SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 26 de junio 1997(1)
[234s«Tasas sobre la explotación de máquinas recreativas - Impuesto sobre el volumen de negocios - Repercusión sobre el consumidor»[s
En los asuntos acumulados C-370/95, C-371/95 y C-372/95,
que tienen por objeto sendas peticiones dirigidas al Tribunal de Justicia, con
arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por la Audiencia Nacional, destinadas a
obtener, en los litigios pendientes ante dicho órgano jurisdiccional entre
Careda, S.A. (asunto C-370/95),
Federación Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas y de Azar
(FEMARA) (asunto C-371/95),
Asociación de Empresarios de Máquinas Recreativas (FACOMARE) (asunto
C-372/95),
y
Administración General del Estado,
una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 33 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado por los Sres.: J.C. Moitinho de Almeida, Presidente de Sala; C. Gulmann,
D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet y M. Wathelet (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. P. Léger;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre de Careda, S.A., y de la Federación Nacional de Operadores de
Máquinas Recreativas y de Azar (FEMARA), por el Sr. Miguel Angel
García Campos, Abogado del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid;
- en nombre del Gobierno español, por el Sr. Alberto José Navarro González,
Director General de Coordinación Jurídica e Institucional Comunitaria,
asistido por la Sra. Gloria Calvo Díaz, Abogado del Estado, miembro del
Servicio Jurídico del Estado ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, en calidad de Agentes;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. Miguel
Díaz-Llanos La Roche, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de
Agente;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones de Careda, S.A., y de la Federación Nacional de
Operadores de Máquinas Recreativas y de Azar (FEMARA), representada por el
Sr. Miguel Angel García Campos, asistido por el Sr. Juan Zornoza Pérez,
Catedrático de Derecho en la Universidad Carlos III de Madrid; del Gobierno
español, representado por el Sr. Luis Pérez de Ayala Becerril, Abogado del Estado,
miembro del Servicio Jurídico del Estado ante el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, en calidad de Agente, y de la Comisión, representada por
el Sr. Carlos Gómez de la Cruz, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de
Agente, expuestas en la vista de 16 de enero de 1997;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el
27 de febrero de 1997;
dicta la siguiente
Sentencia
- Mediante resoluciones de 4 de julio (C-370/95), de 13 de septiembre (C-371/95) y
de 15 de noviembre (C-372/95) de 1995, recibidas en el Tribunal de Justicia el 30
de noviembre de 1995, la Audiencia Nacional planteó, con arreglo al artículo 177
del Tratado CE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 33
de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva
en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre
el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en
lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
- Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Careda, S.A. (en lo
sucesivo, «Careda»), y la Administración General del Estado (Ministerio de
Economía y Hacienda) con motivo de las liquidaciones practicadas por el concepto
tributario de gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte,
envite o azar, prevista por el punto 2 del apartado 2 del artículo 38 de la Ley
5/1990, de 29 de junio (BOE de 30 de junio de 1990; en lo sucesivo, «Ley 5/1990»),
y de dos recursos de anulación interpuestos respectivamente por la Federación
Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas y de Azar (en lo sucesivo,
«FEMARA») y por la Asociación de Empresarios de Máquinas Recreativas (en
lo sucesivo, «FACOMARE») contra la Orden Ministerial 23.472, de 6 de
septiembre (BOE de 22 de septiembre de 1990; en lo sucesivo, «Orden Ministerial
de 6 de septiembre de 1990»), que constituye una parte de la base jurídica de
dicho gravamen.
- El Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero (BOE de 7 de marzo de 1977; en
lo sucesivo, «Decreto-Ley 16/1977»), regula los aspectos penales, administrativos
y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar en España. Dicha norma estableció
una tasa fiscal sobre éstos (en lo sucesivo, «tasa sobre el juego») cuyo régimen se
define en el artículo 3 en los términos siguientes:
«Art. 3.. Con independencia de los tributos estatales y locales a que estén
sometidas, con arreglo a la legislación vigente, las Sociedades o Empresas que
desarrollan las actividades a que se refiere el presente Real Decreto-Ley, los
casinos y demás locales, instalaciones o recintos autorizados para el juego,
quedarán sujetos a la tasa fiscal sobre [juegos] [...], en las siguientes condiciones:
1.. Hecho imponible: Constituirá el hecho imponible la autorización,
celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar.
