Language of document : ECLI:EU:C:2020:380

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL PRIIT PIKAMÄE

prezentate la 14 mai 2020(1)

Cauza C-235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

împotriva

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(cerere de decizie preliminară formulată de Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit])

„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 135 alineatul (1) litera (a) – Scutirea tranzacțiilor de asigurare – Servicii de gestionare a fondurilor de pensii furnizate administratorilor fiduciari de către administratorii de investiții – Sistemul de pensii ocupaționale – Practică fiscală națională anterioară care constă în diferențierea entităților care dețin o autorizație din partea autorităților de supraveghere financiară pentru a desfășura o activitate de asigurare de entitățile care nu dețin o asemenea autorizație”






1.        Prezentul litigiu cu care a fost sesizată Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit], între administratorii fiduciari ai unui sistem de pensii ocupaționale al societății United Biscuits (UK) Ltd, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Administrația Fiscală și Vamală din Regatul Unit), pe de altă parte, privește calificarea serviciilor de gestionare a investițiilor pentru a administra sistemul de pensii al acestei societăți în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA).

2.        Reclamantele din litigiul principal, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd și, respectiv, UB Pension Investments Ltd, sunt, pe de o parte, administratorul fiduciar al unui sistem de pensii ocupaționale instituit pentru salariații societății United Biscuits (UK) și, pe de altă parte, administratorul fiduciar al UB Pension Investment Fund, fostul fond de plasament colectiv al acestei societăți în care au fost investite activele sistemului de pensii în perioada cuprinsă între anul 1989 și anul 2006.

3.        În această cauză, se ridică problema dacă serviciile de gestionare a investițiilor furnizate sistemului de pensii ocupaționale respectiv pot fi calificate drept „tranzacții de asigurare”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE(2) (denumită în continuare „A șasea directivă”) și al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE(3) și, cu acest titlu, pot fi scutite de TVA.

I.      Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

1.      Reglementarea privind TVAul

4.        Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, este supusă TVA „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

5.        Această dispoziție corespunde articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, care era aplicabil până la 31 decembrie 2006.

6.        Articolul 131 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 1, intitulat „Dispoziții generale” din titlul IX, intitulat „Scutiri”, din această directivă, care reia în termeni analogi prima teză a articolului 15 din A șasea directivă, prevede:

„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

7.        Articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 3, intitulat „Scutiri pentru alte activități”, din titlul IX din această directivă, prevede:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(a)      tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări;

[...]”

8.        Această dispoziție corespunde articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, care a fost aplicabil până la 31 decembrie 2006.

2.      Reglementarea privind asigurarea

a)      Prima directivă privind asigurarea generală

9.        Anexa la Prima directivă 73/239/CEE a Consiliului din 24 iulie 1973 de coordonare a actelor cu putere de lege și actelor administrative privind inițierea și exercitarea activității de asigurare generală directă(4), astfel cum a fost modificată prin Directiva 84/641/CEE a Consiliului din 10 decembrie 1984(5) (denumită în continuare „Prima directivă privind asigurarea generală”), prevedea:

„A.      Clasificarea riscurilor pe clase de asigurare

[...]

18.      Asistență

Asistența persoanelor aflate în dificultate în cursul deplasărilor sau absențelor de la domiciliu sau de la locul de reședință permanentă.”

b)      Prima directivă privind asigurările de viață

10.      Prima directivă 79/267/CEE a Consiliului din 5 martie 1979 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind inițierea și exercitarea activității de asigurare directă de viață(6), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/12/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 martie 2002(7) (denumită în continuare „Prima directivă privind asigurările de viață”) prevedea la articolul 1:

„Prezenta directivă se referă la inițierea și exercitarea activității independente de asigurare directă de către întreprinderi care sunt stabilite într-un stat membru sau care doresc să se stabilească acolo, sub forma activităților definite în continuare:

1.      următoarele tipuri de asigurări, în cazul în care au o bază contractuală:

(a)      asigurări de viață [...];

(b)      anuități;

(c)      asigurări suplimentare efectuate de întreprinderile de asigurare de viață [...];

(d)      tipul de asigurări existente în Irlanda și în Regatul Unit, cunoscut ca permanent health insurance (asigurare de sănătate pe termen lung care nu poate fi reziliată);

2.      următoarele operațiuni, în cazul în care au o bază contractuală, în măsura în care sunt condiționate de supravegherea de către autoritățile administrative responsabile cu supravegherea asigurărilor private:

[...]

(c)      gestionarea fondurilor colective de pensii, de exemplu operațiuni constând, pentru întreprinderea în cauză, în gestionarea investițiilor și, în special, a activelor care reprezintă rezervele organismelor care efectuează plăți în caz de deces sau supraviețuire sau în cazul întreruperii sau reducerii activității;

(d)      operațiunile menționate la litera (c), în cazul în care sunt însoțite de asigurări care acoperă fie conservarea capitalului, fie plata unei dobânzi minime;

[...]” [traducere neoficială]

11.      Potrivit articolului 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurările de viață:

„Autorizația se acordă pentru o anumită clasă de asigurări, clasele de asigurări fiind prevăzute în anexă. Autorizația acoperă întreaga clasă, cu excepția cazului în care solicitantul dorește să acopere numai o parte dintre riscurile care aparțin clasei în cauză.” [traducere neoficială]

12.      Articolul 8 alineatul (1) din directiva menționată prevedea:

„Statul membru de origine cere fiecărei întreprinderi de asigurare care solicită autorizația:

[…]

(b)      să își limiteze obiectele de activitate la activitatea comercială prevăzută în prezenta directivă și la operațiunile care rezultă direct, excluzând orice alte activități comerciale” [traducere neoficială].

13.      Anexa la aceeași directivă cuprindea o listă intitulată „Clase de asigurări”, care menționa, la punctul VII, „[g]estionarea fondurilor colective de pensii menționată la articolul 1 alineatul (2) literele (c) și (d)”.

14.      Prima directivă privind asigurările de viață a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2002/83/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 noiembrie 2002 privind asigurarea de viață(8) (denumită în continuare „Directiva 2002/83”). Articolul 2 din Directiva 2002/83 reproducea dispozițiile enunțate la articolul 1 din Prima directivă privind asigurările de viață. Articolul 5 alineatul (2) din Directiva 2002/83 relua dispozițiile articolului 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurările de viață. Anexa I la Directiva 2002/83 era intitulată „Clase de asigurări” și menționa, la punctul VII, „[g]estionarea fondurilor colective de pensii menționate la articolul 2 alineatul (2) literele (c) și (d)”.

15.      Directiva 2002/83 a fost la rândul ei abrogată și înlocuită de Directiva 2009/138/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 25 noiembrie 2009 privind accesul la activitate și desfășurarea activității de asigurare și de reasigurare (Solvabilitate II)(9) (denumită în continuare „Directiva Solvabilitate II”). Articolul 2 alineatul (3) din aceasta din urmă reia conținutul articolului 1 din Prima directivă privind asigurările de viață, în termeni în esență identici. Articolul 15 alineatul (2) din Directiva Solvabilitate II prevede:

„Sub rezerva articolului 14, autorizația se acordă pentru o anumită clasă de asigurări directe enumerate în anexa I partea A sau în anexa II. Autorizația acoperă întreaga clasă, cu excepția cazului în care solicitantul dorește să acopere numai o parte dintre riscurile care aparțin clasei în cauză.”

