Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 11ης Απριλίου 2024 (1)
Υπόθεση C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
κατά
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
παρισταμένου του:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(αίτηση του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
[διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας Wrocław, Πολωνία]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ – Ειδικό μέτρο – Μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών – Λογαριασμός ΦΠΑ του πτωχεύσαντος φορολογουμένου – Μεταφορά κεφαλαίων από τον λογαριασμό ΦΠΑ κατόπιν αιτήσεως του συνδίκου πτωχεύσεως – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 17, παράγραφος 1 – Δικαίωμα της ιδιοκτησίας – Άρθρο 51, παράγραφος 1 – Εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης»
I. Εισαγωγή
1. Το 2019, η Πολωνία θέσπισε έναν ειδικό μηχανισμό «διαχωρισμού των πληρωμών» (στο εξής: ειδικό μέτρο), με σκοπό την αποτελεσματικότερη καταπολέμηση της απάτης. Ο μηχανισμός προβλέπει ότι, για ορισμένες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, το τίμημα που οφείλεται κατά τους κανόνες του αστικού δικαίου θα καταβάλλεται σε δύο διαφορετικούς λογαριασμούς. Ενώ, δηλαδή, η καταβολή του ποσού που αντιστοιχεί στην καθαρή αξία πραγματοποιείται σε κανονικό λογαριασμό του υποκειμένου στον φόρο προμηθευτή των αγαθών ή παρέχοντος τις υπηρεσίες (στο εξής: υποκείμενος στον φόρο), η καταβολή του ΦΠΑ πραγματοποιείται σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος μπορεί να χρησιμοποιείται αποκλειστικά και μόνο για την εξόφληση φορολογικών οφειλών.
2. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά τα αποτελέσματα του ειδικού μέτρου επί διαδικασίας αφερεγγυότητας η οποία αφορά υποκείμενο στον φόρο: μπορούν οι φορολογικές αρχές να απαγορεύσουν στον σύνδικο της πτωχεύσεως την πρόσβαση σε κεφάλαια που υπάρχουν στον λογαριασμό ΦΠΑ του πτωχεύσαντος φορολογουμένου;
3. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να είναι αρνητική, εάν το ειδικό μέτρο δεν είναι, καταρχήν, συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης και ιδίως με τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ για το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (2). Όμως, η απαγόρευση πρόσβασης στον λογαριασμό δεν θα ήταν συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης και στην περίπτωση που θα συνιστούσε δυσανάλογη επέμβαση στο δικαίωμα ιδιοκτησίας του υποκειμένου στον φόρο, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης). Προϋπόθεση γι’ αυτό είναι, ωστόσο, το ειδικό μέτρο να έχει θεσπιστεί στο πλαίσιο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη.
4. Περαιτέρω πρέπει να διευκρινιστεί επίσης κατά πόσον από το δίκαιο της Ένωσης απορρέουν επιταγές σχετικά με την κατάταξη των απαιτήσεων από ΦΠΑ σε περίπτωση πτωχεύσεως του υποκειμένου στον φόρο. Η προνομιακή ικανοποίηση του Δημοσίου θα μπορούσε να βρει έρεισμα στο ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας, τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο εισπράττει από τον καταναλωτή, αποδίδεται κατά προτεραιότητα στο Δημόσιο και δεν προορίζεται για την ικανοποίηση των λοιπών πιστωτών του φορολογουμένου.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η οδηγία περί ΦΠΑ
5. Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, έχει ως εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
6. Το άρθρο 206 της οδηγίας περί ΦΠΑ αφορά την καταβολή του ΦΠΑ:
«Κάθε υποκείμενος στον ΦΠΑ υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του ΦΠΑ κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 250. Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν διαφορετική καταληκτική ημερομηνία καταβολής του ποσού ή να ζητούν την πληρωμή προκαταβολών.»
7. Το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχει περιοριστική απαρίθμηση ορισμένων ενδείξεων οι οποίες πρέπει να αναγράφονται στα τιμολόγια. Σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ένδειξη για καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ.
8. Σύμφωνα με το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
9. Το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ αφορά τη δυνατότητα θέσπισης ειδικών μέτρων:
«1. Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα έπειτα από πρόταση της Επιτροπής, μπορεί να επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας, για λόγους απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
Τα μέτρα για την απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνο σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης.»
2. Ο ευρωπαϊκός κανονισμός περί αφερεγγυότητας
10. Το άρθρο 7 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/848 για τη διαδικασία αφερεγγυότητας (στο εξής: ευρωπαϊκός κανονισμός περί αφερεγγυότητας) (3) ρυθμίζει το ζήτημα του εφαρμοστέου δικαίου στη διαδικασία αφερεγγυότητας και στα αποτελέσματα αυτής:
«1. Εάν ο παρών κανονισμός δεν ορίζει άλλως, δίκαιο εφαρμοστέο στη διαδικασία αφερεγγυότητας και στα αποτελέσματά της είναι το δίκαιο του κράτους μέλους έναρξης της διαδικασίας, κατωτέρω καλουμένου “κράτος έναρξης”».
2. Το δίκαιο του κράτους έναρξης ρυθμίζει τις προϋποθέσεις έναρξης, τη διεξαγωγή και την περάτωση της διαδικασίας αφερεγγυότητας. Βάσει του δικαίου αυτού, ορίζονται συγκεκριμένα:
[...]
θ) οι κανόνες διανομής του προϊόντος της ρευστοποιήσεως των περιουσιακών στοιχείων, η κατάταξη των απαιτήσεων και τα δικαιώματα των πιστωτών οι οποίοι ικανοποιήθηκαν εν μέρει μετά την έναρξη της διαδικασίας αφερεγγυότητας, βάσει εμπράγματου δικαιώματος ή διά συμψηφισμού·[…]».