2.. Sujeto pasivo: Serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las
Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o
azar.
Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los
locales donde se celebren.
3.. Base imponible: Será base imponible de la tasa, los ingresos brutos que los
casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores
dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales,
instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar.
La base imponible se determinará en régimen de estimación directa u
objetiva. En el primer caso, el sujeto pasivo quedará obligado a realizar la
liquidación tributaria en la forma y casos que reglamentariamente se determinen.
4.. Tipo tributario será: [...]
a) Para los casinos [...]
b) Para los demás locales, instalaciones o recintos, el 20 % de la base
imponible. [...]
[...]
5.. Devengo
1. La tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su
defecto, organización o celebración del juego.
2. Tratándose de máquinas o apartados automáticos aptos para la
realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales,
devengándose el 1 de enero de cada año en cuanto a los autorizados
en años anteriores [...]»
- El apartado 4 del artículo 3 del Decreto-Ley 16/1977 ha sido objeto de varias
modificaciones. Así, para las máquinas recreativas con premio, denominadas de
tipo «B», el tipo tributario se sustituyó por una cuota fija. Dicha cuota se actualizó
en el punto 1 del apartado 2 del artículo 38 de la Ley 5/1990, que reza:
«Cuotas fijas: [...]
A) Máquinas de tipo B" o recreativas con premio:
a) Cuota anual: 375.000 pesetas.
b) [adaptación de las cuotas según se trate de máquinas para dos
o más jugadores]»
- Por otra parte, el punto 2 del apartado 2 del artículo 38 de la Ley 5/1990
estableció, sólo para el año 1990, un gravamen complementario aplicable, en
particular, a las máquinas de tipo «B» (en lo sucesivo, «gravamen
complementario»).
- Con arreglo a la misma disposición, la cuantía del gravamen complementario es
igual a la diferencia entre las cuotas fijas establecidas en el número 1 del mismo
apartado y las determinadas por el Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre (BOE
de 30 de diciembre de 1989, p. 8325). Además, la Orden Ministerial de 6 de
septiembre de 1990 especifica los importes que deben percibirse en concepto de
gravamen complementario.
- En el marco de los recursos que interpusieron ante la Audiencia Nacional, Careda,
FEMARA y FACOMARE mantuvieron que el gravamen complementario
percibido en virtud de la Orden Ministerial de 6 de septiembre de 1990 era
contrario al artículo 33 de la Sexta Directiva en la medida en que tenía las mismas
cualidades y características esenciales que el Impuesto sobre el Valor Añadido (en
lo sucesivo, «IVA»).
- A tenor de la letra f) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva,
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados
miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la
aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar
todo posible fraude, evasión o abuso:
[...]
f) las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las
condiciones y límites determinados por cada Estado miembro;
[...]»
- No obstante, el artículo 33 de la Sexta Directiva, en su versión vigente en la época
de los hechos, preveía lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las
disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al
establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de
seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de
registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no
tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios».
- Para determinar si el gravamen controvertido y, más concretamente la Ley 5/1990
y la Orden Ministerial de 6 de septiembre de 1990, que le sirven de base legal, son
compatibles con el Derecho comunitario, la Audiencia Nacional estimó conveniente
plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Si el concepto de repercusión del impuesto al consumidor, en el sentido de
la Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, y del resto del ordenamiento
comunitario, y para configurar el concepto de impuesto sobre el volumen
de negocios, presupone, siempre y en todo caso, que la Ley del tributo
considerado establezca expresamente que dicho tributo es susceptible de
repercutirse al consumidor o basta, por el contrario, con que el tributo
pueda, en una interpretación razonable de dicha Ley, considerarse de hecho
incluido en el precio que paga el consumidor.
2) Si un tributo que se exacciona por cuota fija, de cuantía importante en el
total del giro o facturación, y que tiene en cuenta dicho giro si, en definitiva,
lo paga el consumidor, puede considerarse impuesto sobre el volumen de
negocios aunque no conste la repercusión expresa (factura) al consumidor,
por tratarse de transacciones automáticas, mediante el uso de monedas,
existiendo un precio de utilización y si, así configurado, vulnera el artículo
33 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, en materia del Impuesto sobre el
Valor Añadido y, por tanto, resulta incompatible con la misma.»
