Language of document : ECLI:EU:C:1997:491

ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)

16 octobre 1997(1)

«Sixième directive TVA — Prestation de services effectuée à titre onéreux —Notion — Transport de travailleurs effectué par l'employeur»

Dans l'affaire C-258/95,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177du traité CE, par le Bundesfinanzhof et tendant à obtenir, dans le litige pendantdevant cette juridiction entre

Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG

et

Finanzamt Neustadt,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 2, point 1, et 6,paragraphe 2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, enmatière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes surle chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assietteuniforme (JO L 145, p. 1),

LA COUR (cinquième chambre),



composée de MM. C. Gulmann, président de chambre, M. Wathelet, J. C.Moitinho de Almeida, P. Jann et L. Sevón (rapporteur), juges,

avocat général: M. P. Léger,

greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

  • pour Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, par M. Klaus Heininger,expert comptable et conseiller fiscal,

  • pour le Finanzamt Neustadt, par M. Reinhard Preuninger,Oberregierungsrat,

  • pour le gouvernement allemand, par MM. Ernst Röder, Ministerialrat auministère fédéral de l'Économie, et Bernd Kloke, Oberregierungsrat aumême ministère, en qualité d'agents,

  • pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M. Stephen Braviner, duTreasury Solicitor's Department, en qualité d'agent, assisté de M. NicholasPaines, barrister,

  • pour la Commission des Communautés européennes, par M. JürgenGrunwald, conseiller juridique, en qualité d'agent,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG,représentée par M. Klaus Heininger, du Finanzamt Neustadt, représenté par M.Werner Widmann, Leitender Ministerialrat au ministère des Finances du LandRheinland-Pfalz, et de la Commission, représentée par M. Jürgen Grunwald, àl'audience du 5 décembre 1996,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 16 janvier 1997,

rend le présent

Arrêt

  1. Par ordonnance du 11 mai 1995, parvenue à la Cour le 31 juillet suivant, leBundesfinanzhof a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE, trois questionspréjudicielles relatives à l'interprétation des articles 2, point 1, et 6, paragraphe 2,de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matièred'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffred'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JOL 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

  2. Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant Julius FillibeckSöhne GmbH & Co. KG (ci-après «Julius Fillibeck Söhne») au FinanzamtNeustadt au sujet de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la«TVA») du transport gratuit effectué par Julius Fillibeck Söhne de ses salariés, deleur domicile à leur lieu de travail.

  3. Julius Fillibeck Söhne, qui exploite une entreprise de construction, a transportégratuitement, de 1980 à 1985, certains de ses salariés dans des véhicules luiappartenant, de leur domicile jusqu'aux divers chantiers sur lesquels ils étaientaffectés. Pendant cette même période, elle a en outre chargé l'un de ses salariésde transporter dans son véhicule privé d'autres salariés de cette société de leurdomicile jusqu'aux divers lieux de travail.

  4. Julius Fillibeck Söhne a assuré ces transports, conformément à la«Bundesrahmentarifvertrag für das Baugewerbe» (convention collective cadre pourle secteur de la construction), dans les cas où une distance minimale entre ledomicile et le lieu de travail était atteinte.

  5. Le Finanzamt Neustadt a considéré qu'il s'agissait d'opérations qui étaientimposables en vertu de la législation allemande relative à la TVA.

  6. Julius Fillibeck Söhne a contesté l'assujettissement desdites opérations à la TVA.Sa réclamation ainsi que le recours qu'elle avait introduits n'ayant pas abouti, ellea formé un pourvoi en «Revision» devant le Bundesfinanzhof, qui considère quele litige soulève des questions d'interprétation des articles 2, point 1, et 6,paragraphe 2, de la sixième directive.

  7. L'article 2, point 1, de la sixième directive dispose:

    «Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée:

    1.    les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titreonéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.»

  8. L'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive prévoit:

    «Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux:

    a)    l'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés del'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des finsétrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déductioncomplète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée;

    b)    les prestations de services à titre gratuit effectuées par l'assujetti pour sesbesoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à desfins étrangères à son entreprise.

    ...»

  9. Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poserà la Cour les questions suivantes:

    «1)    Le transport pris en charge par un employeur relève-t-il de la notion deprestation 'effectuée à titre onéreux‘ au sens de l'article 2, point 1, de ladirective 77/388/CEE — la contre-valeur étant constituée par une fraction,qui reste à évaluer, de la prestation de travail effectuée par le salarié — ycompris lorsqu'il est assuré (sans que l'employeur ne perçoive de rétributionspécifiquement stipulée et calculée), à partir d'une distance minimaledéterminée, depuis le domicile jusqu'au lieu du travail en application d'uneconvention collective et que la prestation de travail — qui est dépourvue delien concret avec ces prestations de transport — est due, comme pour lesautres salariés, même contre versement du seul salaire en espèces?