3. Η εκτελεστική απόφαση 2019/310
11. Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 έως 5 της εκτελεστικής αποφάσεως (ΕΕ) 2019/310, με την οποία επιτρέπεται στην Πολωνία να εισαγάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: εκτελεστική απόφαση 2019/310) (4), επεξηγούν το πλαίσιο του μέτρου:
«(1) Με επιστολή που πρωτοκολλήθηκε στην Επιτροπή στις 15 Μαΐου 2018, η Πολωνία ζήτησε άδεια να εισαγάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ προκειμένου να εφαρμοστεί μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών (“το ειδικό μέτρο”). Το ειδικό μέτρο θα πρέπει να απαιτεί την προσθήκη ειδικής δήλωσης σύμφωνα με την οποία ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πρέπει να καταβάλλεται στον δεσμευμένο λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή για τιμολόγια τα οποία εκδίδονται σχετικά με τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που ενέχουν πιθανότητες απάτης, οι οποίες στην Πολωνία καλύπτονται εν γένει από τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης και από την εις ολόκληρον ευθύνη. […]
(3) Η Πολωνία έχει ήδη λάβει πολυάριθμα μέτρα για την καταπολέμηση της απάτης. Καθιέρωσε τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης και της εις ολόκληρον ευθύνης του προμηθευτή και του πελάτη, τον τυποποιημένο φάκελο ελέγχου, αυστηρότερους κανόνες για την εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ και τη διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ των υποκειμένων στον φόρο, περισσότερους λογιστικούς ελέγχους, μεταξύ άλλων), εντούτοις θεωρεί ότι τα μέτρα αυτά εξακολουθούν να είναι ανεπαρκή για τον αποκλεισμό της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
(4) Η άποψη της Πολωνίας είναι ότι η εφαρμογή του ειδικού μέτρου θα εξαλείψει την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ. Δεδομένου ότι, σύμφωνα με τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών, το ποσό του ΦΠΑ που κατατίθεται σε χωριστό λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή (υποκειμένου στον φόρο) είναι δυνατόν να χρησιμοποιείται μόνον για περιορισμένους σκοπούς, δηλαδή για την πληρωμή της οφειλής ΦΠΑ στη φορολογική αρχή ή την πληρωμή του ΦΠΑ για τιμολόγια που λαμβάνονται από προμηθευτές, διασφαλίζεται καλύτερα ότι οι φορολογικές αρχές θα εισπράττουν ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που θα έπρεπε να μεταφέρει ο υποκείμενος στον φόρο στο Δημόσιο Ταμείο.
(5) Η Πολωνία καθιέρωσε τον προαιρετικό μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών την 1η Ιουλίου 2018. Η Πολωνία θεωρεί ότι σε τομείς που είναι ιδιαίτερα εκτεθειμένοι στην απάτη στον τομέα του ΦΠΑ θα πρέπει να καθιερωθεί το ειδικό μέτρο. Οι τομείς αυτοί είναι κλάδοι της οικονομίας όπως η χαλυβουργία, τα απομέταλλα, τα ηλεκτρονικά, ο χρυσός, τα μη σιδηρούχα μέταλλα, τα καύσιμα και οι πλαστικές ύλες. Οι τομείς αυτοί στην Πολωνία εμπίπτουν εν γένει στον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης και στην εις ολόκληρον ευθύνη του προμηθευτή και του πελάτη.»
12. Το άρθρο 1 της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310 εγκρίνει το μέτρο:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, επιτρέπεται στην Πολωνία να εισαγάγει ειδική δήλωση για την πληρωμή του ΦΠΑ σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή, ανοιγμένο στην Πολωνία, για τιμολόγια τα οποία εκδίδονται σχετικά με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα της παρούσας απόφασης μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, εφόσον οι πληρωμές για τις παραδόσεις και τις παροχές πραγματοποιούνται με ηλεκτρονικές τραπεζικές μεταφορές.»
Β. Το πολωνικό δίκαιο
1. Ο νόμος περί ΦΠΑ
13. Το άρθρο 106e, παράγραφος 1, σημείο 18a, του Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου της 11ης Μαρτίου 2004 περί φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) προβλέπει ότι, στην περίπτωση τιμολογίων για την παράδοση προς τον υποκείμενο στον φόρο αγαθών ή την παροχή σε αυτόν υπηρεσιών εκ των μνημονευομένων στο παράρτημα 15 του παρόντος νόμου, συνολικής αξίας άνω των 15 000 πολωνικών ζλότι (PLN) ή του ισοδύναμου ποσού σε ξένο νόμισμα, το τιμολόγιο θα πρέπει να περιέχει την ένδειξη «μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών».
14. Κατά το άρθρο 108a, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν λάβει τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται το ποσό του φόρου δύνανται, κατά την καταβολή του οφειλόμενου βάσει του τιμολογίου φόρου, να χρησιμοποιούν τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών. Κατά την πραγματοποίηση πληρωμών για αγορασθέντα αγαθά ή παρασχεθείσες υπηρεσίες εκ των μνημονευομένων στο παράρτημα 15 του παρόντος νόμου, ως προς τα οποία έχει εκδοθεί τιμολόγιο συνολικής αξίας άνω των 15 000 πολωνικών ζλότι ή του ισοδύναμου ποσού σε ξένο νόμισμα, οι υποκείμενοι στον φόρο υποχρεούνται, κατά το άρθρο 108a, παράγραφος 1a, του νόμου περί ΦΠΑ, να χρησιμοποιούν τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών.
15. Ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής, σύμφωνα με το άρθρο 108b, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, χορηγεί με απόφασή του, κατόπιν αιτήματος του υποκειμένου στον φόρο, άδεια μεταφοράς των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί σε λογαριασμό του υποκειμένου στον φόρο, ή σύμφωνα με το άρθρο 108b, παράγραφος 5, σημείο 1, του ίδιου ως άνω νόμου, αρνείται με απόφασή του να χορηγήσει τέτοια άδεια, όταν ο υποκείμενος στον φόρο έχει ληξιπρόθεσμες οφειλές που αφορούν ορισμένους φόρους και επιβαρύνσεις.
2. Ο νόμος περί τραπεζικού δικαίου
16. Κατά το άρθρο 62b, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, του νόμου περί τραπεζικού δικαίου, ο λογαριασμός ΦΠΑ μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο για την πραγματοποίηση συγκεκριμένων καταβολών στον λογαριασμό της φορολογικής αρχής, προβλεπόμενων στην εν λόγω διάταξη, όπως, μεταξύ άλλων, για την καταβολή ΦΠΑ, φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, ειδικών φόρων κατανάλωσης και τελωνειακών δασμών.