16.      Anexa II la Directiva Solvabilitate II, intitulată „Clase de asigurare de viață”, menționează la punctul VII, „[g]estionarea fondurilor colective de pensii menționate la articolul 2 alineatul (3) litera (b) punctele (iii) și (iv)”.

B.      Dreptul Regatului Unit

17.      Din cererea de decizie preliminară reiese că, în conformitate cu legislația Regatului Unit care reglementează autorizarea societăților de asigurare, furnizarea de servicii de gestionare a fondurilor de pensii, inclusiv cele aferente unor sisteme de pensii ocupaționale cu prestații predefinite, aparținea unei clase de „activități de asigurare” atunci când activitatea era încheiată și executată de un asigurător care desfășoară activități de asigurare. Astfel, un asigurător autorizat în Regatul Unit era „[condiționat] de supravegherea de către autoritățile administrative responsabile cu supravegherea asigurărilor private” potrivit termenilor articolului 1 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurările de viață. O societate neautorizată ca asigurător nu necesita o asemenea autorizație pentru a putea presta servicii de gestionare a fondurilor de pensii, inclusiv cele aferente unor sisteme de pensii ocupaționale cu prestații predefinite. Pentru a putea presta serviciile în cauză, o societate neautorizată ca asigurător necesita o autorizație în temeiul altor dispoziții legale.

18.      În ceea ce privește TVA-ul aferent serviciilor de gestionare a fondurilor de pensii, din dosarul prezentat Curții reiese că, în perioada în cauză, administrația fiscală a Regatului Unit a aplicat în mod diferit TVA după cum serviciile erau prestate de asigurători sau de societăți neautorizate ca asigurători. Înainte de 1 ianuarie 2005, acest tratament diferit ar fi rezultat din dispozițiile legislative care limitau aplicarea scutirii de TVA a tranzacțiilor de asigurare la acei prestatori care erau autorizați în calitate de asigurători. În urma unei modificări legislative cu începere de la această dată, administrația fiscală ar fi continuat, potrivit instanței de trimitere, să limiteze aplicarea acestei scutiri la prestările de servicii de gestionare a fondurilor de pensii furnizate de asigurători(10), chiar dacă această limitare nu ar mai fi fost conformă cu legislația.

II.    Litigiul principal și întrebarea preliminară

19.      United Biscuits Pension Fund este un fond de pensii cu prestații predefinite la care sunt afiliați salariații societății United Biscuits (UK). Acesta este gestionat de administratorul fiduciar United Biscuits (Pension Trustees). Anterior, în perioada cuprinsă între anii 1989 și 2006, activele sistemului de pensii erau investite în UB Pension Investment Fund, care era gestionat de administratorul fiduciar UB Pension Investments.

20.      La 18 martie 2014, reclamantele din litigiul principal, în calitate de administratori fiduciari ai fondului de pensii și, respectiv, ai fondului comun de plasament, au solicitat administrației fiscale rambursarea TVA‑ului care fusese achitat administratorilor de investiții și fusese aplicată onorariilor pentru prestarea de servicii de gestionare a fondurilor de pensii. Perioada la care se referea acțiunea este cuprinsă între 1 ianuarie 1978 și 30 septembrie 2013.

21.      Din cererea de decizie preliminară reiese că serviciile de gestionare a fondurilor de pensii furnizate reclamantelor din litigiul principal constau în administrarea plasamentelor în numele acestora. Administratorii de investiții nu ar fi încheiat cu reclamantele din litigiul principal un contract de natură să ofere vreo formă de despăgubire în cazul realizării unui risc.

22.      Acești administratori de investiții erau atât societăți autorizate să desfășoare o activitate de asigurare în conformitate cu Insurance Companies Act [Legea privind societățile de asigurări] (denumite în continuare „asigurători”), cât și societăți care nu dețineau o astfel de autorizație, dar care sunt, totuși, autorizate de autoritățile de reglementare financiară să presteze serviciile de gestionare a fondurilor de pensii (denumite în continuare „societăți neautorizate ca asigurători”),

23.      În perioada cuprinsă între 1 ianuarie 1978 și 30 septembrie 2013, în ceea ce privește serviciile de gestionare a fondurilor de pensii prestate unor sisteme de pensii ocupaționale cu prestații predefinite, administrația fiscală ar fi făcut distincție, pe de o parte, între cele prestate de asigurători, care erau scutite, de, pe de altă parte, cele prestate de societăți neautorizate ca asigurători, care nu erau scutite(11).

24.      Prin hotărârea din 30 noiembrie 2017, High Court of Justice (England & Wales), Chancery division [Înalta Curte de Justiție (Anglia și Țara Galilor), Secția Chancery, Regatul Unit] a respins acțiunea reclamantelor din litigiul principal și a statuat, printre altele, că serviciile de gestionare a fondurilor de pensii furnizate de societățile neautorizate ca asigurători nu erau scutite în perioada respectivă.

25.      Sesizată de reclamante cu un apel împotriva acestei hotărâri, instanța de trimitere ridică problema dacă, în temeiul dreptului Uniunii, prestările de servicii de gestionare a fondurilor de pensii furnizate de societăți neautorizate ca asigurători sunt scutite. Aceasta precizează că instanța de prim grad de jurisdicție nu s-ar fi pronunțat încă cu privire la aspectul dacă prestările de servicii de gestionare a fondurilor de pensii furnizate de asigurători și de societăți neautorizate ca asigurători erau identice sau suficient de asemănătoare pentru o eventuală aplicare a principiului neutralității fiscale, presupunând că acest principiu este aplicabil.

26.      În aceste condiții, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Prestarea unor servicii de gestionare a fondurilor de pensii precum cele furnizate reclamantelor de (a) asigurători și/sau de (b) societăți neautorizate ca asigurători constituie «tranzacții de asigurare» în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva [2006/112] [fostul articol 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă]?”

III. Procedura în fața Curții

27.      Reclamantele din litigiul principal, guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise.

28.      În ședința care a avut loc la 26 februarie 2019, toți au prezentat observații orale.

IV.    Analiză

29.      Litigiul privește aspectul dacă prestările de servicii de gestionare a fondurilor de pensii din partea administratorilor fiduciari care nu dețin o autorizație în calitate de asigurători, în temeiul legislației naționale, pot fi calificate drept „tranzacții de asigurare”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă și al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, beneficiind, în acest scop, de scutirea de TVA. Înaintea oricărei analize pe fond, trebuie făcute câteva observații introductive cu privire la obiectul litigiului și la principiile care stau la baza dispozițiilor în cauză (secțiunea A). În continuare, trebuie să se amintească și să se examineze criteriile jurisprudențiale privind domeniul de aplicare al scutirii în cauză (secțiunea B), pentru a analiza coroborarea dispozițiilor referitoare la TVA și la Directivele privind asigurările (secțiunea C). În sfârșit, trebuie înlăturată aplicabilitatea principiilor egalității de tratament și neutralității în prezenta cauză (secțiunea D).

A.      Observații introductive

30.      Trebuie formulate câteva observații introductive privind conținutul întrebării preliminare (1), înainte de a aminti anumite aspecte cu privire la scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 (2).

1.      Cu privire la conținutul întrebării preliminare

31.      În primul rând, trebuie să se constate, astfel cum reiese din decizia de trimitere, că litigiul principal privește impozitarea serviciilor de gestionare a fondurilor de pensii furnizate reclamantelor din litigiul principal într-o perioadă cuprinsă între 1 ianuarie 1978 și 30 septembrie 2013.