    2)    L'article 6, paragraphe 2, de la directive 77/388/CEE s'applique-t-il àl'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise et/ou à une prestation de servicesà titre gratuit, même lorsque celle-ci — par exemple dans le cas où letransport gratuit de salariés entre leur domicile et leur lieu de travail estassuré à l'aide d'un véhicule affecté à l'entreprise — est effectuée parl'employeur à des fins qui ne sont pas étrangères à l'entreprise, tout ensatisfaisant néanmoins des besoins privés du salarié, sans que ce dernier soitpour autant tenu de payer la taxe sur le chiffre d'affaires (au titre dutransport gratuit auquel il a eu recours)?

    3)    En cas de réponse affirmative à la deuxième question:

        Se trouve-t-on également en présence de l'un des cas de figure visés àl'article 6, paragraphe 2, de la directive 77/388/CEE lorsque l'employeur netransporte pas les salariés dans ses propres véhicules, mais confie cettetâche à des tiers (et, dans le cas d'espèce, à l'un de ses salariés)?»

    Sur la première question

  10. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande si l'article 2, point 1, dela directive doit être interprété en ce sens qu'un employeur qui assure le transportde ses salariés, à partir d'une distance déterminée, de leur domicile jusqu'à leur lieude travail, à titre gratuit et sans lien concret avec la prestation de travail ou lesalaire, relève de la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux ausens de cette disposition.

  11. Il convient de rappeler que l'article 2, point 1, de la sixième directive soumet à laTVA les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti àl'intérieur du pays.

  12. Il résulte de la jurisprudence de la Cour que la notion de prestation de serviceseffectuée à titre onéreux au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directivesuppose l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue(voir, notamment, arrêt du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council,102/86, Rec. p. 1443, point 12).

  13. Il est également de jurisprudence constante que la base d'imposition pour lalivraison d'un bien ou la prestation d'un service est constituée par la contrepartieréellement reçue à cet effet. Cette contrepartie constitue donc la valeur subjective,à savoir réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs(voir arrêts du 5 février 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec.p. 445, point 13; du 23 novembre 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rec.p. 6365, point 16; du 27 mars 1990, Boots Company, C-126/88, Rec. p. I-1235, point19; du 5 mai 1994, Glawe, C-38/93, Rec. p. I-1679, point 8; du 2 juin 1994, EmpireStores, C-33/93, Rec. p. I-2329, point 18, et du 24 octobre 1996, Argos Distributors,C-288/94, Rec. p. I-5311, point 16).

  14. En outre, selon cette même jurisprudence, cette contrepartie doit pouvoir êtreexprimée en argent (arrêts précités, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, point13; Naturally Yours Cosmetics, point 16, et Argos Distributors, point 17).

  15. Il ressort de l'ordonnance de renvoi, d'une part, que Julius Fillibeck Söhne assurele transport de ses salariés de leur domicile à leur lieu de travail lorsque ledit trajetest supérieur à une certaine distance et, d'autre part, que ces salariés n'effectuentaucun paiement en contrepartie et ne subissent aucune diminution de salaire d'unevaleur correspondant à ce service.

  16. En outre, dès lors que le travail devant être exécuté et le salaire perçu sontindépendants du fait que les salariés utilisent ou non le transport qui leur est fournipar leur employeur, une fraction de la prestation de travail effectuée ne sauraitêtre considérée comme étant une contrepartie de la prestation de transport.

  17. Dans de telles circonstances, il n'existe pas de contrepartie ayant une valeursubjective et de lien direct avec le service fourni. Par conséquent, les conditionsd'une prestation de services effectuée à titre onéreux ne sont pas réunies.

  18. Il y a donc lieu de répondre à la première question que l'article 2, point 1, de lasixième directive doit être interprété en ce sens qu'un employeur qui assure letransport de ses salariés, à partir d'une distance déterminée, de leur domicilejusqu'à leur lieu de travail, à titre gratuit et sans lien concret avec la prestation detravail ou le salaire, n'effectue pas une prestation de services à titre onéreux ausens de cette disposition.

    Sur la deuxième question

  19. Par sa deuxième question, la juridiction nationale demande en substance si letransport gratuit de salariés entre leur domicile et leur lieu de travail, assuré parl'employeur au moyen d'un véhicule de l'entreprise à des fins qui ne sont pasétrangères à l'entreprise, mais qui en même temps satisfont des besoins privés dessalariés, doit être assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux ausens de l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive.