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
17. Το ειδικό μέτρο που θεσπίστηκε από την Πολωνία αφορά την παράδοση ορισμένων αγαθών και την παροχή ορισμένων υπηρεσιών, οι πληρωμές των οποίων πραγματοποιούνται με ηλεκτρονικά τραπεζικά εμβάσματα. Στο πλαίσιο αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να διαθέτει χωριστό, δεσμευμένο και ανοιγμένο στην Πολωνία λογαριασμό ΦΠΑ. Ο εν λόγω λογαριασμός ΦΠΑ προορίζεται για την είσπραξη του καταβληθέντος από τους πελάτες του φορολογουμένου ΦΠΑ και για την καταβολή του ΦΠΑ στους προμηθευτές ή στους παρόχους του και για την εξόφληση άλλων απαιτήσεων του Δημοσίου Ταμείου που έχουν χαρακτήρα δημοσίου δικαίου.
18. Ο λήπτης της παροχής καταβάλλει στον κανονικό τραπεζικό λογαριασμό του υποκειμένου στον φόρο το ποσό που αντιστοιχεί στην καθαρή αξία αυτής. Αντιθέτως, καταβάλλει στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο τον ΦΠΑ που οφείλεται για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών.
19. Στις 28 Ιουνίου 2021, η σύνδικος πτωχεύσεως της υποκειμένης στον φόρο εταιρίας, κατά της οποίας είχε αρχίσει διαδικασία αφερεγγυότητας στις 30 Ιανουαρίου 2019, ζήτησε από την πρωτοβάθμια φορολογική αρχή τη μεταφορά των κεφαλαίων που είχαν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ της υποκειμένης στον φόρο από τον εν λόγω λογαριασμό στον λογαριασμό της πτωχευτικής περιουσίας.
20. Η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή αρνήθηκε να χορηγήσει την ως άνω άδεια. Όπως εκθέτει, κατά τον χρόνο κήρυξης της πτωχεύσεως η υποκείμενη στον φόρο είχε ληξιπρόθεσμες οφειλές ΦΠΑ και φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οι οποίες υπερέβαιναν το ποσό του οποίου τη μεταφορά σε τραπεζικό λογαριασμό ζητούσε η σύνδικος.
21. Η διοικητική ένσταση που άσκησε η σύνδικος κατά της εν λόγω αποφάσεως απορρίφθηκε. Η δευτεροβάθμια αρχή επικύρωσε την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής, συμμεριζόμενη τη συλλογιστική της. Κατά της αποφάσεως αυτής η σύνδικος άσκησε προσφυγή.
22. Το αρμόδιο για την εκδίκαση της προσφυγής δικαστήριο, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Wrocław, Πολωνία), ανέστειλε τη διαδικασία και, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τρία ερωτήματα:
1. Έχουν οι διατάξεις της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310, οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ, και ειδικότερα τα άρθρα 395 και 273 αυτής, καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, δεν επιτρέπεται στον σύνδικο πτωχεύσεως η μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο από τον εν λόγω λογαριασμό (μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών) προς τραπεζικό λογαριασμό της επιλογής του;
2. Έχει το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη –περί δικαιώματος ιδιοκτησίας– σε συνδυασμό με το άρθρο 51, παράγραφος 1, και το άρθρο 52, παράγραφος 1, αυτού, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, δεν επιτρέπεται στον σύνδικο πτωχεύσεως η μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο (μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών), με αποτέλεσμα να δεσμεύονται τα ευρισκόμενα στον εν λόγω λογαριασμό ΦΠΑ κεφάλαια τα οποία ανήκουν σε υπό πτώχευση φορολογούμενο και, κατά συνέπεια, να καθίσταται αδύνατη η εκ μέρους του συνδίκου πτωχεύσεως εκπλήρωση των υποχρεώσεων που υπέχει στο πλαίσιο της διαδικασίας αφερεγγυότητας;
3. Έχουν η αρχή του κράτους δικαίου, που κατοχυρώνεται στο άρθρο 2 της ΣΕΕ, και η τεθείσα προς εφαρμογή αυτής αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς και η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας κατά το άρθρο 4, παράγραφος, 3 ΣΕΕ και η αρχή της χρηστής διοίκησης κατά το άρθρο 41, παράγραφος 1, του Χάρτη, λαμβανομένων υπόψη του πλαισίου και των σκοπών της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310 του Συμβουλίου και των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική η οποία, καθόσον δεν παρέχει στον σύνδικο πτωχεύσεως τη δυνατότητα να μεταφέρει τα κεφάλαια που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο (μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών), αποσκοπεί στη ματαίωση των σκοπών διαδικασίας αφερεγγυότητας για την οποία, κατά το πτωχευτικό δικαστήριο, διεθνή δικαιοδοσία έχουν τα πολωνικά δικαστήρια, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του ευρωπαϊκού κανονισμού περί αφερεγγυότητας, και κατά συνέπεια έχει ως αποτέλεσμα, μέσω της εφαρμογής μη προσήκοντος εθνικού μέτρου, την ευνοϊκή μεταχείριση του Δημοσίου ως πιστωτή εις βάρος των λοιπών πιστωτών;
23. Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (διευθυντής της φορολογικής αρχής Wrocław, Πολωνία), ο Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców (διαμεσολαβητής για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις, Πολωνία), η Πολωνία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση, σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
IV. Νομική εκτίμηση
24. Με τα τρία προδικαστικά ερωτήματα το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν το δίκαιο της Ένωσης αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται στον σύνδικο πτωχεύσεως η πρόσβαση σε κεφάλαια που υπάρχουν στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο, οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές. Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει έντονες αμφιβολίες ως προς το συμβατό του ειδικού μέτρου με την οδηγία περί ΦΠΑ, την εκτελεστική απόφαση 2019/310, τον Χάρτη και τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης.
25. Κατά συνέπεια, αρχικά θα εξετάσω το ζήτημα αν και σε ποιο βαθμό οι ρυθμίσεις του ειδικού μέτρου είναι συμβατές με την οδηγία περί ΦΠΑ (επ’ αυτού υπό Α). Κατόπιν, θα εξετάσω κατά πόσον η απαγόρευση πρόσβασης στον λογαριασμό ΦΠΑ σε περίπτωση πτωχεύσεως του υποκειμένου στον φόρο συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης (επ’ αυτού υπό Β).