32.      Prin urmare, trebuie să se examineze întrebarea adresată de instanța de trimitere atât în raport cu articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, cât și cu articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, întrucât cele două dispoziții prevăd că „statele membre scutesc” „tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”. Este adevărat că teza introductivă a articolului 13 secțiunea B din A șasea directivă conține, în toate versiunile sale, o precizare suplimentară potrivit căreia statele membre aplică o asemenea scutire, „[f]ără a aduce atingere altor dispoziții comunitare” și „în conformitate cu condițiile pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz”. Or, în opinia noastră, această precizare nu modifică domeniul de aplicare al scutirii prevăzute de această dispoziție în raport cu cea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 și, prin urmare, nu schimbă analiza care urmează. În consecință, considerațiile care urmează se aplică celor două dispoziții. Cu toate acestea, pentru a facilita lectura prezentelor concluzii, trebuie să se facă trimitere la dispoziția cea mai recentă, și anume articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

33.      În al doilea rând, trebuie amintit că articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 prevede aplicarea de către statele membre a unei scutiri de TVA pentru „tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”.

34.      Or, dat fiind că, pe de o parte, modul de redactare a întrebării preliminare vizează în mod specific noțiunea de „tranzacții de asigurare” și, că, pe de altă parte, reclamantele din litigiul principal pretind, atât în fața instanței de trimitere, cât și în fața Curții, că prestarea unor servicii de gestionare a fondurilor de pensii constituie „tranzacții de asigurare”, este necesar să se examineze această întrebare în lumina acestei prime părți a articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. Astfel, prezentele concluzii nu se vor referi la a doua parte a acestei dispoziții, care prevede că sunt scutite „serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”(12).

35.      Întrucât conținutul întrebării preliminare este definit, trebuie să facem câteva precizări în ceea ce privește scutirile prevăzute în prima parte a articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

2.      Cu privire la principiile de interpretare a articolului 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112

36.      În primul rând, reiese dintr-o jurisprudență constantă că scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112 constituie noțiuni autonome ale dreptului Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul și care trebuie replasate în contextul general al sistemului comun al TVA-ului(13).

37.      În al doilea rând, trebuie amintit că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112 sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă(14). Rezultă că, în cazul în care o prestare de servicii nu intră în domeniul de aplicare al scutirilor prevăzute de această directivă, această prestare este supusă la plata TVA‑ului, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată(15).

38.      În aceste condiții, interpretarea termenilor menționați mai sus trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112 și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA. Din acest principiu rezultă că operatorii trebuie să poată alege modelul de organizare care, din punct de vedere strict economic, le este cel mai avantajos, fără să riște ca operațiunile lor să fie excluse de la scutirea prevăzută de dispoziția menționată(16).

B.      Cu privire la criteriile jurisprudențiale referitoare la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112

1.      Cu privire la domeniul de aplicare al noțiunii de „tranzacții de asigurare”

39.      În ceea ce privește domeniul de aplicare material al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, în pofida unei propuneri legislative care consta în definirea noțiunii de „tranzacții de asigurare”(17), această dispoziție nu cuprinde, în prezent, o asemenea definiție. Astfel, dispoziția menționată trebuie interpretată în lumina contextului în care se înscrie, a finalităților și a economiei acestei directive, ținând cont în special de ratio legis a scutirii prevăzute(18). Care sunt, așadar, elementele materiale care constituie o tranzacție de asigurare? Potrivit unei definiții devenite în prezent constante în jurisprudența Curții(19), operațiunile de asigurare se caracterizează „prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului”(20).

40.      Astfel, preluarea riscului cu titlu oneros permite calificarea unei activități drept „tranzacție de asigurare”(21). Esența însăși a „operațiunii de asigurare” constă în faptul că asiguratul se protejează împotriva riscului de a trebui să suporte în viitor o pierdere financiară incertă, dar potențial gravă, în schimbul plății unei prime certe, dar limitate(22).

41.      În plus, noțiunea de „tranzacții de asigurare” trebuie înțeleasă în sens strict. În această privință, astfel cum a observat deja doamna avocată generală Kokott, articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 „nu se referă la tranzacții privind domeniul asigurărilor [...] sau gestionarea asigurărilor [...] în general, ci, [...], numai la tranzacții de asigurare propriu‑zise”(23). Prin urmare, Curtea a statuat că tranzacțiile de asigurare trebuie deosebite de serviciile financiare, în măsura în care există o diferență de formulare între articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, care are în vedere doar tranzacțiile de asigurare propriu-zise, și articolul 135 alineatul (1) literele (d) și (f) din această directivă, care vizează operațiunile „privind” sau „cu” anumite operațiuni bancare(24).

42.      Pe de altă parte, tranzacțiile de asigurare presupun prin natura lor existența unui raport contractual între prestatorul serviciului de asigurare, asigurătorul, și persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin asigurare, și anume asiguratul(25).

43.      Cu alte cuvinte, în temeiul jurisprudenței menționate mai sus, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 nu acoperă toate tranzacțiile, ci doar operațiunile care îndeplinesc aceste criterii specifice de asigurare.

44.      În temeiul jurisprudenței menționate mai sus, orice tranzacție de asigurare cuprinde următoarele elemente: un risc, o primă și o garanție în cazul realizării riscului. Cu alte cuvinte, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 nu acoperă toate operațiunile, ci doar pe cele care îndeplinesc aceste criterii.

45.      În ceea ce privește domeniul de aplicare personal, Curtea a declarat că noțiunea de „operațiuni de asigurare” este suficient de largă pentru a include acordarea unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăși asigurător, dar care, în cadrul unei asigurări colective, oferă clienților săi o astfel de asigurare utilizând prestațiile furnizate de un asigurător care își asumă riscul asigurat(26). Astfel, calitatea formală a unei societăți nu poate fi suficientă pentru a determina dacă activitatea sa intră sau nu intră în domeniul de aplicare al scutirii în cauză(27). Existența unui raport contractual între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin asigurare, precum și însuși conținutul activităților în discuție, în raport cu condițiile menționate la punctele 40-42 din prezentele concluzii, sunt determinante în vederea aplicării articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112(28).

2.      Cu privire la aplicarea criteriilor jurisprudențiale în prezenta cauză

46.      În prezenta cauză, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, considerăm că serviciile achiziționate de reclamante nu îndeplinesc criteriile menționate la punctele 40-42 din prezentele concluzii. Astfel, în cererea de decizie preliminară, se arată că „[s]erviciile de gestionare a fondurilor de pensii prestate administratorilor fiduciari constau în administrarea plasamentelor în numele acestora” și că „[a]dministratorii de investiții nu încheie cu administratorii fiduciari un contract de natură să ofere vreo formă de despăgubire în cazul realizării unui risc”. Întrebate cu privire la acest aspect în ședință, reclamantele au confirmat că este vorba despre gestionarea fondurilor de pensii.

