 35. i sljedeće).


29      Presuda od 7. ožujka 2013. (C-424/11, EU:C:2013:144)


30      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93)


31      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 18.)


32      Presuda od 8. ožujka 2001. (C-240/99, EU:C:2001:140)


33      Presuda od 8. ožujka 2001. (C-240/99, EU:C:2001:140, t. 30.)


34      Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:7, t. 50.). Moje isticanje. Tada se upućivanje odnosilo na Šestu direktivu.


35      Presuda od 4. rujna 2014. Vnuk (C-162/13, EU:C:2014:2146, t. 42.)


36      Radi se o životnom osiguranju, rentnom osiguranju, dopunskim osiguranjima koja provode osiguravajuća društva koja obavljaju poslove životnog osiguranja i osiguranju koje se provodi u Irskoj i Ujedinjenoj Kraljevini, pod nazivom permanent health insurance. Napominjem da se sve navedene vrste samom direktivom kvalificiraju kao „osiguranja”.


37      Direktiva navodi tontine, osiguranje s kapitalizacijom na temelju aktuarskih izračuna, poslove upravljanja mirovinskim fondovima grupe i transakcije koje obavljaju društva za osiguranje, kao što su ona iz knjige IV. glave 4. poglavlja 1. francuskog Zakonika o osiguranju.


38      Vidjeti članak 2. stavak 3. točke (b) i (c) Direktive solventnost II.


39      Vidjeti članak 2. stavak 2. Direktive 2002/83 i članak 2. stavak 3. točku (b) podtočku iii. Direktive solventnost II.


40      Presuda od 1. ožujka 2012. (C-166/11, EU:C:2012:119)


41      Vidjeti osobito točke 29. i 30. navedene presude.


42      Radi se o sljedećim jezicima: danskom, njemačkom, engleskom, francuskom, talijanskom i nizozemskom.


43      Članak 7. stavak 2. Prve direktive o životnom osiguranju na danskom jeziku navodi „forsikringsklasse”, a na engleskom jeziku „class of insurance”. Prilog navedenoj direktivi naslovljen je „Inddeling efter Klasse” i „Classes of Insurance”.


44      Naime, članak 7. stavak 2. Prve direktive o životnom osiguranju i njezin prilog na njemačkom jeziku navode „Einteilung nach Zweigen”, na francuskom jeziku „Classification par branche”, na talijanskom jeziku „Lassificazione per ramo” i na nizozemskom jeziku „indeling per branche”.


45      Popis „vrsta osiguranja” nalazi se u direktivama donesenima nakon Prve direktive o životnom osiguranju (vidjeti Prilog I. točku VII. Direktive 2002/83 i Prilog II. točku VII. Direktive solventnost II).


46      Vidjeti u tom smislu presude od 23. studenoga 2006., ZVK (C-300/05 (EU:C:2006:735, t. 16. i navedena sudska praksa), od 24. listopada 2013., Haasová (C-22/12, EU:C:2013:692, t. 48.) i od 24. listopada 2013., Drozdovs (C-277/12, EU:C:2013:685, t. 39.).


47      Što se tiče propisa koji zamjenjuju Prvu direktivu o životnom osiguranju tomu je tako „ako podliježu nadzoru upravnih tijela zaduženih za nadzor privatnoga osiguranja” (članak 2. stavak 2. Direktive 2002/83) i „ako ih nadziru tijela nadležna za nadzor privatnog osiguranja ” (članak 2. stavak 3. točka (b) Direktive solventnost II.).


48      Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, t. 13.)


49      Mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, t. 25.)


50      Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura od 12. lipnja 2005. u predmetu u kojem je donesena presuda od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, t. 13.) i nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, t. 25.)


51      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 23.)


52      Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, t. 39.)


53      Mišljenje nezavisnog odvjetnika Fennellyja u predmetu CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, t. 26.)


54      Naime, kao što to objašnjava Komisija u točki 30. svoga očitovanja, premija koju plaća osiguranik sastoji se od dvaju elemenata: s jedne strane, naknade za uslugu koju pruža osiguravatelj i, s druge strane, doprinosa kapitalnim rezervama koje se zatim ulažu i koriste za osiguranje rizika po njihovu nastanku, ali taj doprinos ipak nije plaćen kao protučinidba za uslugu i stoga se ne može oporezivati PDV-om. Komisija priznaje da se ukupan iznos isplaćenih premija može analizirati i raščlaniti prema dvama navedenim elementima, ali, u načelu, to se može napraviti samo naknadno. Slijedom toga, oporezivi se iznos ne može unaprijed utvrditi za svako plaćanje premije osiguranja, što bi bilo nužno za primjenu postojećeg sustava PDV-a.


55      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 18.)


56      Presuda od 8. ožujka 2001. (C-240/99, EU:C:2001:140, t. 30.)


57      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93)


58      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93)


59      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93)


60      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93)


61      Presuda od 8. ožujka 2001. (C-240/99, EU:C:2001:140)


62      Presuda od 25. veljače 1999. (C-349/96, EU:C:1999:93)


63      Presuda od 8. ožujka 2001. (C-240/99, EU:C:2001:140)


64      Vidjeti osobito presudu od 15. studenoga 2012. Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, t. 48. i navedena sudska praksa).


65      Vidjeti u tom smislu presudu od 29. listopada 2009., NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, t. 44.).


66      Vidjeti u tom smislu presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, t. 45.).