Α. Επί του συμβατού χαρακτήρα του ειδικού μέτρου με την οδηγία περί ΦΠΑ
26. Το αιτούν δικαστήριο αμφισβητεί τον συμβατό χαρακτήρα του ειδικού μέτρου, ιδίως υπό το πρίσμα του άρθρου 395 και του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ (επ’ αυτού υπό 1.). Περαιτέρω, πρέπει να εξεταστεί η συμβατότητα με το άρθρο 206 σε συνδυασμό με το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (επ’ αυτού υπό 2.).
1. Νομική βάση: άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ
27. Το άρθρο 1 της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310 επιτρέπει στην Πολωνία να εισαγάγει ειδική δήλωση για την πληρωμή του ΦΠΑ σε ορισμένες περιπτώσεις σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό ΦΠΑ. Δεδομένου ότι η παρεχόμενη με το άρθρο 1 της εκτελεστικής αποφάσεως άδεια συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως «ειδική δήλωση» νοείται ειδική ένδειξη επί του τιμολογίου που αφορά την παράδοση ορισμένων αγαθών ή/και την παροχή ορισμένων υπηρεσιών. Κατά την εν λόγω διάταξη, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, στο τιμολόγιο πρέπει επίσης να επισημαίνεται ότι ο ΦΠΑ καταβάλλεται από τον λήπτη της παροχής σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο.
28. Το Συμβούλιο επέτρεψε τη θέσπιση του ειδικού μέτρου στηριζόμενο ιδίως στο άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Η εν λόγω διάταξη προβλέπει ότι το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα έπειτα από πρόταση της Επιτροπής, μπορεί να επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ, για λόγους απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Όπως συνάγεται ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310, η θέσπιση του ειδικού μέτρου αποσκοπεί στην εξάλειψη της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
29. Εφόσον κατά τα ανωτέρω πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, και παρά το συναφές ερώτημα που υποβλήθηκε από το αιτούν δικαστήριο, ο συμβατός χαρακτήρας του ειδικού μέτρου με το άρθρο 273 της οδηγίας αυτής δεν είναι εν προκειμένω κρίσιμος. Το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί, σε κάθε περίπτωση, το ειδικότερο νομικό έρεισμα του ειδικού μέτρου.
30. Είναι εξάλλου αμφίβολο κατά πόσον το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ θα μπορούσε όντως να αποτελέσει επαρκές νομικό έρεισμα για την εισαγωγή του μέτρου αυτού. Αντιθέτως προς το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο επιτρέπει τη θέσπιση μέτρων για λόγους (εναλλακτικώς) απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει μόνο την πρόβλεψη πρόσθετων υποχρεώσεων (σωρευτικώς) για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης. Εντούτοις, το ειδικό μέτρο δεν αποσκοπεί στην ορθή είσπραξη του ΦΠΑ, αλλά αποκλειστικά στην πρόληψη της φοροδιαφυγής. Επιπλέον, το ειδικό μέτρο δεν συνιστά σε καμία περίπτωση πρόσθετη υποχρέωση, αλλά απλώς παρέκκλιση από την οδηγία περί ΦΠΑ. Παρεκκλίσεις, όμως, επιτρέπονται μόνο βάσει του άρθρου 395 της οδηγίας αυτής.
2. Επί της συμβατότητας με το άρθρο 206 σε συνδυασμό με το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ
31. Το ειδικό μέτρο πρέπει, πάντως, να είναι συμβατό και με τις λοιπές διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ. Τούτο διότι, σε αντίθεση, παραδείγματος χάριν, με την Ιταλία (5), η Πολωνία υπέβαλε αίτηση παρεκκλίσεως από το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ και την έλαβε μέσω της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310.
32. Εκ πρώτης όψεως, δεν μπορεί στην περίπτωση αυτή να αποκλειστεί το ενδεχόμενο παράβασης του άρθρου 206, σε συνδυασμό με το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Τούτο διότι, το άρθρο 206 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει μόνον τον ΦΠΑ επί των πράξεων που διενεργεί, όπως αυτός προκύπτει κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ κατά τη λήξη της προβλεπόμενης φορολογητέας περιόδου (βλ. άρθρα 250 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ) και κατόπιν εκπτώσεως του ΦΠΑ που έχει καταβάλει σε άλλους υποκειμένους στον φόρο. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο είναι κατ’ αρχήν υποχρεωμένος να καταβάλει τον ΦΠΑ όχι μετά από κάθε φορολογητέα πράξη την οποία πραγματοποιεί, αλλά κατά τη λήξη κάθε φορολογητέας περιόδου (6). Όμως, η ρύθμιση που θέσπισε η Πολωνία έχει ως αποτέλεσμα να μη δύναται ο υποκείμενος στον φόρο να διαθέτει ελεύθερα το εν λόγω ποσό από τον χρόνο κατά τον οποίο το καταβάλει ο πελάτης του.
33. Επιπλέον, το άρθρο 206 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνδέεται στενά με το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατοχυρώνεται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το προβλεπόμενο στην εν λόγω διάταξη δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν άμεσα από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά, κατά πάγια νομολογία, θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης (7). Η προχρηματοδότηση του ΦΠΑ, ο οποίος δεν έχει στην πραγματικότητα ως σκοπό την επιβάρυνση του επιχειρηματία, πρέπει να είναι όσο το δυνατόν χαμηλότερη (8).
34. Εντούτοις, το πολωνικό ειδικό μέτρο είναι συμβατό με τις διατάξεις αυτές. Μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να έχει πλήρως στη διάθεσή του τον λογαριασμό ΦΠΑ, μπορεί ωστόσο, τουλάχιστον, να τον χρησιμοποιεί για την καταβολή του ΦΠΑ σε προμηθευτές ή παρόχους υπηρεσιών. Περαιτέρω, φαίνεται ότι από τον εν λόγω λογαριασμό μπορούν να εξοφλούνται όλες οι υποχρεώσεις προς το Δημόσιο.