47.      Rezultă că serviciile de gestionare a fondurilor de pensii în litigiu nu implică nicio asumare a unui risc de către administratorii de investiții în schimbul unei remunerații. Dimpotrivă, astfel cum subliniază Comisia, rezultă că aceste servicii constau în administrarea activelor financiare deținute de reclamante. Or, o gestionare a activelor nu implică în sine asumarea unui risc, ci constituie o prestație distinctă necesară pentru buna funcționare a fondului de pensii administrat de reclamante. Pe de altă parte, din cererea de decizie preliminară reiese că reclamantele din litigiul principal nu au niciun raport contractual de asigurare cu beneficiarii fondului de pensii. Deși există raporturi juridice între administratorii fiduciari și administratorii de investiții care pot fi în mod cert importante pentru realizarea operațiunilor în favoarea sistemelor de pensii ocupaționale, activitățile desfășurate de administratorii fiduciari nu constituie, în sine, tranzacții de asigurare scutite în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

48.      În consecință, astfel cum reiese din cererea de decizie preliminară, administratorii de investiții nu au convenit prin contract cu administratorii fiduciarii vreo formă de despăgubire în cazul realizării unui risc, astfel încât serviciile de gestionare a fondurilor de pensii în litigiu nu implică nicio asumare a unui risc de către administratorii de investiții în schimbul unei remunerații. Rezultă că o asemenea activitate nu intră sub incidența „tranzacțiilor de asigurare”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere pe baza elementelor de fapt și de drept care i-au fost prezentate.

49.      În plus, instanța de trimitere arată că sistemul de pensii ocupaționale cu prestații predefinite în discuție în cauza principală este „de tipul celui examinat de Curtea de Justiție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Wheels Common Investment Fund Trustees și alții”(29). În această hotărâre, Curtea a statuat că prestațiile de servicii de gestionare a fondurilor de pensii nu erau scutite de TVA ca „gestionare de fonduri comune de plasament“ în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și al articolului 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112. Or, în cauza menționată, nu a fost ridicată nicio problemă cu privire la aplicarea scutirii pentru o „tranzacție de asigurare”, vizată în prezenta cauză. Rezultă că, deși această hotărâre permite înțelegerea sistemului de pensii ocupaționale în discuție, ea nu poate servi drept referință pentru prezenta cauză.

50.      În concluzie, serviciile în cauză prestate de administratorii de investiții nu intră sub incidența definiției „tranzacțiilor de asigurare” elaborată până în prezent de către Curte.

C.      Cu privire la coroborarea articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 cu directivele privind asigurările

51.      Reclamantele din litigiul principal nu contestă că operațiunile de gestionare a fondurilor nu îndeplinesc criteriile jurisprudențiale referitoare la noțiunea de „tranzacții de asigurare” amintite la punctele 39-44 din prezentele concluzii. Cu toate acestea, ele consideră că, din moment ce noțiunea respectivă trebuie să primească o interpretare comună în diferitele instrumente juridice ale Uniunii, ea trebuie să primească aceeași interpretare în cadrul Directivei 2006/112 precum cea pe care o primește în cadrul Primei directive privind asigurările de viață, urmată de Directiva consolidată privind asigurarea de viață și de Directiva Solvabilitate II (denumite în continuare, împreună, „Directivele privind asigurările”). Termenul „asigurare” ar avea o semnificație sui generis în dreptul Uniunii, diferită de noțiunile de „acoperire a riscului” în dreptul național, și ar constitui astfel o noțiune autonomă. Astfel, această noțiune ar trebui interpretată în lumina Directivelor privind asigurările menționate.

52.      Reclamantele din litigiul principal observă, printre altele, că operațiunile de administrare a plasamentelor și a activelor fondurilor de pensii sunt reglementate în mod expres de Directivele privind asigurările și sunt descrise ca o clasă de asigurări. Prin urmare, ele consideră că activitățile în discuție în litigiul principal trebuie să fie analizate ca „tranzacții de asigurare”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, și să fie scutite în acest temei. Ele își întemeiază raționamentul pe punctul 18 din Hotărârea CPP(30), în care Curtea a considerat că „niciun motiv nu permite o interpretare diferită a termenului «asigurare» după cum figurează în textul [Primei directive privind asigurarea generală] sau în cel al celei de A șasea directive”.

53.      În consecință, pentru nevoile prezentei cauze, trebuie să se examineze dacă definiția noțiunii de „tranzacție de asigurare”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, poate fi extinsă, astfel cum preconizează reclamantele.

1.      Cu privire la lipsa unei referiri încrucișate între Directiva 2006/112 și Directivele privind asigurările

54.      De la bun început, constatăm că nicio dispoziție cuprinsă în Directivele privind asigurările sau în Directiva 2006/112 nu indică în mod explicit că noțiunea de „tranzacție de asigurare” trebuie să primească o semnificație comună în sensul acestor două serii de reglementări. Posibilitatea de suprapunere a anumitor noțiuni comune din cele două norme de drept derivat poate fi găsită în jurisprudență. În special, în Hotărârea CPP care a stabilit limitele acesteia, Curtea a statuat că „niciun motiv nu permite interpretarea diferită a termenului «asigurare» după cum figurează în textul [Primei directive privind asigurarea generală] sau în textul celei de A șasea directive”(31), astfel încât prestația în cauză putea fi constituită din activități de asigurare enunțate în anexa la Prima directivă privind asigurarea generală. În plus, în Hotărârea Skandia(32), Curtea a extins sfera acestei formulări, făcând trimitere nu numai la Prima directivă privind asigurarea generală, ci și la Directivele privind asigurările(33). Prin urmare, în cadrul prezentei cauze, fără să existe dezbateri cu privire la aspectul dacă operațiunile de gestionare a plasamentelor și a activelor fondurilor de pensii intră sub incidența noțiunii de „tranzacție de asigurare”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost interpretată în jurisprudența constantă, Curtea este chemată să soluționeze aspectul dacă această noțiune ar trebui să primească aceeași semnificație ca și cea care figurează în Directivele privind asigurările, astfel încât serviciile de gestionare a plasamentelor pentru a administra sistemul de pensii al unei societăți ar fi incluse în noțiunea respectivă în sensul acestui articol.

55.      În această privință, în lipsa unei precizări explicite cu privire la aspectul respectiv, trebuie să se arate că „este conform cu jurisprudența Curții să se folosească, pentru a interpreta noțiunile cuprinse în [Directiva 2006/112], dispoziții [ale Uniunii] nefiscale aplicabile, cu condiția ca acestea să urmărească obiective convergente”(34). Astfel, trebuie să se examineze, pe de o parte, motivele pentru care operațiunile de gestionare a plasamentelor intră în domeniul de aplicare al Directivelor privind asigurările și, pe de altă parte, finalitatea și funcția scutirii de TVA pentru tranzacțiile de asigurare în sensul Directivei 2006/112.

2.      Cu privire la motivele includerii operațiunilor de administrare a plasamentelor în domeniul de aplicare al Directivelor privind asigurările

56.      Reclamantele subliniază că Prima directivă privind asigurările de viață, care instituie un regim referitor la activitatea de asigurare pe termen lung, cuprinde în domeniul său de aplicare, în temeiul articolului 1 alineatul (2) litera (c) din aceasta, „gestionarea fondurilor colective de pensii”. În mod analog, ar fi incluse în acest domeniu de aplicare, ca „asigurări”, „asigurări de viață” [articolul 1 alineatul (1) litera (a) și punctul I din anexa la această directivă], „anuități” [articolul 1 alineatul (1) litera (b) și punctul I din anexa la directiva menționată] și tontine [articolul 1 alineatul (2) litera (a) din aceeași directivă]. Or, niciuna dintre aceste activități nu ar intra sub incidența definiției „clasice” a jurisprudenței menționate la punctele 40-44 din prezentele concluzii.