Sobre la primera cuestión
- Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide
fundamentalmente que se dilucide si el artículo 33 de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto
sobre el volumen de negocios, la legislación nacional que le es aplicable debe
prever expresamente que dicho tributo pueda repercutirse sobre los consumidores.
- Para responder a esta cuestión, procede, en primer lugar, examinar si el concepto
de impuesto sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 33 de la Sexta
Directiva, implica necesariamente que el tributo pueda repercutirse sobre el precio
de los bienes o de los servicios de modo que sea soportado, en definitiva, por el
consumidor.
- Según jurisprudencia reiterada (véanse, especialmente, las sentencias de 27
noviembre de 1985, Rousseau Wilmot, 295/84, Rec. p. 3759, apartado 16, y de 7 de
mayo de 1992, Bozzi, C-347/90, Rec. p. I-2947, apartado 9), el artículo 33 de la
Sexta Directiva, al dejar a los Estados miembros la libertad de mantener o de
establecer determinados tributos indirectos, como los que gravan consumos
específicos, a condición de que no se trate de impuestos que tengan «carácter de
impuestos sobre el volumen de negocios», tiene por objeto impedir que el
funcionamiento del sistema común del IVA sea puesto en peligro por medidas
fiscales de un Estado miembro que graven la circulación de bienes y servicios, y
recaigan sobre las transacciones comerciales de una manera comparable al IVA.
- En todo caso, deben considerarse como tales medidas los impuestos, derechos y
tasas que tengan las características esenciales del IVA, aun cuando no sean
totalmente idénticos a éste. Como ya ha señalado el Tribunal de Justicia en varias
ocasiones, estas características son las siguientes: el IVA se aplica con carácter
general a las transacciones que tienen por objeto bienes o servicios; es proporcional
al precio de estos bienes y de estos servicios, cualquiera que sea el número de
transacciones efectuadas; se percibe en cada una de las fases del proceso de
producción y de distribución, y, por último, se aplica sobre el valor añadido de los
bienes y de los servicios, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción secalcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente
(véanse, especialmente, las sentencias de 3 de marzo de 1988, Bergandi, 252/86,
Rec. p. 1343, apartado 15; de 13 de julio de 1989, Wisselink y otros, asuntos
acumulados 93/88 y 94/88, Rec. p. 2671, apartado 18; de 19 de marzo de 1991,
Giant, C-109/90, Rec. p. I-1385, apartados 11 y 12; de 31 de marzo de 1992, Dansk
Denkavit y Poulsen Trading, C-200/90, Rec. p. I-2217, apartado 11, y Bozzi, antes
citada, apartado 12). El Tribunal de Justicia también precisó en la sentencia
Bergandi, antes citada, apartado 8, que, habida cuenta de sus características
esenciales, el IVA es soportado en definitiva por el consumidor final.
- De ello se desprende que, para tener carácter de impuesto sobre el volumen de
negocios, en el sentido del artículo 33 de la Directiva, el tributo en cuestión debe
poder repercutirse sobre el consumidor.
- Procede ahora examinar si el artículo 33 de la Sexta Directiva requiere también,
para que un tributo sea calificado de impuesto sobre el volumen de negocios, que
la legislación nacional aplicable prevea expresamente su repercusión sobre los
consumidores.
- A este respecto, debe señalarse que, teniendo en cuenta la finalidad del artículo
33 de la Sexta Directiva, tal como ha sido recordada en el apartado 13 de la
presente sentencia, la calificación de un tributo y, por tanto, la determinación de
su compatibilidad con el Derecho comunitario deben efectuarse no sólo en función
del tenor literal de las disposiciones nacionales aplicables, sino también en función
de sus características esenciales.
- Procede, pues, responder a la primera cuestión que el artículo 33 de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga
carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, no es necesario que la
legislación nacional que le es aplicable prevea expresamente que dicho tributo
pueda repercutirse sobre los consumidores.