  20. A titre liminaire, il convient de relever que la juridiction de renvoi se réfère àl'article 6, paragraphe 2, sous a) et b), sans avoir pour autant déterminé laquellede ces deux dispositions s'appliquait dans l'affaire dont elle est saisie. Les partiesau principal considèrent que, en l'occurrence, le choix entre l'application de lalettre a) ou de la lettre b) n'est pas déterminant. Il ressort en outre de cettequestion que l'interprétation de ces dispositions concerne plus particulièrement lesnotions de «besoins privés de l'assujetti ou [de] son personnel» et de «finsétrangères à son entreprise» qui sont communes à ces deux dispositions. Ilconvient, dès lors, d'examiner ces dispositions ensemble.

  21. La juridiction de renvoi a indiqué que le transport que la demanderesse auprincipal assure concerne le trajet entre le domicile des salariés et les diverschantiers de cette dernière sur lesquels ils sont affectés.

  22. Lors de l'audience, Julius Fillibeck Söhne a notamment expliqué qu'elle avaitplusieurs chantiers distants les uns des autres, qu'ils n'étaient souvent pasaccessibles par les moyens de transport publics et qu'il y avait un roulement destravailleurs entre les différents chantiers.

  23. Elle a également indiqué que le transport des salariés sert directement les fins del'entreprise, en sorte qu'il se situe dans le cadre de l'exercice des relationsprofessionnelles et ne relève donc pas du domaine privé des salariés. En outre, letransport est assuré conformément à une convention collective.

  24. En revanche, les autres parties ayant présenté des observations font valoir que letransport gratuit fourni par l'employeur relève de l'article 6, paragraphe 2, de lasixième directive. Le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission onttoutefois précisé que des circonstances particulières peuvent justifier que letransport de salariés soit considéré comme répondant aux besoins de l'entreprise.

  25. Il y a lieu de rappeler que l'objectif de l'article 6, paragraphe 2, de la sixièmedirective est d'assurer une égalité de traitement entre l'assujetti et le consommateurfinal (voir arrêt du 26 septembre 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, point 35).Cette disposition vise à éviter la non-imposition d'un bien d'entreprise utilisé à desfins privées et d'une prestation de services à titre gratuit effectuée par l'assujetti àdes fins privées (voir, en ce sens, arrêts du 27 juin 1989, Kühne, 50/88, Rec.p. 1925, point 8, et du 25 mai 1993, Mohsche, C-193/91, Rec. p. I-2615, point 8).

  26. A cet égard, il y a lieu de relever qu'il appartient normalement au salarié de choisirla localisation de son domicile en prenant, le cas échéant, en considération son lieude travail, qui détermine la longueur du trajet, et la nature du moyen de transportqu'il entend utiliser. L'employeur n'intervient pas dans ces choix, l'obligation dusalarié étant simplement d'être présent à son lieu de travail aux heures convenues.En conséquence, dans des circonstances normales, les prestations de services detransport offertes aux salariés satisfont des besoins privés du salarié au sens del'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive.

  27. Il y a lieu de préciser que la circonstance que le déplacement du domicile au lieude travail constitue une condition nécessaire de la présence au travail et, partant,de son accomplissement ne constitue pas un élément déterminant pour considérerque le transport du salarié entre son domicile et son lieu de travail ne servirait pasdes besoins privés du salarié au sens de l'article 6, paragraphe 2. En effet, il seraitcontraire à l'objectif de cette disposition qu'un tel lien indirect suffise, à lui seul,pour exclure l'assimilation du déplacement à une prestation à titre onéreux.

  28. Une telle interprétation de l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directives'impose dans les cas habituels où le salarié effectue le trajet entre son domicile etson lieu de travail fixe, avec la possibilité de recourir à des moyens de transportordinaires.

  29. En revanche, il convient de reconnaître que, dans des circonstances particulières,les exigences de l'entreprise peuvent commander que l'employeur assure lui-mêmele transport des salariés entre leur domicile et le lieu de travail. Ainsi, le fait queseul l'employeur puisse fournir un moyen de transport convenable ou que le lieude travail ne reste pas fixe mais soit variable peut obliger l'employeur à assurer letransport de ses salariés.

  30. Dans de telles circonstances particulières, l'organisation du transport parl'employeur est effectuée à des fins qui ne sont pas étrangères à l'entreprise.L'avantage personnel que le salarié en tire n'apparaît que comme étant accessoirepar rapport aux besoins de l'entreprise.