57.      În această privință, ținem să precizăm de la bun început că noțiunea de „gestionare a fondurilor colective de pensii” nu poate fi lăsată la aprecierea fiecărui stat membru, din moment ce nici articolul 1 alineatul (2) litera (c) din Prima directivă privind asigurările de viață, nici anexa la aceasta și nicio altă dispoziție din Directiva 2002/83 sau, respectiv, din Directiva Solvabilitate II nu face trimitere la dreptul statelor membre în ceea ce privește această noțiune. Or, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, reiese atât din cerințele aplicării uniforme a dreptului Uniunii, cât și din cele ale principiului egalității de tratament că termenii unei dispoziții de drept al Uniunii care nu face nicio trimitere expresă la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul și domeniul de aplicare al acesteia trebuie în mod normal să primească în întreaga Uniune Europeană o interpretare autonomă și uniformă, care trebuie stabilită ținând seama nu doar de termenii dispoziției, ci și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte(35).

58.      În ceea ce privește, în primul rând, termenii utilizați de Prima directivă privind asigurările de viață, din modul de redactare a articolului 1 alineatul (2) litera (c) din această directivă reiese că trebuie să se distingă între, pe de o parte, „asigurările” prevăzute la alineatul (1) al acestui articol(36) și, pe de altă parte, „operațiunile” prevăzute la alineatul (2) al articolului menționat(37). Chiar dacă primele constituie activități de asigurare în sensul obișnuit al termenului, celelalte sunt activități similare și strâns legate de aceste activități de asigurare. Prin urmare, este vorba despre operațiuni accesorii, care intră sub incidența Primei directive privind asigurările de viață și a legislației care o înlocuiește, fără însă ca acestea să constituie activități de asigurare propriu-zise.

59.      Observăm de altfel că această dihotomie între „asigurări” și „operațiuni” rezultă din articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Prima directivă privind asigurările de viață, în toate versiunile sale, care prevede ca întreprinderile supuse autorizării „să își limiteze obiectele de activitate la activitatea comercială prevăzută în prezenta directivă și la operațiunile care rezultă direct”. Distincția între „asigurări” și „operațiuni” este de asemenea menținută atât în Directiva 2002/83, cât și în Directiva Solvabilitate II(38), care fac trimitere la noțiunea de „gestionarea fondurilor colective de pensii” ca „operațiune”(39) menționată la punctul anterior. Dihotomia amintită este de asemenea motivul pentru care considerațiile Hotărârii González Alonso(40), invocată de reclamantele din litigiul principal, nu se aplică prezentei cauze. Astfel, această hotărâre se referea la contractele de asigurare de viață susceptibile să intre sub incidența articolului 1 alineatul (1) litera (a) din Prima directivă privind asigurările de viață, precum și a punctului III din anexa la aceasta, drept clasă a asigurării de viață(41), în timp ce, în prezenta cauză, reclamantele se întemeiază pe o operațiune prevăzută la alineatul (2) al acestui articol.

60.      În plus, în ceea ce privește argumentul reclamantelor întemeiat pe modul de redactare a articolului 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurările de viață coroborat cu anexa la aceasta, dintr-o examinare comparată a versiunilor lingvistice în care a fost adoptată această directivă(42) reiese că doar versiunile în limbile daneză și engleză descriu operațiunile de gestionare a investițiilor ca fiind o „clasă de asigurare”(43). În schimb, în versiunile în limbile germană, franceză, italiană și neerlandeză, acest articol 7 alineatul (2) și titlul anexei la directiva menționată fac trimitere doar la „clasele” de activitate(44), lăsând astfel să se înțeleagă că „gestionarea fondurilor colective de pensii”, care figurează la punctul VII din această anexă constituie o clasă de activitate, iar nu o clasă de asigurare(45). Or, admitem că, întrucât a doua teză a articolului 7 alineatul (2) primul paragraf menționează posibilitatea ca reclamantele să solicite autorizația ca „să acopere numai o parte dintre riscurile care aparțin clasei în cauză”, aceasta pare să facă trimitere la o clasă de asigurări. Cu toate acestea, nu este posibil să se deducă de aici că același articol 7 alineatul (2) califică toate activitățile în cauză drept „activități de asigurare”. Dimpotrivă, astfel cum a subliniat Comisia, referirea la „riscuri” indică mai exact că garantarea riscurilor constituie, printre altele, o activitate de asigurare. Rezultă de aici, în opinia noastră, că argumentul întemeiat pe modul de redactare a articolului 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurările de viață coroborat cu anexa la aceasta este lipsit de relevanță.

61.      În orice caz, potrivit unei jurisprudențe constante, în caz de divergență între versiunile lingvistice ale unui text din dreptul Uniunii, dispoziția în cauză trebuie interpretată în raport cu economia generală și cu finalitatea reglementării din care face parte(46).

62.      Astfel, în ceea ce privește, în al doilea rând, economia generală, precum și finalitatea reglementării Uniunii în materie de asigurări, considerăm că noțiunile de „gestionare a fondurilor colective de pensii” sau de „operațiune” trebuie interpretate, pe de o parte, în lumina obiectivului care constă în coordonarea legislațiilor statelor membre referitoare la activitățile de asigurări de viață, care figurează în primul considerent al Primei directive privind asigurările de viață și, pe de altă parte, în lumina obiectivelor care constau în stabilirea unei clasificări pe ramuri de activitate pentru a le determina pe cele „care fac obiectul autorizației obligatorii” și în „precizarea condițiilor de acordare sau de retragere a acestei autorizații”, enunțate în considerentele al doilea și al cincilea ale acestei directive. Toate aceste obiective trebuie, în opinia noastră, coroborate cu articolul 1 alineatul (2) din directiva menționată, care prevede că operațiunile vizate de această dispoziție intră în domeniul de aplicare al aceleiași directive numai în măsura în care activitățile enumerate „sunt condiționate de supravegherea de către autoritățile administrative responsabile cu supravegherea asigurărilor private”(47). Nu se poate considera că folosirea, în mod clar intenționată, a unei asemenea formulări ar fi lipsită de semnificație. Astfel, această expresie implică faptul că Prima directivă privind asigurările de viață acoperă numai operațiunile autorizate de aceste autorități. Rezultă că, pentru a atinge obiectivele menționate mai sus, această directivă, care este o directivă de coordonare, cuprinde atât activitățile de asigurare de viață, care sunt principale pentru societățile de asigurare de viață, cât și operațiunile accesorii, care nu constituie activități de asigurare în sens strict.

63.      Prin urmare, cu titlu de concluzie intermediară, faptul că o operațiune precum gestionarea fondurilor colective de pensii figurează în Prima directivă privind asigurările de viață și în legislația care o înlocuiește nu înseamnă că aceasta constituie o activitate de asigurare de viață în sensul reglementării Uniunii în materie de asigurări.

3.      Obiectivul scutirii de TVA pentru operațiunile de asigurare în sensul Directivei 2006/112

64.      Astfel cum au subliniat deja avocații generali domnii Poiares Maduro(48) și Mengozzi(49), scutirea „tranzacțiilor de asigurare și reasigurare” prevăzută la articolul 135 din Directiva 2006/112 nu are o justificare explicită sau evidentă în contextul acestei directive și nici chiar în cel al celei de A șasea directive care a precedat-o. În opinia acestora, alegerea legiuitorului de a scuti asemenea operațiuni privește, pe de o parte, rațiuni de natură socială și politică și, pe de altă parte, considerații administrative(50).