Sobre la segunda cuestión
- Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pide
fundamentalmente que se determine si el artículo 33 de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto
sobre el volumen de negocios, es necesario que su repercusión sobre los
consumidores conste en una factura o en un documento equivalente.
- De los autos se desprende que no es materialmente posible extender a los usuarios
de las máquinas de juego una factura o cualquier otro documento equivalente,
debido al carácter automático y reiterado, en un breve intervalo de tiempo, de la
actividad gravada.
- En virtud de la letra a) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva es
obligatorio extender una factura, por un lado, en el caso de las entregas de bienes
y prestaciones de servicios que realicen los sujetos pasivos para otros sujetos
pasivos (párrafo primero) y, por otro lado, por los anticipos a cuenta que los
sujetos pasivos paguen a otros sujetos pasivos antes de que sean consumadas en su
totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas (párrafo
segundo); sin perjuicio de la facultad que confiere a los Estados miembros el
apartado 8 del artículo 22 de dicha Directiva de establecer otras disposiciones para
asegurar la exacta percepción del impuesto y para evitar el fraude.
- Además, para poder ejercitar el derecho a la deducción contemplado en la letra a)
del apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, la letra a) del apartado 1 del
artículo 18 de ésta prevé que el sujeto pasivo debe poseer facturas formalizadas de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22.
- De estas disposiciones resulta que la Directiva no impone, en todos los supuestos,
la obligación de poseer o de extender una factura, especialmente, como señala el
Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, en las relaciones entre los
sujetos pasivos y el consumidor final. En consecuencia, el hecho de poseer o de
extender una factura no puede constituir una característica esencial del impuesto
sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva.
- Sentadas estas premisas, debe recordarse que el artículo 33 de la Sexta Directiva
tiene por objeto evitar que se establezcan impuestos, derechos o tasas que pongan
en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA.
- Por tanto, en el litigio principal, corresponde al Juez nacional comprobar si el
tributo controvertido puede gravar la circulación de bienes y servicios de una
manera comparable al IVA, y para ello deberá examinar si dicho tributo tiene las
características esenciales de este último. Tal será el caso si tiene carácter general,
si es proporcional al precio de los servicios, si se percibe en cada fase del proceso
de producción y de distribución y se aplica al valor añadido de los servicios, y si,
vistos estos requisitos, puede repercutirse sobre el consumidor.
- Procede, pues, responder a la segunda cuestión que el artículo 33 de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga
carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, no es necesario que su
repercusión sobre los consumidores conste en una factura o en un documento
equivalente. A efectos de la aplicación de esta disposición, corresponde en
cualquier caso al Juez nacional comprobar si el tributo controvertido puede gravar
la circulación de bienes y servicios de manera comparable al IVA, y para ello
deberá examinar si dicho tributo tiene las características esenciales de este último.
Tal será el caso si tiene carácter general, si es proporcional al precio de los
servicios, si se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución y si
se aplica al valor añadido de los servicios.
Costas
- Los gastos efectuados por el Gobierno español y por la Comisión de las
Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de
Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene,
para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el
órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por la Audiencia Nacional
mediante resoluciones de 4 de julio, de 13 de septiembre y de 15 de noviembre de
1995, declara:
- El artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
- Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible
uniforme, debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga
carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, no es necesario que la
legislación nacional que le es aplicable prevea expresamente que dicho
tributo pueda repercutirse sobre los consumidores.
- El artículo 33 de la referida Directiva 77/388/CEE debe interpretarse en el
sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto sobre el
volumen de negocios, no es necesario que su repercusión sobre los
consumidores conste en una factura o en un documento equivalente. En
todo caso, para aplicar esta disposición, corresponde al Juez nacional
comprobar si el tributo controvertido puede gravar la circulación de bienes
y servicios de manera comparable al IVA, y para ello deberá examinar si
dicho tributo tiene las características esenciales de este último. Tal será
elcaso si tiene carácter general, si es proporcional al precio de los servicios,
si se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución y si se
aplica al valor añadido de los servicios.
Moitinho de AlmeidaGulmann
Edward
Puissochet Wathelet
|
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 26 de junio de 1997.
El Secretario
El Presidente de la Sala Quinta
R. Grass
J.C. Moitinho de Almeida
1: Lengua de procedimiento: español.