  31. Quant au fait que les prestations de transport sont fournies conformément à uneconvention collective, même si une telle obligation ne saurait par elle-mêmedéterminer le caractère de ces prestations au sens de l'article 6, paragraphe 2, dela sixième directive, il constitue néanmoins un indice que le transport est assuré àdes fins qui ne sont pas étrangères à l'entreprise.

  32. Les spécificités propres aux entreprises de construction, telles que celles décritesen particulier par Julius Fillibeck Söhne en l'espèce, tendent à démontrer que letransport est organisé à des fins qui ne sont pas étrangères à l'entreprise.

  33. Il appartient à la juridiction nationale d'établir, à la lumière des élémentsd'interprétation donnés par la Cour, si les spécificités de l'espèce dont elle est saisiecommandent, eu égard aux exigences de l'entreprise, que l'employeur assure letransport des salariés entre leur domicile et le lieu de travail.

  34. Il convient donc de répondre à la deuxième question que l'article 6, paragraphe 2,de la sixième directive doit être interprété en ce sens que le transport gratuit desalariés, assuré par l'employeur entre leur domicile et leur lieu de travail, au moyend'un véhicule affecté à l'entreprise, satisfait en principe des besoins privés dessalariés et sert donc des fins étrangères à l'entreprise. Cependant, cette dispositionne trouve pas à s'appliquer lorsque les exigences de l'entreprise, eu égard àcertaines circonstances particulières telles que la difficulté de recourir à d'autresmoyens de transport convenables et les changements de lieu de travail,commandent que le transport des salariés soit assuré par l'employeur, cetteprestation n'étant pas, dans ces conditions, effectuée à des fins étrangères àl'entreprise.

    Sur la troisième question

  35. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande en substance si laréponse à la deuxième question vaut également lorsque l'employeur ne transportepas ses salariés dans ses propres véhicules, mais charge l'un de ses salariésd'assurer le transport au moyen de son véhicule privé.

  36. A cet égard, il suffit de constater que la question de savoir si un transport satisfaitdes besoins privés du personnel de l'entreprise ou, plus généralement, sert des finsétrangères à l'entreprise, au sens de l'article 6, paragraphe 2, de la sixièmedirective, n'est pas affectée par le fait que, au lieu d'assurer le transport par sespropres véhicules, l'employeur charge l'un des salariés d'assurer ce transport aumoyen de son véhicule privé.

  37. Par conséquent, il y a lieu de répondre à la troisième question que la réponsedonnée à la deuxième question vaut également lorsque l'employeur ne transportepas les salariés dans ses propres véhicules, mais charge l'un de ses salariés d'assurerle transport au moyen de son véhicule privé.

    Sur les dépens

  38. Les frais exposés par les gouvernements allemand et du Royaume-Uni, ainsi quepar la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis desobservations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédurerevêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevédevant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

    Par ces motifs,

    LA COUR (cinquième chambre),

    statuant sur les questions à elle soumises par le Bundesfinanzhof, par ordonnancedu 11 mai 1995, dit pour droit:

    1. L'article 2, point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe surla valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu'unemployeur qui assure le transport de ses salariés, à partir d'une distancedéterminée, de leur domicile jusqu'à leur lieu de travail, à titre gratuit etsans lien concret avec la prestation de travail ou le salaire, n'effectue pasune prestation de services à titre onéreux au sens de cette disposition.

    2. L'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388 doit être interprétéen ce sens que le transport gratuit de salariés, assuré par l'employeur entreleur domicile et leur lieu de travail, au moyen d'un véhicule affecté àl'entreprise, satisfait en principe des besoins privés des salariés et sert doncdes fins étrangères à l'entreprise. Cependant, cette disposition ne trouve pasà s'appliquer lorsque les exigences de l'entreprise, eu égard à certainescirconstances particulières telles que la difficulté de recourir à d'autresmoyens de transport convenables et les changements de lieu de travail,commandent que le transport des salariés soit assuré par l'employeur, cetteprestation n'étant pas, dans ces conditions, effectuée à des fins étrangèresà l'entreprise.
      3)    La réponse donnée à la deuxième question vaut également lorsquel'employeur ne transporte pas les salariés dans ses propres véhicules, maischarge l'un de ses salariés d'assurer le transport au moyen de son véhiculeprivé.



GulmannWathelet
Moitinho de Almeida

Jann

Sevón

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 16 octobre 1997.

Le greffier

Le président de la cinquième chambre

R. Grass

C. Gulmann


1: Langue de procédure: l'allemand.