65.      În primul rând, în ceea ce privește aceste rațiuni de natură socială și politică, este suficient să se constate că articolul 401 din Directiva 2006/112 (și înainte articolul 33 din A șasea directivă) permite în general statelor membre „să păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări”. Ținând seama de această ipoteză a dublei impozitări, și anume impozitarea acelorași tranzacții prin aplicarea TVA și a taxelor pe contractele de asigurare, Curtea a considerat, în Hotărârea CPP, că, în cazul în care „consumatorul final [ar fi] afectat nu numai de această din urmă taxă, ci, în cazul asigurărilor colective, și de TVA”, un „asemenea rezultat ar fi contrar finalității scutirii prevăzute la articolul [135 alineatul (1) litera (a)]” din această directivă(51). Astfel cum a explicat Comisia în ședința de audiere a pledoariilor, întemeindu-se pe lucrările pregătitoare ale celei de A șasea directive, deși este adevărat că geneza articolului 135 alineatul (1) litera (a) și cea a articolului 401 din Directiva 2006/112 nu sunt în mod direct legate, nu este mai puțin adevărat că prima dispoziție este consecința celei de a doua. Pentru aceste motive, în cazurile respective, scutirea tranzacțiilor de asigurare și a serviciilor conexe prestate de brokerii și de agenții de asigurări este menită să împiedice o dublă impunere în sarcina consumatorului final(52).

66.      În al doilea rând, în ceea ce privește considerațiile legate de dificultățile administrative, astfel cum au arătat Comisia în observațiile scrise în prezenta cauză și avocatul general Fennelly în cauza CPP(53), este dificil să se stabilească în avans cuantumul impozabil pentru fiecare plată a unei prime de asigurare, deși acest lucru este necesar pentru aplicarea sistemului de TVA actual(54). Astfel cum a explicat Comisia în ședință, acesta este chiar motivul existenței scutirii în cauză.

67.      Suntem de acord cu pozițiile menționate mai sus ale domnilor avocați generali Poiares Maduro și Mengozzi în ceea ce privește obiectivele scutirii în cauză. În schimb, în cauza principală, considerăm că activitățile desfășurate de administratorii fiduciari în cauză, astfel cum s-a constatat deja la punctele 46-48 din prezentele concluzii, nu par să fie nici furnizate în cadrul unui contract de asigurare, nici să conducă la o sumă corespunzătoare unei prime de asigurare. Astfel, rezultă că reclamantele din litigiul principal sunt cele care suportă sarcina TVA‑ului care decurge de aici, sarcină care poate fi, de altfel, cuantificată ținând seama de natura serviciilor de gestionare.

68.      În orice caz, pe un plan mai general, acest dublu obiectiv al scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 este diferit de cele urmărite de Directivele privind asigurările menționate la punctele 62-66 din prezentele concluzii, care urmăresc coordonarea legislațiilor statelor membre referitoare la activitățile de asigurări de viață și stabilirea unei clasificări pe ramuri de activități pentru a le determina pe cele care fac obiectul autorizației obligatorii, precum și modalitățile autorizației respective. În această privință, deși Directivele privind asigurările vizează activitățile de asigurare propriu-zise și activitățile accesorii, precum activitatea de investiții, articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 privește doar activitatea de asigurare în sensul strict al termenului, în sensul că o asemenea activitate implică numai asumarea unor riscuri într-un cadru contractual. Pe de altă parte, operațiunile de gestionare de investiții sunt reglementate de Directivele privind asigurările numai în măsura în care sunt efectuate de un asigurător autorizat, ceea ce nu pare să fie cazul în cauza principală. Or, în ceea ce privește sistemul TVA-ului, calitatea persoanei impozabile, și anume faptul că este vorba despre un asigurător sau despre o societate neautorizată să fie asigurător care a realizat operațiunea în cauză pare să nu aibă incidență asupra beneficiului scutirii.

69.      În plus, argumente de ordin practic pledează în favoarea unei interpretări care distinge operațiunile de gestionare a investițiilor, în sensul Directivelor privind asigurările, de tranzacțiile de asigurare, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. Astfel, primele intră în domeniul de aplicare al Directivelor privind asigurările numai în măsura în care un stat membru alege să le reglementeze în același mod ca și operațiunile de asigurare. Aceasta înseamnă că, dacă logica argumentelor reclamantelor este dusă până la capăt, semnificația termenului „asigurare” în scopuri de TVA ar putea fi diferită de la un stat membru la altul, contrar principiului aplicării uniforme a Directivei 2006/112.

70.      În consecință, ținând seama de obiectivele diferite urmărite de Directivele privind asigurările și de Directiva 2006/112, sfera de aplicare a noțiunilor care figurează în acestea este diferită. Niciun element nu justifică extinderea scutirii la serviciile accesorii care sunt reglementate în raport și în comun cu serviciile de asigurare. Considerăm că o asemenea concluzie nu este contrazisă de jurisprudența Curții.

4.      Cu privire la pertinența jurisprudenței rezultate din Hotărârile CPP și Skandia

71.      Este adevărat că, în Hotărârile CPP(55) și Skandia(56), Curtea a precizat că niciun motiv nu permite o interpretare diferită a termenului „asigurare” după cum acesta figurează în textul Directivelor privind asigurările sau în textul celei de A șasea directive. În cazul în care o lectură rapidă a acestui fragment poate conduce la concluzia că termenul „asigurare” trebuie să primească aceeași semnificație fie că este vorba despre Directivele privind asigurările sau despre Directivele privind TVA, o examinare mai detaliată nu permite o asemenea interpretare.

72.      În această privință, în primul rând, în ceea ce privește considerația care figurează la punctul 18 din Hotărârea CPP(57), ea trebuie să fie replasată în contextul său. În această cauză, Curtea a fost chemată să precizeze dacă diferite servicii cuprinse în furnizarea unui plan de protecție a cardurilor de credit furnizate de Card Protection Plan Ltd (CPP) intrau sub incidența scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă și, prin urmare, puteau fi admise în tot sau în parte la aplicarea scutirii în acest temei. Punctul 18 privea în mod specific aspectul dacă o „asigurare” poate, în cazul unei daune, să prevadă mai degrabă prestații în natură decât o despăgubire în numerar. Ținând seama de acest context, referindu-se totodată la Prima directivă privind asigurarea generală, Curtea a precizat că nu era necesar ca prestația pe care asigurătorul s-a angajat să o furnizeze în cazul unei daune să constea în plata unei sume de bani, această prestație putând fi constituită și din activități de asistență, fie în numerar, fie în natură, precum cele enunțate în anexa la această directivă. Astfel, Curtea nu a încercat, în opinia noastră, să nuanțeze definiția expusă la punctul 17 din această hotărâre, potrivit căreia „o operațiune de asigurare se caracterizează, după cum se admite în general, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului”. În consecință, atunci când punctul 18 din Hotărârea CPP(58) se coroborează în totalitate cu punctul anterior, rezultă că acesta nu urmărește să repună în discuție definiția respectivă, nici nu lasă să se înțeleagă că, în toate ipotezele, termenii comuni ai Directivei 2006/112 și ai Directivelor privind asigurările au exact același conținut.