35. Επομένως, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να καταβάλει τον ΦΠΑ σε δικούς του προμηθευτές ή παρόχους υπηρεσιών, χρησιμοποιώντας τα κεφάλαια που υπάρχουν στον λογαριασμό ΦΠΑ, δεν υποχρεούται να προχρηματοδοτήσει τον ΦΠΑ σε κλίμακα ευρύτερη από εκείνη που προβλέπεται στο κανονικό σύστημα της οδηγίας περί ΦΠΑ. Υπό αυτές τις προϋποθέσεις, το ειδικό μέτρο δεν παραβαίνει το άρθρο 206 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
36. Ενδεχομένως, όμως, όσον αφορά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το ζήτημα να τύγχανε διαφορετικής αντιμετώπισης εάν το ποσό των κεφαλαίων που υπάρχουν στον λογαριασμό ΦΠΑ υπερέβαινε το ποσό της φορολογικής οφειλής. Εφόσον, στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να διαθέτει εγκαίρως τα κεφάλαια που υπάρχουν στον λογαριασμό ΦΠΑ, στερείται ρευστότητας χωρίς να υφίσταται λόγος αναγόμενος στη φορολογική νομοθεσία. Συνεπώς, το υπερβάλλον ποσό πρέπει να τίθεται αμέσως στη διάθεση του υποκειμένου στον φόρο, ενώ, σε κάθε περίπτωση, πρέπει να παρέχεται στη φορολογική αρχή η δυνατότητα να ελέγχει την ορθότητα της δηλωθείσας φορολογικής οφειλής οσάκις υπάρχουν συγκεκριμένες αμφιβολίες (9). Η τήρηση των εν λόγω απαιτήσεων πρέπει να υπόκειται στον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων. Είναι, πάντως, σαφές ότι εν προκειμένω δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η υπόχρεη στον φόρο εταιρία δεν φαίνεται να έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές. Ωστόσο, και αυτό το ζήτημα πρέπει εν τέλει να εξακριβωθεί από το αιτούν δικαστήριο.
37. Κατ’ αυτόν τον τρόπο περιορίζεται η εξουσία διαθέσεως του υποκειμένου στον φόρο επί του ποσού του ΦΠΑ που έχει συγκεντρωθεί. Εντούτοις, δεν μπορεί (σε αυτό το στάδιο) να θεωρηθεί ότι οφείλει να καταβάλει τον φόρο νωρίτερα από τον χρόνο που προβλέπεται στο άρθρο 206 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Στην πλειονότητα των τυπικών υποθέσεων, η περιορισμένη εξουσία διαθέσεως καλύπτει μόνο τη διαφορά μεταξύ της φορολογικής οφειλής του υποκειμένου στον φόρο και της εκπτώσεως του ΦΠΑ πλέον των προαναφερόμενων υποχρεώσεων που έχουν χαρακτήρα δημοσίου δικαίου. Επίσης, και ratione temporis η εξουσία διαθέσεως είναι περιορισμένη μόνο μέχρι τον χρόνο υποβολής της επόμενης δηλώσεως φόρου. Εξάλλου, το άρθρο 206, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας περί ΦΠΑ, θα μπορούσε μάλιστα να επιτρέπει παρέκκλιση από τον κανόνα περί καταβολής του φόρου κατά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ και να παρέχει τη δυνατότητα είσπραξης προκαταβολών όσον αφορά απαιτήσεις από ΦΠΑ που έχουν ήδη καταστεί απαιτητές (10).
38. Επομένως, δεν συντρέχει περίπτωση παρεκκλίσεως από το άρθρο 206 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, δεν εξετάζεται το ζήτημα κατά πόσον μια απλώς ελάχιστη παρέκκλιση από επιμέρους διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ θα μπορούσε να τύχει επίσης (σιωπηρής) εγκρίσεως στο πλαίσιο της όλως τυπικής διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 395 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ακόμη και αν οι εν λόγω διατάξεις δεν παρατίθενται στην εκτελεστική απόφαση.
Β. Συμβατός χαρακτήρας της μη αποδέσμευσης του λογαριασμού ΦΠΑ με το δίκαιο της Ένωσης σε περίπτωση αφερεγγυότητας
39. Περαιτέρω, πρέπει να αποσαφηνιστεί εάν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης οι εθνικές φορολογικές αρχές να απαγορεύουν στον σύνδικο του πτωχεύσαντος υποκειμένου στον φόρο την πρόσβαση στον λογαριασμό ΦΠΑ.
40. Ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον ο ευρωπαϊκός κανονισμός περί αφερεγγυότητας ή η οδηγία περί ΦΠΑ αντιτίθενται στην προτεραιότητα των φορολογικών απαιτήσεων (από ΦΠΑ) σε περίπτωση πτωχεύσεως (επ’ αυτού υπό 1) ή αν το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη απαιτεί να παρέχεται απεριόριστη πρόσβαση στον λογαριασμό ΦΠΑ (επ’ αυτού υπό 2) ή αν αυτή απορρέει από άλλες αρχές του δικαίου της Ένωσης (επ’ αυτού υπό 3).
1. Επί της κατάταξης των φορολογικών απαιτήσεων (ΦΠΑ) σε περίπτωση πτωχεύσεως
41. Το δίκαιο της Ένωσης δεν προβλέπει κανόνες ουσιαστικού δικαίου σχετικά με το ζήτημα της σειράς κατάταξης με την οποία ικανοποιούνται οι πιστωτές στη διαδικασία αφερεγγυότητας. Επ’ αυτού καθορίζει μόνον κανόνες περί συγκρούσεως νόμων: Σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1 και παράγραφος 2, στοιχείο θʹ, του ευρωπαϊκού κανονισμού περί αφερεγγυότητας, το δίκαιο του κράτους μέλους έναρξης της διαδικασίας ορίζει, μεταξύ άλλων, τους κανόνες διανομής του προϊόντος της ρευστοποιήσεως των περιουσιακών στοιχείων και την κατάταξη των απαιτήσεων. Αν, επομένως, η διαδικασία αφερεγγυότητας κινηθεί στην Πολωνία, τη σειρά κατάταξης των απαιτήσεων, μεταξύ άλλων, θα καθορίζει, κατά κανόνα, το πολωνικό δίκαιο.
42. Εν πάση περιπτώσει, στην προτεραιότητα των φορολογικών απαιτήσεων στο πλαίσιο αφερεγγυότητας του υποκειμένου στον φόρο δεν αντίκειται ούτε η οδηγία περί ΦΠΑ. Ενδεχομένως, μάλιστα, οι ιδιαιτερότητες της νομοθεσίας περί ΦΠΑ επιβάλλουν το αντίθετο, ήτοι την προτεραιότητα αποδόσεως του ΦΠΑ που εισπράττεται από τον πτωχεύσαντα υπόχρεο του φόρου και όχι την ικανοποίηση των λοιπών πιστωτών του φορολογουμένου.