73.      La punctul 18 din Hotărârea CPP(59), Curtea a admis că putea, în anumite cazuri, să recurgă la interpretarea intertextuală, astfel încât noțiunile care sunt utilizate în diferite directive ar putea primi aceeași semnificație. Totuși, pe de o parte, această metodă de interpretare se aplică numai atunci când obiectivele urmărite de directivele în cauză sunt comune, situație care nu se regăsește în mod clar în speță, astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 66-70 din prezentele concluzii. Pe de altă parte, din cuprinsul punctului 18 din această hotărâre nu rezultă nicidecum că Curtea consideră că toate activitățile sau operațiunile vizate de Prima directivă privind asigurările de viață și de legislația care o înlocuiește intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. Dimpotrivă, punctul 18 din Hotărârea CPP(60) se referea în mod specific la Prima directivă privind asigurarea generală. Or, trebuie să se constate că această directivă nu acoperea operațiunile accesorii precum operațiunile de gestionare a investițiilor, astfel încât nu se punea problema includerii altor activități decât asigurarea (în sensul obișnuit al termenului). Prin urmare, domeniul de aplicare al acestui punct 18 nu poate fi extins la noțiuni care figurează în alte directive.

74.      În al doilea rând, în ceea ce privește Hotărârea Skandia(61), s-a solicitat Curții să statueze dacă angajamentul unei societăți de asigurări de a exercita, în schimbul unei remunerații calculate pe baza prețurilor pieței, activitățile unei alte societăți de asigurare, filiala sa deținută în proporție de 100 %, care continua să încheie contracte de asigurare în nume propriu, constituia o tranzacție de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă. Curtea a precizat printre altele, la punctul 31 din această hotărâre, că nu orice activitate desfășurată de o societate de asigurare este neapărat o activitate de asigurare. Rezultă că, în opinia noastră, chiar presupunând că o activitate intră sub incidența Directivei privind asigurările, aceasta nu intră în mod automat în sfera noțiunii „activitate de asigurare” în sensul directivelor menționate.

75.      În al treilea rând, nicio hotărâre a Curții nu a repus în discuție definiția constantă a unei „tranzacții de asigurare”, astfel cum a fost stabilită prin Hotărârea CPP(62) și amintită la punctul 39 din prezentele concluzii, fie prin referire la Directivele privind asigurările, fie la alte texte. Dimpotrivă, la punctele 40 și 41 din Hotărârea Skandia(63), Curtea a aplicat criteriile stabilite în această Hotărâre CPP referitoare la definiția tranzacției de asigurare, subliniind că o tranzacție de asigurare implică, prin natura sa, existența unui raport contractual între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt acoperite de asigurare, respectiv asiguratul. Astfel, atunci când un asigurător exercita toate atribuțiile unui alt asigurător, însă fără a-și asuma riscul de despăgubire care decurgea din activitățile de asigurare, operațiunile în cauză nu constituiau operațiuni de asigurare în scopul scutirii de TVA.

D.      Cu privire la principiul egalității de tratament și la principiul neutralității

76.      În sfârșit, rămâne să se precizeze că interpretarea separată a noțiunilor în cauză nu este în contradicție cu principiul egalității de tratament sau cu principiul neutralității fiscale, care au o importanță deosebită în jurisprudența Curții.

77.      Potrivit unei jurisprudențe consacrate, principiul neutralității fiscale se opune posibilității ca prestări de servicii similare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului(64). Trebuie amintit, din această perspectivă, că principiul neutralității fiscale reprezintă o expresie particulară a principiului egalității de tratament la nivelul dreptului derivat al Uniunii și în domeniul special al fiscalității(65).

78.      În acest din urmă sens, noțiunea de „neutralitate” este relevantă în speță, din moment ce reclamantele din litigiul principal arată că serviciile de gestionare a fondurilor de pensii prestate atât de asigurători, cât și de societăți neautorizate ca asigurători trebuie tratate în același mod, din moment ce serviciile sunt identice.

79.      Or, această argumentație se întemeiază pe o premisă eronată potrivit căreia orice prestație furnizată de un asigurător intră în mod automat sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. Astfel, alte operațiuni decât cele de asigurare și de reasigurare, deși sunt realizate de societăți de asigurare, nu intră sub incidența acestei scutiri.

80.      Litigiul principal pare să țină în mare măsură de faptul că Regatul Unit a scutit pentru o perioadă de peste patruzeci de ani prestațiile de gestionare de fonduri atunci când acestea erau oferite de asigurători. Conform dosarului prezentat Curții, administrația fiscală și-ar fi schimbat practica la 1 aprilie 2019. În prezent, astfel de prestații furnizate de asigurători nu mai pot fi scutite. Or, faptul că Regatul Unit a acordat scutirea respectivelor prestații în funcție de calitatea persoanei impozabile, fără ca acestea să îndeplinească criteriile jurisprudențiale referitoare la interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, amintite la punctele 39-45 din prezentele concluzii, nu poate constitui un argument pentru a schimba interpretarea acestor criterii ale dreptului Uniunii. Rezultă că pretinsa inegalitate de tratament nu poate determina includerea unor activități de neasigurare în noțiunea de „operațiune de asigurare” scutită în temeiul acestei dispoziții.

81.      În plus, ținând seama de jurisprudența citată la punctul 77 din prezentele concluzii, principiul neutralității fiscale se opune ca prestările de servicii similare, care se află, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului. Or, în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, serviciile similare care intră sub incidența noțiunii de „tranzacție de asigurare” în sensul acestei dispoziții, astfel cum a fost definită la punctele 39-45 din prezentele concluzii, sunt tratate în același mod. Contrar celor susținute de reclamante, acest principiu al neutralității fiscale ar fi încălcat în cazul în care servicii care nu îndeplinesc criteriile acestei noțiuni ar putea beneficia de scutirea prevăzută de această dispoziție.

82.      În orice caz, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul neutralității fiscale nu este o normă de drept primar care poate condiționa validitatea unei scutiri enunțate la articolul 135 din Directiva 2006/112. Acesta nu permite nici să se extindă domeniul de aplicare al unei asemenea scutiri, în absența unei formulări neechivoce(66). Astfel, nici principiul egalității de tratament, nici principiul neutralității nu permit să se extindă domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

V.      Concluzie

83.      Având în vedere toate considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Court of Appeal [England & Wales (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit] după cum urmează:

„Articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare și articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că serviciile de gestionare a investițiilor, precum cele în discuție în litigiul principal, prestate de un terț, nu intră sub incidența scutirii prevăzute de aceste dispoziții.


1      Limba originală: franceza.


2      A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1).


3      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).


4      JO 1973, L 228, p. 3, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 14.


5      JO 1984, L 339, p. 21, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 108.


6      JO 1979, L 63, p. 1.


7      JO 2002, L 77, p. 11.


8      JO 2002, L 345, p. 1, Ediție specială, 06/vol. 4, p. 192.


9      JO 2009, L 335, p. 1.


10      Potrivit reclamantelor, această practică ar fi continuat până la 1 aprilie 2019.


11      Instanța de trimitere precizează că, înainte de 1 ianuarie 2005, tratamentul diferit al acestor prestări de servicii, după cum erau furnizate de asigurători sau de societăți neautorizate ca asigurători, rezulta din legislația națională. Modificarea legislativă de la această dată ar fi eliminat limitarea scutirii de TVA a tranzacțiilor de asigurare în funcție de calitatea prestatorului, aplicarea unui tratament diferit nemaifiind conformă cu legislația Regatului Unit. Totuși, în urma acestei modificări, autoritățile fiscale naționale ar fi continuat, în practică, să facă o asemenea distincție.


12      Curtea a statuat, la punctul 44 din Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), că expresia „serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”, prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, are în vedere doar prestațiile efectuate de profesioniștii care au o legătură atât cu asigurătorul, cât și cu asiguratul.


13      A se vedea în special Hotărârea din 9 decembrie 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, punctul 30 și jurisprudența citată).


14      A se vedea în special Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, punctul 25), Hotărârea din 17 ianuarie 2013, Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, punctul 25), Hotărârea din 12 iunie 2014, Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, punctul 25), Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punctul 20), Hotărârea din 16 noiembrie 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, punctele 39 și 45), Hotărârea din 25 iulie 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, punctul 29), precum și Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punctul 37).


15      Hotărârea din 10 aprilie 2019, PSM „K” (C-214/18, EU:C:2019:301, punctul 43).


16      Hotărârea din 4 mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, punctul 68), și Hotărârea din 7 martie 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, punctul 31).


17      În anul 2007, Comisia a prezentat Consiliului o propunere de directivă de modificare a Directivei 2006/112, care clarifica tratamentul aplicat serviciilor financiare și de asigurări [COM (2007) 747 final]. Aceasta propunea printre altele introducerea unui nou articol 135a care să conțină definiții. „[O]peraţiuni[le] de asigurare şi reasigurare” erau definite ca fiind „un angajament prin care o persoană este obligată, în schimbul achitării unei anumite sume, să furnizeze unei alte persoane, în cazul materializării unui risc, o indemnizaţie sau un beneficiu stabilite prin angajament”. Propunerea nu a fost adoptată de Consiliu și a fost retrasă în anul 2016.


18      Hotărârea din 13 martie 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, punctul 61 și jurisprudența citată).


19      Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C-49/96, EU:C:1999:93, punctul 17), Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, punctul 37), Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punctul 39), Hotărârea din 7 decembrie 2006, Comisia/Grecia (C-13/06, EU:C:2006:765, punctul 10), Hotărârea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, punctul 34), Hotărârea din 17 ianuarie 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punctele 55 și 58), Hotărârea din 16 iulie 2015, Mapfre asistencia și Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punctul 28), precum și Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punctul 22).


20      Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 17), Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punctul 39), precum și Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punctul 22).


21      Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, punctul 26).


22      A se vedea în special Hotărârea din 16 iulie 2015, Mapfre asistencia și Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punctul 42). În special, prin Hotărârea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), Curtea a considerat că o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață nu constituie o operațiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 și, prin urmare, nu intră sub incidența scutirii prevăzute la această dispoziție.


23      Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, punctul 26). A se vedea de asemenea Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punctul 29).


24      A se vedea în acest sens Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punctul 43).


25      Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140) și Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punctul 23).


26      Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 22), Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punctele 40 și 41), Hotărârea din 17 ianuarie 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punctul 59), precum și Hotărârea din 16 iulie 2015, Mapfre asistencia și Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punctul 30).


27      În Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), Curtea a fost chemată să examineze dacă activitatea care constă în soluționarea daunelor în numele și pe seama unei societăți de asigurări poate fi considerată ca fiind efectuată de „brokerii și agenții de asigurări” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.


28      A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punctul 35 și următoarele).


29      Hotărârea din 7 martie 2013 (C-424/11, EU:C:2013:144).


30      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).


31      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 18).


32      Hotărârea din 8 martie 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).


33      Hotărârea din 8 martie 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140, punctul 30).


34      Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:7, punctul 50). Sublinierea noastră. La acel moment, s-a făcut trimitere la A șasea directivă.


35      Hotărârea din 4 septembrie 2014, Vnuk (C-162/13, EU:C:2014:2146, punctul 42).


36      Este vorba despre asigurări de viață, despre anuități, despre asigurări suplimentare efectuate de întreprinderile de asigurare de viață și despre tipul de asigurări existente în Irlanda și în Regatul Unit, cunoscut ca permanent health insurance. Observăm că toate aceste tipuri sunt calificate chiar de directivă drept „asigurări”.


37      Directiva menționează tontinele, operațiunile de capitalizare, bazate pe calcule actuariale, gestionarea fondurilor colective de pensii și operațiunile desfășurate de întreprinderile de asigurare, cum ar fi cele menționate în capitolul 1 titlul 4 din cartea IV a Code des assurances francez.


38      A se vedea articolul 2 alineatul (3) literele (b) și (c) din Directiva Solvabilitate II.


39      A se vedea articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2002/83 și articolul 2 alineatul (3) litera (b) punctul (iii) din Directiva Solvabilitate II.


40      Hotărârea din 1 martie 2012 (C-166/11, EU:C:2012:119).


41      A se vedea în special punctele 29 și 30 din această hotărâre.


42      Este vorba despre următoarele limbi: daneză, germană, engleză, franceză, italiană și neerlandeză.


43      Articolul 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurarea de viață se referă la „forsikringsklasse” în limba daneză și la „class of insurance” în limba engleză. Anexa la această directivă este intitulată „Inddeling efter klasse” și, respectiv, „Classes of Insurance”.


44      Astfel, articolul 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurarea de viață și anexa la aceasta se referă la „Einteilung nach Zweigen” în limba germană, „Classification par branche” în limba franceză, „Classificazione per ramo” în limba italiană și „Indeling per branche” în limba neerlandeză.


45      Lista „claselor de asigurări” este menținută în directivele care succed Prima directivă privind asigurarea de viață (a se vedea anexa I punctul VII la Directiva 2002/83 și anexa II punctul VII la Directiva Solvabilitate II).


46      A se vedea în acest sens Hotărârea din 23 noiembrie 2006, ZVK (C-300/05 (EU:C:2006:735, punctul 16 și jurisprudența citată), Hotărârea din 24 octombrie 2013, Haasová (C-22/12, EU:C:2013:692, punctul 48), precum și Hotărârea din 24 octombrie 2013, Drozdovs (C-277/12, EU:C:2013:685, punctul 39).


47      În ceea ce privește legislația care înlocuiește Prima directivă privind asigurarea de viață, „în măsura în care sunt condiționate de supravegherea de către autoritățile administrative responsabile cu supravegherea asigurărilor private” [articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2002/83 și „în măsura în care sunt condiționate de supravegherea de către autoritățile responsabile cu supravegherea asigurărilor private” [articolul 2 alineatul (3) litera (b) din Directiva Solvabilitate II].


48      Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate în cauza Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, punctul 13).


49      Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, punctul 25).


50      Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate la 12 iunie 2005 în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 3 martie 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punctul 13), precum și Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, punctul 25).


51      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 23).


52      Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, punctul 39).


53      Concluziile avocatului general Fennelly prezentate în cauza CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, punctul 26).


54      Astfel, după cum a explicat Comisia la punctul 30 din observații, prima plătită de asigurat este compusă din două elemente: pe de o parte, remunerarea serviciului furnizat de asigurător și, pe de altă parte, o contribuție la o rezervă de capitaluri care sunt ulterior investite și utilizate pentru a garanta riscurile atunci când se produc, contribuție care nu este totuși plătită în schimbul unui serviciu și, prin urmare, nu poate fi supusă TVA-ului. Comisia admite că valoarea totală a primelor plătite poate fi analizată și defalcată potrivit celor două elemente menționate, dar, în general, acest lucru nu se poate realiza decât a posteriori. Astfel, suma impozabilă nu poate fi stabilită în avans pentru fiecare plată a unei prime de asigurare, ceea ce ar fi necesar pentru aplicarea sistemului de TVA actual.


55      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 18).


56      Hotărârea din 8 martie 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140, punctul 30).


57      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).


58      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).


59      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).


60      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).


61      Hotărârea din 8 martie 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).


62      Hotărârea din 25 februarie 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).


63      Hotărârea din 8 martie 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).


64      A se vedea în special Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, punctul 48 și jurisprudența citată).


65      A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, punctul 44).


66      A se vedea în acest sens Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punctul 45).