43. Κατά τον διευθυντή της φορολογικής αρχής Wrocław, τούτο συνάγεται από την απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η υπεροχή του δικαίου της Ένωσης μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να μείνει ανεφάρμοστη η προβλεπόμενη από το πτωχευτικό δίκαιο σειρά ικανοποίησης των πιστωτών, οσάκις αντιβαίνει προς διάταξη της οδηγίας περί ΦΠΑ (11).
44. Η προαναφερόμενη υπόθεση, όμως, αφορούσε το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος δεν πρέπει να φέρει τον κίνδυνο πτωχεύσεως του οφειλέτη του, ήτοι του λήπτη της παροχής. Αντιθέτως, η υπό κρίση υπόθεση αφορά τον τρόπο με τον οποίο η αφερεγγυότητα του υποκειμένου στον φόρο επηρεάζει τον χωριστό, δεσμευμένο λογαριασμό ΦΠΑ. Επ’ αυτού δεν δύναται να συναχθούν ευθείες διαπιστώσεις από την προαναφερθείσα απόφαση.
45. Εντούτοις, επιχείρημα υπέρ της κατά προτεραιότητα ικανοποίησης των απαιτήσεων ΦΠΑ του Δημοσίου, σε περίπτωση πτωχεύσεως του υποκειμένου στον φόρο, αποτελεί ο ειδικός ρόλος που το σύστημα του ΦΠΑ αποδίδει στον παρέχοντα τις υπηρεσίες ή τα αγαθά, και ήδη πτωχεύσαντα, φορολογούμενο.
46. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο ΦΠΑ συνιστά έμμεσο φόρο καταναλώσεως, ο οποίος επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή (12). Στο πλαίσιο αυτό, η υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση ενεργεί απλώς ως «φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους και προς το συμφέρον του Δημοσίου Ταμείου» (13). Συνεπώς, η φορολογική οφειλή της υποκείμενης στον φόρο επιχείρησης έχει μια αμιγώς τεχνική λειτουργία η οποία οφείλεται αποκλειστικά στον έμμεσο τρόπο εισπράξεως του ΦΠΑ. Από ουσιαστικής απόψεως, ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος καταναλώσεως, σκοπεί στη φορολόγηση όχι της υποκείμενης σε αυτόν επιχείρησης, αλλά της αγοραστικής δυνάμεως του καταναλωτή, όπως αυτή εκδηλώνεται με την εκ μέρους του ανάλωση περιουσίας με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους (14).
47. Εάν, όμως, ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί απλώς ως «φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους και προς το συμφέρον του Δημοσίου Ταμείου», είναι προδήλως αντιφατικό να παρέχει στους πιστωτές του πλήρη πρόσβαση στο εν λόγω εισπραχθέν ποσό. Αντιθέτως, στην περίπτωση αυτή ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί ως καταπιστευματοδόχος. Συγκεντρώνει (απλώς) τον φόρο για λογαριασμό του Δημοσίου και κατόπιν τον αποδίδει σε αυτό. Ήδη τη στιγμή πληρωμής του ΦΠΑ (ως μέρους του τιμήματος), όλοι οι ενδιαφερόμενοι, ήτοι ο υποκείμενος στον φόρο (συμπεριλαμβανομένου του συνδίκου της πτώχευσης), οι πιστωτές του και ο πληρωτής, γνωρίζουν ότι το επίμαχο ποσό δεν ανήκει, ουσιαστικά, στον υποκείμενο στον φόρο αλλά αποδίδεται στο Δημόσιο (έμμεση είσπραξη φόρων), ακόμη και αν καταρχάς (τυπικά) καταβάλλεται σε λογαριασμό του υποκειμένου στον φόρο.
48. Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η μέθοδος της έμμεσης φορολόγησης κατά την οδηγία περί ΦΠΑ παρουσιάζει κενά. Ειδικότερα, η μετατόπιση του φόρου στον λήπτη της παροχής (βλ. άρθρο 196 και άρθρο 199 της οδηγίας περί ΦΠΑ) έχει ως αποτέλεσμα την άμεση φορολόγηση της δαπάνης σε αυτόν. Όμως, στην περίπτωση της αντιστροφής της επιβάρυνσης, ο ΦΠΑ που οφείλεται επί των φορολογητέων πράξεων, δεν τίθεται στη διάθεση ούτε των πιστωτών του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου ότι οφείλεται ήδη από τον λήπτη της παροχής και αποδίδεται στο Δημόσιο, επομένως δεν καταβάλλεται καν στον παρέχοντα. Όπως, εντούτοις, συνάγεται ειδικότερα από την αιτιολογική σκέψη 5 της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310, το ειδικό μέτρο θεσπίστηκε ιδίως για πράξεις οι οποίες ήδη υπόκεινται σε αντιστροφή της επιβάρυνσης λόγω της πιθανότητας να αποτελέσουν αντικείμενο απάτης. Επομένως, είναι προφανές ότι, ακόμη και αν δεν υπήρχε το ειδικό μέτρο, ο εν λόγω ΦΠΑ επίσης δεν θα αποτελούσε μέρος της πτωχευτικής περιουσίας.
49. Φρονώ, πάντως, ότι η (τυπική) μέθοδος φορολόγησης δεν επηρεάζει το ουσιαστικό ζήτημα κατά πόσον ο ΦΠΑ πρέπει να αποδίδεται στο κράτος για το οποίο εισπράχθηκε ή αν παρέχεται πρόσβαση και στους πιστωτές του εισπράττοντος τον φόρο προς τον σκοπό ικανοποίησης των απαιτήσεών τους.
50. Συνεπώς, το δίκαιο της Ένωσης δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθετική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων, σε περίπτωση πτωχεύσεως, αναγνωρίζεται προτεραιότητα στην ικανοποίηση των πιστωτών φορολογικών υποχρεώσεων έναντι των πιστωτών άλλων απαιτήσεων.
2. Επί της συμβατότητας με το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη
51. Η απαγόρευση από τις φορολογικές αρχές της διαθέσεως κεφαλαίων κατατεθειμένων στον λογαριασμό ΦΠΑ θα μπορούσε, εντούτοις, να συνιστά παραβίαση του δικαιώματος ιδιοκτησίας του υποκειμένου στον φόρο (κατόχου του λογαριασμού), το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη.
α) Πεδίο εφαρμογής του Χάρτη κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, αυτού
52. Προς τούτο, το ειδικό μέτρο πρέπει, καταρχάς, να θεσπίζεται στο πλαίσιο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης σύμφωνα με το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη.
53. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, δεδομένου ότι ούτε η οδηγία περί ΦΠΑ ούτε ο ευρωπαϊκός κανονισμός περί αφερεγγυότητας ρυθμίζουν τη σειρά ικανοποίησης των απαιτήσεων σε περίπτωση πτώχευσης. Το ότι η εκτελεστική απόφαση 2019/310 επιτρέπει στην Πολωνία να θεσπίσει μηχανισμό περί διαχωρισμού των πληρωμών δεν αρκεί για να γίνει, εν προκειμένω, δεκτό ότι εφαρμόζει το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό.
54. Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της «εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης», κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, επιβάλλει την ύπαρξη συνδέσμου ορισμένου βαθμού μεταξύ της πράξης του δικαίου της Ένωσης και της διάταξης της εθνικής νομοθεσίας. Συγκεκριμένα, δεν αρκεί η εγγύτητα των σχετικών τομέων ή οι έμμεσες επιπτώσεις του ενός τομέα στον άλλο (15). Στο πλαίσιο αυτό, τα θεμελιώδη δικαιώματα της Ένωσης δεν έχουν εφαρμογή σε σχέση με εθνική κανονιστική ρύθμιση λόγω του ότι οι διατάξεις της Ένωσης στον οικείο τομέα δεν επέβαλλαν καμία ειδική υποχρέωση στα κράτη μέλη όσον αφορά την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κατάσταση (16).
55. Καίτοι το ειδικό μέτρο αποτελεί παρέκκλιση από τις ρυθμίσεις της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν συνιστά εντούτοις εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη. Και τούτο διότι το δίκαιο της Ένωσης, δηλαδή το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την εκτελεστική απόφαση 2019/310, επέτρεψε το πρώτον στην Πολωνία να θεσπίσει ειδικό μέτρο κατά παρέκκλιση της οδηγίας περί ΦΠΑ. Επομένως, το επίμαχο ειδικό μέτρο εξειδικεύει περαιτέρω τις επιταγές της οδηγίας περί ΦΠΑ όσον αφορά την Πολωνία, μόνον όμως ως απόκλιση από τα άλλα κράτη μέλη.
56. Εάν, εντούτοις, η εφαρμογή της οδηγίας περί ΦΠΑ συνδέεται με τα δικαιώματα, το ίδιο πρέπει να ισχύει οσάκις, βάσει του άρθρου 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η Ένωση επιτρέπει σε μεμονωμένα κράτη μέλη να θεσπίζουν, κατά παρέκκλιση, συγκεκριμένα ειδικά μέτρα και να τα εφαρμόζουν.
57. Επιπλέον, σύμφωνα με την απαίτηση του άρθρου 395, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το ειδικό μέτρο αποσκοπεί στην καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ (17). Τον ίδιο σκοπό αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η νομοθεσία της Ένωσης για το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (18). Και για αυτόν τον λόγο, η εφαρμογή του ειδικού μέτρου αποτελεί εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης.
58. Επιπλέον, το ειδικό μέτρο αποβλέπει και στην εκπλήρωση της υποχρέωσης που υπέχουν τα κράτη μέλη, δυνάμει του άρθρου 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να καταπολεμούν με αποτελεσματικές κυρώσεις τις συμπεριφορές που θίγουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης. Τούτο διότι, κατά το Δικαστήριο (19), βάσει της αποφάσεως περί ιδίων πόρων (20) πρέπει να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της εισπράξεως των εσόδων από ΦΠΑ και της αποδόσεως των αναλογούντων πόρων από ΦΠΑ στον προϋπολογισμό της Ένωσης, εφόσον οποιοδήποτε κενό στην είσπραξη των εν λόγω εσόδων οδηγεί δυνητικά σε μείωση των αντίστοιχων πόρων. Παρά, δε, το ότι αυτό επιδέχεται αμφισβήτηση (21), εν τέλει επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το ειδικό μέτρο αποτελεί εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51 του Χάρτη, ήτοι εφαρμογή της οδηγίας περί ΦΠΑ.
59. Ως εκ τούτου, το ειδικό μέτρο πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη.
β) Επέμβαση στο άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη και δικαιολογητικός λόγος
60. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη προστατεύει όλα τα περιουσιακά δικαιώματα από τα οποία απορρέει, λαμβανομένης υπόψη της έννομης τάξεως, μια δεδομένη νομική κατάσταση η οποία καθιστά δυνατή την αυτοτελή άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων από τον δικαιούχο τους και υπέρ αυτού (22). Τα διαθέσιμα χρήματα αποτελούν μία τέτοιου είδους νομική κατάσταση με περιουσιακή αξία (23). Το άρθρο 17, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη, προστατεύει επίσης τη χρήση και διάθεση των νομίμως κτηθέντων αγαθών.
61. Επομένως, το μέτρο που προβλέπει ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να καταβάλλεται σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο, του οποίου δύναται να γίνει περιορισμένη μόνο χρήση, συνιστά προσβολή του πεδίου προστασίας του άρθρου 17, παράγραφος 1, του Χάρτη. Τούτο διότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να έχει πλήρως στη διάθεσή του τα κεφάλαια που είναι κατατεθειμένα στον λογαριασμό ΦΠΑ. Όπως αντιλαμβάνομαι τις πολωνικές διατάξεις, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να χρησιμοποιεί τον λογαριασμό ΦΠΑ μόνο για συγκεκριμένες, εξαντλητικώς απαριθμούμενες πληρωμές. Εξάλλου, εξαρτάται από το κατά πόσον η φορολογική αρχή του επιτρέπει άλλου είδους πρόσβαση βάσει του άρθρου 108b, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.
62. Εντούτοις, από το άρθρο 17, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του Χάρτη συνάγεται ότι η χρήση των αγαθών μπορεί να υπόκειται σε περιορισμούς από τον νόμο, εφόσον αυτό είναι αναγκαίο προς το γενικό συμφέρον. Πέραν τούτου, η άσκηση των δικαιωμάτων και των ελευθεριών που κατοχυρώνονται με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη μπορεί να υπόκειται σε περιορισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι αυτοί δεν είναι δυσανάλογοι (24).
63. Με το ειδικό μέτρο επιδιώκεται νόμιμος σκοπός, ήτοι η καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ (25). Μάλιστα, το μέτρο δεν είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του σκοπού αυτού. Τούτο διότι, με το εν λόγω μέτρο ένα σύστημα έμμεσης εισπράξεως φόρων, το οποίο ενέχει πιθανότητες απάτης, μετατρέπεται σε λιγότερο ευάλωτο σύστημα ημιέμμεσης εισπράξεως φόρων, στο πλαίσιο του οποίου ο εισπραττόμενος ΦΠΑ δεν αποδίδεται στο Δημόσιο ούτε άμεσα ούτε έμμεσα, μέσω άλλου υποκειμένου στον φόρο, αλλά κατατίθεται σε κάποιου είδους καταπιστευτικό λογαριασμό του υποκειμένου στον φόρο.
64. Όμως, ο περιορισμός δεν πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού. Ηπιότερα, αλλά εξίσου κατάλληλα μέσα, συνιστούν μόνον άλλα μέτρα για την καταπολέμηση της απάτης. Από αυτή την άποψη, πρόκειται για εξουσία εκτίμησης του νομοθέτη του κράτους μέλους, η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη εν προκειμένω. Από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτουν ενδείξεις ότι στην ένδικη περίπτωση έχουν παραβιαστεί τα όρια της διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη. Προφανώς, άλλα μέτρα καταπολέμησης της απάτης δεν ήταν επαρκώς αποτελεσματικά (26).
65. Τέλος, το μέτρο πρέπει να είναι κατάλληλο. Είναι γεγονός ότι στην περίπτωση της διαχείρισης που ασκείται στο πλαίσιο διαδικασίας αφερεγγυότητας, ο κίνδυνος απάτης στον τομέα του ΦΠΑ είναι μικρότερος σε σχέση με τον κίνδυνο που ενέχει η συνήθης επιχειρηματική δραστηριότητα. Εντούτοις, δεν δύναται να αποκλειστεί πλήρως. Άλλωστε, τα κεφάλαια που είναι κατατεθειμένα στον λογαριασμό ΦΠΑ χρησιμοποιούνται για την εξόφληση των φορολογικών υποχρεώσεων του υποκειμένου στον φόρο και επομένως ο τελευταίος δεν τα στερείται. Πρόκειται απλώς για προσωρινό περιορισμό διάθεσης όσον αφορά τον ΦΠΑ ο οποίος, ούτως ή άλλως, ανήκει ουσιαστικά αποκλειστικώς στο Δημόσιο.
66. Εν πάση περιπτώσει, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι οι λοιποί πτωχευτικοί πιστωτές αποστερούνται μέσα προς ικανοποίηση των απαιτήσεών τους, δεδομένου ότι, εν τέλει, αναγνωρίζεται στο Δημόσιο προτεραιότητα έναντι των άλλων πτωχευτικών πιστωτών. Αφενός, όμως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν αφορά τα θεμελιώδη δικαιώματα των τελευταίων. Αφετέρου, ο «καταπιστευτικός» χαρακτήρας του εισπραττόμενου ΦΠΑ δυσχεραίνει, από αυτή την άποψη, τη θεμελίωση δικαιώματος περιουσιακής φύσεως των λοιπών δανειστών για απόδοση του ΦΠΑ ο οποίος, εξ ορισμού, πρέπει να εισπράττεται από το Δημόσιο.
67. Εξάλλου, το δίκαιο της Ένωσης δεν ρυθμίζει τη σειρά κατάταξης των απαιτήσεων στο πλαίσιο της πτώχευσης. Εάν, επί πτωχεύσεως, το εθνικό δίκαιο κατοχυρώνει προνόμιο υπέρ του Δημοσίου Ταμείου όσον αφορά τους μη εναρμονισμένους φόρους, δεν πρόκειται σε καμία περίπτωση για εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης. Επομένως, από αυτή την άποψη, τα θεμελιώδη δικαιώματα που εγγυάται η Ένωση δεν θα αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης.
68. Κατά συνέπεια, από το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύεται στις φορολογικές αρχές να ελέγχουν βάσει της εθνικής νομοθεσίας, ακόμη και μετά την έναρξη της διαδικασίας αφερεγγυότητας, κατά πόσον υπάρχουν ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές του υποκειμένου στον φόρο και να αποδεσμεύουν τα ποσά που είναι κατατεθειμένα στον λογαριασμό ΦΠΑ μόνον καθόσον δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση. Το ίδιο ισχύει, σε κάθε περίπτωση, όταν ο έλεγχος και η αποδέσμευση κεφαλαίων που δεν είναι αναγκαία για την εξόφληση ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών πραγματοποιούνται εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος.
69. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το ειδικό μέτρο συνιστά επέμβαση στο άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη, η οποία, εντούτοις, είναι δικαιολογημένη.
3. Επί της παραβίασης άλλων γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης
70. Δεν υπάρχουν ενδείξεις παραβίασης των αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου κατά το άρθρο 2 ΣΕΕ, στις οποίες επίσης αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο. Η απόφαση της φορολογικής αρχής ήταν αιτιολογημένη και, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέθεσε το αιτούν δικαστήριο, στηριζόταν στην πολωνική νομοθεσία και την ερμηνεία αυτής από τα πολωνικά δικαστήρια. Επιπλέον, η απόφαση αυτή υπόκειτο σε ένδικο μέσο.
71. Το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως αποτελεί έκφανση γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης. Οι απαιτήσεις που απορρέουν από την αρχή αυτή ισχύουν και για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών όταν αυτές καλούνται να εφαρμόσουν το δίκαιο της Ένωσης (27). Εν προκειμένω δεν διαφαίνεται παραβίαση της αρχής αυτής. Τέλος, τέτοιες ενδείξεις δεν προκύπτουν ούτε σε σχέση με την παραβίαση της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ.
V. Πρόταση
72. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής επί των προδικαστικών ερωτημάτων:
Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι αρχές της αναλογικότητας, της ουδετερότητας, του κράτους δικαίου, της ασφάλειας δικαίου, της καλόπιστης συνεργασίας και της χρηστής διοίκησης, οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, για το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και ειδικότερα τα άρθρα 395 και 206 αυτής, καθώς και η εκτελεστική απόφαση 2019/310, δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται στον σύνδικο πτωχεύσεως η μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο προς τραπεζικό λογαριασμό τον οποίο υποδεικνύει ο ίδιος, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές.